Налоговое планирование. Обзор способов налогового планирования

ВВЕДЕНИЕ

Менеджер – наемный управленец, начальник!

Если у вас нет ни одного подчиненного – вы не менеджер, а максимум специалист!

Денис Шевчук

Нет ни одного налогоплательщика, который не хотел бы минимизировать налоговые платежи. Об этом сказано и написано немало, но многие налогоплательщики плохо представляют себе, в чем же суть налогового планирования и почему государство вообще дает налогоплательщику возможность минимизировать налоговые платежи. Некоторые из них считают, что налоговое планирование – удел только крупных организаций, прячущих свою прибыль в оффшорных (офшорных) компаниях. Следует заметить, что использование оффшоров – только один из способов налогового планирования. В частности, еще один из таких способов – это максимально правильное применение налоговых льгот, что, естественно, доступно большинству налогоплательщиков.

Прежде всего постараемся уяснить: в чем суть налогового планирования?

Сущность налогового планирования – в использовании налогоплательщиком допустимых законом способов для максимального уменьшения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование следует отличать от уклонения от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов производится способами, нарушающими законодательство.

Конечно же, разграничить сделки, направленные исключительно на достижение цели минимизации налогов, и сделки, которые направлены на достижение хозяйственного результата, непросто. Для этого применяются специальные процедуры.

Так, гражданское законодательство определяет понятия мнимой и притворной сделки. Мнимая сделка – сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (ст.170 ГК РФ). Мнимая сделка признается ничтожной (то есть не влечет за собой никаких правовых последствий).

Притворная сделка – сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Притворная сделка ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила (ст.170 ГК РФ).

Налоговое законодательство не определяет понятий притворной и мнимой сделок для целей налогообложения. Однако, как было указано выше, налогоплательщики могут совершать сделки лишь для вида или с целью прикрыть другую сделку, для того чтобы получить исключительно налоговую выгоду.

В мировой практике выработаны судебные доктрины, которые применяются судами, чтобы отделить действительно «хозяйственные» сделки от сделок, применяемых налогоплательщиком исключительно с целью получения налоговых выгод. Эти доктрины вполне могут применяться и в России.

Рассмотрим эти доктрины.

Эта доктрина предполагает, что юридические последствия сделки должны определяться в большей степени ее существом, нежели формой.

Проиллюстрируем на примере.

Предположим, продавец (определяющий выручку по оплате) реализовал товар покупателю. По взаимной договоренности покупатель выдает заем продавцу на сумму, равную стоимости товара. При этом продавец не облагает налогом полученные денежные средства как полученный заем (стороны предполагают, что в последующем будет проведен зачет).

В этом случае суд может признать полученные по договору займа суммы оплатой товара. Соответственно возникнет обязанность по уплате НДС.

Доктрина «деловая цель» предполагает, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели.

В частности, доктрине «деловая цель» соответствует норма п.8 ст.50 НК РФ:

«При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица».

Как было указано выше, отличить обычные хозяйственные сделки от мнимых или притворных сделок достаточно сложно. При квалификации таких сделок возникает множество вопросов. В этом отношении НК РФ устанавливает определенные гарантии для налогоплательщиков. В частности, в ст.45 НК РФ сказано, что взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Фактически это означает, что в указанных выше случаях налоговый орган может взыскать налог, только обратившись в суд.

Следует отметить, что в силу установленной п.6 ст.108 НК РФ презумпции невиновности налогоплательщика налоговый орган обязан доказывать вину налогоплательщика, а не налогоплательщик доказывать свою невиновность. Этот принцип в полной мере относится и к случаю применения налогоплательщиком налоговых схем, позволяющих минимизировать налоговые платежи.

Прежде чем приступить к налоговому планированию, целесообразно сначала определить налоговую нагрузку налогоплательщика и сравнить ее со средней величиной.

Можно предложить следующее.

Эта величина характеризует долю налоговых платежей в совокупных доходах налогоплательщика. Совокупная налоговая нагрузка определяется по формуле:

СНН = доходы: совокупные налоговые платежи х 100 %.

Доходы определяются как сумма выручки от реализации и внереализационных и операционных доходов.

При этом в составе налоговых платежей не следует учитывать налог на доходы физических лиц и иные налоги, уплачиваемые организацией как налоговым агентом.

Пример. Предположим, что доходы организации за отчетный год составили 10 млн руб., а расходы на уплату налогов – 2 млн руб.

В этом случае совокупная налоговая нагрузка составит 20 %.

В России совокупная налоговая нагрузка в среднем колеблется от 20 до 30 %, по ней можно судить в целом о доле уплачиваемых организацией налоговых платежей.

2. Проанализировать доли уплачиваемых налогов.

На этом этапе подвергаются анализу доли каждого из налогов в совокупной сумме уплаченных организацией налоговых платежей. По данным этого анализа можно выявить те налоги, которые составляют наибольшую долю. В общем случае мероприятия по налоговому планированию должны быть направлены в первую очередь на те виды налогов, которые составляют наибольшую долю платежей.

Пример. Так, предположим, что за отчетный период организация уплатила 1 млн руб. налогов. В том числе:

Исходя из указанных выше цифр, можно сделать вывод, что единый социальный налог составляет большую долю в совокупной налоговой нагрузке. Следовательно, при осуществлении налогового планирования следует уделить этому налогу больше внимания.

ОБЗОР СПОСОБОВ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Налоговое планирование предполагает проведение налогоплательщиком определенных мероприятий организационного характера с целью минимизации налоговых платежей. Рассмотрим, какие же имеются у налогоплательщиков возможности для уменьшения налоговых платежей.

Можно выделить следующие способы налогового планирования:

использование пробелов законодательства.

Этот способ наиболее рискован и краткосрочен. Пробелы в законодательстве неизбежны, особенно в условиях постоянных изменений законодательства, хотя государство стремится ликвидировать их. Поэтому на долгосрочной основе не имеет смысла осуществлять налоговое планирование этим способом.

Целесообразно применять его только после консультаций с профессиональными юристами, потому что определить, пробел это или не пробел, может только юрист.

Нередко это приводит к конфликтным ситуациям. В то же время норма п.7 ст.3 НК РФ дает существенные гарантии налогоплательщикам:

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)»;

применение налоговых льгот.

Этот простой способ не всегда применяется налогоплательщиками в полном объеме. Законодательством устанавливается большое количество льгот по налогам, но далеко не все субъекты предпринимательской деятельности применяют все эти льготы. Рассматриваемый способ как раз и заключается в том, чтобы правильно применить все льготы;

выбор формы деятельности.

Существуют различные формы деятельности. Так, физическое лицо может осуществлять свою деятельность как индивидуальный предприниматель или зарегистрироваться как юридическое лицо. Организация в случае необходимости ведения деятельности за пределами места регистрации может открыть филиал или учредить дочернюю фирму. Каждый из альтернативных вариантов имеет свои особенности налогообложения, налоговый анализ которых и является предметом налоговой оптимизации.

Применять этот способ наиболее целесообразно до начала той или иной деятельности, но он может быть использован и при изменении формы уже осуществляемой деятельности;

правильное формирование учетной политики.

Законодательством во многих случаях налогоплательщику предоставляется право выбирать способы бухгалтерского учета и налогообложения, от которых зависит порядок и сумма уплачиваемых налогов. Поэтому правильная учетная политика в отношении налогообложения играет большую роль.

Учетная политика определяется каждый раз перед началом года;

применение оффшоров.

Этот способ, наверное, наиболее широко известен. Суть его в том, что прибыль выводится в фирмы, зарегистрированные в зонах с льготным налогообложением;

применение льготных предприятий.

Для некоторых категорий налогоплательщиков законодательством предоставляются льготные условия налогообложения. Суть метода применения льготных предприятий в том, что основная налоговая база выводится в эти предприятия;

изменение срока уплаты налогов.

Законодательством предусматривается возможность отсрочить уплату налогов, и данный метод позволяет наиболее полно использовать такие возможности;

правильная организация сделок.

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Учетная политика является одним из инструментов налогового планирования. Законодательство в ряде случаев предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельно выбрать способ бухгалтерского или налогового учета той или иной операции. В зависимости от конкретной ситуации экономически может быть выгоднее тот или иной способ. На правильности оценки и применения способов учета и налогообложения в учетной политике и основан соответствующий метод в налоговом планировании.

Учетная политика является документом, который утверждается налогоплательщиком. В настоящее время выделились существенные различия учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поэтому целесообразно составить два отдельных документа: один по бухгалтерской учетной политике и другой – по налоговой учетной политике. При составлении документов целесообразно учесть, что способы бухгалтерского и налогового учета должны как можно меньше отличаться друг от друга. Такой подход минимизирует затраты бухгалтерии на ведение учетного процесса.

Общие требования к учетной политике

До 1 января 2002 г. детально регламентировалась только учетная политика для целей бухгалтерского учета. Порядок применения такой учетной политики регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 и Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

В составе приказа по учетной политике утверждаются:

– рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

– формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

– порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

– методы оценки активов и обязательств;

– правила документооборота и технология обработки учетной информации;

– порядок контроля за хозяйственными операциями;

– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

С 1 января 2002 г. в налоговом законодательстве определены основные требования к формированию учетной политики для целей налогообложения.

Общие требования к учетной политике изложены в ст.313 НК РФ, где указывается, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике и применяться с начала нового налогового периода.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в данной учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

Помимо прочего, в учетной политике должны быть отражены те элементы налоговой политики, по которым законодательством установлены альтернативы. Далее мы рассмотрим такие альтернативы. Как было указано выше, использование учетной политики в налоговом планировании как раз и заключается в том, чтобы выбрать наиболее выгодный вариант для налогоплательщика из предоставленных законодательством.

Следует также отметить, что некоторые способы налогообложения, определенные законодательством, могут не утверждаться учетной политикой (например, применение освобождения от НДС по ст.145 НК РФ). В этой книге такие способы налогообложения включены в данный раздел книги.

Выбор метода определения выручки от реализации

По некоторым налогам, исчисляемым с выручки от реализации, законодательство предоставляет право выбора метода определения выручки – по отгрузке или по оплате.

Во многих случаях (но не всегда) применение метода по оплате позволяет отсрочить уплату налоговых платежей, но, прежде чем выбрать метод определения выручки, следует проанализировать целесообразность каждого из методов. Применять метод по оплате целесообразно в том случае, если налогоплательщик предоставляет коммерческие кредиты (отсрочку платежа) своим покупателям (заказчикам).

Кроме того, следует отметить, что в настоящее время нет обязанности применять один и тот же метод для всех налогов. Так, метод по оплате может применяться по НДС, а по отгрузке – по налогу на прибыль. Поэтому рассмотрим применение указанных методов для всех налогов в отдельности.

Следует отметить, что метод определения выручки по оплате в бухгалтерском учете не применяется.

Налог на добавленную стоимость

Метод определения выручки по НДС установлен ст.167 НК РФ. Налогоплательщик вправе выбрать метод по отгрузке или по оплате. Выбранное решение отражается в учетной политике.

В случае если налогоплательщик не решил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации по отгрузке (п.12 ст.167 НК РФ).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, дата реализации определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

– день оплаты товаров (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации определяется как день оплаты товаров (работ, услуг) (значение термина «оплата» раскрыто в п.2 ст.167 НК РФ).

По НДС применение метода по оплате выгодно тем, что этот метод не сопряжен с какими-либо особыми нежелательными условиями (в отличие, например, от налога на прибыль организаций).

Следует только отметить, что при осуществлении некоторых операций налоговое законодательство устанавливает особый порядок определения даты реализации. Перечислим эти операции:

– при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (п.6 ст.167 НК РФ);

– при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства (п.7 ст.167 НК РФ);

– при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата реализации указанных услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п.8 ст.167 НК РФ);

– при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 % (экспорт), дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 настоящего Кодекса;

2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита (п.9 ст.167 НК РФ);

– дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ);

– дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п.11 ст.167 НК РФ).

Выгоду от применения метода по оплате можно проиллюстрировать на следующем примере.

Предположим, что организация реализовала товар в январе на сумму 120 тыс. руб. (в том числе НДС 20 тыс. руб.). В феврале было оплачено 30 тыс. руб., в мае – 90 тыс. руб.

Если организация определяет выручку по отгрузке, то в феврале следует уплатить НДС в сумме 20 тыс. руб.

Если организация определяет выручку по оплате, то НДС уплачивается в следующем порядке:

в марте – 5 тыс. руб.;

в июне – 15 тыс. руб.

Как видно из примера, применяя метод по оплате, организация фактически получает отсрочку по уплате НДС.

Налог на прибыль организаций

По налогу на прибыль организаций также предусмотрены два метода определения выручки – по начислению и кассовый метод. Однако есть существенные отличия кассового метода по налогу на прибыль от метода по оплате по НДС.

Прежде всего отметим, что не все организации имеют право применять кассовый метод. В соответствии со ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Если буквально прочитать текст ст.273 НК РФ, то можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе начать применять кассовый метод необязательно с начала года. Однако на практике это делать сложно, так как налог на прибыль считается за год. Поэтому можно рекомендовать применение кассового метода только с начала года.

Кроме того, в тексте гл.25 НК РФ не указано на то, что принятый метод должен быть утвержден учетной политикой. Но мы рекомендуем все-таки отразить это в учетной политике.

Следует также отметить, что с 1 января 2002 г. эффект от применения кассового метода снижается из-за того, что расходы налогоплательщика (даже амортизация) признаются также по оплате. До тех пор пока не будут оплачены затраты, они не признаются в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль.

Еще один из недостатков кассового метода заключается в том, что может возникнуть несоответствие между доходами и расходами. Так, если организация торговли оплатила расходы за приобретение товара в одном году, а получила выручку от реализации в следующем, то в первом году может быть убыток, а в следующем – большая прибыль (налогооблагаемая). При этом убыток, полученный в прошлом году, будет списываться в текущем году в размере, не превышающем 30 % налоговой базы (ст.283 НК РФ), а оставшиеся суммы – в последующие годы.

Есть и еще один недостаток – если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (п.4 ст.273 НК РФ).

Применение кассового метода выгодно при наличии следующих условий:

– налогоплательщик оплачивает собственные расходы не позднее, чем получает плату за реализованные товары (работы, услуги).

В этом случае расходы будут признаваться одновременно с доходами или раньше, чем доходы. Следует отметить, что для получения выгоды не обязательно, чтобы расходы были оплачены сразу после их начисления. Главное, чтобы расходы были оплачены не позднее, чем возникнет налоговая база (получена плата за реализованные товары (работы, услуги));

– налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа.

В этом случае фактически будет получена рассрочка по уплате налога на прибыль до того момента, когда будет получена плата за реализованные товары (работы, услуги);

– налогоплательщик имеет высокую норму прибыли по своим операциям и предоставляет отсрочку по оплате своим клиентам.

Чем больше нормы прибыли, тем более важно получение отсрочки по уплате налога;

– есть большая доля уверенности в том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысит 1 млн руб. за каждый квартал.

Следует учитывать, что выгода от применения кассового метода может быть еще и в том, что будет получена отсрочка уплаты авансовых платежей. Так, в соответствии со ст.286 НК РФ сумма авансовых платежей исчисляется исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий отчетный период. Таким образом, если отсрочен налог на прибыль, то отсрочены и авансовые взносы.

Пример. Организация приобрела товар в I квартале на сумму 1 млн руб. Фактически товар был оплачен поставщику во II квартале. В III квартале товар был реализован по продажной стоимости 2 млн руб. В IV квартале получена плата за товар. Иных операций не было.

Вариант 1. Налогоплательщик применяет метод по начислению.

В расчете за 9 месяцев налогооблагаемая прибыль составила 1 млн руб. Соответственно, не позднее 30 октября должен быть уплачен налог на прибыль в сумме 240 тыс. руб. В IV квартале уплачиваются авансовые платежи в сумме 240 тыс. руб. Эти переплаченные суммы налога в виде авансовых платежей могут быть возвращены налогоплательщику только после представления декларации по налогу за год.

Вариант 2. Налогоплательщик применяет кассовый метод.

В расчете за первое полугодие убыток составил 1 млн руб. В расчете за год прибыль составила 1 млн руб. Соответственно, налог на прибыль должен быть уплачен не позднее 31 марта следующего года.

Как следует из рассмотренного примера, выгода при кассовом методе достигается за счет отсрочки уплаты налога и авансовых платежей.

Выбор способа амортизации основных средств

Выбор между линейным и нелинейным методом амортизации основных средств

Статья 259 НК РФ предоставляет право выбора метода амортизации основных средств. Так, налогоплательщик вправе выбрать линейный или нелинейный метод амортизации.

Нелинейный метод амортизации позволяет в первое время эксплуатации основных средств списывать через амортизационные отчисления большую часть стоимости объекта в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Отметим, что не может применяться нелинейный метод (применяется только линейный) к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8 – 10 амортизационные группы (в эти группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет) (п.3 ст.259 НК РФ).

Как считает Заместитель генерального директора «Кредитный брокер INTERFINANCE» (ИПОТЕКА * КРЕДИТОВАНИЕ БИЗНЕСА) Шевчук Денис (www.denisсredit.ru), следует учитывать, что применение нелинейного метода амортизации приведет к тому, что сумма начисленной амортизации и соответственно остаточная стоимость объектов основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли будут существенно отличаться. В результате возникнут сложности в ведении налогового учета. Дело в том, что в соответствии с п.18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Ни один из указанных выше способов не соответствует нелинейному способу, установленному гл.25 НК РФ. Наиболее близок способ уменьшаемого остатка, но и он не совсем соответствует, так как в бухгалтерском учете период уменьшения стоимости – 1 год, а при нелинейном способе – 1 месяц. В то же время нелинейный метод амортизации может быть выгоден с точки зрения налогообложения прибыли.

Заметим, что и выбор метода амортизации в бухгалтерском учете может иметь практическое значение. В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» базой для исчисления налога является стоимость имущества организации, которая определяется на основании данных бухгалтерского баланса. Указанный Закон не содержит нормы о необходимости какой-либо корректировки данных балансовой стоимости объекта при определении налогооблагаемой базы, поэтому при расчете среднегодовой стоимости имущества следует включать в налогооблагаемую базу тот остаток стоимости основных средств, который формируется в соответствии с учетной политикой предприятия и который отражен в бухгалтерском балансе. Это обстоятельство может быть использовано при оптимизации налоговых выплат.

Линейный метод пояснений не требует, поэтому остановимся подробнее на нелинейном методе, применяемом при налогообложении прибыли.

Использование данного метода регулируется п.5 ст.259 НК РФ.

При нелинейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

В этом случае норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2: n) х 100 %,

где: K – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример. Первоначальная стоимость основного средства – 1000 руб. Срок полезного использования – 3 года. Используется нелинейный способ амортизации.

Норма амортизации составляет: (2: 36) х 100 % = 5,56 %.

В 1-й месяц начисляется: 1000 х 5,56 % = 55 руб. 56 коп.

Во 2-й месяц начисляется: (1000 – 55,56) х 5,56 % = 52 руб. 51 коп.

В 3-й месяц начисляется: (1000 – 55,56–52,51) х 5,56 % = 49 руб. 59 коп.

В таком порядке амортизация начисляется до тех пор, пока остаточная стоимость объекта не достигнет 20 % первоначальной (восстановительной) стоимости.

Так, когда в указанном примере остаточная стоимость объекта достигнет 200 руб., то будет применяться другой порядок. Предположим, что до истечения срока полезного использования объекта остается 6 месяцев. Следовательно, ежемесячно подлежат списанию 200: 6 = 33 руб. 33 коп.

Сравним величину начисленной амортизации при линейном и нелинейном методах.

Предположим, что балансовая стоимость объекта – 100 тыс. руб. Срок полезного использования – 24 месяца.

Как видно из примера, применение нелинейного метода амортизации позволяет в первые месяцы списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли стоимость основных средств, почти в 2 раза большую, чем при линейном методе. К середине срока амортизации эффект от применения нелинейного метода существенно снижается. Сумма амортизации, начисленная нарастающим итогом нелинейным способом, всего на 25 % превышает сумму амортизации, начисленную линейным методом. Также следует обратить внимание, что уже начиная с 9-го месяца месячная норма амортизации при нелинейном методе меньше, чем таковая при линейном методе.

Налоговое планирование - это действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых обязательств. В отличие от уклонения от налогов, которое связано с нарушением действующего законодательства, налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранить свои заработанные деньги. В то же время один неверный шаг, и нарушается грань, которая разделяет законные и незаконные действия по уклонению от уплаты налогов и налогового планирования.

Вместе с тем налоговое планирование вполне реальная вещь, если пользоваться ею разумно. Сама возможность налогового планирования определена современным налоговым законодательством, которое изначально предусматривает различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика. Налоговое планирование и заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений.

По сути, налоговое планирование можно определить как возможность выбора между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, которые направлены на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. В идеале такое планирование должно быть перспективным.

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Также следует соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.

Составной частью финансовой политики организации является ее налоговая политика, которая призвана обеспечивать гармоничную увязку результатов деятельности организации, ее интересов с пополнением государственной казны налогами. На уровне организации разработка методов и приемов оптимизации налоговых платежей при соблюдении налогового законодательства составляет главную задачу корпоративного налогового менеджмента.

Итак, целью налогового менеджмента является минимизация расходов, связанных с налоговыми платежами организации. Для реализации своей цели налоговый менеджмент участвует в разработке учетной политики, поскольку именно на основе данных бухгалтерского и налогового учета формируется отчетность организации перед налоговыми органами.

Рис. 4.1.

Критерием выбора того или иного варианта налоговой политики организации можно принять суммарную величину налоговых платежей, рассчитанную на очередной планируемый год при данном объеме продаж. При этом по каждому объекту налогообложения менеджмент организации разрабатывает и реализует мероприятия по формированию такой налоговой базы, которая приведет к снижению налоговых платежей при данном объеме продаж.

Налоговая политика организации реализуется двумя взаимосвязанными методами: налоговым учетом и налоговым планированием. Налоговое планирование представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования предприятия, оно неотделимо от общей предпринимательской деятельности и должно осуществляться на всех ее этапах. План мероприятий по налоговому планированию включает в себя совокупность мер, направленных на снижение налоговых обязательств путем перевода предприятия в благоприятный режим налогообложения с использованием законных способов и методов.

Наоборот, отсутствие налогового планирования в организации может повлечь налоговые потери по конкретному налогу или их совокупности, сокращение объема оборотных средств, ухудшение финансового положения организации и, как следствие, сокращение реальных возможностей для дальнейшего развития организации.

Осуществление налоговой оптимизации обусловлено тем, что предприятиям дается свобода в выборе организационно-правовой формы хозяйственной деятельности, а внутри предприятия, например, в выборе поставщика, при этом предоставляется возможность согласовывать с ним условия поставки и выбирать форму расчета. В зависимости от условия работы предприятия ему также предлагается выбор системы налогообложения и оптимальный уровень налоговых платежей. При этом право выбора строго регламентируется Гражданским кодексом РФ, Конституцией РФ, Налоговым кодексом РФ и т.д.

Налоговое планирование является непрерывным процессом хозяйственной деятельности предприятия, поскольку налоговое законодательство очень изменчиво. При осуществлении налогового планирования организация создает определенную схему, в соответствии с которой она планирует осуществлять финансово-хозяйственную деятельность. Основная задача организации при этом состоит в том, чтобы правильно применить и сгруппировать используемые инструменты налогового планирования с целью построения системы, позволяющей реализовать задачи налогового планирования наилучшим образом. Схема налогового планирования представляет собой оптимальную структуру организации хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, выработанную с учетом соответствующих требований законодательства в качестве варианта оптимизации налогообложения согласно поставленным целям. При осуществлении налогового планирования необходимо учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т.д. Оценка этой вероятности должна производиться на основе имеющейся информации с учетом существующих тенденций налоговой теории и политики.

Таким образом, налоговое планирование - это активные действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей. Основными понятиями налогового планирования являются оптимизация налогов и минимизация налогов.

Сущность налогового планирования основана на законном праве и заключается в том, что каждый налогоплательщик имеет возможность использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование можно определить как планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей. Как известно, налоговые льготы не могут быть индивидуально направленными, носить адресный характер, а применяться в финансово-хозяйственной деятельности широкого круга хозяйствующих субъектов. Налоговая оптимизация же является более широким понятием и включает в себя кроме применения льгот и минимизацию налогообложения.

Основными целями налогового планирования являются:

• оптимизация налоговых платежей;
• минимизация налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов;
• увеличение объема оборотных средств предприятия и, как результат, повышение реальных возможностей для дальнейшего развития организации и повышения эффективности ее работы.

За счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее рациональных способов снижения налоговых обязательств организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности финансово-хозяйственной деятельности и дальнейшего эффективного развития производства.

При осуществлении налогового планирования должны соблюдаться принципы налогового планирования, которые представляют собой основные правила, лежащие в основе налогового планирования.

Базовые принципы налогового планирования следующие:

• принцип законности - при осуществлении налогового планирования должны соблюдаться все нормы действующего законодательства;
• принцип выгодности - при осуществлении налогового планирования в организации должны быть снижены налоговые обязательства;
• принцип реальности и эффективности - те или иные инструменты планирования должны быть применимы к данному предприятию;
• принцип альтернативности - при осуществлении налогового планирования должно рассматриваться несколько альтернатив, из которых в дальнейшем будет выбран наиболее оптимальный для данной организации;
• принцип оперативности - в условиях изменения законодательства корректировка налогового планирования должна осуществляться в кратчайшие сроки;
• принцип понятности и обоснованности - схема налогового планирования должна быть читаема и соответствовать законодательству.

Этапы и фазы налогового планирования. Налоговое планирование различается в зависимости от того, действующая это организация или вновь создаваемая. Для вновь создаваемой организации учредители рассматривают варианты и принимают решение о выборе места расположения организации, ее организационно-правовой формы, направлений деятельности и др.

В соответствии с избранным профилем деятельности принимается решение о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения самой организации и ее управляющих органов (производства, цеха, конторы и т.п.), а также филиалов и дочерних компаний. При этом учитываются особенности налогового режима, предоставляемого местным законодательством юридическим лицам в зависимости от организационно-правовой формы юридического лица. Очевидно, что налоговые обязательства организации определяются не только тем, в какой налоговой юрисдикции она расположена и ведет предпринимательскую деятельность, но и налоговым режимом распределения получаемой им прибыли.

Как следует из вышеизложенного, налоговое планирование должно начинаться в рамках бизнес-плана еще до регистрации организации как таковой, поскольку даже на выбор организационно-правовой формы предпринимательства оказывает влияние налоговая система. С момента регистрации организации в налоговых органах вопросы налогообложения становятся составной частью практически каждого проекта, каждой сделки, так как даже форма договора влияет на сумму налоговых платежей.

В зависимости от характера и масштабов задач, решаемых руководством, налоговое планирование можно подразделить на текущее (тактическое) и перспективное (стратегическое).

Текущее, или тактическое, налоговое планирование играет важную роль в текущей деятельности, поскольку от его эффективности зависит достижение конечного результата налогового планирования - минимизация налоговых обязательств организации при данном объеме продаж. К тактическому налоговому планированию относятся планирование сделок, реагирование на налоговые нововведения и т.п. Тактическое налоговое планирование ограничено вопросами текущего года и призвано использовать налоговые льготы и пробелы в законодательстве, учитывать изменения и дополнения в нем.

К сфере стратегического налогового планирования относятся прежде всего вопросы размещения и выбора организационно-правовой формы юридического лица, реорганизации юридических лиц, выбора амортизационной политики. Стратегическое налоговое планирование определяет долговременный курс организации в области легального снижения налоговых расходов.

Как уже говорилось ранее, способов налоговой оптимизации очень много, поэтому представим их классификацию.

Область предпринимаемых мер:

• метод в пределах одной операции;
• вся предпринимательская деятельность организации или вид гражданско-правовых обязательств.

Согласно применяемым способам:

• разработка приказа об учетной политике;
• замена правоотношений;
• изменение количественных характеристик;
• применение льгот и освобождений.

Период действия налоговой оптимизации:

• стратегическая налоговая оптимизация;
• налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций.

Стратегическая налоговая оптимизация подразумевает следующие

действия:

• обзор проектов нормативных правовых актов;
• обзор судебной налоговой практики;
• прогноз возможного развития событий;
• разработка схем управления финансовыми, товарными, документарными и информационными потоками;
• составление графика исполнения налоговых обязательств;
• прогноз эффективности применяемых способов налоговой оптимизации;
• оценка риска применяемых способов;
• проработка возможных неблагоприятных последствий оптимизации.

Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций осуществляется путем выбора:

• оптимального вида гражданско-правового договора, подлежащего заключению;
• определения условий договора, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции (передачи имущества, оплаты товара и т.д.).

Оперативное налоговое планирование базисно может состоять:

• из составления еженедельных прогнозов налоговых выплат по планируемым сделкам;
• составления графика соответствия исполнения налоговых обязательств с изменением активов компании;
• анализа результатов налоговых новаций.

Действующее налоговое законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам ряд возможностей для практической реализации налогового планирования. Инструменты налогового планирования - налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежание двойного налогообложения и т.д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.

Укрупненно, в качестве основных инструментов налогового планирования, можно выделить следующие группы:

• налоговые льготы, предусмотренные налоговым законодательством;
• оптимальная форма договорных отношений с позиций налоговых последствий;
• корректировка цены сделок;
• проработка отдельных элементов налогообложения;
• специальные налоговые режимы и особые системы налогообложения (например, система налогообложения в свободных экономических зонах);
• льготы, предусмотренные соглашениями об избежание двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями;
• элементы бухгалтерского учета в целях налогообложения, учетная политика в целях налогообложения.

Налоговая оптимизация (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. Другими словами, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы, с юридической точки зрения, не предполагают нарушения законных интересов бюджета.

Итак, мы можем выделить главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, т.е. не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не являются налоговым преступлением или правонарушением и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

Зачастую предприятие, в силу неопытности бухгалтера, осуществляет за счет своей чистой прибыли какие-либо затраты, которые в соответствии с установленным порядком подлежат включению в расходы, учитываемые при исчислении прибыли, или предприятие не пользуется предоставленной льготой, использует повышенную ставку налога и т.д. Работа квалифицированных специалистов, привлеченных предприятием, к примеру, аудиторов, устраняет вышеуказанные негативные моменты, что, естественно, приводит к снижению налоговых выплат в бюджет, но основания такого снижения абсолютно законны.

Уменьшение налогов в любом виде, будь то уклонение от уплаты налогов или налоговая оптимизация (налоговая минимизация), вызывает активное и жесткое противодействие государства в лице его фискальных и правоохранительных органов. Естественно, от того, каким способом осуществляется уменьшение налоговых платежей, зависит и ответная реакция государства. В лучшем случае вы можете столкнуться с откровенным неодобрением вашей «налоговой политики» (при налоговой оптимизации), в худшем - возможно применение всего репрессивного механизма в виде доначисления налогов, начисления пени и наложения санкций вплоть до уголовной ответственности (при уклонении от налогов). Ошибки налогоплательщика, а также недооценка возможностей налоговых органов могут привести вместо налоговой экономии к огромным финансовым потерям, банкротству или лишению свободы.

Главным и единственным критерием отличия налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов является наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика нарушения действующих норм права и умысла. В случае наличия такого нарушения действия налогоплательщика могут повлечь в зависимости от конкретных обстоятельств уголовную или налоговую ответственность. Налоговая оптимизация в отличие от уклонения от уплаты налогов, будучи основанной на законе, ответственности повлечь не может.

Рис. 4.2.

При всей кажущейся простоте указанного критерия для правильного определения того, являются действия налогоплательщика правомерными или нет, требуется учитывать сразу нескольких моментов.

Действующее законодательство Российской Федерации и правоприменительная практика исходят из приоритета содержания правоотношений над формой. Так, если заключение одного вида договора является для налогоплательщика предпочтительным с точки зрения налогообложения по сравнению с другим видом договора, недостаточно просто оформить данный договор соответствующим образом. Существо отношений сторон должно соответствовать виду заключаемого договора. Например, если по договору на проведение ремонтных работ фактически выполняются работы по реконструкции и модернизации, то для целей налогообложения соответствующие расходы признаются расходами на реконструкцию и модернизацию и увеличивают стоимость амортизируемого имущества, а не относятся на расходы единовременно как расходы на проведение ремонта. Учет для целей налогообложения произведенных расходов как расходов на ремонт будет являться неправомерным и должен признаваться не налоговой оптимизацией, а уклонением от уплаты налогов.

Совершаемые налогоплательщиком гражданско-правовые сделки правомерны только в том случае, если целью совершения указанных действий является наступление последствий гражданско-правового характера, поскольку согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В соответствии со ст. 170 ГК РФ мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. В связи с этим сделка, заключенная с единственной целью создать налоговые последствия без цели создания соответствующих данной сделке гражданско-правовых последствий, является недействительной. Конечно, вопрос о доказывании в каждом конкретном случае того, что сторонами руководило при заключении сделки единственное желание снизить налоговые платежи без намерения создать какие-либо гражданско-правовые последствия, является чрезвычайно сложным. Тем не менее, анализировать цели заключаемой сделки необходимо. Простой пример в данном случае привести невозможно, поскольку анализ цели сделки требует учета многочисленных конкретных обстоятельств рассматриваемой ситуации. В качестве иллюстрации можно рассмотреть случай, когда торговое предприятие заключает договор с посредником, осуществляющим по поручению и за счет этого предприятия продажу товаров лицам, которые и ранее являлись его клиентами. При этом перечень фактических действий, совершаемых торговым предприятием, нисколько не изменился по сравнению с тем, который имел место до заключения договора с посредником, т.е. торговое предприятие по-прежнему осуществляет доставку товара до покупателей, оформляет документы на куплю-продажу и т.д. В данной ситуации налоговым органом может быть доказано, что единственной целью заключенной сделки является отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль торгового предприятия, вознаграждения посредника.

Действия налогоплательщика не должны противоречить нормам законодательства. Юридическая составляющая принимаемых нормативных правовых актов порой оставляет желать лучшего, вследствие чего возникают пробелы в правовом регулировании, разнообразные «лазейки» в налоговом законодательстве, используемые налогоплательщиками в целях снижения суммы уплачиваемых налогов. Известно также, что налоговые органы отслеживают факты использования налогоплательщиками ошибок законодателя, следствием чего становятся издание подзаконных разъяснений (писем, обзоров) о неправомерности соответствующих действий, а зачастую и внесение изменений в нормативные правовые акты задним числом. В результате, при формальной правоте налогоплательщика, на момент совершения действий по налоговой оптимизации экономический эффект от таких действий становится нулевым или даже отрицательным. С учетом высоких расходов на судебные споры либо перерасчета размера налоговых обязательств налогоплательщика после внесения изменений в правовые акты.

Таким образом, при оценке правовой основы той или иной схемы налоговой оптимизации целесообразно оценивать, на что была направлена действительная воля законодателя, и исходить именно из нее. Безусловно, такой подход основан не на строгом понятии правомерности или неправомерности. Поскольку в случае пробела в законодательстве действия налогоплательщика должны признаваться правомерными. Поскольку, в соответствии с и. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Отмечаем, что

уменьшение налогов требует соответствующих комплексных и специальных познаний в области права, бухгалтерского учета и финансов. Данное требование обусловлено тем, что грань между легальным уменьшением налогов, когда экономический эффект в виде экономии на налогах достигается с использованием законных способов, и уклонением от уплаты налогов, т.е. уменьшением размера налоговых платежей с нарушением налогового законодательства, очень тонкая. Преступив практически невидимую черту законности, предприниматель оказывается один на один с государством в лице налоговой инспекции и соответствующих подразделений органов внутренних дел. Как правило, вмешательство данных органов и выявление в действиях налогоплательщика при уменьшении налогов состава правонарушения (преступления) приводит к неблагоприятным последствиям для налогоплательщика в виде имущественных или личных лишений.

В прошлом году налоговики опубликовали 11 критериев, по которым инспекторы отбирают кандидатов на выездную проверку (приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@).

Сергей ТАРАКАНОВ , заместитель начальника отдела методологии, автоматизации налогового контроля и организации межведомственного взаимодействия Контрольного управления ФНС России
Юрий МАРЧЕНКОВ , ведущий аудитор КГ «МИХАЙЛОВ И ПАРТНЕРЫ»
Максим ГРИШЕНКОВ , финансовый директор торговой сети «КАК РАЗ» (г. Иваново)

Сергей ТАРАКАНОВ:

Давайте я начну и расскажу о том, что же представляет из себя 12-й критерий. Иными словами, что же такое ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском? Вообще, об этом достаточно полно сказано в самом приказе. Например, признаком рискованной деятельности инспекторы считают отсутствие личных контактов между представителем поставщика и представителем покупателя при обсуждении условий поставок и подписании договоров. Или отсутствие информации о партнере в ЕГРЮЛ. Грубо говоря, весь 12-й критерий основан на постановлении ВАС РФ от 12 ноября 2006 г. № 53, в котором говорится о необоснованной налоговой выгоде. Само постановление, равно как признаки необоснованной налоговой выгоды, хорошо известно, и говорить о них подробно смысла нет. Интересно другое. Теперь компании, обнаружив у себя несколько признаков «рискованной деятельности», могут подать «уточненку» и доплатить налоги, избавив себя от ответственности...

Юрий МАРЧЕНКОВ:

Помимо «уточненки» компания должна сдать пояснительную записку, форма которой прилагается к приказу. В пояснительной компания должна сознаться, что не проявила должной осмотрительности при выборе контрагента. Стало быть, у инспекторов на руках будет признание компании «во всех тяжких», причем в письменном виде. Правда, инспекторы обещают при камеральной проверке «уточненок» не требовать дополнительных документов. А выездную по факту таких пояснительных будут проводить только по согласованию с ФНС России.

Максим ГРИШЕНКОВ:

Категорически не рекомендую писать такие пояснительные записки. Приказ ФНС России в определенном смысле предлагает амнистию тем компаниям, которые явятся с повинной. При этом сама процедура амнистии не обеспечена законом. Инспекторы обещают не проводить выездной проверки. Но кто запретит им нарушить обещание? Согласовать же с ФНС России выездную проверку не составит труда. Соглашусь с Юрием: написав пояснительную записку, компания сдается без боя. Более того, наличие признаков, которые перечислили инспекторы, возможно и при нормальном ведении бизнеса. Сами по себе они ничего не значат. Если, конечно, действиям компании будут даны разумные объяснения.

Юрий МАРЧЕНКОВ:

Да, в этом нет необходимости. Уверен, что на практике 12-й критерий не заработает и в инспекцию вряд ли потянутся толпы раскаявшихся. Однако приказ не такой уж бесполезный, поскольку дает налогоплательщикам понимание того, на что будут обращать внимание налоговики при проверках. А возможно, кто-то откажется от сомнительных способов экономии на налогах.

Максим ГРИШЕНКОВ:

Кстати, помимо самих признаков ведения рискованной деятельности в приказе даны примеры схем, где эти признаки присутствуют по умолчанию. При этом налоговики проявили творческий подход к делу, сделав схемы наглядными и цветными. Правда, самих схем всего четыре и они достаточно простые.

Сергей ТАРАКАНОВ:

Примеров пока четыре. Со временем, я думаю, их количество увеличится, появятся более серьезные примеры. И я бы рекомендовал присмотреться к ним повнимательнее. Для чего это нужно? Предположим, компания продолжает использовать какую-то из этих схем после публикации на сайте. Это обнаруживается при проверке. Так вот у инспекторов появляется возможность доказать умысел в неуплате налогов. Ведь информация на сайте общедоступна, а значит, компании было известно, что схема рискованна.

Юрий МАРЧЕНКОВ:

Да, но не стоит забывать, что для начала инспекторам надо будет доказать отсутствие деловой цели в применении той или иной схемы. А для этого придется пройти через суд. Поэтому я бы не стал рекомендовать отказываться от тех или иных способов оптимизации лишь по той причине, что инспекторы считают их рискованными и публикуют на сайте. Ведь не исключено, что фирма использует схему абсолютно законно. Например, тот же аутстаффинг, который налоговики раскритиковали в четвертой схеме.

ИТОГИ

Сразу скажем, спешить с пояснительной запиской не стоит. В противном случае у инспекторов на руках будет чистосердечное признание компании в получении необоснованной налоговой выгоды. Да, при этом фирма доплатит недостающие налоги, а инспекторы обещают не проводить выездной проверки. Но обещание это не подкреплено законом. Сам приказ дает фирмам возможность спрогнозировать, в каком случае есть риск выездной проверки, а также понимание того, что именно инспекторы считают сомнительными способами налоговой экономии.

Налоговое планирование - законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

Необходимость налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает конкретные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает многообразие методов для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях.

Сущность налогового планирования - признание права налогоплательщика применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

Налоговое планирование для предприятий - составная часть стратегического финансового планирования предпринимательской деятельности и бизнес-плана. Одна из его главных целей - минимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства.

Принципы налогового планирования

Виды налогового планирования

Виды налогового планирования:

В зависимости от длительности периода и характера решаемых задач различают стратегическое (долговременный курс предприятий и решение крупномасштабных задач) и тактическое (текущий, повседневный характер) налоговое планирование.

В зависимости от размера территории, на которой налогоплательщик осуществляет свою деятельность, налоговое планирование может быть международным, национальным, местным .

В зависимости от типа налогоплательщика может быть корпоративным или индивидуальным .

Элементы и этапы налогового планирования

Элементами налогового планирования являются:

Налоговый календарь , предназначенный для четкого прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет требуемых налогов, а также представления отчетности в целях недопущения нарушений сроков отчетности, влекущих штрафные санкции;

Стратегия оптимизации налоговых обязательств, в соответствии с которой разрабатывается четкий план реализации;

Контроль состояния бухгалтерского учета и отчетности для получения информации о хозяйственной деятельности в целях адекватного налогового планирования;

Налоговые льготы.

Способы налогового планирования

использование пробелов законодательства;

применение налоговых льгот;

правильное формирование учетной политики;

применение офшоров;

изменение срока уплаты налогов;

прогнозирование изменений налогового законодательства.

Этапы налогового планирования

На первом этапе , решается вопрос о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения как самого предприятия, так и его руководящих органов, филиалов и дочерних компаний . При этом учитывается не только налоговый режим, предоставляемый местным законодательством, но и возможность и условия предоставления налоговых кредитов и иных специальных льгот;

На втором этапе производится выбор оптимальной для конкретных целей деятельности организационно-правовой формы юридического лица или формы предпринимательства без образования юридического лица.

Сущность третьего этапа налогового планирования состоит в максимально полном и правильном использовании налоговых преимуществ и льгот при текущей предпринимательской деятельности. Производится анализ форм сделок, выбор форм оплаты труда и реализации социальной политики предприятия, правильное использование льгот по основным видам налогов, оперативное реагирование на изменение налогового законодательства и т. п.

На четвертом этапе решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия , имея в виду не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода.

Риски налогового планирования

Любое налоговое планирование связано с определенными предпринимательскими рисками. Налоговые органы не поощряют действия налогоплательщиков, преследующие снижение налоговой нагрузки, даже если такие действия формально не противоречат законодательству. И это вполне понятно, поскольку цель государственного бюджета состоит в максимальном увеличении налоговых поступлений.

Острота обозначенной проблемы определяется также тем, что в действующем законодательстве не всегда можно найти четкие критерии, позволяющие в конкретной ситуации разграничить правомерную минимизацию налогообложения и незаконное уклонение от уплаты налогов. Противоречива и судебная практика , относящая одни и те же действия налогоплательщиков в одних случаях к правомерной деятельности, а в других - к разряду правонарушений.

Отсутствие законодательно установленных пределов налоговой минимизации влечет целый ряд негативных последствий:

Отсутствие четких критериев законной налоговой минимизации является фактором, сдерживающим деловую активность хозяйствующих субъектов.

В условиях неопределенности правовой основы минимизации налоговых платежей утрачивается доверие хозяйствующих субъектов к государственным органам , снижается авторитет государственной власти в глазах налогоплательщиков.

С точки зрения макроэкономических процессов отсутствие пределов законной налоговой минимизации значительно снижает инвестиционную привлекательность российской экономики .

Причинами налоговых ошибок , возникающих в практической деятельности предприятий, являются:

отсутствие либо неправильное оформление (с позиций налогообложения) первичных документов;

ошибки, обусловленные неверным толкованием действующего налогового законодательства;

несвоевременное реагирование на изменения в налогообложении, особенно в местном;

арифметические и счетные ошибки;

несвоевременное представление отчетной налоговой документации;

просрочка уплаты налогов.

Налоговое планирование в любом хозяйствующем субъекте базируется на трех основных подходах к минимизации налоговых платежей :

Использование льгот по уплате налогов . Снижение налогового бремени связано в первую очередь с полноценным использованием всей совокупности налоговых льгот, предоставляемых российским законодательством. Только по НДС перечень освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг) насчитывает несколько десятков позиций.

Разработка учетной политики для целей налогообложения . Определение и грамотное применение элементов учетной политики для целей налогообложения - одно из направлений эффективного налогового планирования. Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика применяется последовательно из года в год и существенно влияет на финансовые результаты работы предприятия.

Контроль за сроками уплаты налогов . Нарушение установленных предельных сроков влечет за собой штрафные санкции в виде пени. Поэтому в налоговом учете следует использовать налоговый календарь . Кроме того, необходимо учитывать и надежность банка.

Налоговое планирование

Цели и задачи налогового планирования на макро– и микроуровне различны. Государство стремится запланировать как можно больше налоговых доходов для бюджета и внебюджетных фондов, а предприятие – наметить уже в процессе планирования пути и методы снижения налоговых обязательств.

Стратегическое налоговое планирование представляет собой долгосрочное планирование достижения поставленных стратегических целей, т. е. планирование налоговых потоков на длительную перспективу на основе стратегических параметров налоговой политики.

В современных российских условия стратегическое планирование на предприятии не достаточно развито, что связано, в первую очередь, с нестабильностью в стране – это относится к правовому полю, экономической среде, политической обстановке.

В масштабе страны процесс стратегического налогового планирования более развит, что связано с наличием в целом поставленного процесса планирования во всех сферах деятельности и на всех уровнях. Налоговое планирование всегда имело место в нашей стране, составлялись и составляются прогнозные значения налоговых поступлений в бюджетную систему, анализируются причины недоимок. Однако, говорить о том, что сейчас в России есть полноценная система налогового планирования как элемента налогового менеджмента, еще рано.

На уровне отдельно взятых налогоплательщиков большее распространение имеет тактическое текущее или оперативное налоговое планирование , которое получило свое развитие в России в середине 90-х гг. XX в. Данный вид налогового планирования предполагает составление прогнозных данных и разработку планов налоговых платежей в разрезе на текущий год. Однако на предприятиях разработка таких годовых налоговых планов неизбежно перерастает в стратегическое налоговое планирование, если данный хозяйствующий субъект продолжает использовать выработанную концепцию налоговой политики, учитывающую меняющиеся внешние и внутренние факторы.

Оценка налоговой нагрузки

Главным источником информации при определении уровня налоговой нагрузки служат данные налогового и бухгалтерского учета

Методы расчета и оптимизации налоговой нагрузки

Расчет налоговой нагрузки может иметь еще одну важную для организации цель - прогнозирование налогового бремени на будущий период. Для больших предприятий важно предусмотреть налоговую нагрузку в будущих периодах. Важно оценить, какой объем налогов должна будет уплачивать организация, например, за счет расширения своей деятельности.

Дополнительно можно рассчитать долю налогов в выручке, прибыли, зарплатных налогов в фонде оплаты труда и т. д. Все это должно помочь организации в налоговом планировании отчислений в бюджет. При этом также важно предусмотреть различные налоговые риски, которые могут повлиять на увеличение налоговой нагрузки.

Налоговые органы считают налоговую нагрузку очень просто и усредненно путем деления всех налоговых отчислений на выручку налогоплательщика.

Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки - это отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = (НП / (В + ВД)) × 100 %,

Алгоритмрасчета плановых налоговых обязательств на год. Расчет плановых налоговых обязательств необходимо составлять, во-первых, для дальнейшего расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них налогового бремени, во-вторых, для формирования платежного календаря и, в-третьих, для оптимизации налогов. Процедуру расчета плановых налоговых обязательств можно разбить на несколько частей:

а) планирование начисления налогов;

б)налоговых платежей;

в)налоговой задолженности.

а) Для расчета планируемой суммы начисления налогов в плановом периоде используются следующие исходные данные: -планируемые показатели для расчета налогооблагаемой базы (площадь, количество сотрудников, расходы на персонал, добавленная стоимость, налогооблагаемая прибыль и т.д.); -налоговое законодательство(порядок уплаты налогов и сборов - ставки по налогам, сроки начисления и уплаты налогов, льготы по налогам); -прочие данные (соглашения о реструктуризации, графики погашения реструктуризированной задолженности, графики реструктуризации, графики погашения пеней и штрафов и т. п.). Расчет начисляемых налогов в общем виде производится по следующей формуле: Начисленный налог = (Налогооблагаемая база рассчитанная - Налогооблагаемая база, необлагаемая налогом) х Ставка налога - Льготы по налогу. б) После того как определены начисления по налогам, необходимо произвести расчет налоговых выплат, чтобы составить графики расчетов с бюджетом и сформировать бюджет движения денежных средств. Налоговые платежи рассчитываются по формуле: Выплаты по налогам = Налоги начисленные - Авансы по налогам, ранее уплаченные, + Выплаты в соответствии с графиками погашения реструктуризированной задолженности, пеней и штрафов + Авансы по налогам в счет будущих периодов. в) На заключительном этапе необходимо определить задолженность перед бюджетом, которая рассчитывается по формуле: Остаток задолженности по налогам на конец периода = Остаток задолженности по налогам на начало периода + Налоги начисленные - Реструктуризированная задолженность -Выплаты по налогам.

Налоговое поле организации; характеристика, параметры, использование в налоговом планировании. Налоговое поле представляет собой информационную налоговую базу, включающую в себя:

Перечень налогов, подлежащих уплате хозяйствующим субъектом;

Размеры ставок;

Источники начисления;

Виды и размеры льгот;

Сроки уплаты.Налоговое поле организации определяет налоговые рамки, в которых организация может осуществлять свою деятельность, формировать финансовую политику, принимать управленческие решения, регулировать уровень налогообложения. На основании налогового поля организации составляются среднесрочные, и текущие планы налоговых платежей, налоговые календари и все другие элементы налогового планирования.

Налоговый мониторинг. Налоговый мониторинг - это систематическое наблюдение за внутренними и внешними процессами в сфере налогообложения.

Внутренне наблюдение: а)за хозяйственно -финансовыми процессами, оказывающими влияние на налоговые обязательства(появление новых поставщиков, изменение структуры и объема реализации, изменение налоговых условий в регионах); б)за состоянием исполнения текущих налоговых обязательств по конкретным налогам и по срокам, выявление отклонений и причин по которым они возникли, обоснование мер по снижению задолженности; в)обзор публикаций по решению сложных вопросов в налогообложении и использовании их как в текущем исполнении налоговых обязательств, так и в налоговом планировании. Внешнее наблюдение - наблюдение за происходящими и прогнозируемыми изменениями в налоговом законодательстве, в налоговом администрировании, оценка их влияния на налоговые обязательства, налоговую нагрузку и финансовое состояние организации.

Положение о налоговой службе организации, должностные инструкции специалистов. Задачи и функции специальных налоговых служб Налоговая служба организации осуществляет деятельность по трем основным направлениям: Разработка и обоснование: -налоговой политики; -всех видов налоговых планов (стратегического, текущего и оперативного); -графиков налоговых платежей Текущая налоговая деятельность: -организация и ведение налогового учета; -контроль формирования и изменения объектов налогообложения; -контроль соблюдения утвержденных графиков налоговых платежей; -взаимоотношения с органами внутреннего контроля организации; -подготовка и сдачи налоговой отчетности Взаимоотношения с налоговыми органами по: -сверке расчетов по налоговым обязательствам; -подготовке материалов в ходе проверок налоговыми органами; -разрешению налоговых споров

Специалисты вышеназванных структур обеспечивают достижение следующих целей: оптимизация налоговых платежей в рамках налогового законодательства; максимальное сокращение финансовых и налоговых рисков; улучшение налогового производства. создание и поддержание информационной базы по налоговому законодательству; осуществление внутреннего налогового контроля, анализ налогообложения компании, разработка мер по совершенствованию налогового администрирования.

Схемы минимизации налогов

Существующие схемы минимизации налогов строго индивидуальны, в них используется налоговые льготы, законные способы отсрочки уплаты налогов, освобождения от уплаты налогов, оффшорные организации. Существуют также схемы минимизации налогов, которые завязаны на сочетании нескольких организаций с различными режимами налогообложения.

Например, схемы минимизации налогов при которых существует одна крупная организация работающая на ОСН и одна или несколько организаций применяющих УСН или ЕНВД в зависимости от ситуации.

Суть схемы минимизации налогов состоит в том, что организация на ОСН продает товар другим «своим» организациям с минимальной наценкой, а эти организации реализуют товар конечному покупателю уже по рыночной цене. Таким образом, получается, что организация на ОСН несет минимальную налоговую нагрузку, а основной доход получают «свои» организации на УСН или ЕНВД, где налоги намного меньше.

Способы минимизации налогов

Напомним, что существуют следующие способы минимизации налогов : законные (налоговое планирование) и незаконные (уклонение от уплаты налогов).

Законная минимизация налогообложения зачастую малоэффективна и не все способы законной минимизации применимы ко все организациям. Государство постоянно работает над законодательством – сокращает количество налоговых льгот и освобождений, а также латают «дыры» в законодательстве.

Незаконная минимизация налогообложения связана с банальным уклонением от уплаты налогов, путем занижения налоговых платежей, это является нарушением законодательства Российской Федерации (ст. 198 и 199 УК РФ). Здесь идет минимизация налогов путем использования фирм однодневок, фиктивных договоров, занижение выручки, увеличение затрат и многое другое.

Понятие оптимизация налогообложения включает в себя совокупность методов и способов снижения налоговой нагрузки фирмы.

Учетная политика для целей налогообложения как инструмент налогового планирования организации

Налоговое планирование организации – это один из способов управления налогообложением. Деятельность, связанная с налоговым планированием организации с целью минимизации налоговых платежей, базируется на трех направлениях: разработка учетной политики; использование льгот при уплате налогов; контроль за сроками уплаты налогов. Однако оптимизировать налогообложение организация может и с помощью продуманной учетной политики. Определение учетной политики для целей налогообложения закреплено в статье 11 Налогового кодекса РФ и подразумевает выбранные налогоплательщиком совокупность способов или методов определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

К пределам налогового планирования принято относить следующие:

Законодательные ограничения - это обязанность экономического субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и др. К ним также можно отнести установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

Меры административного воздействия выражаются в том, что налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений, обследовать помещения. Они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций, в частности приостанавливать операции по счетам плательщика.

Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов.

Основное же ограничение налогового планирования заключается в том, что налогоплательщик имеет право лишь на законные методы уменьшения налоговых обязательств. В противном случае вместо налоговой экономии возможны огромные финансовые потери, банкротство и лишение свободы.

Существует три основных подхода к формированию схем международного налогового планирования:

Различные государства имеют различную налоговую политику. Совершенно очевидно, что налоговая политика Украины отличается от налоговой политики Китая и, получив один и тот же доход, Вы заплатите абсолютно разные по сумме налоги. Таким образом, вполне логично разместить свой доход, а лучше еще и офис с управляющим, обеспечив инфраструктуру своего бизнеса, в том государстве, где налогов Вы заплатите меньше.

Организационно-правовые формы предприятий и подход к их регулированию могут быть различными в разных странах. Это дает Вам возможность выбирать те организационно-правовые формы, которые могут представлять наибольшую налоговую выгоду.

Один и тот же доход в разных государствах может облагаться разными налогами. Таким образом, если правильно перевести один вид дохода в другой и разместить его в том государстве, где налоговая ставка по таким видам дохода меньше, можно существенно сократить налоговые издержки.

Другим важным моментом в формировании своего собственного международного налогового планирования является избежание двойного налогообложения, позволяющее не платить налог с одного и того же вида дохода дважды. Для этого существуют международные соглашения об избежании двойного налогообложения. В зависимости от вида дохода можно снизить налоги размещая доходы в государствах, с которыми страна, где находится Ваш бизнес (например, Украина), заключила договоры об избежании двойного налогообложения. Единственный налог, в отношении которого такие договоры не помогут - налог на добавленную стоимость (НДС, Value Added Tax, VAT).

Платежный календарь разрабатывается на основе реальной информационной базы о денежных потоках, которая включает:

договоры с контрагентами, банками, другими организациями;

акты сверки расчетов с контрагентами; акты сдачи-приема продукции (работ, услуг);

счета (инвойсы) на оплату продукции (работ, услуг); счета-фактуры (выданные и полученные);

банковские документы о поступлении средств на счета;

таможенные декларации;

платежные поручения;

документы о согласовании цен;

графики отгрузки продукции;

графики выплаты заработной платы;

состояние расчетов с дебиторами и кредиторами;

законодательно установленные сроки платежей по финансовым обязательствам (перед бюджетом, внебюджетными фондами, контрагентами);

внутрифирменные приказы и распоряжения.

В процессе планирования деятельности организации на очередной год при разработке финансового плана (финансового бюджетирования) налоги и платежи по ним следует выделять отдельным блоком в качестве налогового бюджета. Сущность данного подхода заключается в том, что при этом концентрируется внимание не на минимизации налогов, а на реализации финансовой стратегии компании. К примеру, в стратегии может быть записано, что в ближайшей перспективе компания будет интенсивно развиваться за счет собственных средств, следовательно, ее задача - генерирование прибыли, а это означает увеличение налогов. Но согласно этой же стратегии подавляющая часть прибыли будет направлена на приобретение основных фондов, поэтому за счет большей суммы амортизации в будущем организация сократит величину налога на прибыль. Чтобы делать такого рода прогнозы, необходимо составлять бюджет по налогам. В организации может быть выработана своя последовательность расчета налогового бюджета. На первом этапе осуществляется систематизация информации о налогах и налоговых платежах за предыдущий год, оценка налоговых платежей в отчетном году в сопоставимых (по отчетному году) условиях налогообложения. Эти данные используются для расчета налоговой нагрузки организации - отношение сумм начисленных и уплаченных (если не полностью уплачены по причине недостаточности денежных средств, то к уплаченным добавляется сумма недоимки отчетного года) налогов и сборов в течение года к выручке организации. Другими словами, определяется какая часть выручки потрачена на уплату налогов. Кроме того, необходимо рассчитать показатели налогового бремени для отдельных налогов по объекту обложения (НДС, акцизы, налог на прибыль, ЕСН, налог на имущество). На втором этапе определяется коэффициент эластичности налогов - он показывает, как изменится величина того или иного налога при изменении налоговой базы или ставки налога. На третьем этапе осуществляется оптимизация налоговых платежей. При этом кроме нормативов и льгот, следует обратить внимание на минимизацию налога на имущество организаций, а также на использование установленных законодательством отсрочек и рассрочек налоговых платежей в бюджет. Вступившим в действие Налоговым кодексом РФ нормы налогового законодательства об изменении срока уплаты налога (сбора) впервые были объединены в одном нормативном акте. Налоговый кодекс РФ дал четкое определение, что следует понимать под изменением срока уплаты налога, и установил четыре формы, в которых оно может производиться. Это отсрочка, рассрочка, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит (п.3 ст.61 НК РФ). Кроме этого, изменение срока уплаты налога (сбора) не рассматривается более как налоговая льгота. Из НК РФ следует, что это особый порядок исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов (сборов). Отсрочка - это перенос срока уплаты налога на срок от 1 до 6 месяцев с последующей единовременной уплатой всей суммы задолженности по истечении этого срока (п.1 ст.64 НК РФ). Рассрочка, в отличие от отсрочки, представляет собой перенос срока уплаты налога на тот же, что и отсрочка срок, но только с поэтапной оплатой задолженности в течение соответствующего срока (п.1 ст.64 НК РФ). Налоговый кредит - это перенос срока уплаты налога на срок от 3 месяцев до 1 года с единовременным или поэтапным погашением задолженности (п.1 ст.65 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит является самой сложной формой изменения срока уплаты налога (сбора). Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п.1 ст.66 НК РФ).