Виды и методы предоставления средств из бюджета. Формы выделения бюджетных средств на поддержку национальной экономики

"Российский налоговый курьер", N 20, 2004

Организация получила деньги из бюджета. А бухгалтера в такой ситуации интересует, будут ли они облагаться налогами и если да, то какими. В статье подробно рассматриваются вопросы поступления бюджетных средств, их классификации и отражения в налоговом и бухгалтерском учете.

Многие организации получают из бюджетов всех уровней целевые средства (целевое финансирование и целевые поступления) на безвозмездной основе. Они предоставляются организациям на финансирование как капитальных вложений, так и текущих расходов <*>.

<*> Особенности бухучета и налогообложения операций с основными средствами, приобретенными за счет целевых поступлений из бюджета, рассмотрены в статье "Учет имущества, приобретенного за счет бюджетных поступлений" // РНК, 2004, N 12. - Прим. ред.

Однако бюджетные средства могут поступать и в качестве оплаты товаров, выполненных работ, оказанных услуг, заказчиком которых являются Российская Федерация, ее субъекты или муниципальные образования.

Для правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете получения и использования бюджетных средств важно определить, относятся ли они к целевым. Ведь если полученные из бюджета средства не являются целевыми, они должны быть отражены в составе выручки организации от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и облагаться налогами в общеустановленном порядке. Давайте разберемся: какие организации могут быть получателями средств из бюджета и в какой форме эти средства могут предоставляться.

Формы предоставления бюджетных средств

Согласно ст.162 Бюджетного кодекса РФ "получателем бюджетных средств является бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год".

Бюджетная роспись - это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.

Бюджетные средства предоставляются организациям в формах (ст.69 БК РФ):

ассигнований на содержание бюджетных учреждений;
средств на оплату товаров (работ, услуг), поставляемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам;
бюджетных кредитов юридическим лицам (в том числе налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств);
субвенций и субсидий юридическим лицам;
инвестиций в уставные капиталы действующих или вновь создаваемых юридических лиц.

Напомним, что субвенции - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов. А субсидиями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов. Такие определения даны в ст.6 БК РФ.

Предоставление субсидий допускается в том числе из местных бюджетов в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами и региональными целевыми программами, законами субъектов Российской Федерации и решениями представительных органов местного самоуправления (ст.78 БК РФ).

Таким образом, бюджетополучателями могут быть организации любых организационно-правовых форм. Главное, чтобы получение ими бюджетных средств (в том числе субсидий и субвенций) было предусмотрено в бюджетной росписи на текущий год.

Целевые средства из бюджета в налоговом учете

Согласно ст.251 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль не включается имущество, которое получено организацией в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления.

Целевое финансирование. Исчерпывающий перечень и состав средств целевого финансирования, а также условия, при которых они не учитываются для целей налогообложения, приведены в пп.14 п.1 ст.251 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
в виде полученных грантов;
в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством;
в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения;
в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;
в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Средства, не вошедшие в этот перечень, не являются целевыми и, следовательно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, к целевому финансированию из бюджета в налоговом учете относятся средства из бюджетов всех уровней, выделяемые бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Бюджетное учреждение должно получать бюджетные средства исключительно через специальные лицевые счета бюджетных учреждений.

Целевые поступления. В соответствии с п.2 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, а также целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц. Целевые поступления должны быть использованы указанными получателями по назначению. Этот перечень является закрытым. Таким образом, поступления, не перечисленные в нем, не относятся к целевым.

Примечание. Определение бюджетного учреждения

Бюджетным учреждением является организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления. Целью создания бюджетного учреждения является осуществление управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера. Деятельность бюджетного учреждения финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Такое определение дано в ст.161 БК РФ.

Итак, для целей налогообложения прибыли целевые средства из бюджета предоставляются организациям или в виде целевого финансирования - для бюджетных учреждений по смете доходов и расходов, или в виде целевых поступлений юридическим лицам - бюджетополучателям в форме субсидий и субвенций. Данные целевые средства обязательно должны быть предусмотрены в бюджетной росписи доходов и расходов конкретного бюджета на соответствующий финансовый год и предоставляются всем организациям (как бюджетным, так и коммерческим) безвозмездно.

Пример 1 . Общество с ограниченной ответственностью выиграло тендер на поставку мебели в детские сады города, проводимый городским управлением народного образования. Деньги за поставленную мебель будут перечислены из городского бюджета. В данном случае поступление бюджетных средств на расчетный счет организации в оплату поставки мебели будет являться выручкой от реализации, которая включается в налоговую базу по прибыли. Ведь организация (поставщик) заключает договор поставки с городским управлением народного образования (заказчик), которое и является распорядителем (получателем) бюджетных средств.

Обратите внимание: если организация заключит договоры на поставку мебели непосредственно с каждым детским садом (бюджетным учреждением, получившим целевое финансирование из бюджета по смете доходов и расходов бюджетного учреждения), то для целей налогообложения прибыли ничего не изменится. Как и в предыдущей ситуации, организация - поставщик мебели должна отразить полученные из бюджета средства как выручку от реализации. Ведь бюджетополучателем является бюджетное учреждение - детский сад.

Организации - получатели бюджетных средств обязаны израсходовать их строго по целевому назначению, определяемому распорядителем средств и в соответствии с условиями, на которых они предоставлены. Если бюджетные средства израсходованы нецелевым образом, то согласно ст.289 БК РФ они подлежат изъятию в бесспорном порядке. На руководителей таких организаций налагается штраф, а при наличии состава преступления они будут нести уголовную ответственность, предусмотренную Уголовным кодексом.

Статьей 251 НК РФ (пп.14 п.1 и п.2) установлено необходимое условие, без выполнения которого полученные из бюджета средства не будут признаны целевыми. Организации-бюджетополучатели обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по коммерческой деятельности и по целевым средствам. При отсутствии раздельного учета такие средства подлежат налогообложению с даты их получения.

Кроме того, и бюджетным (ст.163 БК РФ), и налоговым законодательством (п.14 ст.250 НК РФ) для получателей средств из бюджета установлена обязанность по своевременному представлению отчета о целевом использовании бюджетных средств.

Все эти условия должны соблюдать как коммерческие организации, так и бюджетные учреждения.

НДС при использовании целевых средств

Порядок исчисления и применения налоговых вычетов по НДС при использовании целевых средств из бюджета имеет особенности. Так, средства, получение которых не связано с оплатой реализуемых товаров, выполнением работ (оказанием услуг) и передачей имущественных прав, НДС не облагаются.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении за счет целевых средств товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются. Эти суммы покрываются за счет целевых средств.

Бухгалтерский учет целевых средств

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям, установлены ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". При получении уведомления о бюджетных ассигнованиях в соответствии с бюджетной росписью налогоплательщик отражает в бухгалтерском учете обязательства бюджета по перечислению денежных средств в виде целевых поступлений. В п.5 ПБУ 13/2000 сказано, что бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:

условия предоставления этих средств организациями будут выполнены, подтверждением чему являются договоры на выполнение работ, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
указанные средства будут получены, подтверждением чему могут служить бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Если оба условия выполняются, то согласно п.7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухучету, отражаются следующей записью:

Дебет 76 Кредит 86 субсчет "Бюджетные средства"

отражена задолженность бюджета по выделенным средствам.

По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.

Дебет 51 Кредит 76

получены из бюджета выделенные средства.

Если в учетной политике организации утверждено, что бюджетные средства будут отражаться в учете только после фактического получения, то проводка будет другой:

получены средства из бюджета.

По мере того как организация расходует полученные средства, они признаются в бухучете безвозмездно полученными, а затем - внереализационными доходами. Это следует из п.21 ПБУ 13/2000.

Если организация получила бюджетные средства на финансирование текущих расходов (например, на покупку материалов), то данные средства будут признаваться безвозмездно полученными по мере оплаты этих расходов.

Оплатив материалы, бухгалтер сделает в учете организации такую проводку:

Дебет 86 Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

отражены бюджетные средства в качестве безвозмездно полученных средств.

А по мере использования материалов в производстве полученные средства будут включаться во внереализационные доходы организации. Это отражается записями:

Дебет 20, 23 Кредит 10

использованы материалы в производстве;

включены бюджетные средства в состав внереализационных доходов организации.

Таким образом, в бухучете целевые средства в конечном итоге включаются во внереализационные доходы организации. А для целей налогообложения они не являются доходом, если выполнены все обязательные требования при их получении и расходовании.

Отчет о целевом использовании средств (имущества)

По окончании налогового периода организации - получатели целевого финансирования или целевых поступлений обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств. Это установлено п.14 ст.250 НК РФ.

Форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, входит в состав декларации по налогу на прибыль (лист 10). Она утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Порядок заполнения данного листа декларации разъяснен в п.17 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

В отчет переносятся данные о средствах, полученных, но не использованных в прошлом году, срок использования которых не истек, а также приводятся данные о средствах, полученных в текущем налоговом периоде, за который составляется отчет.

В бухгалтерской отчетности также есть специальная форма для отчета об использовании целевых средств (форма N 6), которая представляется в составе годовой бухгалтерской отчетности. Однако форма N 6 рекомендована для включения в состав бухгалтерской отчетности только некоммерческим организациям. Об этом говорится в п.4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Как отмечалось, обязательное представление отчета об использовании бюджетных средств предусмотрено и бюджетным законодательством (ст.163 БК РФ).

Практические ситуации, возникающие при получении бюджетных средств

Итак, мы коротко рассмотрели основные принципы налогообложения и бухгалтерского учета целевых средств, получаемых организациями из бюджета. Однако на практике могут появляться дополнительные нюансы. Например , много вопросов возникает у организаций, получающих средства из бюджетов на постоянной основе. Речь идет об организациях, оказывающих услуги населению, которые частично финансируются из бюджета, строительных, агропромышленных и других организациях. Рассмотрим несколько конкретных примеров.

Финансирование из бюджета строительных организаций

Федеральные, региональные и местные дороги находятся в собственности государства, в распоряжении федеральных органов власти или региональных и местных администраций. Расходы на текущий и капитальный ремонт дорог, их строительство и содержание закладываются в бюджете. Получателями (распорядителями) бюджетных средств, предназначенных для ремонта автомобильных дорог, в основном являются исполнительные органы власти (федеральные или региональные управления дорогами). Выступая в роли заказчиков, они привлекают для ремонта подрядчиков - строительные организации.

Для подрядчиков бюджетные средства, полученные от федерального или регионального управления дорогами, не будут считаться целевым финансированием. Передача на возмездной основе права собственности на товары (результаты выполненных работ) одним лицом для другого лица или возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу считается реализацией этих товаров, работ и услуг (п.1 ст.39 НК РФ). В данном случае подрядчик выполняет для заказчика работы за плату. Поэтому средства, полученные из бюджета, согласно Кодексу следует рассматривать как выручку от реализации работ, которая является объектом налогообложения по налогу на прибыль и по НДС.

Пример 2 . ООО "Дорстрой" выполняет государственную целевую программу по строительству и ремонту автомобильных дорог федерального и местного значения. Работы выполняются на основании государственных контрактов. Государственным заказчиком (распорядителем бюджетных средств) является Управление автомобильными дорогами г. Москвы. В сентябре 2004 г. ООО "Дорстрой" закончило ремонт автодороги. Стоимость ремонта составила 5 000 000 руб., кроме того, НДС - 900 000 руб. Государственный заказчик оплатил ремонт дороги за счет средств городского бюджета в октябре 2004 г.

В налоговом учете стоимость ремонтных работ (без НДС) - 5 000 000 руб. включается в состав налоговой базы по налогу на прибыль в сентябре (применяется метод начисления).

В бухучете нужно сделать следующие проводки:

в сентябре 2004 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

5 900 000 руб. - выполнены работы по ремонту дороги;

Дебет 90-3 Кредит 68

900 000 руб. - начислен НДС по выполненным работам (НДС исчисляется "по отгрузке");

в октябре 2004 г.

Дебет 68 Кредит 51

900 000 руб. - уплачен НДС в бюджет;

Дебет 51 Кредит 62

5 900 000 руб. - получена оплата за выполненные ремонтные работы.

Финансирование из бюджета сельскохозяйственных организаций

Сельхозорганизации часто получают государственную помощь в виде бюджетных субсидий, субвенций или кредитов. При этом законом соответствующего субъекта Российской Федерации должна быть утверждена целевая программа по развитию агропромышленного комплекса на определенный период времени, предусматривающая выделение сельскохозяйственным организациям субсидий на приобретение основных производственных фондов, приобретение химических удобрений и на другие цели. Законом о бюджете данного субъекта должны быть утверждены объемы финансирования такой целевой программы. При выполнении этих условий и требований ст.251 НК РФ (по раздельному учету и целевому использованию бюджетных поступлений) средства, полученные сельскохозяйственными организациями в виде субсидий в рамках этой целевой программы, будут являться целевыми и не учитываются при налогообложении прибыли.

Пример 3 . ООО "Колосок" 1 июля 2004 г. получило уведомление - выписку из бюджетной росписи о выделении из регионального бюджета субсидии на приобретение минеральных удобрений в сумме 118 000 руб. Бюджетные средства были получены в августе 2004 г. Согласно учетной политике ООО "Колосок" отражает целевое финансирование по мере фактического поступления денег.

Организация закупила в сентябре 2004 г. для производственной деятельности 100 т минеральных удобрений общей стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). ООО "Колосок" ведет раздельный учет целевых поступлений из бюджета. Вся сумма бюджетных средств была израсходована по целевому назначению.

В октябре 2004 г. 50 т удобрений было отпущено в производство.

В налоговом учете целевые поступления из регионального бюджета (субсидия) в сумме 118 000 руб. не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете ООО "Колосок" данные операции отражаются следующими записями:

в августе 2004 г.

Дебет 51 Кредит 86 субсчет "Бюджетные средства"

118 000 руб. - получена субсидия из регионального бюджета;

в сентябре 2004 г.

Дебет 10 Кредит 60

100 000 руб. - оприходовано 100 т минеральных удобрений;

Дебет 19 Кредит 60

18 000 руб. - отражен НДС, уплаченный поставщику;

Дебет 60 Кредит 51

118 000 руб. - перечислены деньги поставщику за удобрения;

Дебет 86 субсчет "Бюджетные средства" Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

100 000 руб. - отражено использование целевых бюджетных поступлений;

Дебет 86 субсчет "Бюджетные средства" Кредит 19

18 000 руб. - списан за счет бюджетных средств НДС, уплаченный поставщику;

в октябре 2004 г.

Дебет 20 Кредит 10

50 000 руб. - списаны затраты на покупку 50 т удобрений на нужды производства;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91

50 000 руб. - списана часть бюджетной субсидии на внереализационные доходы.

С.И.Бакина

Генеральный директор

Р. Артюхин, ведущий специалист Главного управления федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации.

Все без исключения средства, выделяемые из федерального бюджета, носят целевой характер. Однако как у сотрудников органов федерального казначейства, контрольно - ревизионных органов Министерства финансов Российской Федерации, контролирующих использование федеральных бюджетных средств, так и у работников предприятий, учреждений, организаций, использующих эти средства, порой возникают затруднения с квалификацией использования средств, выделенных из федерального бюджета как нецелевого. Ибо в соответствии с пунктом 12 "ж" Положения о федеральном казначействе Российской Федерации, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 27 августа 1993 г. N 864, органы федерального казначейства имеют право выдавать обязательные для исполнения предписания о взыскании с предприятий, учреждений и организаций в бесспорном порядке средств, выделенных из федерального бюджета, используемых не по целевому назначению, с наложением на предприятия, учреждения и организации, допустившие такие нарушения, штрафа в размере действующей учетной ставки Центрального банка Российской Федерации.

Охарактеризовать использование как нецелевое следует, во-первых, через соотнесение результата использования с целью, преследуемой при выделении этих средств, и, во-вторых, через отклонение от регламентированного режима использования, что даже при достижении желаемой цели влечет нецелевой характер использования средств.

При выделении средств в ряде случаев формулируются две цели - промежуточная и конечная. Очевидно, для того чтобы признать использование средств целевым, необходимо достижение как промежуточной, так и конечной цели. Например , при выделении средств на приобретение оборудования для производства конкретных видов продукции с целью удовлетворения потребностей определенного круга пользователей возможна ситуация, когда указанное оборудование приобретено, но на нем производится продукция, реализуемая не указанным пользователям. В этом случае использование указанных средств квалифицируется как нецелевое.

Можно определить несколько конкретных видов нецелевого использования средств, выделенных из федерального бюджета, указанных в ряде нормативных актов.

Наиболее распространенный вид нецелевого использования - направление средств, выделенных из федерального бюджета, на банковские депозиты, приобретение различных активов (валюты, ценных бумаг, иного имущества) с целью их последующей продажи, осуществление взносов в уставный капитал другого юридического лица, оказание финансовой поддержки. Отнесение данных операций к нецелевому использованию средств, выделенных из федерального бюджета, содержится, например, в пункте 4 Порядка контроля за целевым использованием средств краткосрочной финансовой поддержки, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 июля 1995 г. N 714, в совместном письме Государственной налоговой службы Российской Федерации (N ВЗ-6-16/82) и Министерства финансов Российской Федерации (N 3-1-7) от 18.02.93.

Другим видом нецелевого использования является расходование средств при отсутствии оправдательных документов, неоформление или неправильное оформление первичных документов (первичных документов на приобретение товарно - материальных ценностей, документов на расходование средств, отсутствие авансовых отчетов и т.д.). В этом случае расходование средств неправомерно и, следовательно, является нецелевым.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. N 170, к нецелевому использованию относятся также недостача материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, убыль сверх норм (убыль при отсутствии норм убыли рассматривается как недостача).

В ряде случаев допускается нецелевое расходование средств, выделенных из федерального бюджета, сверх норм, установленных Министерством финансов (нормы возмещения командировочных расходов, нормы на расходование бензина и т.д.). Сумма перерасхода квалифицируется как нецелевое использование.

Можно выделить основной фактор, определяющий особенности проведения контроля и квалификацию нецелевого использования: метод финансовой деятельности при выделении государственных средств. Вследствие этого следует обратить внимание на особенности нецелевого использования в организациях, чья деятельность в основном финансируется за счет федерального бюджета по смете.

Нецелевым использованием является использование средств на цели, не предусмотренные сметой расходов бюджетного учреждения.

Если средства, выделяемые из федерального бюджета, оказываются закрепленными в хозяйственном ведении или оперативном управлении, ряд ограничений на их использование содержится в Гражданском кодексе Российской Федерации. Например , учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации "О порядке перечисления бюджетных средств для осуществления финансирования расходов и мероприятий федерального бюджета" от 17 февраля 1995 г. N 111 предусмотрено указание в платежных поручениях на перечисление средств бюджетным организациям раздела, подраздела, целевой статьи, вида расхода, экономической статьи бюджетной классификации, введенной с 1 января 1995 г. В письме Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 1995 г. N 82 "О бухгалтерском учете в учреждениях непроизводственной сферы, состоящих на федеральном бюджете и работающих в новых условиях хозяйствования" определено, что расходование средств с текущего бюджетного счета производится по их целевому направлению в пределах полученного финансирования по соответствующим кодам экономической классификации расходов таблицы 6 Бюджетной классификации Российской Федерации. Таким образом, расход средств не по коду экономической классификации, по которому было произведено финансирование (т.е. перераспределение средств с одного кода на другой), - основание для признания такого использования средств нецелевым. Существенным при выявлении подобного нецелевого использования федеральных бюджетных средств является определение прав нижестоящих распорядителей бюджетных ассигнований: вправе ли они производить перераспределение бюджетных средств в пределах сметы (в пределах выделяемых средств федерального бюджета) или осуществление таких изменений входит в компетенцию вышестоящего распорядителя бюджетных назначений. Проблемой при определении нецелевого использования бюджетных средств в данном случае может быть восстановление по итогам отчетного периода средств строго в пределах кодов экономической классификации, по которым производилось финансирование. Если же нижестоящий распорядитель бюджетных назначений самостоятельно определяет направления расходования средств, то нецелевым использованием будет являться направление бюджетных средств на цели, не предусмотренные учредительными документами.

Положение, закрепленное в Приказе Министерства финансов Российской Федерации от 17 февраля 1995 г. N 111, способствует более эффективной деятельности организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, и оказывает содействие контрольной работе федеральных финансовых органов по выявлению нецелевого использования средств, выделенных из федерального бюджета.

К традиционным методам финансовой деятельности государства при распределении бюджетных средств относятся финансирование и кредитование. Можно выделить и третью форму, появившуюся в последние годы, - передача средств федерального бюджета в управление (см., например, ст. 40, 41, 42 Федерального закона от 31 марта 1995 г. N 39-ФЗ "О федеральном бюджете на 1995 год", ст. 43, 46 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. N 228-ФЗ "О федеральном бюджете на 1996 год").

Процесс расходования средств федерального бюджета является многостадийным.

При финансировании средства федерального бюджета перечисляются получателям на бюджетный счет 120 "Средства федерального бюджета" (по Плану счетов банков и иных кредитных учреждений) и первоначально могут оказаться в соответствии с терминологией Гражданского кодекса Российской Федерации закрепленными за ними в хозяйственном ведении или в оперативном управлении. При этом данные средства все равно остаются находящимися в федеральной собственности, только по своему характеру являются распределенными. Далее эти средства могут использоваться на выплату заработной платы, стипендий или перечисляться по хозяйственным договорам поставщикам, подрядчикам, продавцам. В последнем случае получаемые контрагентами юридических лиц, финансируемых из федерального бюджета, средства являются фактически выделяемыми из федерального бюджета, поскольку перечисляются из федерального бюджета (со счета по учету средств федерального бюджета). При этом решения о выделении средств (о заключении конкретных договоров) принимаются нижестоящими распорядителями бюджетных назначений. Поэтому для коммерческих юридических лиц может явиться неожиданностью требование органов федерального казначейства о предоставлении для проверки документов, связанных с использованием средств, выделенных из федерального бюджета. Им следует более внимательно подходить к сотрудничеству с организациями, финансируемыми из федерального бюджета, поскольку нецелевое использование этих средств влечет наложение достаточно жестких штрафных санкций.

Близким по возможным пределам осуществления контроля со стороны органов федерального казначейства является контроль за использованием средств, переданных в управление (а равно и при кредитовании): контроль может осуществляться не только за использованием средств теми, кому они непосредственно переданы в управление (кто непосредственно прокредитован). Такой подход к пределам контрольных полномочий федеральных финансовых органов обеспечивается, в частности, нахождением у кредитуемых организаций федеральных средств отдельно от собственных на счетах, открываемых в банках для учета средств федерального бюджета.

Поэтому, как представляется, не относится к нецелевому использованию средств недостижение цели при надлежащих действиях их получателя. Например , выделенные федеральные бюджетные средства учреждению, финансируемому из бюджета, были направлены на предоплату приобретаемых основных средств (проведения определенных работ), однако предусмотренные заключенными хозяйственными договорами основные средства поставлены не были (работы не выполнены). В этом случае, как показано выше, ответственность за нецелевое использование средств должен нести контрагент организации, финансируемой (кредитуемой) из федерального бюджета. Это позволяет выяснить, при недостижении желаемого результата у организации, которой средства были выделены непосредственно, что же явилось для этого причиной, и применить штрафные санкции к действительному нарушителю.

Отметим, что в число факторов, влияющих на определение использования средств как нецелевого, включается также источник выделения средств (федеральный бюджет или целевой бюджетный фонд).

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что под использованием средств не по целевому назначению можно понимать такое их использование, которое не приводит к результатам, предусмотренным при их выделении, или приводит к этим результатам, но сопровождается неправомерными действиями или событиями. Такая неправомерность может быть закреплена в правовых актах, в заключаемых договорах, в решениях полномочных органов, определяющих целевой характер выделяемых из федерального бюджета средств.

Использование денежных средств бюджетов конкретными распорядителями предшествует их выделения (предоставления) соответствующим юридическим лицам. Предоставление денежных средств из бюджетов разных уровней происходит на условиях невозвратности и бесплатности с целью обеспечения социально-экономического развития общества, государственного управления, обороны называется бюджетным финансированием. Суть бюджетного финансирования заключается в том, что с его помощью налаживаются денежные отношения, которые возникают между государством, с одной стороны, и субъектами хозяйствования всех форм собственности - с другой, относительно направления денежных средств бюджетов. Своевременность и полнота финансирования в значительной мере зависят от уровня наполняемости денежными средствами бюджета.

Бюджетное финансирование включает принципы, формы и методы предоставления денежных средств бюджетов соответствующим распорядителям.

Независимо от источников формирования денежных средств бюджетное финансирование осуществляется на основе определенных принципов.

Принцип плановости означает, что объем расходов из Государственного бюджета определяется законом о Государственном бюджете на следующий год, а расходы местных бюджетов принимаются решениями соответствующих советов. Расходы денежных средств из бюджетов различных отражаются в финансовых планах и сметах субъектов хозяйствования.

Принцип целевого направления средств означает, что бюджетные расходы должны осуществляться лишь по строго целевому назначению. Денежные средства бюджета направляются на финансирование расходов, предусмотренных в сметах соответствующих и финансовых планах.

Принцип необратимости использования бюджетных средств означает, что средства, направленные на финансирование государственного управления, экономической деятельности государства, обороны, социальной сферы и т.п., не нуждаются в их возмещения.

Принцип бесплатности означает отсутствие платы за выделенные бюджетные средства. Он непосредственно связан с принципом эффективности использования средств, который имеет целью достижения запланированных целей при привлечении минимального объема бюджетных средств и получение максимального результата при использовании определенных бюджетом средств.

Принцип справедливости и беспристрастности определяется тем, что бюджетное финансирование осуществляется на принципах справедливого и непредвзятого распределения бюджетных ресурсов между всеми распорядителями средств.

Принцип публичности и прозрачности заключается в предоставлении объективной информации обществу в форме отчетов об использовании бюджетных средств их распорядителями и принятии соответствующих решений.

Принцип контроля расходования бюджетных средств означает использование всех видов, форм и методов бюджетного контроля в отношении каждого распорядителя средств.

В современных условиях хозяйствования в ряде случаев происходит сочетание бюджетного финансирования учреждений, организаций с развитием платных услуг и выполнением работ по договорам с отдельными субъектами хозяйствования на платной основе. При этом недопустима простая замена бесплатных услуг платными: необходимо их рациональное, разумное сочетание.

Одновременно перестраивается система бюджетного финансирования-осуществляется отказ от финансирования расходов, исходя из фактических значений показателей, то есть в зависимости от достигнутого уровня, и переход на нормативный метод покрытия расходов. Особое значение приобретают нормативы, характеризующие требования, выдвигаемые обществом относительно эффективности использования бюджетных ресурсов. Они фиксируют минимально допустимую величину экономической эффективности использования бюджетных ресурсов, то есть общественно оправдан размер их расходов для достижения наибольшего экономического эффекта. В этом контексте нормативный метод способен более объективно оценить потребности бюджетных учреждений в финансовых ресурсах и создать условия для их эффективного и экономного использования. Именно нормативы должны определять желаемый уровень потребления общественных благ. Объемы бюджетного финансирования ставятся в зависимость от результативности работы соответствующих учреждений и организаций.

Система бюджетного финансирования, значительным недостатком которой ранее была отсутствие эффективно действующего механизма стимулирования лучших результатов работы учреждения, организации, их трудовых коллективов, обогатилась применением разнообразных систем материального стимулирования для установления зависимости размеров материального стимулирования от конечных результатов деятельности трудовых коллективов, а индивидуального поощрения - от объема, качества и эффективности работы конкретных работников.

Бюджетное финансирование осуществляется в таких формах, как сметное финансирование, государственное финансирование инвестиций, предоставление дотаций, субвенций, субсидий.

Наиболее распространенной формой бюджетного финансирования является сметное финансирование. Выделение денежных средств из бюджетов разных уровней учреждениям и организациям социально-культурной сферы, обороны, органам государственного управления и тому подобное происходит на основе планового документа - сметы доходов и расходов. Смета - это основной плановый документ, подтверждающий полномочия относительно получения доходов и осуществления расходов, определяет объем и направление средств для выполнения ими своих функций и достижения целей, определенных на год согласно бюджетных назначений.

Смета включает две составляющие:

Общий фонд, содержащий объем поступлений общего фонда бюджета и распределение расходов по полной экономической классификации на выполнение бюджетным учреждением (организацией) основных функций;

Специальный фонд, содержащий объем поступлений из специального фонда бюджета и их распределение по полной экономической классификации на осуществление расходов специального назначения и на реализацию приоритетных мероприятий, обусловленных выполнением учреждением основных функций.

Государственное финансирование инвестиций - это предоставление денежных средств бюджетов для инвестиционной и инновационной деятельности. Такое финансирование осуществляется в соответствии с бюджетной классификацией расходов на основные объекты экономического и социального развития государства.

Государственные дотации - это форма бюджетного финансирования, которое применяется для выделения денежных средств из государственного и местных бюджетов планово-убыточным предприятиям и организациям для сбалансирования их финансовых планов. Дотации также могут предоставляться из высшего бюджета ниже соответствующих условий (при превышении расходов над доходами) для обеспечения выполнения ими своих функций без ограничения сферы использования средств.

Субвенция - это выделение средств местным органам власти со стороны государства. В отличие от дотаций, субвенция направляется на финансирование определенных мероприятий, программ, проектов и при наличии доли собственных источников финансирования местных бюджетов. Она подлежит возврату в случае ее нецелевого использования.

Субсидии -- это безвозмездные текущие выплаты предприятиям, организациям, которые не предусматривают компенсации в форме специально оговоренных выплат или товаров и услуг в обмен на проведены платежи, а также расходы, связанные с возмещением убытков государственных предприятий.

Для осуществления бюджетного финансирования применяются два метода: метод единого казначейского счета и метод перечисления средств бюджетов с текущих счетов местных бюджетов на счета главных распорядителей бюджетных средств.

В современных экономических условиях бюджетное финансирование сочетается с кредитованием за счет бюджетных средств. К кредитования относятся платежи бюджетов всех уровней, в результате которых у них появляются финансовые требования в других экономических субъектов, предвидя обязательный возврат средств. Действующим законодательством определяется предоставления кредитов органам управления других уровней, включая государственные внебюджетные фонды, предоставление кредитов предприятиям, учреждениям, организациям и другие кредиты.

Бюджетное финансирование (budget financing) — предоставленное в безвозвратном порядке денежное обеспечение, выделение (ассигнование) денежных средств из государственного (местного) бюджета на расходы, связанные с осуществлением государственных заказов, выполнением государственных программ, содержанием государственных организаций.

Бюджетное финансирование осуществляется в форме выделения денежных средств (бюджетных ассигнований) по определенному назначению для достижения общегосударственных целей или для покрытия расходов отраслей, предприятий, организаций, находящихся на полном либо частичном государственном денежном обеспечении. Например, за счет средств государственного и местного осуществляется содержание государственного аппарата, органов управления, армии, полиции, суда, частично организаций, учреждений науки, культуры, образования, здравоохранения и т.п.

Бюджетное финансирование осуществляется в соответствии с установленными принципами путем использования специальных форм и методов предоставления бюджетных средств; в ходе бюджетного финансирования действует государственный за целевым, экономным и эффективным расходованием денежных средств.

Принципы бюджетного финансирования можно подразделить на:

общие, касающиеся всех бюджетополучателей;
частные, определяющие порядок предоставления бюджетных средств предприятиям, организациям и учреждениям в зависимости от их организационно-правовой формы и метода ведения хозяйства.

К общим принципам относят:

соблюдение законности финансирования (отпуск бюджетных средств может происходить только на основе утвержденного бюджета и сводной бюджетной росписи);
целевой характер предоставления бюджетных средств;
выделение средств в пределах лимитов бюджетных обязательств, признанных органом, исполняющим бюджет, и с учетом использования ранее отпущенных бюджетных ассигнований.

К частным относят принципы, различающиеся в зависимости от того, кому и на какие цели предоставляются бюджетные средства. Так, для бюджетных учреждений действует принцип зависимости объема финансирования от установленных норм и фактически достигнутых показателей по сети, штатам и контингентам.

Бюджетные средства могут предоставляться в следующих формах финансирования:

ассигнования различного рода (на содержание бюджетных учреждений; на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых по государственным и муниципальным контрактам; на осуществление отдельных государственных полномочий, передаваемых на другие уровни власти; и др.);
населению и нижестоящим бюджетам;
юридическим лицам (в том числе налоговые кредиты, отсрочки, рассрочки и т.п.);
ссуды, ;
средства на обслуживание долговых обязательств;
кредиты иностранным государствам и др.

Отечественная система бюджетного финансирования в 90-е гг. претерпела существенные изменения по сравнению с системой бывшего СССР:

значительно сокращены объемы бюджетного дотирования предприятий на основе совершенствования механизма дотирования — бюджетные средства стали выделяться под конкретные виды продукции и на строго определенное время;
деятельность конкретных предприятий финансируется в рамках целевых программ;
средства выделяются в пределах бюджетных обязательств, признанным органом, исполняющим бюджет, и установленных лимитов;
введено бюджетное кредитование с использованием принципов платности и возвратности.

Порядок предоставления средств из бюджета зависит от организационно-правового статуса предприятия, организации, учреждения. Например, финансирование бюджетных учреждений производится в безвозвратном порядке в строгом соответствии с назначениями, предусмотренными в их годовых с поквартальной разбивкой сметах и в меру выполнения установленным им государственных (муниципальных) заданий. При этом учитываются изменения, вносимые в смету в установленном порядке, и соблюдаются все требования финансово-бюджетной дисциплины.

Бюджетное финансирование казенных предприятий (заводов, фабрик, хозяйств) производится в соответствии с планом-заказом и планом развития. Средства казенным предприятиям выделяются из бюджета на:

выполнение государственных инвестиционных программ, содержание объектов социальной инфраструктуры;
компенсацию убытков от выполнения плана-заказа;
проведение конверсионных мероприятий и т.д.

Неиспользованные бюджетные средства по истечении года казенные предприятия обязаны возвращать в бюджет.

По государственным и муниципальным унитарным предприятиям, основанным на праве хозяйственного ведения и функционирующим на коммерческих началах, бюджетное финансирование частично может осуществляться на условиях платности и возвратности; на таких же условиях бюджетные средства предоставляются негосударственным коммерческим предприятиям, выигравшим конкурс инвестиционных проектов. Их расходы финансируются в пределах сумм, утвержденных по бюджету на соответствующий год. На платной и возвратной основах финансируются специфические мероприятия, особо выделяемые в составе бюджетных расходов.

Методы бюджетного финансирования, отражающие расходование бюджетных средств, включают:

списание денежных средств с единого счета бюджета в размере подтвержденного бюджетного обязательства в пользу физического и юридического лиц;
зачет денежных средств (при условии наличия задолженности бюджетополучателя по неналоговым платежам в бюджет).

Бюджетное финансирование должно шире использоваться, с одной стороны, для поддержания достигнутого уровня социально-культурного обслуживания населения, с другой — для достижения оптимальной структуры отраслей с учетом социальных приоритетов. При этом важно, чтобы в бюджете любого уровня размеры и сроки поступления денежных средств точно соответствовали требованиям бюджетного финансирования, чтобы не было задержек с финансированием из-за несвоевременного и неполного поступления средств в бюджет. Пустая казна, нарушающая бюджетное финансирование, — не только результат кризисного состояния экономики, но и свидетельство просчетов, допущенных в управлении государственными и муниципальными финансами, в том числе из-за несбалансированности бюджета и недостаточной обоснованности устанавливаемых лимитов финансирования, которые не должны превышать сумм реально поступающих доходов. При снижении поступлений бюджетных доходов или источников покрытия дефицита в процессе исполнения бюджета в бюджетном финансировании может предусматриваться режим сокращения расходов бюджета или режим блокировки расходов.