Учет расходов будущих периодов мсфо. Расходы будущих периодов: быть или не быть

Расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, должны относиться к тем периодам, когда благодаря этим расходам возникнут или могут возникнуть доходы (исходя из принципа соответствия).

Поэтому учетная политика предприятия, помимо перечня тех ситуаций, когда вместо текущих расходов предприятие признает расходы будущих периодов, должна содержать ответы на два вопроса:

когда начинают списываться расходы будущих периодов на затраты;

в течение какого периода времени они должны быть списаны.

Различия в признании расходов будущих периодов:

по КСБУ принято, что расходы будущих периодов - это оборотные активы, а в МСФО они могут быть как оборотными, так и внеоборотными (долгосрочными) активами;

по МСФО объектами учета выступают имущество и обязательства, в учете реального имущества и возникающих обязательств нет расходов будущих периодов, но в процессе управления финансовыми результатами эта статья есть.

К расходам будущих периодов относят те понесенные расходы, которые уже невозможно вернуть в будущие периоды.

Исходя из этого принципа, расходы по подписке на периодические издания, внесенные арендные платежи за предстоящие периоды, уплата вперед процентов по полученным кредитам, оплата авансом коммунальных услуг и др. аналогичные случаи к расходам будущих периодов не относятся - это обыкновенная дебиторская задолженность (предварительная оплата, аванс, задаток).

В случае нарушения своих обязанностей или условий договора арендодатель, почтовое отделение или поставщик услуг обязаны будут возвратить часть неиспользованных организацией платежей.

Сравнительный анализ признания и отражения в учете расходов будущих периодов у предприятий в соответствии с КСБУ и МСФО

Расходы будущих периодов при переходе на МСФО

Специального документа, посвященного учету расходов будущих периодов, в Казахстане нет.

При переходе на МСФО во вступительном балансе следует провести корректировку: уточнить, что числится в составе расходов будущих периодов, и сделать перенос вышеуказанных затрат из расходов будущих периодов в дебиторскую задолженность.

Надо отметить, что решение вопроса о списании или перенесении расходов по подписке на периодические издания на следующий отчетный период остается на усмотрение предприятия. Если суммы несущественны, их можно списать сразу на расходы периода. Если же суммы существенны, то они должны учитываться на счете учета авансов. Но не надо забывать о том, что подписка на периодические издания не относится к невозвращенным расходам, т.е. в случае невыполнения своих обязательств, например, по подписке газет и журналов, поставщики должны вернуть полученные деньги.

И, кроме того, изменение порядка учета расходов будущих периодов, при переходе на МСФО, вызовет появление временных разниц по соответствующим статья баланса в соответствии с МСБУ 12 "Налог на прибыль".

Следует отметить, что для учета расходов будущих периодов в Рабочем плане счетов предназначены группы счетов 1620 и 2920.

Счета группы 1620 относятся к краткосрочным активам, т. е на этих счетах учитываются расходы, относящиеся к будущим периодам в отчетном году, например, страховые выплаты (премии), выплаченные страховым организациям. Расходы по страхованию капитализируются на расходы будущих периодов и постепенно относятся на расходы в соответствующем периоде (в пределах сроков, указанных в страховом полисе).

Счета группы 2920 относятся к долгосрочным активам, на этих счетах учитываются расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, т. е далее чем отчетный год. Например, это могут быть:

приобретение страхового полиса сроком более 1 года;

затраты по подготовке и освоению новых производств (новые виды продукции или новые технологические процессы).

Эти расходы относятся на себестоимость новых видов продукции с момента их массового и серийного выпуска в течение двух лет (в отдельных случаях до четырех лет) равными долями.

В учетной политике необходимо оговорить, когда следует начать списание, т.е. признать расходы будущих периодов текущими.

Например

списание затрат по подготовке и освоению новых производств на расходы начинается при достижении "точки безубыточности" - объема производства и продаж, позволяющего покрыть все текущие расходы этого производства. В противном случае признание этих затрат текущими только увеличит убытки предприятия от нового производства;

затраты по горно-подготовительным работам в добывающих отраслях (текущая вскрыша). Расходы по горно-подготовительным работам, относящиеся к добыче будущего периода, должны капитализироваться на расходы будущих периодов на конец отчетного периода и списываться (амортизироваться) с момента начала добычи на основе объемов добычи.

На счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" следует относить только те расходы, которые организация понесла и их некому возмещать. Это прежде всего затраты на горно-подготовительные, геологоразведочные и изыскательные работы; все затраты, связанные с сезонностью в производстве, сезонностью отпусков, сезонным завозом товаров; рекультивацией земель, ремонтом основных средств; набором кадров, приобретением лицензий, уступкой специалистов, хозяйственной деятельностью при отсутствии продаж и т.п. Особенность всех перечисленных расходов в том, что они понесены организацией и теперь, как правило, никем не могут быть возмещены.

Отсюда и бухгалтерские записи направлены к одной цели - капитализировать понесенные расходы. Это значит, что по дебету счетов 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" собираются все затраты, связанные с горнозаводскими, научными, землеобогатительными и т.п. работами. Кредитуются при этом счета ресурсов - денежных и материальных ценностей. Таким образом, в актив баланса попадают расходы, которые вместо расходов временно считаются капиталом. Но этот капитал списывается со счета затрат в соответствии с теми отчетными периодами, к которым их следует отнести. Их можно списывать или в привязке к самим периодам, если это косвенные расходы, приходящиеся за отчетный период, или это прямые расходы, приходящиеся на определенный объем продукции. Тем не менее, следует обратить внимание на характер перечисленных статей, например, на то, что некоторые из расходов вообще не попадут в годовой бухгалтерский баланс. В частности, подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером, а также неравномерно производимые в течение года ремонты основных средств отражаются как расходы будущих периодов только в целях выравнивания расходов в течение года и не влияют на бухгалтерский баланс и финансовый результат по итогам года. Можно предположить, что понятие расходов будущих периодов носит текущий характер, и в данную категорию могут включаться только статьи, отвечающие признакам оборотных активов. При списании счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" кредитуются, а счета затрат, относящиеся к данному отчетному периоду, дебетуются.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

В финансовой отчетности раскрывается следующая информация:

при использовании основного подхода: учетная политика в отношении затрат по займам;

при использовании альтернативного подхода: учетная политика в отношение затрат по займам; ставка капитализации, использованная для расчета капитализированных затрат по займам; сумма затрат по займам, капитализируемая за период.

Семь шагов, которые можно использовать при капитализации затрат по займам:

определить, какие активы подходят для капитализации затрат по займам;

определить период капитализации;

вычислить средневзвешенные накопительные затраты;

вычислить затраты по займу, которые можно было бы избежать;

вычислить понесенные фактические затраты по займам;

определить величину затрат по займам, которая будет капитализирована.

Условия переходного периода. В случае применения организациями МСФО впервые, как основы учета и представления финансовой отчетности, данный переход на МСФО, в том числе и на МСБУ (IAS) 23 "Затраты по займам", должен осуществляться в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО". В случае внесения изменений в учетную политику организациями, которые уже применяют МСФО, любое изменение в учетной политике и соответствующе корректировки финансовой отчетности должны осуществляться в соответствии с МСБУ (IAS) 8 "Чистая прибыль или убытки за период, ошибки и изменения в учетной политике".

Практически год бухгалтеры ждут от Минфина подробных разъяснений, как применять счет 97 «Расходы будущих периодов» в ситуации, когда упоминание о подобных расходах исключено из «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности». Однако никаких официальных разъяснений от ведомства не поступает. Близится окончание года и подготовка годовой бухгалтерской отчетности, поэтому самое время делиться выводами и наработками с коллегами.

Консультанты онлайн бухгалтерии «Моё дело» обобщили и проанализировали вопросы, возникающие у бухгалтеров по теме, связанной с учетом расходов будущих периодов.

Вопрос: С чем связаны изменения в учете расходов будущих периодов?

Ответ: Связаны со следующими изменениями:

новой редакцией п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (в редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г.), из которого исключено понятие «расходы будущих периодов»;
исключением из новой формы бухгалтерского баланса (утв. Приказом Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.) прямого упоминания строки «Расходы будущих периодов».

Вывод : Изменения в порядке применения счета 97 связаны с внесением изменений в ряд нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Вопрос: По какой причине внесены изменения в учет расходов будущих периодов и их отражение в бухгалтерской отчетности?

Ответ : Внесены с целью упорядочения бухучета, систематизации отражаемых данных и сближения с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов» отражается в активе баланса (п. 20 ПБУ 4/99). Однако до 2011 года далеко не все суммы, учитывавшиеся на этом счете, соответствовали условиям признания активов. В ряде случаев, организации держали на этом счете расходы, никак не связанные с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов или имевшие настолько косвенную связь с ними, что нарушался принцип бухучета об осмотрительности, то есть готовности к признанию расходов.

Столь вольно использовать активный счет позволяли положения ранее действовавшей редакции п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», которая теперь претерпела изменения: «65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей, как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».

Такой порядок приводил к тому, что на счете 97 суммы аккумулировались бессистемно, сгруппировать, классифицировать их было достаточно сложно даже самим бухгалтерам. Это вызывало, например, такие негативные последствия для пользователей отчетности и самой организации, как:

искусственное завышение суммы актива баланса, а также чистых активов (разницы между стоимостью активов и суммой обязательств) организации;
возможность сокрытия фактических убытков или завышение прибыли организации путем отнесения текущих расходов к расходам будущих периодов (несвоевременность признания расходов);
нарушение принципа рациональности ведения бухучета, когда, формально следуя ранее действовавшим нормам, организация относила на счет 97 и распределяла в течение нескольких отчетных периодов суммы, не оказывавшие существенное влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Как следствие всего этого следовало искажение сведений о фактическом состоянии дел. Это является грубым нарушением одной из основных задач бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности — формирования полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении организации (ст. 1 Федерального закона № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.).

Кроме того, не нужно забывать о планируемом переходе на стандарты МСФО. Наличие счета 97 затрудняло этот переход, поскольку международные стандарты не содержат такого понятия как расходы будущих периодов. Поскольку каждая сумма со счета 97 в целях МСФО требовала идентификации и переквалификации, процесс перехода становился трудоемким.

Вывод : Изменения российского законодательства в учете расходов будущих периодов направлены на устранение возможных искажений бухгалтерской отчетности и усовершенствование бухгалтерского учета.

Вопрос: Вправе организация продолжать применять счет 97 «Расходы будущих периодов» после изменений, внесенных в п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности»?

Ответ : Вправе применять. Использование счета 97 законодательно не запрещено и не отменено.

Буквальное толкование п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» в новой редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г. позволяет сделать вывод о том, что использование данного счета в бухучете не приостанавливается. Данная норма устанавливает общее «отсылочное» правило учета расходов, относящихся к следующим отчетным периодам — учитывать такие расходы нужно в соответствии с документами, регулирующими условия признания, учет и списание тех или иных активов организации.

«65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

Формирование расходов будущих периодов в настоящее время до сих пор предусматривают, в частности, следующие бухгалтерские нормативно-правовые акты:

План счетов бухучета и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России № 94н от 31 октября 2000 г.);
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности);
ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда);
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (при формировании бухгалтерского баланса);
Методические указания (утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г. (при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам)).

Минфин России в сложившейся ситуации не отрицает, что, например, разовые фиксированные платежи по лицензионным договорам являются расходами будущих периодов (письмо № 07-02-06/64 от 26 апреля 2011 г.).

Кроме того, продолжает действовать п. 19 ПБУ 10/99, который также посредством отсылочной нормы, позволяет бухгалтерам обоснованно распределять расходы между несколькими отчетными периодами.

«19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:...путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; ...».

Вывод : Использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» целесообразно, если для этого есть основания.

Вопрос: Какие условия должны выполняться для признания затрат расходами будущих периодов?

относятся к нескольким отчетным периодам;
отвечают условиям признания какого-либо вида активов.

Одно из главных условий признания любого рода актива в бухучете — способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Поэтому расходами будущих периодов следует признавать только затраты, обуславливающие получение дохода в течение нескольких отчетных периодов (п. 7.2 «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997), п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Например, при получении прав на использование компьютерной программы по письменному лицензионному договору, которые отражаются в составе расходов будущих периодов согласно п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», возникает нематериальный актив, полученный в пользование на срок определенный договором, или гражданским законодательством.

Спорный момент: перечень расходов будущих периодов является закрытым или открытым (см. ниже вопрос «Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?»).

Вопрос: Как учитывать расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, но не соответствующие условиям признания их расходами будущих периодов?

Ответ :Учитывать нужно в составе:

текущих расходов организации (например, расходы на выплату отпускных по предстоящим и переходящим отпускам) - если все условия для признания их таковыми выполнены;
дебиторской задолженности (например, разовые платежи по договорам страхования) - в случае перечисления авансов;
активов организации (например, расходы на приобретение основных средств) - в случае возникновения расходов, которые формируют стоимость имущества организации.

Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

Вопрос: Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?

Ответ : Единая точка зрения по этому вопросу не выработана.

Мнение первое : начиная с 2011 года, перечень расходов будущих периодов является закрытым. На счет 97 затраты можно относить только в случаях, прямо поименованных в бухгалтерских нормативных документах:

при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам (п. 94 Методические указания, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.).

Мнение второе : перечень расходов будущих периодов является открытым. Однако для признания затрат таковыми необходимо, чтобы были выполнены все необходимые условия для этого (принадлежность к нескольким отчетным периодам, соответствие условиям признания какого-либо вида активов).

Например, расходы, связанные с обслуживанием основных средств можно признать расходами будущих периодов, если:

их суммы превышают лимит стоимости основных средств, установленный организацией для целей бухучета;
периодичность проведения обслуживания составляет более года, то есть его результаты используются более 12 месяцев).

При данной ситуации выполняются все условия признания подобных расходов основным средством (п. 4 ПБУ 6/01). Однако признать их таковыми нельзя, поскольку они не имеют физической формы, то есть не является инвентарным объектом (п. 6 ПБУ 6/01). При этом все критерии для их включения в состав расходов будущих периодов соблюдены. Аналогичный подход возможно применять для затрат по модернизации нематериальных активов. Такое мнение высказывают в том числе сотрудники Минфина России в неофициальных комментариях.

Оптимальный вариант: принцип осмотрительности учетной политики предполагает, что организация должна быть в большей степени готова признать в учете расходы (п. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Между тем, не нужно забывать, что условие о соответствии длящихся расходов и доходов - как экономическая суть любой хозяйственной операции, содержится и в налоговом учете (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому до внесения соответствующих изменений, например, в ПБУ 10/99 и ПБУ 18/02 организации вправе продолжать использовать счет 97 для отражения активов, обоснованно подпадающих под условия признания их расходами будущих периодов. В противном случае (при полном отказе от распределения соответствующих расходов между нескольким отчетными периодами) это может привести к возникновению огромного количества разниц по ПБУ 18/02, трудозатраты на их отражение в бухучете точно нарушат принцип рациональности его ведения.

Вопрос: По какой строке бухгалтерского баланса отражать расходы будущих периодов?

Ответ : Отражать можно:

в составе строки 1170 «Прочие внеоборотные активы», если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе Iбухгалтерского баланса (например, так нужно отражать суммы фиксированных разовых платежей по письменным лицензионным договорам, если срок использования данных прав превышает 12 месяцев);
в составе строки 1210 «Запасы» или строки 1260 «Прочие оборотные активы» - если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе IIбухгалтерского баланса (например, расходы на приобретение материалов, используемых для подготовительных работ в сезонных производствах).

Подтверждение: п. 19, 20 ПБУ 4/99.

При этом организация вправе вводить в бухгалтерский баланс дополнительные строки, иным образом детализировать отражение данной информации в отчетности (п. 6, 11 ПБУ 4/99, п. 3 Приказа Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.).

Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97) единовременный платеж, по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода?

Ответ : Признавать и учитывать на счете 97не нужно.

Страхование различных рисков является для организации-страхователя приобретением услуги, заключающейся в готовности страховщика возместить потери в связи с наступлением страхового случая (гл. 48 Гражданского кодекса РФ).

Такая готовность носит длящийся характер и ограничена страховым периодом. В случае досрочного расторжения договора (при определенных условиях), страховая компания должна вернуть часть страховых платежей пропорциональную оставшемуся сроку действия договора (п. 1 ст. 958 Гражданского кодекса РФ). Поэтому, оплачивая весь страховой период заранее, организация осуществляет предоплату (выдает страховщику аванс).

Предварительная оплата (аванс) расходом организации не признается (п. 3 ПБУ 10/99). Следовательно, в учете необходимо отразить дебиторскую задолженность. Расходы появляются постепенно по мере истечения договора страхования.

В международной практике бухучета, в том числе при подготовке отчетности в соответствии с МСФО, оплата страхования также отражается как предоплата.

Аналогичную точку зрения высказывают многие специалисты бухучета, в том числе такой союз профессиональных бухгалтеров как Комитет по толкованиям.

Вывод : Суммы, уплаченные организацией по договору страхования, не являются расходами будущих периодов организации.

выплату отпускных по отпуску, начинающемуся в одном и заканчивающемся в другом месяце (отчетном периоде)?

Ответ : Признавать и учитывать на счете 97 не нужно.

С 2011 года все организации (за исключением малых предприятий, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) обязаны создавать резерв на предстоящую оплату отпусков в обязательном порядке, поскольку такие обязательства организации являются оценочными (п. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

Отчисления в резерв производятся равномерно и признаются текущими расходами организации (п. 8 ПБУ 8/2010).

Суммы отпускных выплачиваются за счет созданного резерва. Следовательно, необходимость в повторном равномерном распределении выплачиваемых отпускных (в том числе путем отнесения на счет 97 «Расходы будущих периодов») у организации отсутствует.

Кроме того расходы на выплату отпускных не соответствуют условиям признания никакого вида активов организации.

Поэтому даже малые, в том числе микропредприятия, не создающие резерв на предстоящую оплату отпусков, затраты на оплату отпускных должны относить сразу на текущие расходы организации (п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Вывод : Суммы отпускных не являются расходами будущих периодов организации.

Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97) такие виды затрат как проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (по облигации организацией-эмитентом), дополнительные расходы по займам (например, расходы на информационные консультационные услуги, расходы на экспертизу договоров)? Учетной политикой организации предусмотрено их равномерное списание на расходы в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных взаймы денежных средств. Полученные заемные средства не связаны с приобретением (созданием) инвестиционного актива

Ответ : Признавать расходами будущих периодов и учитывать на счете 97 не нужно.

Расходами будущих периодов признаются затраты организации, которые:

· относятся к нескольким отчетным периодам;

· отвечают условиям признания какого-либо вида активов (например, основных средств, нематериальных активов).

Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

По выбору организации-векселедателя (эмитента облигаций, заемщика) проценты (дисконт), начисленные по выданному ею векселю (выпущенной облигации), или дополнительные расходы по займу отражаются в учете:

в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;
равномерно в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных денежных средств.

Подтверждение: абз. 2 п. 8, абз. 2 п. 15, абз. 2 п. 16 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Таким образом, при выборе второго способа учета данные расходы соответствуют первому условию признания затрат расходами будущих периодов - они относятся к нескольким отчетным периодам.

Однако они являются кредиторской задолженностью организации. Никаким видам активов они не соответствуют, так как не содержат признаков и не отвечают условиям их признания. Они в противоположность активам являются обязательствами организации.

Подтверждение: абз. 1 п. 15, абз. 1 п. 16 ПБУ 15/2008.

Вывод : Поскольку второе условия признания затрат расходами будущих периодов не выполняется, проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (облигации организацией эмитентом), учитывать на счете 97 не нужно.

Специального документа, посвященного учету расходов будущих периодов, в Казахстане нет.

приобретение страхового полиса сроком более 1 года;

Например

В частности, подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером, а также неравномерно производимые в течение года ремонты основных средств отражаются как расходы будущих периодов только в целях выравнивания расходов в течение года и не влияют на бухгалтерский баланс и финансовый результат по итогам года.

Можно предположить, что понятие расходов будущих периодов носит текущий характер, и в данную категорию могут включаться только статьи, отвечающие признакам оборотных активов.

При списании счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" кредитуются, а счета затрат, относящиеся к данному отчетному периоду, дебетуются.

"Финансовая газета", 2011, N 15

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 25.10.2010), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся.

В российском бухгалтерском учете расходы будущих периодов - это самостоятельный актив, который следует отличать от других активов, отражаемых в балансе, в том числе от капитальных вложений и авансов.

Примерный перечень таких расходов представлен в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ред. от 07.05.2009 N 38н). Кроме того, организации имеют право самостоятельно определять виды расходов будущих периодов при разработке учетной политики. К расходам будущих периодов в российском бухгалтерском учете, как правило, могут быть отнесены затраты на страхование, лицензирование, приобретение сертификатов, разрешений, программных продуктов, справочно-правовых баз данных и т.д.

В международной практике, так же как и в российской, нет отдельного самостоятельного стандарта, как и отдельного ПБУ, который бы соответственно регулировал принцип учета и отражения расходов будущих периодов в отчетности.

Более того, МСФО не содержат термина "расходы будущих периодов".

В международной практике бухгалтерского учета расходы, произведенные организацией, можно условно разделить на две категории:

расходы текущего периода;

расходы, связанные с использованием ресурсов организации для создания или приобретения внеоборотных активов: основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых активов, т.е. затраты, которые подлежат капитализации и отражению в качестве актива на балансе, а не в качестве расхода текущего периода в отчете о прибылях и убытках.

Все остальные расходы по своей сути являются предоплатой.

Так, классическим примером расходов будущих периодов в российской практике являются суммы выплаченных отпускных и социальные отчисления, относящиеся к этим выплатам.

Одним из основных принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО является принцип начисления (Framework): расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок.

С точки зрения МСФО, мы выплачиваем отпускные в строго определенное время за уже отработанный календарный год. Таким образом, учитывать их в качестве авансов было бы неправомерно. В отчетности по МСФО такие расходы целесообразно списывать на расходы текущего периода.

В российской практике нередко к расходам будущих периодов относят сумму арендной платы, уплачиваемой заранее в начале периода использования. Согласно принципу начисления (Framework) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, т.е. когда услуга была получена. Арендная плата, уплаченная заранее, является для целей МСФО ничем иным, как авансом, так как услуга еще не оказана.

По правилам российского бухгалтерского учета бухгалтерские программы и иное программное обеспечение неправомерно отражать в составе нематериальных активов, так как у организации отсутствуют исключительные права на данные продукты (ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (ред. от 25.10.2010)). В связи с этим у бухгалтеров остается только одна возможность - отразить данные расходы в составе расходов будущих периодов.

С точки зрения МСФО, IAS 38 "Нематериальные активы" позволяет признавать затраты на программное обеспечение в качестве нематериальных активов при соблюдении требований, установленных п. п. 8 - 17 IAS 38, а именно: наличие контроля, идентифицируемости и будущих экономических выгод.

Наличие расхождений в нормативном регулировании признания нематериальных активов является еще одной причиной расхождений отражения расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ.

Еще одним типичным отличием может быть порядок отражения приобретения лицензий. В российском бухгалтерском учете существует возможность единовременно списать на затраты сумму расходов на приобретение лицензий, но только в том случае, если эта сумма небольшая. В том случае, если затраты на приобретение лицензий составляют существенные суммы, такие затраты подлежат отражению на счете расходов будущих периодов.

IAS 38 позволяет подобные затраты признавать в качестве нематериального актива. Кроме того, в соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами, круг которых весьма ограничен.

Если нематериальные ресурсы, имеющиеся у компании, не подлежат правовой охране, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя.

При трансформации отчетности зачастую бывает недостаточно идентифицировать основные отличия в учете расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ, обозначенные ранее. На практике нередки спорные, неоднозначные ситуации, при которых стоит дилемма - капитализировать расходы в составе нематериальных расходов или основных средств либо единовременно списать на расходы текущего периода.

Некоторые нематериальные активы, которые в отчетности, подготовленной по РСБУ, отражаются в составе расходов будущих периодов, но признанные в качестве нематериальных активов в МСФО, могут размещаться на материальном носителе, например на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на магнитной пленке. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы, учитываться согласно IAS 16 "Основные средства" или как нематериальный актив в соответствии с IAS 38, организация прибегает к профессиональному суждению о том, какой из этих элементов важнее, что оговорено в п. 4 IAS 38.

Например , программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

В качестве иллюстрации отражения указанных различий в признании и классификации расходов будущих периодов можно привести следующий пример.

Допустим, что у компании ООО "ABC" оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г. по счету 97 "Расходы будущих периодов" представлена следующим образом.

Таблица 1

Оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г., счет 97 "Расходы будущих периодов", руб.

Предположим, что датой перехода на МСФО компании ООО "ABC" является 1 января 2009 г. Таким образом, на эту дату компания составляет входящий баланс.

Для каждого вида расходов будущих периодов в таблице проставим классификацию, которую будем использовать с точки зрения МСФО для расчета необходимых корректировок к отчетности по МСФО за 2009 г.

Таблица 2

Классификация расходов будущих периодов по МСФО

Оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г., счет 97 "Расходы будущих периодов", руб.	Классификация по МСФО
Вид расходов	Сальдо на 01.01.2009	Обороты за период	Сальдо на 31.12.2009
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Отпускные	20 000	-	10 000	15 000	15 000	-	Затраты на оплату труда
Страхование автомобиля Nissan	-	-	5 000	4 000	1 000	-	Авансы выданные
Страхование автомобиля Toyota	-	-	3 000	2 000	1 000	-	Авансы выданные
Добровольное страхование работников	80 000	-	-	80 000	-	-	Авансы выданные
Лицензия	-	-	30 000	15 000	15 000	-	НМА, первоначальная стоимость
Итого	100 000	-	48 000	116 000	32 000	-

Используя данные табл. 2, получаем некий аналог оборотно-сальдовой ведомости по счету 97, но уже со статьями баланса и отчета о прибылях и убытках, на основании которого и будут рассчитываться основные корректировки.

Таблица 3

Сводные данные по классификации расходов будущих периодов, руб.

Основываясь на указанных данных, будут сделаны следующие корректировки к отчетности по МСФО за 2009 г.

Корректировка 1:

Дебет "Дебиторская задолженность"/"Авансы выданные" - 80 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 80 000 руб.

Корректировка 2:

Корректировка 1:

Дебет "Нематериальные активы" - 15 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 15 000 руб.

Восстановление к первоначальной стоимости нематериальных активов части расходов будущих периодов по лицензии, списанных на отчет о прибылях и убытках:

Дебет "Нематериальные активы" - 15 000 руб., Кредит "Отчет о прибылях и убытках" - 15 000 руб.

Корректировка 2:

Дебет "Дебиторская задолженность"/"Авансы выданные" - 2000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 2000 руб.

Корректировка 3:

Дебет "Нераспределенная прибыль"/"Убыток прошлых лет" - 20 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 20 000 руб.

Восстановление списанных в РСБУ расходов:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" - 15 000 руб., Кредит "Отчет о прибылях и убытках".

Списание расходов будущих периодов, начисленных за период:

Дебет "Отчет о прибылях и убытках" - 10 000 руб., Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 10 000 руб.

Следствием корректировок 2 на 1 января 2009 г. и 1, 3 на 31 декабря 2009 г., затрагивающих нераспределенную прибыль/убыток прошлых лет и отчет о прибылях и убытках за 2009 г., будет возникновение временных разниц, по которым будут начислены отложенные налоги.

Вычитаемые налогооблагаемые разницы в сумме 20 000 руб. на 1 января 2009 г., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового актива (ОНА) в сумме 4000 руб.:

В балансе на 31 декабря 2009 г. вычитаемые разницы по расходам будущих периодов в сумме 15 000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению ОНА в сумме 3000 руб.

Налогооблагаемые разницы по нематериальным активам в сумме 15 000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 3000 руб.

Дебет "ОНА" - 4000 руб., Кредит "Нераспределенная прибыль"/"Убыток прошлых лет" - 4000 руб.

Списано вычитаемых разниц за 2009 г.

Дебет "Отчет о прибылях и убытках"/"Отложенный налог на прибыль" - 1000 руб., Кредит "ОНА" - 1000 руб.

Признано налогооблагаемых разниц за 2009 г.:

Дебет "Отчет о прибылях и убытках"/"Отложенный налог на прибыль" - 3000 руб., Кредит "ОНО" - 3000 руб.

Эффект на отложенный налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках за 2009 г. составит 4000 руб.

Таким образом, отличия в отражении расходов будущих периодов в отчетности по МСФО и РСБУ влекут за собой корректировки не только по балансовым статьям, а именно дебиторской задолженности, расходам будущих периодов, но и несут в себе налоговые последствия.

После 2011 г. счет 97 "Расходы будущих периодов" планируется исключить из Плана счетов. В связи с этим необходимо будет принять решение о реклассификации ранее учтенных на данном счете расходов на другие счета бухгалтерского учета. В настоящее время происходит конвергенция российских стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами, поэтому практика отражения расходов будущих периодов по МСФО может быть применена и в российском учете.

А.Федорова

Старший менеджер по аудиту

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2011, N 4

В международных стандартах финансовой отчетности первичен анализ соответствия конкретного элемента определению обязательства или актива и нет понятия "доходы и расходы будущих периодов", хотя в российской системе бухучета оно еще существует. Как же отражать в отчетности по МСФО доходы и расходы будущих периодов по кредитным и прочим операциям, отпускные выплаты, приходящиеся на будущие периоды, неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности и капитальные затраты на арендованные основные средства?

С каждым годом российские правила бухгалтерского учета и отчетности в кредитных организациях становятся ближе к международным. Например , с 2011 г. в российской банковской практике появилось такое понятие, как условные обязательства некредитного характера, а с 2012 г. вступят в силу изменения, касающиеся учета срочных сделок и недвижимости, не используемой в основной деятельности.

Однако в российской системе бухгалтерского учета до сих пор присутствует понятие, аналогов которому нет в международных стандартах финансовой отчетности, - это доходы и расходы будущих периодов. Согласно п. 6.23 ч. II Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П) к ним относятся суммы, единовременно полученные (уплаченные) и подлежащие отнесению на доходы (расходы) в последующих отчетных периодах. Иными словами, к доходам и расходам будущих периодов относятся те доходы и расходы, которые пока не могут быть признаны в отчетности, и, как следствие, у банка возникает в балансе обязательство или актив.

Напомню, что концептуальные основы МСФО определяют всего пять элементов финансовой отчетности: это активы, обязательства, доходы, расходы и капитал, и ни в одном из стандартов МСФО такое понятие, как доходы или расходы будущих периодов, не рассматривается. Попробуем разобраться, к какому же элементу финансовой отчетности следует отнести доходы и расходы будущих периодов с точки зрения МСФО.

В первую очередь обратимся к определению актива. Под активом понимается ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий, от которого в будущем ожидается увеличение экономических выгод. Если же увеличения экономических выгод в будущем не ожидается, то в отчетности признается расход, а не актив. Аналогично и с обязательствами. Если в будущем не ожидается оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, то в отчетности признается доход, а не обязательство.

Как видим, в МСФО имеет место противоположный подход к признанию элементов финансовой отчетности. К доходам и расходам относится то, что не может быть признано обязательствами и активами соответственно. Поэтому первичным будет анализ соответствия конкретного элемента определению именно актива или обязательства.

При признании же доходов и расходов будущих периодов в бухгалтерском учете происходит обратный анализ - соответствия конкретных сумм определению дохода или расхода, как было указано выше. Поэтому для всех остатков, отраженных на счетах по учету доходов и расходов будущих периодов (613 и 614 соответственно), при составлении отчетности по МСФО необходимо в первую очередь определить, отвечают ли они определению обязательств и активов, данному в концептуальных основах МСФО.

Если ответ будет положительным, далее следует выяснить, к какой конкретной категории обязательств и активов они относятся и, соответственно, каким образом они должны быть учтены в отчетности по МСФО. Если же ответ будет отрицательным, то остатки таких доходов и расходов будущих периодов при составлении отчетности по МСФО следует списать на доходы и расходы соответственно.

Итак, начнем с анализа остатков по счетам по учету доходов и расходов будущих периодов. Банк России выделяет два вида доходов и расходов будущих периодов: по кредитным операциям (счета 61301 и 61401) и по прочим операциям (счета 61304 и 61403).

Доходы и расходы будущих периодов по кредитным операциям

На счетах 61301 "Доходы будущих периодов по кредитным операциям" и 61401 "Расходы будущих периодов по кредитным операциям" отражаются проценты, полученные (уплаченные) в счет будущих периодов.

Пример 1 . В соответствии с условиями кредитного договора заемщик до 31.12.2011 должен был уплатить проценты в размере 150 тыс. руб., фактически же в декабре от него поступил платеж в уплату процентов в размере 200 тыс. руб. Поскольку требования банка по начисленным процентам полностью к этой дате погашены, а сроки следующих платежей по процентам и основному долгу еще не наступили, то по состоянию на 31.12.2011 "лишние" 50 тыс. руб. будут учтены на счете 61301.

С точки зрения МСФО, разбивать имеющиеся требования по кредиту на требования по основному долгу и по процентам не совсем корректно - ведь кредит должен оцениваться по единой амортизированной стоимости. Следовательно, любой платеж, будь то платеж в погашение начисленных процентов или части основного долга по кредиту, должен рассматриваться как погашение именно амортизированной стоимости кредита. А значит, проценты, полученные от клиентов в счет будущих периодов, должны непосредственно уменьшать амортизированную стоимость кредита, а не отражаться в отчете о финансовом положении в виде обязательств.

Пример 2 . Банк 31.12.2010 выдал кредит в размере 10 000 тыс. руб. сроком на два года с условием уплаты процентов в размере 15% годовых в конце каждого года и погашения суммы кредита в конце срока договора. По состоянию на 31.12.2011 банк отразил доходы будущих периодов по кредитным операциям в отношении данного договора в размере 100 тыс. руб.

Фактическая сумма к уплате в декабре 2012 г. составит: 10 000 000 + 10 000 000 x 15% - 100 000 = 11 400 000 руб. (погашение основного долга плюс годовой процентный платеж за вычетом процентов, полученных авансом), ее амортизированная стоимость по состоянию на 31.12.2011, определенная исходя из первоначальной внутренней эффективной процентной ставки, будет равна: 11 400 000 / (1 + 15%) <1> = 9 913 000 руб.

<1> До движения денег остался один год.

Согласно же графику сумма к уплате в декабре 2012 г. составила бы 11 500 тыс. руб., а ее амортизированная стоимость на 31.12.2011 была бы равна 10 000 тыс. руб. Именно эта величина и отражена до начала составления корректировок по статье "Кредиты клиентам".

Отклонение амортизированной стоимости от балансовой составит: 913 000 - 10 000 000 = -87 000 руб. Необходимые корректировки при составлении отчетности по МСФО:

Дт "Доходы будущих периодов"

Кт "Кредиты клиентам" - на сумму 87 тыс. руб.;

Дт "Доходы будущих периодов"

Кт "Процентные доходы по кредитам" - на сумму 13 тыс. руб.

В данном случае, кроме корректировки стоимости кредитов, происходит еще и корректировка процентных доходов, связанная с тем, что фактическая доходность по кредиту оказалась выше внутренней эффективной процентной ставки, так как 100 тыс. руб. в уплату процентов получены раньше срока на один год.

Однако чаще всего доходы будущих периодов по кредитным операциям возникают по кредитам физических лиц, по которым предусмотрено ежемесячное, а не ежегодное погашение процентов. Проценты, полученные в счет будущих периодов, приходятся на относительно небольшой срок - менее одного месяца (до даты следующего платежа). Поэтому фактическая доходность по кредиту незначительно отличается от внутренней эффективной процентной ставки, и корректировка процентных доходов не потребуется.

Пример 3 . Банк 31.12.2010 выдал кредит в размере 20 млн руб. сроком на два года с условием равномерного погашения основного долга и начисленных процентов исходя из ставки 15% в конце каждого месяца. По состоянию на 31.12.2011 остаток основного долга составляет 10 млн руб., доходы будущих периодов по кредитным операциям в отношении данного договора составили 100 тыс. руб.

Фактическая сумма к уплате в декабре 2012 г. составит: 20 000 000 / 24 000 + 10 000 000 x 15% x 31 000 / 366 000 - 100 000 = 833 000 + 127 000 - 100 000 = 860 000 руб. (ежемесячный платеж в погашение суммы долга плюс процентный платеж за один месяц за вычетом процентов, полученных авансом). Амортизированную стоимость данного платежа на 31.12.2011 упрощенно можно посчитать следующим образом: 860 000 / (1 + 1,25% <1>) = 850 000 руб., а амортизированная стоимость всего кредита на 31.12.2011 составит 9901 тыс. руб.

<1> 1,25% - процентная ставка по кредиту в пересчете на один месяц. Такую ставку можно рассчитать путем деления годовой ставки 15% на число месяцев (12).

Согласно же графику сумма к уплате в январе 2012 г. составила бы 960 тыс. руб., амортизированная стоимость данного платежа на 31.12.2011 составила бы 949 тыс. руб., а амортизированная стоимость всего кредита - 10 000 тыс. руб. Именно эта величина и отражена до начала составления корректировок по статье "Кредиты клиентам".

Отклонение амортизированной стоимости от балансовой составит: 850 000 - 949 000 = -99 000 руб. (или 9 901 000 - 10 000 000 = -99 000).

Как видим, величина отклонения амортизированной стоимости от балансовой несущественно отличается от величины процентных доходов, полученных в счет будущих периодов. Кроме того, в соответствии с общепризнанной практикой допускается не дисконтировать требования сроком уплаты менее одного месяца. В таком случае в примере 2 разница между амортизированной стоимостью кредита и его балансовой величиной будет абсолютно равна величине процентных доходов, полученных авансом.

Отсюда можно заключить, что для кредитов, по которым предусмотрена уплата процентов чаще, чем один раз в год, при составлении МСФО-отчетности не потребуется корректировка процентных доходов в отношении процентов, полученных авансом в счет будущих периодов. Тем не менее для отражения погашения части амортизированной стоимости кредита в отношении таких процентов будет необходима корректировка на всю их величину (в примере 2 - 100 тыс. руб.) в корреспонденции:

Дт "Доходы будущих периодов"

Кт "Кредиты клиентам".

Итак, при составлении отчетности по МСФО доходы будущих периодов по кредитным операциям (счет 61301) учитываются следующим образом:

по кредитам, предусматривающим уплату процентов чаще одного раза в год, учитываются в уменьшение статьи "Кредиты клиентам";
по кредитам, предусматривающим уплату процентов один раз в год или реже, в уменьшение статьи "Кредиты клиентам" относится лишь часть полученных авансом процентов, определенная в ходе расчета амортизированной стоимости фактических будущих платежей, оставшаяся же часть относится в процентные доходы.

Для расходов будущих периодов по кредитным операциям, которые представляют собой уплаченные проценты в счет будущих периодов, учет в целях МСФО будет зеркальным - остаток по счету 61401 будет учитываться в уменьшение привлеченных средств, за исключением той части, которую надлежит отнести в процентные расходы.

Доходы и расходы будущих периодов по прочим операциям

Если с доходами и расходами будущих периодов по кредитным операциям можно использовать описанный выше алгоритм, не рассматривая индивидуально каждый случай, то в отношении доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям банку придется дополнительно анализировать каждую учтенную на этих счетах сумму, чтобы провести их классификацию и оценку по МСФО.

Банк России достаточно лаконичен в изложении порядка использования счетов доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям. Так, в п. 6.23 ч. II Положения N 302-П сказано следующее:

"По кредиту счета 61304 "Доходы будущих периодов по прочим операциям" отражаются поступившие суммы арендной платы; суммы, полученные за информационно-консультационные услуги и другие аналогичные поступления.

По дебету счета 61403 "Расходы будущих периодов по прочим операциям" отражаются перечисляемые суммы арендной платы; абонентской платы; суммы страховых взносов; суммы, уплаченные за информационно-консультационные услуги; за сопровождение программных продуктов; за рекламу; за подписку на периодические издания и другие аналогичные платежи".

По своей сути все перечисленные суммы представляют собой полученные либо выплаченные банком авансы, но отвечающие при этом определенным дополнительным критериям. При этом грань между полученным авансом и доходом будущих периодов или выданным авансом и расходом будущих периодов достаточно зыбкая, и нередко на практике банки сталкиваются с вопросом: является ли тот или иной аванс доходом (расходом) будущих периодов или нет? Основными критериями для классификации авансов как дохода (расхода) будущих периодов являются, как правило, отсутствие актов выполненных работ и невозможность возврата уплаченной суммы в будущем. Однако разделение авансов и доходов (расходов) будущих периодов может послужить темой для отдельной статьи, а сейчас речь о том, как же следует учесть по МСФО те суммы, которые в российском учете уже отражены на счетах доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям.

Мы пришли к выводу, что большая часть доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям представляет собой, по сути, полученные и выданные авансы. Следовательно, для целей МСФО они должны учитываться так же, как и обычные авансы. Вместе с тем отметим, что такому виду активов (обязательств), как выданный (полученный) аванс, также не посвящено ни одного стандарта МСФО, поэтому при их рассмотрении приходится опираться на критерии признания активов и обязательств в качестве элементов финансовой отчетности.

Напомню, что параграф 10 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки" предписывает при отсутствии конкретного стандарта МСФО, применимого к операции, использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования уместной и надежной информации. При этом суждение следует основывать как на требованиях МСФО, затрагивающих аналогичные и связанные вопросы, так и на определениях, критериях признания и концепции изменения элементов финансовой отчетности, содержащихся в Концепции МСФО.

Кроме критериев признания активов и обязательств в качестве элементов финансовой отчетности, для признания и оценки полученных и выданных авансов ключевое значение имеет основополагающее допущение МСФО о методе начисления. Так, согласно этому допущению компании должны составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, на основе метода начисления, следовательно, экономические события должны признаваться и отражаться в отчетности в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты или получения денежных средств.

Стало быть, произведенный аванс, являющийся лишь отражением того факта, что были выплачены денежные средства, должен быть переклассифицирован в другой актив (обязательство) или расход (доход) только тогда, когда в счет данного аванса будет произведена поставка товара или оказана услуга (выполнена работа). Иными словами, до наступления тех будущих периодов, к которым относится событие, ради которого получены или выданы авансы, в том числе отраженные в бухгалтерском учете на счетах доходов (расходов) будущих периодов, такие авансы не включаются в другие категории активов и обязательств и отражаются в отчетности по МСФО как обособленный класс.

Полученные (выданные) авансы учитываются в размере полученных (выплаченных) денежных средств. Следует помнить, что поскольку аванс предполагает в будущем передачу товаров или оказание услуг, а не возврат денежных средств, то полученные (выданные) авансы не относятся к финансовым обязательствам (активам) и, как следствие, долгосрочные авансы не подлежат дисконтированию, а авансы в иностранной валюте не переоцениваются при изменении курсов валют.

Поэтому, хотя в агрегированном отчете о финансовом положении по МСФО авансы, как правило, включаются в состав прочих активов и обязательств, следует отделять их от дебиторской и кредиторской задолженности и в примечаниях раскрывать их величину в отдельной строке.

От общего принципа отражения авансов в отчетности по МСФО вернемся к учету доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям. Итак, на счете 61304 "Доходы будущих периодов по прочим операциям" отражаются полученные банком авансы за аренду сейфовых ячеек, оказание консультационных услуг и другие аналогичные суммы. Они представляют собой полученную авансом плату за услуги, которые банк окажет в следующих периодах, а следовательно, и сумма оплаты за них подлежит отнесению на доходы лишь в будущих периодах. В таком случае при составлении отчетности по МСФО нужна лишь одна корректировка по реклассификации таких сумм в корреспонденции:

Дт "Доходы будущих периодов"

Кт "Авансы полученные".

Что же касается расходов будущих периодов по прочим операциям, то, кроме выданных авансов, представляющих собой произведенную банком авансом оплату услуг, которые будут оказаны ему в следующих периодах, на данном счете могут отражаться и иные активы. Так, п. 4.19 Приложения 10 к Положению N 302-П предписывает отражать в качестве расходов будущих периодов платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации (неисключительное право использования), осуществляемые в виде фиксированного разового платежа. Согласно же п. 8.4.4 Приложения 10 к Положению N 302-П если произведенные арендатором капитальные затраты на арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям).

В конечном итоге на счете 61403 "Расходы будущих периодов по прочим операциям" наиболее часто встречаются остатки по следующим операциям:

а) неисключительные права на использование программного обеспечения;

б) капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество;

в) отпускные, выплаченные в отчетном периоде за будущие периоды;

г) плата за сопровождение программных продуктов, уплаченная авансом;

д) плата за подписку на печатные издания за будущие периоды;

е) страховые премии, уплаченные за период страхования, оканчивающийся в будущих периодах;

ж) членские взносы в ассоциации и общества, уплаченные за будущие периоды;

з) абонентская плата, арендные и другие аналогичные платежи, уплаченные авансом.

Теперь остановимся на каждом виде операций подробнее. Сначала рассмотрим операции, указанные под п. п. "г" - "з".

Как сказано выше, все суммы, представляющие собой предоплаченные авансом расходы, такие как плата за сопровождение программных продуктов, плата за подписку на печатные издания за будущие периоды, абонентская плата, арендные и другие аналогичные платежи, уплаченные авансом, должны учитываться банком для целей МСФО наравне и исходя из тех же принципов, что выданные авансы, так как сумма оплаты подлежит отнесению на расходы лишь в будущих периодах. Поэтому для расходов будущих периодов такого рода при составлении отчетности по МСФО потребуется реклассификационная корректировка в корреспонденции:

Дт "Авансы выданные"

При этом, рассматривая расходы будущих периодов, представляющие собой авансированные расходы, не следует забывать, что коль скоро они будут отражены в отчетности по МСФО как актив, то в отношении их должен наблюдаться такой признак, касающийся определения актива, как возможность приносить в будущем экономические выгоды. Поэтому, если в отношении какой-либо оплаченной суммы таких выгод в будущем не ожидается, например при уплате за членство в какой-нибудь ассоциации, то ее следует списать на расходы.

Еще один нюанс, касающийся учета расходов будущих периодов по прочим операциям, - это НДС, уплаченный поставщику вместе с основной суммой аванса. Если в этом случае НДС не является для банка возмещаемым расходом, в целях МСФО его следует рассматривать как неотъемлемую часть величины предоплаченного расхода. Поэтому когда уплаченный НДС в отношении уплаченной авансом суммы учтен в бухгалтерском учете отдельно на счете 60310 "НДС уплаченный", то при составлении отчетности по МСФО его также необходимо переклассифицировать в статью "Авансы выданные".

Вопрос о включении в стоимость актива невозмещаемого НДС актуален для любого вида расходов будущих периодов по прочим операциям. Поэтому если такой НДС отражен в бухгалтерском учете отдельно, то при реклассификации расходов будущих периодов в соответствующие категории, будь то выданные авансы, нематериальные активы, основные средства или текущие расходы, необходимо перенести в ту же категорию и уплаченный НДС.

Отпускные, приходящиеся на будущие периоды

Отдельно хотелось бы остановиться на таком виде расходов будущих периодов, как отпускные, выплаченные в отчетном периоде за будущие периоды. Такая ситуация может возникнуть, если отпуск сотрудника затрагивает два календарных месяца.

Пример 4 . Сотрудник ушел в отпуск в декабре 2011 г. и будет находиться в нем по 14 января 2012 г. Ему были выплачены отпускные в размере 42 тыс. руб. На расходы в декабре 2011 г. отнесена часть отпускных в размере 27 тыс. руб., приходящаяся при пропорциональном разделении на декабрь 2011 г., а оставшаяся часть в размере 15 тыс. руб., пропорционально приходящаяся на январь 2012 г., по состоянию на 31.12.2011 включена в состав расходов будущих периодов.

Казалось бы, здесь имеет место обычный аванс - ведь сотруднику выданы отпускные в том числе и за следующий календарный месяц. Однако, с точки зрения МСФО, все не так просто. Вся сумма выплаченных отпускных (42 тыс. руб.) согласно МСФО должна быть полностью включена в расходы периода, предшествующего уходу сотрудника в отпуск, то есть в расходы 2011 г. В связи с этим все признанные в российском учете расходы будущих периодов по отпускным, приходящимся на следующий месяц, при составлении отчетности по МСФО следует списать на расходы.

В нашем примере необходимо сделать корректировку на 15 тыс. руб. в следующей корреспонденции:

Дт "Расходы на оплату труда (административные расходы)"

Кт "Расходы будущих периодов".

Не случайно расчетам с персоналом посвящен отдельный Стандарт МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам". Согласно параграфу 11 данного Стандарта предприятие должно признавать ожидаемые затраты на выплату краткосрочных вознаграждений работникам в форме накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе (а именно к ним относятся оплачиваемые отпуска) на момент, когда работники оказывают предприятию услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право.

Иными словами, затраты на оплату будущего отпуска должны относиться на расходы по мере того, как сотрудник получает право на дополнительные дни отпуска, то есть в конце каждого отработанного им месяца. Начисленные, но еще не выплаченные затраты на оплату будущего отпуска формируют резерв по накапливаемым отпускам, учитываемый в составе обязательств в отчетности по МСФО. Таким образом, к началу отпуска вся причитающаяся работнику сумма отпускных уже должна быть отнесена банком на расходы для целей МСФО и отражена в качестве обязательства.

Неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности

Перейдем к следующему виду расходов будущих периодов по прочим операциям - неисключительным правам использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, которые включают различные приобретенные программные продукты и программное обеспечение, на которое у банка нет исключительного права использования (патентов, лицензий и т.д.), вследствие чего они не могут быть признаны нематериальными активами для целей российского учета. Однако, с точки зрения МСФО, возможность признать их нематериальными активами существует.

Примечание. С точки зрения МСФО неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, учтенные в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, могут быть отнесены к нематериальным активам.

Согласно определению, данному в параграфе 8 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, при этом он отвечает критерию идентифицируемости (параграф 12 МСФО (IAS) 38), когда:

может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством, или
возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.

Как правило, рассматриваемое программное обеспечение не может быть отделено от банка для последующей передачи, однако возникает из договорных прав с правообладателями и, следовательно, отвечает критериям идентифицируемости.

Для признания любого актива необходимо наличие контроля над ним, а также ожидание поступления будущих экономических выгод. Банк ожидает получения будущих экономических выгод от программного обеспечения в виде оптимизации работы компьютерного оборудования, сокращения финансовых и трудовых затрат на обработку информации и т.д., что соответствует параграфу 17 МСФО (IAS) 38.

О наличии контроля над нематериальными активами в соответствии с параграфом 13 МСФО (IAS) 38 можно говорить, когда организация имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам. В отношении программного обеспечения, установленного на банковском оборудовании, у банка есть возможность контролировать будущие экономические выгоды и ограничивать доступ других организаций к данным выгодам. Следовательно, программное обеспечение, учитываемое банками на счете 61403 "Расходы будущих периодов по прочим операциям" (неисключительные права пользования на такое обеспечение), зачастую отвечает критериям признания нематериальных активов и может быть учтено для целей МСФО как нематериальный актив. Поэтому после проведения соответствующего анализа и констатации соответствия имеющегося программного обеспечения критериям для признания его в качестве нематериального актива следует провести реклассификацию в нужную категорию, сделав корректировку:

Дт "Нематериальные активы"

Кт "Расходы будущих периодов".

Хотелось бы отметить еще один аспект учета неисключительных прав на программные продукты в качестве нематериальных активов для целей МСФО. Это обязательность анализа и при необходимости пересмотр срока, установленный в российском учете для равномерного списания стоимости неисключительных прав на расходы. По правилам бухгалтерского учета такой срок определяется исходя из условий договора, а при передаче прав на неограниченный срок устанавливается банком самостоятельно. К сожалению, в этих случаях он не всегда соответствует тому периоду, в течение которого в действительности программный продукт будет приносить банку экономические выгоды.

Например , договор может предусматривать передачу неисключительных прав на использование программного обеспечения на срок 25 лет. Однако современные технологии развиваются настолько быстро, что не всегда можно предугадать, какими программными продуктами и технологиями мы будем пользоваться даже через пять лет, а уж тем более через 25. Поэтому срок использования для подобного нематериального актива в МСФО должен быть критически проанализирован и пересмотрен в меньшую сторону.

В связи с этим годовая сумма амортизационных отчислений по данному нематериальному активу в МСФО будет отличаться от величины, списанной за год на расходы в отношении данного программного продукта со счета 61403 "Расходы будущих периодов по прочим операциям" в бухгалтерском учете.

Пример 5 . Банк 01.01.2011 приобрел неисключительные права на использование программного продукта "Супербанк" стоимостью 2950 тыс. руб., включая НДС 450 тыс. руб., отраженный отдельно на счете 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный". Согласно условиям договора неисключительные права переданы банку на 15 лет. По состоянию на 31.12.2011 остаток по счету 61403 в отношении данного программного продукта составил 2333 тыс. руб., по счету 60310 - 420 тыс. руб.

При составлении отчетности в соответствии с МСФО банк пришел к выводу, что данный программный продукт соответствует критериям признания в качестве нематериального актива, а с учетом скорости развития банковских технологий и компьютерного оборудования его использование будет экономически оправданно в течение шести лет. Следовательно, в отчетности по МСФО должен быть признан нематериальный актив первоначальной стоимостью приобретения 2950 тыс. руб. и начислена амортизация в размере 2950 / 6 = 492 тыс. руб.

Для этого необходимо осуществить несколько корректировок. Приведем один из возможных способов их отражения:

Реклассификация остатков по счетам в статью "Нематериальные активы":

Дт "Нематериальные активы"

Кт "Расходы будущих периодов" - на сумму 2333 тыс. руб.;

Дт "Нематериальные активы"

Кт "НДС уплаченный (Прочие активы)" - на сумму 420 тыс. руб.

Восстановление стоимости программного продукта, списанного на расходы в бухгалтерском учете (в т.ч. и в части НДС):

Дт "Нематериальные активы"

Кт "Прибыль" (по статье "Прочие расходы") - на сумму 197 тыс. руб.

Начисление амортизации по нематериальному активу:

Дт "Прибыль" (по статье "Амортизация нематериальных активов")

Кт "Накопленная амортизация нематериальных активов" - на сумму 492 тыс. руб.

Капитальные затраты на арендованные основные средства

Наконец, рассмотрим еще один вид расходов будущих периодов - это произведенные банком капитальные затраты на арендованные основные средства, которые не могут быть признаны собственностью арендатора. Как правило, в эту категорию попадают неотделимые улучшения в арендованном имуществе, произведенные банком как арендатором, стоимость которых впоследствии не возмещается арендодателем.

Напомним, что российские правила бухгалтерского учета предписывают вести учет капитальных вложений в арендованные основные средства в порядке, предусмотренном для учета основных средств, лишь в том случае, когда в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Если же такие капитальные вложения собственностью арендатора не могут быть признаны, то их стоимость относится на расходы или учитывается на счете по учету расходов будущих периодов и затем равномерно списывается на текущие расходы в течение срока договора аренды.

Но в соответствии с международными стандартами ключевым условием для признания актива является не право собственности, а контроль над ним. Безусловно, банк как арендатор в течение срока аренды обладает контролем над произведенными им улучшениями арендованного имущества независимо от того, отделимы они от объекта аренды или нет и будет ли их стоимость в будущем возмещена арендодателем. Произведенные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств отвечают и другим критериям признания в отчетности по МСФО в качестве основных средств, а именно они предназначены для использования в процессе производства (поставки товаров, предоставления услуг) или в административных целях, а также предполагается их использование в течение более чем одного отчетного периода.

Что же касается срока амортизации такого основного средства, как капитальные вложения в арендованное имущество, то он также может отличаться от срока списания указанных вложений со счета 61403 в российском учете. Если в российском учете основным параметром для установления этого срока является срок действующего договора аренды, в МСФО под сроком полезного использования понимается период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет в наличии для использования предприятием.

Дело в том, что зачастую договоры аренды заключаются на достаточно короткий срок, в том числе не превышающий одного года, а затем неоднократно продляются или перезаключаются заново. В таком случае, если Банк предполагает в будущем продлить или перезаключить договор аренды, срок полезного использования следует установить равным тому сроку, в течение которого Банк намерен и имеет разумную уверенность занимать арендованное помещение, при условии, что такой срок не превышает срока полезного использования самого арендованного объекта.

Пример 6 . Банк заключил договор аренды помещения сроком на 11 месяцев для размещения в нем дополнительного офиса и с согласия арендодателя произвел капитальные вложения в арендованное имущество, которые учел в бухгалтерском учете на счете 61403. Банк предполагает, что договор аренды будет неоднократно продлеваться и дополнительный офис будет функционировать не менее пяти лет. При этом срок полезной службы аналогичных капитальных вложений, произведенных банком в собственные помещения, составляет 8 лет.

При составлении отчетности в соответствии с МСФО указанные капитальные вложения в арендованное помещение переклассифицируются в основные средства, а срок полезного использования для них устанавливается в размере пяти лет (минимальный период от срока их службы и срока предполагаемой аренды). Корректировки отчетности по МСФО в данном случае будут составлены по тому же алгоритму, что и корректировки, рассмотренные в примере 5, с тем исключением, что в данном случае происходит переклассификация в статью "Основные средства", а не в статью "Нематериальные активы".

Итак, мы рассмотрели отражение сумм, учтенных на счетах доходов и расходов будущих периодов, по международным стандартам финансовой отчетности. Можно с полной уверенностью сказать, что отсутствие в составе МСФО специального стандарта по оценке и признанию доходов и расходов будущих периодов совсем не случайно. Несмотря на то что в российском учете все отраженные на данных счетах суммы представляют собой отдельный класс операций, в МСФО-отчетности они могут отражаться весьма отличными друг от друга способами.

Так, доходы и расходы будущих периодов по кредитным операциям в общем случае учитываются в уменьшение амортизированной стоимости привлеченных или размещенных средств, а доходы и часть расходов будущих периодов по прочим операциям отражаются в отчетности МСФО как полученные и выданные авансы соответственно. При этом иногда компании предпочитают разделить в отчетности по МСФО обычные авансы и те, что отражены в бухгалтерском учете как доходы и расходы будущих периодов, вводя для отражения последних такие понятия, как "Отложенная выручка" (deferred revenue) и "Отложенные (или предоплаченные) расходы" (deferred costs). Кроме того, некоторые активы, включенные в состав расходов будущих периодов, для целей МСФО подлежат переклассификации в категории "основные средства", "нематериальные активы" или вовсе списанию на расходы. А значит, на каждую отчетную дату Банку понадобится детальный анализ сумм, отраженных на счетах доходов и расходов будущих периодов, для того чтобы классифицировать и отразить их в отчетности по МСФО правильно.

Е.П.Миркина

Заместитель руководителя

департамент банковского аудита

ООО "Листик и Партнеры"