14 пункта 1 статьи 251 нк рф. Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Доходы, которые не учитывают при определении объекта налогообложения, приведены в статье 251 Налогового кодекса. Вот некоторые из них:

имущество, полученное в форме залога или задатка. Однако если за поставленный товар продавец удерживает оплату из средств полученного задатка, то соответствующие суммы следует включить в налоговую базу по УСН на дату проведения зачета (удержания) средств в счет погашения задолженности за реализованный товар (письма Минфина России
от 22 июня 2015 г. № 03-11-06/2/36071, ФНС России от 30 декабря 2014 г. № ГД-4-3/27235@);
имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал или вклада в совместную деятельность;
суммы, поступившие посреднику при исполнении обязательств по договору комиссии, агентскому договору или договору поручения (за исключением посреднического вознаграждения);
деньги и имущество, полученные по кредитному договору или договору займа
(в том числе по договору цессии новым кредитором) в порядке погашения основного долга;
имущество, полученное фирмой в рамках целевого финансирования. При этом фирма должна вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования;
капитальные вложения арендатора в форме неотделимых улучшений арендованного имущества;
проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемые налогом
на прибыль организаций (п. 4 ст. 284, п. 2 ст. 346.11 НК РФ);
проценты по вкладам в банках, получаемые индивидуальными предпринимателями;
доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным
на основании ипотечных сертификатов участия;
дивиденды. Заметим, что дивиденды, полученные «упрощенцем», не учитываются и при определении предельного размера доходов для применения УСН. Связано это с тем, что доходы в виде дивидендов, облагаемые налогом на прибыль, не признаются доходами
при УСН (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). На это указал Минфин России в письме от 25 августа
2014 года № 03-11-06/2/42282;
поступления от деятельности, облагаемой ЕНВД.

ПРИМЕР

В IV квартале прошлого года ООО «Пассив», будучи плательщиком ЕНВД, занималось оказанием бытовых услуг. В текущем году фирма применяет УСН. В оплату услуг, оказанных
в прошлом году, часть денежных средств поступила в текущем году. Поскольку услуги были оказаны «Пассивом» в период применения ЕНВД, доходы от их реализации, поступившие
во время работы на «упрощенке», при определении налоговой базы по УСН не учитываются.

В перечень доходов «упрощенца» не включают также положительные курсовые разницы, поскольку они просто не образуются. Дело в том, что при кассовом методе выручкой считается именно та сумма, которую покупатель заплатил. В момент же отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) выручку в налоговом учете не отражают. То же самое и с расходами –
они не могут быть больше или меньше той суммы, которую «упрощенец» фактически перечислил партнеру.

Погашение долга по договору цессии

В письмах от 27 апреля 2015 года № 03-11-11/24183 и от 3 апреля 2015 года № 03-11-11/18813 Минфин России по-дробно разъясняет, почему деньги, поступившие в счет погашения долга по договору цессии уступки права требования, цессионарий-«упрощенец» не учитывает в доходах.

Напомним, что организация может продать дебиторскую задолженность своего покупателя другой компании, то есть уступить право требования этой задолженности. Такую уступку оформляют договором цессии (ст. 382 ГК РФ). Первоначального кредитора, уступающего право требования задолженности другой фирме, называют цедентом. А фирму, которая покупает право требования, – цессионарием.

На практике нередко встречается ситуация, когда займодавец (кредитор) уступает право требования денег по договору займа новому кредитору. В этом случае имеет место уступка права требования задолженности по кредитному договору.

По правилам Налогового кодекса «упрощенцам» предписано определять налоговую базу в том же порядке, что и при налогообложении прибыли. То есть с учетом доходов от реализации согласно статье 249 Налогового кодекса и внереализационных доходов согласно статье 250 Налогового кодекса. Доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса, в расчет
не принимаются (ст. 346.15 НК РФ).

В статье 250 кодекса в числе прочего упомянуты доходы в виде штрафов, пеней и других санкций за нарушение договорных обязательств. Здесь же говорится и о процентах, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада, ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 3, 6 ст. 250 НК РФ). Следовательно, подобные доходы увеличивают налоговую базу по «упрощенному» налогу.

В то же время доходы в виде имущества, которые получены по договорам кредита или займа, равно как и имущества, полученного в счет погашения таких заимствований, входят в перечень не учитываемых при УСН доходов (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Из всего сказанного в Минфине делают вывод: деньги, полученные цессионарием
на «упрощенке» в счет погашения долга по договору цессии уступки права требования,
не учитываются в УСН-доходах. А вот проценты, полученные за пользование займом, штрафы
и пени за просрочку уплаты задолженности по договору займа, а также судебные расходы по уплате госпошлины увеличивают налоговую базу по «упрощенному» налогу.

Отметим, что в любом случае при поступлении от заемщика денежных средств, превышающих цену, уплаченную за приобретенное право требования, разница между суммой, полученной
от должника, и суммой, уплаченной цеденту, включается у организации-цессионария в состав доходов. Такой вывод сделали финансисты в своих более ранних письмах от 9 июля 2012 года
№ 03-11-06/2/85 и от 2 но-ября 2011 года № 03-11-06/2/151.

Проценты по банковским вкладам предпринимателя

На процентах по банковским вкладам предпринимателя остановимся отдельно.

Порядок налогообложения доходов в виде процентов по банковскому вкладу предпринимателя нередко вызывает вопросы. Какой налог следует платить ИП на «упрощенке» с указанных доходов: единый упрощенный или НДФЛ? Финансисты считают, что НДФЛ. В письме
от 4 сентября 2014 года № 03-11-06/2/44294 они дают следующее разъяснение по этому вопросу.

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде процентов
по вкладам в банках установлены статьей 214.2 Налогового кодекса.

Так, согласно данной норме, налоговая база по рублевым вкладам определяется как превышение суммы процентов, начисленной по условиям договора с банком, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов. По валютным вкладам налоговая база определяется исходя
из 9% годовых.

Если доход в виде начисленных процентов превышает указанные ограничения, то сумма превышения облагается НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Этот порядок налогообложения применяется к процентным доходам по банковским вкладам ко всем физическим лицам независимо от того, зарегистрирован ли вкладчик как индивидуальный предприниматель или нет. Следовательно, доходы индивидуального предпринимателя на УСН, которые получены в виде процентов по банковскому вкладу, облагаются НДФЛ.

Аналогичный подход применяется, когда индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, продает свою долю в уставном капитале фирмы, которую он приобрел, еще не будучи зарегистрированным в качестве ИП. Ведь по правилам пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физлица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. По правилам другой нормы доход от продажи доли в уставном капитале организации облагается НДФЛ по общеустановленной ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Поэтому гражданин, получивший доход от продажи доли в уставном капитале организации, уплачивает НДФЛ и отражает его в декларации по форме 3-НДФЛ. Причем независимо от того, что на момент продажи доли гражданин был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего УСН (письмо Минфина России от 9 августа 2016 г. № 03-04-05/46598).

В отличие от доходов по банковскому вкладу доходы предпринимателя на УСН в виде процентов, полученных по договорам займа, учитываются в составе внереализационных доходов и увеличивают налогооблагаемую базу (п. 6 ст. 250 НК РФ). Об этом напомнил Минфин
в письме от 24 октября 2014 года № 03-11-06/2/53913.

Кроме того, финансисты отметили, что действующее законодательство не конкретизирует,
из каких источников могут быть выданы займы индивидуальным предпринимателем: за счет полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг) или за счет других средств, принадлежащих ему на праве собственности.

Следовательно, индивидуальный предприниматель на «упрощенке» вправе предоставлять займы за счет собственных средств.

Имущество, полученное в дар от родственника

Предприниматель на УСН, получивший в подарок от близкого родственника объект недвижимости, не платит ни «упрощенный» налог, ни НДФЛ с этого имущества. Таково мнение Минфина России, выраженное в письме от 22 июля 2015 года № 03-11-11/41978.

Поскольку договор дарения заключается между физическими лицами без привязки к предпринимательской деятельности, то одаряемое лицо (предприниматель на УСН) не должно учитывать стоимость полученной в дар недвижимости в «упрощенных» доходах.

Ст. 251 является частью гл. 25 НК РФ и имеет отношение к двум категориям налогоплательщиков:

находящимся на ОСНО и уплачивающим налог на прибыль;
находящимся на УСН и определяющим свои доходы и расходы по правилам гл. 25 НК РФ (подп. 1 и 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Доходы, включенные в ст. 251 НК РФ, в большинстве случаев представляют собой безвозмездные (или в силу некоторых условий и обстоятельств относимые к таковым) поступления, расцениваемые как исключение из общего правила гл. 25 НК РФ (п. 8 ст. 250), устанавливающего обязательность налогообложения доходов от безвозмездно полученных имущества, прав на имущество, работ или услуг.

Безвозмездность передачи предполагает, что у получающей стороны не возникают ответные обязательства перед передающей стороной (п. 2 ст. 248 НК РФ). При этом в НК РФ нет ограничений по стоимости передаваемого, однако для освобождения от налога конкретного вида дохода могут устанавливаться свои особые условия.

Особенностью безвозмездно полученного имущества (как в собственность, так и в пользование) и имущества, приобретенного за счет средств целевых поступлений, становится непризнание их амортизации (с учетом стоимостных ограничений для отнесения к такому имуществу) в целях обложения налогом на прибыль (подп. 2 и 3 ст. 256 НК РФ). При этом переданное в пользование имущество не амортизируется (за некоторыми исключениями) и у передающей стороны (п. 3 ст. 256 НК РФ). На особом положении в этом списке находятся имущественные вклады в УК, которые можно амортизировать в целях расчета налога на прибыль (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Доходы, включенные в ст. 251 НК РФ, разбиты на три группы:

по п. 1 — поступающие средства, которые периодически могут возникать как у фирм, регулярно уплачивающих налог с прибыли, так и у некоммерческих образований (НКО), некоторые доходы которых могут попадать под этот налог;
по п. 2 — целевые поступления в НКО, предназначенные для осуществления ими той деятельности, ради которой они созданы;
по п. 3 — доходы фирм-правопреемников в ходе реорганизации.

Списки всех трех пунктов закрыты. Поэтому для возможности применения освобождения от налога (льготы) особое значение приобретает правильность отнесения поступающих средств к тому или иному виду.

Что в перечне не учитываемых для прибыли доходов изменено в 2018-2019 годах?

Основные нововведения 2018-2019 годов для п. 1 ст. 251 НК РФ следующие:

С 2018 года исключены из необлагаемых доходов имущество, имущественные и неимущественные права, получаемые на увеличение чистых активов (подп. 3.4 в ред. закона от 30.09.2017 № 286-ФЗ).
Выведены из-под налогообложения доходы в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленные в ходе проведенной налогоплательщиком с 01.01.2018 по 31.12.2019 инвентаризации (подп. 3.6, введен законом от 18.07.2017 № 166-ФЗ).
С 01.01.2019 освобождены от налогообложения доходы международной холдинговой компании в виде прибыли КИК, в отношении которых такая международная холдинговая компания признается контролирующим лицом, подлежащие учету за налоговые периоды, заканчивающиеся до 01.01.2029 (подп. 58, введен законом от 03.08.2018 № 294-ФЗ).

Какие вопросы возникают по предоплате (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК)?

Применение этого подпункта возможно при соблюдении двух условий:

налогоплательщик ведет учет операций методом начисления;
предварительный платеж получен за последующую продажу.

Вопросы могут возникнуть в таких ситуациях:

Если продажу осуществляют через подарочные сертификаты. Предоплатой тогда служит платеж за сертификат, а реализацией будет обмен этого документа на товар. При неиспользовании сертификата платеж за него расценивается как безвозмездное поступление денег, которое подлежит обложению налогом (письмо МФ РФ от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).

Заранее оплачен, например, ущерб (а не реализация), с которого надо платить налог (письмо МФ РФ от 16.07.2009 № 03-03-06/1/474).
Лизинговый платеж оплачен в большей сумме, чем это предусмотрено графиком. Излишек платежа признается авансом (письмо МФ РФ от 16.03.2006 № 03-03-04/2/79).
Частичное погашение номинальной стоимости ценных бумаг считается авансом и не попадает под налог (письмо МФ РФ от 21.01.2005 № 03-03-01-04/2/11).

При кассовом методе подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не применим вообще.

О том, чем различаются методы учета операций в целях налога на прибыль, читайте в материале «Метод начисления и кассовый метод: основные отличия» .

Когда возникают проблемы по залогам (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК)?

В залог могут передаваться вещи и права на имущество, кроме имущества, изъятого из оборота, требований и иных прав, уступка которых законодательно запрещена (п. 1 ст. 336 ГК РФ). Закон может ограничить виды имущества для целей передачи их в залог.

Договор залога должен иметь письменную форму и содержать (ст. 339 ГК РФ):

данные о предмете залога и его оценке;
сведения о сути, размере и сроке исполнения того обязательства, которое обеспечивает залог;
данные о месте нахождения залога.

При необходимости договор залога нотариально удостоверяется, а в случае ипотеки (залога недвижимости) - регистрируется. Следствием несоблюдения правил, установленных для заключения этого договора, будет признание его недействительным.

Задаток - деньги, передаваемые при заключении договора как обеспечение серьезности намерений по его исполнению и засчитываемые в счет платежей по нему (п. 1 ст. 380 ГК РФ).

Залог и задаток освобождены от налога, однако следует иметь в виду некоторые ситуации. Например:

Платеж, произведенный в соответствии с условиями предварительного договора, под налог не попадает (письмо МФ РФ от 12.03.2010 № 03-03-06/1/131).
Для налога на прибыль не учитывается обеспечительный платеж, возвращенный контрагентом по исполнении договора (письмо МФ РФ от 24.03.2017 № 03-03-07/17197).
Залоговая стоимость носителя, на котором формируется электронный проездной билет, при невозвращении этого носителя становится выручкой от его продажи (письмо МФ РФ от 08.07.2011 № 03-07-11/185).
Невозвращенный арендодателем обеспечительный платеж по договору аренды расценивается как подлежащий обложению налогом (письмо МФ РФ от 17.09.2009 № 03-07-11/231).

Что может быть интересно при внесении вклада в УК и получении его обратно (подп. 3, 4 и 5 п. 1 ст. 251 НК)?

Имущество, имущественные или неимущественные права, поступающие как вклад в УК, не увеличивают базу по прибыли (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом некоторые ситуации могут вызывать вопросы. Например, если взнос в УК осуществлен:

Вкладом в сумме большей, чем номинал приобретаемой в УК доли. Превышение не будет облагаться налогом (письмо МФ РФ от 19.10.2006 № 03-03-04/2/222).
За счет привлечения в него средств от дольщиков. Такое увеличение не повлияет на базу по прибыли (письмо МНС РФ от 20.05.2004 № 02-4-07/583-3@).
Путем зачета в счет вклада в УК имеющейся задолженности по займу. В этом случае обязанности начислить налог не возникнет (письмо МФ РФ от 01.08.2011 № 03-03-06/1/439).

Фактический вклад участника в УК состоит из реально осуществленных в него вложений при учреждении юрлица, увеличении его УК или приобретении доли у других участников (письмо МФ РФ от 17.03.2006 № 03-03-04/2/81). Сумма фактического вклада не подлежит налогообложению при возврате его (или его части) участнику (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ) в ситуациях:

Обязательного уменьшения УК (письмо МФ РФ от 28.03.2008 № 03-03-06/1/209).
Выхода из состава участников (письмо МФ РФ от 10.05.2006 № 03-03-04/1/428). Это применимо также к иностранным юрлицам (письмо МФ РФ от 28.11.2013 № 03-08-05/51682). При этом объектом обложения налогом станет сумма превышения действительной стоимости доли над фактической суммой вклада.
Распределения имущества прекращающего существование юрлица между его участниками (письмо МФ РФ от 09.06.2014 № 03-03-06/1/27663). Однако здесь также может возникнуть облагаемый доход при превышении действительной стоимости доли над фактической величиной вложений.

Доход, полученный сверх фактического вклада в УК, должен облагаться налогом. Это доход, образующийся при:

Выходе из состава участников или распределении имущества, если действительная стоимость доли окажется выше фактической. Действительную стоимость определяют по данным бухотчетности за год выхода из состава участников как разницу между чистыми активами и УК. В случае недостаточности этой разницы для выплаты доли выбывающему участнику УК нужно будет уменьшить (письмо МФ РФ от 21.04.2006 № 03-03-04/1/378). Убыток, возникающий, когда сумма вклада оказывается больше его действительной стоимости, для налога на прибыль не учитывают.
Добровольном уменьшении УК (письмо МФ РФ от 20.09.2011 № 03-03-06/1/567). Если доля участникам не выплачивается, то доход возникает у уменьшающего УК юрлица. В случае выплаты доли доход получает участник, который платит налог на прибыль (письмо МФ РФ от 10.11.2006 № 03-03-04/1/749) или НДФЛ (письмо УФНС РФ по Москве от 13.06.2007 № 28-11/055629). При этом нет возможности уменьшить доход на сумму произведенных расходов (письмо МФ РФ от 07.05.2007 № 03-04-06-01/144).
Реализации доли (письмо МФ РФ от 14.03.2006 № 03-03-04/1/222). Доход возможно уменьшить на учетную стоимость продаваемого вклада и затраты на его реализацию (письмо МФ РФ от 21.01.2010 № 03-03-06/2/5). При продаже с убытком этот убыток можно включить в расходы, уменьшающие базу по прибыли (письмо МФ РФ от 11.11.2011 № 03-03-06/1/742).
Перераспределении вклада в УК (письмо МФ РФ от 10.05.2006 № 03-03-04/1/428).

Договор простого товарищества предполагает объединение вкладов его участников для осуществления совместной деятельности без создания юрлица. Создавать такие товарищества могут только коммерческие фирмы или ИП.

Сумма вклада участника в простое товарищество при возврате доли его участия под налог не попадет (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако нужно облагать превышение этой стоимости, а убыток учесть в расходах не удастся (письмо УФНС РФ по Москве от 10.10.2007 № 20-12/096643).

Об особенностях отражения УК в бухучете читайте в статье «Бухгалтерские проводки по взносам в уставный капитал» .

Почему в необлагаемые доходы включен НДС (подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК)?

При передаче имущества (имущественных прав или НМА) в УК передающая сторона (участник) должна восстановить относящийся к этому имуществу НДС (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ) и уплатить его в бюджет. Поскольку сам вклад в УК не облагается налогом на прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ), то и связанный с ним НДС не увеличивает доход (подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Кроме того, этот НДС не включается в стоимость имущества (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ) и может быть принят к вычету получателем вклада.

Вопрос в отношении НДС возникает в случае, если у получающей стороны есть право включения его в затраты. В такой ситуации налог должен быть предъявлен бюджету и в доходах не учитывается (письмо МФ РФ от 24.06.2009 № 03-07-05/24).

Может ли госкомпания продать переданное ей имущество (подп. 3.2 п. 1 ст. 251 НК)?

Госкорпорации, госкомпании и фонды, создаваемые РФ без формирования в них УК, при получении имущества от своего российского учредителя или Центрального банка РФ не уплачивают налог на прибыль в соответствии с указанным подпунктом.

Полученное ими имущество не рассматривается как целевые средства, оно будет считаться собственностью получателей, которые могут его использовать по своему усмотрению: как для целей своей деятельности, так и для продажи. При этом стоимость, по которой оно получено, не уменьшит доход от реализации (письмо ФНС РФ от 11.01.2010 № 3-2-09/1).

Какие особенности имеет увеличение чистых активов (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК)?

Внимание! Вопрос актуален до 01.01.2018. С этой даты суммы, направленные на увеличение чистых активов, из подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ исключены.

Увеличение чистых активов делается, чаще всего, с целью улучшения отчетных показателей юрлица. При этом может передаваться имущество (имущественные и неимущественные права) или формироваться фонд (добавочный капитал).

Необложение доходов по этому подпункту возможно только в случае, когда получающей стороной является коммерческая организация (письмо МФ РФ от 06.10.2011 № 03-03-07/39), а передающей - лицо, владеющее долей в УК (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Не важны величина доли (письмо ФНС РФ от 23.05.2011 № АС-4-3/8157@) и то, что владелец ее является иностранным юрлицом (письмо УФНС РФ по Москве от 17.02.2011 № 16-15/015048@).

Увеличение активов, не попадающее под налог, возможно такими путями:

Передача имущества (в том числе денег), имущественных или неимущественных прав. При этом цель ее должна быть зафиксирована документально. Как это имущество будет использовано в дальнейшем, роли не играет (письмо МФ РФ от 18.04.2011 № 03-03-06/1/243).
Прощение задолженности, образовавшейся как результат реального перечисления денег. К такому долгу, например, можно отнести непогашенный заем, но не проценты по нему (письмо ФНС РФ от 02.05.2012 № ЕД-3-3/1581@).
Восстановление неполученных дивидендов (письмо МФ РФ от 17.02.2011 № 03-03-06/1/106). При этом долю в УК, невостребованную владельцем при выходе из состава участников, нужно включить в доходы для налога на прибыль.

Обратите внимание: передача вещи владельцем доли юрлицу в неоплачиваемое пользование на какой-либо период к рассматриваемому подпункту отношения не имеет (письмо МФ РФ от 05.12.2012 № 03-03-10/128).

Каковы тонкости безвозмездной передачи имущества (подп. 6 и 8 п. 1 ст. 251 НК)?

Определение безвозмездной помощи, о которой идет речь в подп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ, приведено в ст. 1 закона «О безвозмездной помощи РФ» от 04.05.1999 № 95-ФЗ.

Ее получателями могут быть:

РФ и ее субъекты;
органы власти и местного самоуправления;
юрлица и физлица.

Оказание помощи осуществляют:

иностранные государства;
федеративные или муниципальные образования этих государств;
международные и иностранные учреждения или НКО;
физлица-иностранцы.

Допускаются следующие формы помощи:

денежные средства;
товары;
работы и услуги.

Принадлежность форм помощи к безвозмездной (гуманитарной или технической) должна быть зафиксирована документально: удостоверением, которое выдают получателю помощи согласно правилам п. 11 разд. 3 постановления Правительства РФ от 17.09.1999 № 1046. В приложении к этому удостоверению перечисляются лица-доноры. Льготы (налоговые и таможенные) имеют отношение ко всем участникам программы (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 № Ф04-506/2007, Московского округа от 24.01.2006 № КА-А40/13837-05-П).

Не попадает под действие этого подпункта юрлицо, выполняющее за вознаграждение, поступающее от непосредственного получателя безвозмездной помощи, какую-либо работу, относящуюся к ней.

По подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ льготируется имущество, передаваемое по решению любого из органов власти в ГУП или МУП, список которых с 2007 года пополнен автономными учреждениями (закон «Об автономных учреждениях» от 03.11.2006 № 174-ФЗ). Также этот подпункт относится и к казенным предприятиям.

Инициаторами создания ГУП или МУП и собственниками их имущества являются (п. 1 ст. 120 ГК РФ):

РФ или ее субъекты;
муниципальные образования.

ГУП и МУП - это НКО, задача которых заключается в исполнении функций управления, здравоохранения, социально-культурных или каких-то иных, не преследующих коммерческие цели.

В связи с применением этого подпункта возникает такой вопрос: будет ли льготироваться передача имущества между двумя госучреждениями? Письмо УФНС РФ по Ленинградской области от 25.08.2005 № 05-06/08383 отвечает на него положительно.

Каковы нюансы передачи имущества атомным станциям (подп. 7 п. 1 ст. 251 НК)?

Под действие этого подпункта попадают ОС и НМА, переданные атомным станциям в целях повышения их безопасности по законодательству РФ или согласно международным договорам с участием РФ.

Если имущество, переданное с соблюдением вышеуказанных условий, используется в иных (предпринимательских) целях, то оно попадает под налог на прибыль. Приносимый им при этом доход может быть уменьшен на суммы начисляемой по нему амортизации (письмо УФНС РФ по Москве от 12.03.2012 № 16-15/020628@).

Какие особенности имеет необложение поступлений у посредников (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК)?

Посреднический (агентский) договор состоит в том, что посредник (комиссионер, агент, поверенный) осуществляет от своего имени по поручению и за счет комитента (принципала, доверителя) сделки или какие-либо юридически значимые действия. Права и обязанности по такой сделке приобретает посредник. При этом доходом его, учитываемым для целей налога на прибыль, является агентское вознаграждение, а все прочие поступления в его адрес служат лишь средствами исполнения поручения.

И именно эти деньги и имущество, полученные посредником в связи с выполнением возложенного на него поручения, а также средства, направленные на компенсацию тех его затрат, которые, согласно условиям договора, осуществляются им за счет комитента, имеют отношение к рассматриваемому подпункту (письмо МФ РФ от 03.08.2006 № 07-05-06/204).

В связи с посредническими договорами у комиссионера налогом не облагают (письмо ФНС РФ от 28.06.2011 № ЕД-4-3/10246@):

Товар, полученный от комитента, и деньги, поступившие от покупателей, - когда речь идет о продажах через него.
Деньги, полученные от комитента, и товар, поступивший от поставщика, - когда через него покупают товар.
Средства, полученные от комитента в счет компенсации затрат на исполнение поручения.
Стоимость возвращенного покупателем некачественного товара.
Средства, полученные от комитента в счет компенсации затрат, связанных с заменой некачественного товара.

Аналогичная схема используется в отношениях комиссионер - субкомиссионер. При этом комиссионер для субкомиссионера будет выступать в роли комитента.

Какие проблемы возможны по заемным средствам (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК)?

Полученные заемные средства, подлежащие возврату, независимо от формы их предоставления и документального оформления, не увеличивают базу по прибыли (письмо МФ РФ от 20.02.2006 № 03-03-04/1/128).

Они могут поступить в виде:

кредита;
займа денежного или вещевого, в т. ч. беспроцентного;
векселя.

И пока они остаются чужими средствами, к ним применим рассматриваемый подпункт. При этом действующее законодательство не считает доходом получателя заемных средств выгоду от неначисляемых процентов в случае беспроцентного займа (постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2006 № А57-3029/05-7).

Вопросы при применении этого подпункта имеют место в следующих ситуациях:

Выдан собственный вексель. Он равнозначен заключению договора займа, и поступившие взамен него средства не облагают налогом (письмо МФ РФ от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6365).
Средства получены в рублях по договору кредита или займа, составленному в у. е., и сумма, рассчитанная по курсу на день их возвращения, отличается от поступившей суммы. Если сумма возврата окажется меньше, то у заемщика возникнет доход в виде курсовой разницы, попадающий под налог. А при возвращении большей суммы курсовую разницу следует учесть в расходах, уменьшающих базу по прибыли.
Прощен долг по заемным средствам. В момент прощения они станут безвозмездно приобретенными и попадут под налог (письмо МФ РФ от 03.10.2006 № 03-03-04/1/680). Особые ситуации создаются для фирм с большой (более 50%) долей взаимного участия (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Какие вопросы возникают по имуществу, передаваемому между лицами с большой (более 50%) долей взаимного участия (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК)?

Освобождение от налога по этому подпункту возможно при одновременном выполнении нескольких ограничений. Он применим, если происходит передача:

От участника (юрлица или физлица), имеющего на дату передачи более чем 50%-ную долю в принимающей стороне, или если в УК передающей стороны доля получателя больше 50%. Участник может быть иностранным юрлицом (письмо МФ РФ от 27.02.2012 № 03-03-06/1/103), но страна его постоянной дислокации не должна входить в список государств с льготным режимом налогообложения, который утвержден приказом МФ РФ от 13.11.2007 № 108н.
Имущества (в т.ч. денег).
На условиях безвозмездности.
Без возможности предоставления переданного имущества в течение года в пользование (например, в аренду, залог, управление) другим лицам (письмо МФ РФ от 09.02.2006 № 03-03-04/1/100). При этом деньги в этот период можно использовать на покупку имущества для получателя средств (письмо МФ РФ от 29.12.2005 № 03-03-04/1/465) и для иного применения в хоздеятельности (письмо МФ РФ от 19.04.2006 № 03-03-04/1/360).

Величину стоимости передаваемого имущества НК РФ не ограничивает (письмо МФ РФ от 22.04.2003 № 04-02-05/2/18). Нет ограничений и по организационно-правовой форме юрлица - получателя средств (письмо МФ РФ от 09.11.2006 № 03-03-04/1/736).

Льготой по рассматриваемому подпункту можно воспользоваться также в таких ситуациях:

Доля участника-владельца 50%-ной доли на момент передачи не оплачена (постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 № КА-А41/5286-06).
После передачи имущества передавшая его сторона вышла из состава участников (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 № Ф03-А73/05-2/4367).
Имущество получено от нового участника с 50%-ной долей, но Устав принимающей стороны, в котором отражены сведения о его вхождении в состав участников, еще не зарегистрирован (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 № Ф04-1558/2007).
Прощен долг по займу или задолженность по иному переданному имуществу (письмо МФ РФ от 19.10.2011 № 03-03-06/1/678, постановление ФАС Московского округа от 05.08.2014 № Ф05-8301/2014 № А41-56705/13).

При этом в связи с займом пояснений потребуют следующие ситуации:

На дату выдачи займа заимодавец не был участником должника. Здесь для момента получения денег не выполняется главное условие, установленное подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Поэтому его применение невозможно (письмо МФ РФ от 31.01.2011 № 03-03-06/1/45).
Прощаемый заем является результатом замены им другого обязательства (новацией). Рассматриваемый подпункт здесь неприменим из-за отсутствия факта безвозмездной передачи (письмо МФ РФ от 10.09.2013 № 03-03-06/1/37235).
Прощению вместе с займом подлежат также начисленные проценты по нему. Поскольку при начислении проценты включались в расходы, то в момент прощения долга они должны увеличить базу по прибыли (письмо МФ РФ от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40367).

О налогообложении беспроцентного займа читайте в статье «Облагается ли налогом на прибыль беспроцентный займ?» .

Нельзя применить рассматриваемый подпункт в случаях:

Участия в юрлице (при соблюдении ограничений в отношении размера доли) субъектов РФ в связи с тем, что по законодательству они не являются юрлицами (письмо МФ РФ от 08.06.2015 № 03-03-05/32979).
Если доля передающей стороны составляет ровно 50% или менее 50% в УК получателя (письмо УФНС РФ по Москве от 06.10.2006 № 19-11/87982).
Если два участника, доля каждого из которых менее 50% (даже когда сумма долей составляет более 50%), передают имущество, находящееся в совместной собственности (письмо МФ РФ от 24.05.2004 № 04-02-05/3/39).

Нельзя льготировать передачу, если участник, даже отвечающий установленным требованиям, безвозмездно передает:

Вексель со сроком погашения менее года (письмо МФ РФ от 24.03.2009 № 03-03-06/1/185,постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2013 № А63-18018/2012).
Имущественные права, работы или услуги (письма МФ РФ от 28.04.2010 № 03-03-06/1/299, УФНС РФ по Москве от 14.10.2010 № 16-15/107958@).
Имущество, которое до истечения года с момента его передачи принявшая сторона отдает во временное пользование третьему лицу (письмо МФ РФ от 09.02.2006 № 03-03-04/1/100, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2009 № А32-23646/2007-26/476).

Какие нюансы могут возникнуть по процентам, полученным из бюджета (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК)?

В НК РФ для ряда ситуаций установлен порядок начисления в пользу налогоплательщика процентов за счет бюджетных средств. Это проценты либо на необоснованно взысканные с него платежи (ст. 79 НК РФ), либо причитающиеся ему за нарушение ИФНС (или казначейством) установленных сроков возврата денег (ст. 78, 176, 176.1, 203 НК РФ).

Такие проценты не являются штрафными санкциями и не расцениваются как возмещение ущерба, а являются компенсацией, выплачиваемой за несвоевременный возврат средств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2004 № А56-48226/03). Поэтому п. 3 ст. 250 НК РФ (в отношении признанных или присужденных санкций за нарушение обязательств) к ним неприменим, и они выделены в отдельный подпункт п. 1 ст. 251 НК РФ.

По указанному подпункту интерес может представлять такой момент: в нем нет отсылки к ст. 76 НК РФ. В связи с этим проценты, начисляемые по п. 9.2 ст. 76 НК РФ (за несоблюдение срока отмены решения о блокировке счета), при их поступлении относят на увеличение базы по прибыли (письмо МФ РФ от 14.02.2011 № 03-03-06/1/101).

О начислении процентов при нарушении сроков возврата налогов читайте в материале «Ст. 78 НК РФ (2018-2019): вопросы и ответы» .

В чем состоят особенности клиринговой деятельности (подп. 13 и 13.2 п. 1 ст. 251 НК)?

Клиринговая деятельность заключается в сборе и проверке информации в отношении сделок с ценными бумагами, учете и зачете взаимных обязательств по ним. Она лицензируется. Требования к участникам клиринга и правила ведения этой деятельности содержит закон от 07.02.2011 № 7-ФЗ «О клиринге».

Клиринговая деятельность и сам процесс ведения торговли на рынке ценных бумаг тесно сопряжены с финансовыми рисками, и для их снижения формируют специальные фонды. Гарантийные взносы в такие фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, не попадают под налог на прибыль по рассматриваемому подпункту.

С 2017 года не облагаются налогом также клиринговые сертификаты участия, полученные от клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты, а кроме того, имущество, полученное от клиринговой организации при погашении имеющихся у налогоплательщика клиринговых сертификатов участия.

Каковы нюансы целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК)?

Целевое финансирование - это средства, которые при соблюдении условий их получения, учета и расходования, не влекут за собой возникновения выгоды у получателя (письмо МНС РФ от 04.08.2004 № 02-2-07/54@).

Для льготирования таких поступлений обязательны отслеживание и соблюдение:

Наличия целевого назначения полученных средств, которое определено передающей стороной.
Использования по этому назначению. При этом допускается временное применение их для других целей (письмо МФ РФ от 01.08.2013 № 03-03-06/4/30833). Определяющим здесь будет достижение соответствующего поставленной цели окончательного результата (постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А55-24289/2009).
Ведения обособленного учета в отношении этих средств.

По источникам происхождения перечисленные в подпункте позиции условно можно разделить на следующие группы:

Бюджетные средства, направляемые в ГУП или МУП (бюджетные ассигнования), и средства, предназначенные для капремонта, перечисляемые ТСЖ, ЖСК и иным управляющим многоквартирным домом структурам.
Гранты от российских НКО, физлиц или от иностранных и международных организаций, перечень которых утвержден постановлением Правительства РФ от 28.06.2008 № 485. Получателями могут быть юрлица любой формы. Для соответствия условиям рассматриваемого подпункта ст. 251 НК РФ гранты должны предназначаться для осуществления программ в областях культуры, образования, науки, спорта, медицины, охраны окружающей среды, социального обслуживания. Обязателен отчет перед грантодателем об использовании предоставленных им средств.
Инвестиции, которые являются результатом торгов (конкурсов), или поступили от иностранных инвесторов на вложения в объекты производственного назначения, или получены застройщиком от российских дольщиков и инвесторов. Средства иностранных инвесторов должны быть использованы в течение года.
Средства от российских фондов, ориентированных на поддержку и развитие научно-технической деятельности.
Поступления из резервов РФ в организации, имеющие особо опасные в отношении атомной энергии объекты. Эти средства должны быть использованы в течение года.
Поступления из общества взаимного страхования его членам или из организаций ОМС в медучреждения.
Взносы пенсионных фондов в фонд гарантирования пенсионных накоплений и суммы возмещений, поступающих из них, а также взносы банков в фонд страхования вкладов.
Средства собственников помещений, поступающие в ТСЖ, ЖСК и другие управляющие многоквартирным домом структуры на финансирование капремонта.

В отношении целевых средств бюджета могут создаваться такие ситуации, вызывающие вопросы:

Бюджетное учреждение получает доход от реализации продукта, возникающего в результате его основной деятельности. Решения судов противоречивы. Одно мнение: этот доход нельзя считать целевым финансированием (постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.03.2008 № Ф03-А51/07-2/6155). Вторая точка зрения: расценивать его так можно, поскольку он поступает непосредственно на бюджетные счета (постановление ФАС Уральского округа от 06.12.2004 № Ф09-5305/04-АК).
Получатель бюджетных средств привлекает стороннего исполнителя для выполнения работ, в отношении которых получено целевое финансирование. К оплате, полученной этим сторонним исполнителем от получателя бюджетных средств, рассматриваемый подпункт неприменим (письмо МФ РФ от 28.08.2009 № 03-03-06/1/554).
При выполнении госзадания юрлицу поступает возмещение недополученных доходов. Такое поступление - часть выручки (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98) и его надо облагать налогом, поскольку в противном случае станет невозможным принятие части произведенных затрат в уменьшение базы по прибыли (письмо МФ РФ от 12.02.2010 № 03-03-06/1/68). Если часть средств этого возмещения юрлицо возвращает в бюджет, то ее можно учесть в расходах, уменьшающих прибыль (письмо ФНС РФ от 30.06.2014 № ГД-4-3/12324@).
С 01.09.2014 ТСЖ, к которым относится ряд положений подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, стали одной из форм ТСН (товарищества собственников недвижимости) и должны сменить в своем названии указание на организационно-правовую форму. При этом положения рассматриваемого подпункта остаются для них в силе (письмо МФ РФ от 17.07.2015 № 03-03-10/41192).

По инвестициям следует иметь в виду, что:

Лица, перечисляющие средства, должны быть инвесторами (участниками инвестиционной программы). Если на инвестирование идут средства, дополнительно полученные, например, от физлиц в виде надбавок и затем направленные получателем на выполнение инвестпрограммы, то они не будут льготироваться по рассматриваемому подпункту (письмо ФНС РФ от 24.12.2013 № СА-4-7/23263, постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 1541/13).

При формировании поступлений от собственников помещений в ТСЖ и ЖСК, связанных с капремонтом, неоднозначным может быть следующий момент:

Средства собственников помещений многоквартирных домов, предназначенные для проведения капремонта (как сами взносы, так и штрафные санкции по ним) не подлежат обложению налогом. При этом в отношении процентов, начисленных на эти средства, возможны два варианта. Если они возникают на спецсчете, средства которого можно расходовать только на те же цели, для которых он открыт, то под налог они не попадут. В то же время проценты на средства, находящиеся на счете регионального оператора (фонда), будут облагаться налогом (письмо МФ РФ от 14.05.2015 № 03-03-10/27648).

Какие вопросы связаны с увеличением доли в УК (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК)?

Увеличение УК акционерных обществ можно осуществить путем увеличения номинала существующих акций или разместив их дополнительное количество, не меняя при этом распределения долей между акционерами. Как правило, это происходит за счет имущества общества. Соответственно, такое увеличение не приводит к обложению прироста налогом на прибыль в акционерном обществе, увеличивающем УК, и не влечет за собой расхода при передаче этих акций акционерам (письмо МФ РФ от 11.08.2005 № 03-05-01-04/265).

Если у организации-эмитента нет расхода, то у его акционеров-организаций не появляется дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль. Это обстоятельство и отражено в тексте рассматриваемого подпункта. Вопрос, относящийся к нему, состоит в оценке возможности применения его к участникам ООО. Существуют две позиции:

Применить его к ООО нельзя, исходя из буквального прочтения текста (письмо МФ РФ от 30.05.2013 № 03-03-06/1/19742).
Применение к ООО возможно, т.к. увеличение в ООО долей участия за счет нераспределенной прибыли не влечет за собой реального роста стоимости имущества участников и долей их участия (постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 № А65-11409/2006).

Если акционерами общества являются физлица, то в аналогичной ситуации увеличения его УК у них возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ (письмо МФ РФ от 11.08.2005 № 03-05-01-04/265).

Когда не облагают рост стоимости драгоценных камней (подп. 16 п. 1 ст. 251 НК)?

Согласно этому подпункту не облагают сумму прироста расчетных цен на драгоценные камни природного происхождения, образовавшуюся при их переоценке, проводимой в установленном в РФ порядке.

Какие основания возможны для льготирования сумм уменьшения УК (подп. 17 п. 1 ст. 251 НК)?

Действующее законодательство содержит несколько оснований для обязательного уменьшения УК:

Для акционерных обществ - согласно п. 1 ст. 34 (приобретенные обществом собственные акции не реализованы в течение года) и п. 6 ст. 35 (величина чистых активов на протяжении 2 лет не превышает величины УК) закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
Для ООО - в соответствии с п. 5 ст. 24 (доля не оплачена участником, не распределена и не продана обществом в течение года) и п. 4 ст. 30 (величина чистых активов на протяжении 2 лет не превышает величины УК) закона «Об ООО» от 08.02.1998 № 14-ФЗ.
Для ГУП и МУП - согласно п. 2 ст. 15 (по завершении года стоимость чистых активов меньше уставного фонда) закона «О ГУП и МУП» от 14.11.2002 № 161-ФЗ.

Доход, возникающий при этом, в соответствии с рассматриваемым подпунктом налогом не облагают (письмо МФ РФ от 17.09.2015 № 03-03-06/1/53369).

При добровольном уменьшении УК доход, полученный от этой операции, попадает под налог (письмо МФ РФ от 06.08.2013 № 03-03-10/31651), если при этом не происходит возврата вкладов участникам (определение ВАС РФ от 13.10.2009 № ВАС-11664/09).

Когда не учитывают стоимость материалов, образовавшихся при демонтаже (подп. 18 п. 1 ст. 251 НК)?

Этот подпункт имеет отношение только к тем объектам, уничтожение которых осуществляют согласно Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении от 13.01.1993 года.

Материалы, полученные в результате вывода из эксплуатации прочих объектов, подлежат обложению налогом в общепринятом порядке.

Какое имущество льготируют сельхозпроизводители (подп. 19 п. 1 ст. 251 НК)?

Облагают ли налогом пополнение радиоактивного запаса (подп. 20 п. 1 ст. 251 НК)?

Рассматриваемый подпункт касается госзапасов радиоактивного сырья РФ и освобождает от налога те поступления имущества и имущественных прав, которые направлены на возобновление и содержание этих запасов.

Какую кредиторскую задолженность можно при списании не облагать налогом (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК)?

Положения рассматриваемого подпункта действительны для тех ситуаций списания задолженности (или ее части) по платежам в бюджет и внебюджетные фонды, которое происходит по законодательству РФ или по решению Правительства РФ. Списанными могут стать все виды бюджетных платежей: налог, сбор, взнос, пени, штраф.

Возникающий при этом у юрлица доход не попадет под налог в соответствии с рассматриваемым подпунктом.

Могут ли родители материально поддержать школу (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК)?

Этот подпункт применим для имеющих лицензию на образовательную деятельность:

государственных и муниципальных образовательных учреждений (ГОУ);
негосударственных образовательных учреждений (НГОУ).

Льготируется имущество, безвозмездно полученное ими на осуществление основной деятельности. В том числе не подлежат обложению налогом:

Целевой взнос, поступивший от родителей на обеспечение материально-технической базы школы (письмо МФ РФ от 07.05.2003 № 04-02-05/2/21).
Средства, полученные НГОУ от собственника (физлица или юрлица), которые можно соотнести как с п. 1 (подп. 11 и подп. 22), так и с п. 2 ст. 251 НК РФ (письмо УФНС РФ по Москве от 03.09.2012 № 16-15/082250@).
Деньги, перечисленные в адрес ГОУ для выплаты именных стипендий (письмо УФНС РФ по Москве от 13.04.2012 № 16-15/032824@).
Средства, пожертвованные ГОУ - детскому саду родителями, которые также можно рассматривать применительно к подп. 22 п. 1 и подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ (письмо УФНС РФ по Москве от 19.10.2011 № 16-15/101183@).
Субсидии, выделенные НГОУ из бюджета на возмещение затрат по обеспечению учащихся питанием во время обучения (письмо МФ РФ от 30.08.2012 № 03-03-06/4/89).

Нельзя применить этот подпункт:

Для средств, являющихся платой за обучение.
Имущества, полученного в безвозмездное пользование (письмо МФ РФ от 07.03.2014 № 03-03-06/1/9966).
АНО (автономной некоммерческой организации) дошкольного образования, получающей субсидии из бюджета. Здесь надо воспользоваться подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ (письмо МФ РФ от 23.05.2012 № 03-03-06/4/44).
Пожертвований в виде безвозмездного ремонта помещений образовательного учреждения. Здесь также надо соотнести их с подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ (письмо МФ РФ от 02.08.2010 № 03-03-06/4/72).

Когда льготируется передача имущества структурам ДОСААФ (подп. 23 п. 1 ст. 251 НК)?

В соответствии с этим подпунктом не облагается стоимость имущества, передаваемого организациями структуры ДОСААФ друг другу при условии, что оно используется на те основные цели, ради которых это общество создано.

Будет ли доходом увеличение стоимости ценных бумаг при переоценке и восстановление резервов по ним (подп. 24 и 25 п. 1 ст. 251 НК)?

Подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется как на профессиональных, так и на непрофессиональных участников рынка ценных бумаг.

Согласно письму УФНС РФ по Москве от 17.11.2009 № 16-15/120198 дооценка стоимости этих бумаг до рыночной не увеличит базу по прибыли. В том числе не будет учитываться и дооценка тех ценных бумаг, по которым рыночная стоимость не определяется (письмо МФ РФ от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/175).

Восстановленный резерв под обесценение ценных бумаг, если он ранее не уменьшал базу по налогу, не учитывается как доход при налогообложении (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это не имеет отношения к профессиональным участникам рынка, использующим метод начисления при учете производимых ими операций, у которых есть право учитывать отчисления в такие резервы в расходах для целей налога на прибыль.

Когда не облагают поступления в ГУП и МУП (подп. 26 п. 1 ст. 251 НК)?

Унитарные предприятия создаются в форме ГУП, МУП и казенных предприятий. Имущество, которыми они ведают или управляют, остается собственностью их учредителя (госсобственностью). Поэтому выделение им имущества собственником (или органа, уполномоченного собственником) льготируется.

Внимание! С 01.01.2018 в случае передачи ГУПу или МУПу не имущества, а денег, порядок признания доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному п. 4.1 ст. 271 НК РФ (подп. 26 в ред. закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ).

Рассматриваемый подпункт не устанавливает ограничений по целям использования передаваемого ГУП или МУП имущества или средств. Однако возможен ряд вопросов в отношении передачи:

Права безвозмездного пользования имуществом, прямого указания на которое в тексте рассматриваемого пункта нет. Логика рассуждений здесь такова: безвозмездность приравнивается к сбережению (и, как следствие, к получению) средств, которое льготируется по рассматриваемому подпункту (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, письмо ФНС России от 20.03.2015 № ГД-4-3/4430@).
Выполненных собственником работ, услуг без оплаты за них, которые также не указаны в тексте рассматриваемого подпункта. К ним могут быть применены такие же рассуждения, как и при оценке возможности использования льготы для права безвозмездного пользования имуществом.

Что льготируется у религиозных организаций (подп. 27 п. 1 ст. 251 НК)?

Религиозные организации являются некоммерческими структурами, осуществляющими предпринимательскую деятельность только в интересах той цели, ради которой они созданы. Осуществляемые в связи с этим виды деятельности перечислены в ст. 16-19 закона «О религиозных объединениях» от 26.09.1997 № 125-ФЗ.

Эти организации праве применить льготу в отношении поступлений денег и имущества (имущественных прав), связанных с выполнением ими обрядовых функций, и от продажи предметов соответствующего назначения (письмо МФ РФ от 05.10.2015 № 03-01-11/56755).

Иные их доходы должны облагаться налогом в обычном порядке (письмо УМНС РФ по Москве от 24.01.2003 № 26-12/05480).

Какие льготы получает оператор услуг связи (подп. 28 п. 1 ст. 251 НК)?

Используемые в рассматриваемом подпункте понятия взяты из ст. 2 закона «О связи» от 07.07.2003 № 126-ФЗ:

Универсальные услуги связи - это оказываемые с одинаковыми параметрами на всей территории РФ услуги телефонной и интернет-связи.
Оператор универсального обслуживания - оператор, предоставляющий такие услуги.

В целях покрытия убытков от осуществляемой ими по гостарифам деятельности операторами создается контролируемый соответствующей госструктурой резерв универсального обслуживания. Поступления к операторам из этого резерва льготируются по рассматриваемому подпункту.

Если деятельность оператора универсального обслуживания не была убыточной, то она подлежит обложению налогом в обычном порядке с учетом поступивших за период из резерва сумм (письмо МФ РФ от 14.07.2008 № 03-03-06/1/402).

Как льготируется поступление средств у ипотечных агентов (подп. 29 п. 1 ст. 251 НК)?

Ипотечным агентом является специализированная коммерческая организация, которая осуществляет (ст. 2 закона «Об ипотечных ценных бумагах» от 11.11.2003 № 152-ФЗ):

покупку (обмен, уступку) прав требования по заемным средствам, обеспеченным ипотекой, или закладных;
выпуск облигаций (прав требования) с ипотечным покрытием.

Ипотечные агенты вправе воспользоваться льготой, установленной рассматриваемым подпунктом, в отношении поступлений (денег, имущества, имущественных прав), полученных в связи с определенной их Уставом деятельностью.

Проценты, начисленные на остаток средств на расчетном счете ипотечного агента, не будут облагаться налогом, поскольку средства на этом счете могут быть сформированы только благодаря деятельности, соответствующей Уставу. При этом доход от средств, размещенных на депозите, попадет под налог как не отвечающий уставной деятельности (письмо МФ РФ от 11.07.2014 № 03-03-10/33783).

Попадут ли под налог доходы пенсионных фондов (подп. 31 п. 1 ст. 251 НК)?

Страховщики по обязательному пенсионному страхованию (ОПС) - это государственный и негосударственные пенсионные фонды (ст. 5 закона «Об ОПС в РФ» от 15.12.2001 № 167-ФЗ).

Доход, получаемый ими при инвестировании пенсионных накоплений, не попадает под налог согласно рассматриваемому подпункту. Соответственно, перечисление фонду, например, причитающихся дивидендов происходит без удержания налога (письма МФ РФ от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6358, ФНС РФ от 10.01.2012 № АС-4-3/2@). Выплачивающая их организация при этом должна получить документальное подтверждение принадлежности вложенных средств пенсионному фонду (письмо МФ РФ от 25.04.2011 № 03-03-06/1/265).

Каковы нюансы возврата имущества из аренды с неотделимыми улучшениями (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК)?

Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения имущества, переданного ему в аренду, без согласия арендодателя или с его согласия, но за свой счет, то у арендодателя не возникает обязанности по возмещению их стоимости (п. 3 ст. 623 ГК РФ) и обязанности уплатить налог при их получении в составе возвращенного из аренды имущества (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Этот подпункт применим также для ситуации взноса в УК в виде предоставления временного права пользования имуществом, когда в процессе этого использования производятся его неотделимые улучшения (письмо УФНС РФ по Москве от 06.06.2006 № 19-11/48769).

Какие доходы освобождаются у судовладельцев (подп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК)?

Рассматриваемые подпункты относятся к судовладельцам, использующим суда, зарегистрированные в Российском международном реестре (РМРС). В этот реестр попадают плавсредства, осуществляющие международные перевозки, в т.ч. при сдаче их в аренду для таких перевозок. Международной считается перевозка, в которой один из пунктов (назначения или отправки) находится за границей РФ. Регистрацию в РМРС подтверждают ежегодно.

Ст. 251 НК РФ льготирует доходы таких судовладельцев от эксплуатации и продажи судов, а также от сдачи их в аренду, в том числе путем предоставления в лизинг (письмо МФ РФ от 23.11.2012 № 03-03-06/1/607). При этом п. 1 этой статьи содержит два похожих подпункта, относящихся к этим судовладельцам:

Подп. 33, не ограничивающий освобождение ни местом постройки судна, ни годом его создания, но обязывающий к осуществлению международных перевозок.
Подп. 33.2, который относится только к владельцам судов, построенных в РФ после 2009 года. В сравнении с подп. 33 он дополнен таким видом деятельности, как буксировка, и не содержит условий об обязательности осуществления международных перевозок.

Таким образом, используемое судно, зарегистрированное в РМРС, может попасть либо под одну, либо под другую льготу (письма МФ РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/1/52434, от 18.09.2012 № 03-03-06/4/99).

Не будут освобождаться в связи с рассматриваемыми подпунктами полученные судовладельцами:

Субсидии на возмещение затрат по приобретению судов (письмо МФ РФ от 19.06.2015 № 03-03-06/1/35667).
Доходы от перевозок в Республику Крым (с 18.03.2014), льготировавшиеся по подп. 33, в связи с вхождением ее в состав РФ (письмо ФНС РФ от 28.05.2014 № ГД-4-3/10288@).
Арендная плата за использование судна, освобождавшаяся по подп. 33, за время ремонта, происходившего на территории РФ (письмо МФ РФ от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18876).
Курсовые разницы, возникающие по валютным обязательствам (письмо МФ РФ от 16.04.2013 № 03-03-06/1/12744).
Доходы от перевозок внутри РФ судами, которым доступен для освобождения только подп. 33 (письмо МФ РФ от 04.02.2013 № 03-03-06/1/2282).
Суммы страхового возмещения нанесенного ущерба (письмо МФ РФ от 30.07.2009 № 03-03-06/1/501)

Можно ли считать необлагаемыми доходы казенных учреждений от продажи товаров (подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК)?

Рассматриваемый подпункт льготирует доходы казенных учреждений (госучреждений) от оказанных ими услуг (госуслуг), которые соответствуют целям создания этих учреждений.

Указанная льгота не относится:

к реализации госучреждением товаров (письмо МФ РФ от 13.07.2015 № 03-03-06/40083);
к реализации продукции, выпускаемой казенным учреждением (письмо МФ РФ от 01.03.2012 № 03-03-10/18).

Когда не облагают доходы банка развития (подп. 34 п. 1 ст. 251 НК)?

Согласно этому подпункту не облагаются доходы банка развития - госкорпорации, которым является Внешэкономбанк. При выплате ему дивидендов налог на прибыль удерживаться не будет (письмо МФ РФ от 22.02.2008 № 03-03-06/2/17). Не облагаются также доходы в виде прибыли контролируемых таким банком иностранных компаний (подп. 34 в ред. закона от 29.12.2017 № 466-ФЗ).

Как зарабатывают средства на жилье военным (подп. 35 п. 1 ст. 251 НК)?

Рассматриваемый подпункт позволяет льготировать доход (дивиденды), получаемый при инвестировании средств, накапливаемых для решения жилищных вопросов военнослужащих (письмо МФ РФ от 05.07.2011 № 03-03-06/1/403).

Какое имущество льготируется у концессионера (подп. 37 п. 1 ст. 251 НК)?

В рамках концессионного соглашения концессионер получает право исключительного возмездного пользования переданным ему имуществом или имущественными правами.

Рассматриваемый подпункт льготирует стоимость такого имущества или прав (письмо от 23.10.2012 № 03-05-04-01/36). Исключением является плата концедента по концессионному соглашению, полученная в виде денежных средств.

Когда не облагают доход НКО от размещения целевого капитала (подп. 43 п. 1 ст. 251 НК)?

Возможность применения рассматриваемого подпункта привязана к закону «О целевом капитале НКО» от 30.12.2006 № 275-ФЗ и, соответственно, к доходу от размещения такого капитала (письмо МФ РФ от 22 июня 2015 № 03-03-06/2/36005).

Однако доход от размещения средств компенсационного фонда, созданного за счет целевого финансирования, полученного от членов некоммерческого партнерства - саморегулируемой организации, не будет соответствовать критериям этого подпункта (письмо МФ РФ от 29.07.2013 № 03-03-06/4/30025).

Должны ли облагаться суммы, излишне полученные ответственным участником КГН для оплаты налогов (подп. 44 п. 1 ст. 251 НК)?

В консолидированную группу налогоплательщиков (КГН) при соблюдении ряда условий, установленных гл. 3.1 НК РФ, могут объединяться юрлица - плательщики налога на прибыль с целью консолидации налоговой базы для расчета этого налога. Ответственный участник КГН принимает на себя функции определения его величины и оплаты. Прочие участники для этой цели перечисляют ему денежные средства (компенсационные платежи).

Рассматриваемый подпункт льготирует суммы этих денежных средств, в т. ч. как поступивших ответственному участнику, так и возвращенных им участникам, если суммы перечислений превысят величину фактически уплачиваемого налога и связанных с ним авансовых платежей, пеней или штрафов. НК РФ не устанавливает порядка таких взаиморасчетов и возврата средств. Он может содержаться в договоре о создании КГН.

При этом, независимо от условий взаимных расчетов, суммы поступлений, связанных с ними, не облагаются налогом ни у одной из сторон (письмо МФ РФ от 21.03.2012 № 03-03-06/1/144), в т. ч. не подлежат налогообложению излишне уплаченные участником суммы компенсационных платежей, не возвращенные ему ответственным участником (письмо МФ РФ от 09.10.2012 № 03-03-06/1/532).

Какие доходы не облагают у страховщиков банковских вкладов (подп. 52 п. 1 ст. 251 НК)?

Льгота по рассматриваемому подпункту возникает у организаций, осуществляющих обязательное страхование банковских вкладов физлиц и принимающих меры по поддержке стабильности банковской системы РФ в соответствии со ст. 3 закона «Об изменениях в законах о банках» от 29.12.2014 № 451-ФЗ. Они имеют право на льготирование следующих доходов при условии перечисления их в бюджет в полном объеме (письмо МФ РФ от 14.08.2015 № 03-03-06/2/47218):

купонного по облигациям федерального займа, внесенным РФ в их УК;
процентов по договорам субординированного займа у банков и по субординированным банковским облигациям;
штрафов, полученных от банков, нарушивших порядок поддержки стабильности банковской системы РФ.

С 2017 года этот перечень дополнен доходами:

в виде дивидендов по привилегированным акциям банков, оплаченным облигациями федерального займа, внесенными РФ в имущество организации;
в виде дивидендов по обыкновенным акциям банков, приобретенным в процессе обмена на них требований по договору субординированного займа или при конвертации банковских облигаций из субординированных в обыкновенные акции;
процентными (купонными) по облигациям федерального займа, переданным банкам по договорам субординированного займа, которые включаются в доходы у передающей организации.

Каковы особенности необложения доходов ТСЖ и ЖСК (п. 2 ст. 251 НК)?

Для целей управления многоквартирным домом создаются некоммерческие управляющие структуры различных форм: ТСЖ, ЖСК или иной жилищный кооператив. Существуют они на средства, вносимые в них собственниками и пользователями помещений. Средства предназначаются на:

содержание и ремонт общего имущества;
оплату коммунальных услуг.

Такие средства не попадают под определение целевых поступлений, закрытый перечень которых содержит п. 2 ст. 251 НК РФ, и подлежат налогообложению как выручка (письмо МФ РФ от 05.05.2006 № 03-03-05/8). При этом в расходы для целей налога будут приняты затраты, фактически понесенные ТСЖ в связи с оказанием этих услуг.

Законодательство не запрещает иных поступлений в такие структуры. Из них для целей применения п. 2 ст. 251 НК РФ могут иметь место:

членские и паевые взносы;
пожертвования;
безвозмездные работы и услуги;
платежи в резерв на капремонт.

Возможно возникновение вопросов по следующим ситуациям получения средств:

На оплату коммунальных платежей. Здесь могут иметь место два подхода. Первый: эти средства образуют доход и одновременно в равнозначной сумме создают расход, т.е. при наличии доходов, попадающих под налог, базы для начисления налога по ним не возникнет (письмо МФ РФ от 14.09.2011 № 03-03-07/32). Второй: поступающие средства - это взносы и обложению налогом не подлежат, поскольку расходуются на цели, предусмотренные Уставом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2007 № А56-12206/2007).
Процентов по депозитам. Они попадают под налог (письмо МФ РФ от 29.09.2015 № 03-03-07/55629).

Что нужно для необложения доходов НКО (п. 2 ст. 251 НК)?

НКО - организации, которые функционируют не ради получения прибыли и распределения доходов между ее участниками (п. 1 ст. 2 закона «О НКО» от 12.01.1996 № 7-ФЗ). Цель их - решение задач социального, благотворительного, культурного, образовательного, научного характера, осуществление функций управления, охраны здоровья, развития спорта, удовлетворения нематериальных потребностей общества. Они могут иметь формы:

общественных или религиозных организаций;
ассоциаций (союзов), обществ и общин;
фондов;
госкорпораций и госкомпаний;
некоммерческих партнерств;
государственных, муниципальных, бюджетных, частных учреждений.

НКО могут принадлежать на праве собственности или оперативного управления все виды имущества. Оно вправе формировать целевой капитал, который может передавать в доверительное управление.

Средства НКО формируются за счет:

поступлений от ее учредителей, участников или членов;
добровольных имущественных взносов и пожертвований;
выручки от реализации товаров, работ, услуг;
доходов по ценным бумагам и вкладам;
доходов от сдачи в аренду и продажи имущества;
других незапрещенных законом поступлений.

Имущественные взносы и пожертвования могут поступать:

из бюджета и внебюджетных фондов;
от юрлиц, в том числе иностранных;
от физлиц, в том числе иностранных.

В соответствии с рассматриваемым пунктом в доходах НКО не учитываются безвозмездные целевые поступления (кроме подакцизных товаров), предназначенные для ее содержания и ведения деятельности, предусмотренной Уставом, при условии их использования в этих целях. Обязательным условием необложения этих средств является их отдельный учет от иных поступлений.

Перечень их закрыт, и все поступления, не упомянутые в нем, будут попадать под налог на прибыль (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 № А31-1758/2005-7, письмо МФ РФ от 27.04.2006 № 03-03-04/4/79).

К доходам, не подлежащим налогообложению в соответствии с рассматриваемым пунктом, относятся:

членские и паевые взносы;
паевые вклады;
добровольно переданные денежные средства, имущество и имущественные права;
унаследованные по завещанию имущество и имущественные права.

При этом п. 2 ст. 251 НК РФ в ряде случаев содержит ограничения на получение НКО конкретных организационно-правовых форм:

определенных видов целевых поступлений;
поступлений от определенных лиц.

Доходы, возникшие в неполном соответствии с условиями их получения, отраженными в рассматриваемом пункте, будут попадать под налог (письмо УФНС РФ по Москве от 28.03.2006 № 20-12/25972).

При получении средств могут возникать следующие ситуации, вызывающие вопросы:

Могут считаться целевым поступлением бюджетные средства, предназначенные для покрытия убытка НКО от оказания жилищно-коммунальных услуг по регулируемым госценам (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 № А82-1746/2005-15).
Безвозмездно переданные НКО средства при указании конкретной цели их использования (например, на строительство здания) следует расценивать как средства целевого финансирования, не подлежащие налогообложению по подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (письмо МФ РФ от 24.10.2006 № 03-03-04/4/168).
В обмен на паевые взносы член жилищного накопительного кооператива получает квартиру. Эти взносы - одна из форм участия в кооперативе, и доходом не считаются (письмо МФ РФ от 16.03.2006 № 03-03-04/4/59).
Средства, поступившие от членов НКО, размещены на депозитных счетах. Доход, получаемый от этой операции, должен быть учтен в целях налога на прибыль (письмо МФ РФ от 17.11.2006 № 03-03-04/1/776).
Взнос на благотворительность поступил в НКО, не имеющую статуса благотворительной. В тексте подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ нет указания на получателя. Поэтому здесь возможны 2 мнения. Первое: к такой организации этот пункт отношения не имеет (письмо МФ РФ от 19.07.2006 № 03-03-04/4/124). Второе: статус НКО не важен (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 № А66-9108/2005).
Образовательное госучреждение получает плату от родителей за содержание детей. В рассматриваемом подпункте отсутствует прямое указание на поступления такого рода. Поэтому возможны 2 точки зрения. Первая: такая плата образует доход и одновременно равнозначный ему расход, т.е. при наличии дохода, попадающего под налог, базы для начисления налога по нему не будет (письмо ФНС РФ от 01.07.2015 № ГД-4-3/11408@). Вторая: ее можно считать целевым поступлением и применять к ней льготу (постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2010 № Ф09-422/10-С3).
Юрлица, не являющиеся НКО, получают субсидии из бюджета на устройство лиц, покинувших территорию Украины. Рассматриваемый подпункт к ним не применим (письмо МФ РФ от 02.09.2015 № 03-04-07/50654).
При возврате НКО жертвователю неиспользованного остатка пожертвования у жертвователя не возникает дохода для целей налога на прибыль, а у НКО - расхода для этих же целей (письмо МФ РФ от 02.10.2015 № 03-03-06/4/56581).
Если зарплата в НКО финансируется за счет целевых поступлений, то уплаченные за счет них же страховые взносы, начисленные на эту зарплату, не увеличивают базу по прибыли (письмо МФ РФ от 16.06.2014 № ГД-18-3/783@).

О том, как организуется бухучет в НКО, читайте в статье «Особенности и задачи бухучета в НКО» .

Можно ли при реорганизации учесть долг (п. 3 ст. 251 НК)?

Реорганизация юрлиц может происходить в формах:

Слияния, при котором права и обязанности каждого из них переходят к новому юрлицу.
Присоединения, когда присоединяющееся лицо получает права и обязанности присоединяемого.
Разделения, при котором права и обязанности распределяются между возникшими юрлицами в соответствии с разделительным балансом.
Выделения, когда к выделившемуся лицу (или лицам) переходит часть прав реорганизуемого юрлица согласно разделительному балансу.
Преобразования, при котором юрлицо меняет организационно-правовую форму, но сохраняет все права и обязанности исходного лица.

Рассматриваемый подпункт устанавливает отсутствие обязанности начислять налог на стоимость полученного в результате реорганизации имущества, имущественных и неимущественных прав и обязательств при условии, что они созданы (сформированы) до завершения реорганизации.

Вопросы могут возникать в следующих ситуациях:

Передается остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам. Этот резерв должен найти отражение в налоговом учете правопреемника (письмо МФ РФ от 22.07.2005 № 03-03-02/31), но на дату реорганизации в его базу по прибыли не включается (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 № А33-7112/06-Ф02-5120/06-С1). Если правопреемник решит с начала нового налогового периода не создавать такой резерв, то он будет учтен в целях расчета налога на прибыль (письмо МФ РФ от 12.07.2004 № 03-03-05/3/55).
Присоединяющаяся фирма имеет непогашенный долг перед присоединяющим юрлицом. Он не станет налогооблагаемым доходом правопреемника (письмо МФ РФ от 14.07.2015 № 03-03-06/40294).

В соответствии с НК РФ не все доходы, получаемые организацией, учитываются при определении прибыли. Перечень неучитываемых доходов приведен в ст. 251 НК РФ. Сразу же оговоримся, что этот перечень является закрытым, а это, в свою очередь, означает, что все доходы, не поименованные в указанной статье, следует учитывать при определении налогооблагаемой базы.

Список необлагаемых доходов довольно обширный. Мы остановимся только на тех из них, которые могут иметь отношение к деятельности некоммерческих организаций.

Не учитываются при определении прибыли:

Суммы авансов (в том числе в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг), полученных учреждениями, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Однако большинство некоммерческих организаций доходы от предпринимательской деятельности учитывают кассовым методом, так как объем выручки не превышает двух миллионов рублей в квартал (ст. 273 НК РФ). В этом случае они должны включать предоплату в расчет налогооблагаемой прибыли;

Имущество, имущественные права, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Заметим, что такая ситуация встречается крайне редко;

Безвозмездная помощь (денежные средства, иное имущество), полученная в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

При этом следует иметь в виду, что к безвозмездной помощи относятся средства, товары, предоставляемые юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами, на которые имеются документы, подтверждающие принадлежность этих средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию);

Имущество, полученное некоммерческими организациями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

Имущество (включая денежные средства), полученное по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору в связи с их исполнением, кроме комиссионного, агентского или иного вознаграждения;

Суммы кредита или займа (иных аналогичных средств или имущества) независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам, а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований. Здесь хочется обратить внимание на хозяйственные отношения с заимодавцем. Суммы займа, полученные от контрагента, с которым заключен договор на оказание услуг или за которым в учете числится дебиторская задолженность, могут быть квалифицированы налоговыми органами как суммы аванса или полученного дохода;

Суммы процентов, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) за нарушение сроков возврата налоговыми органами излишне уплаченных налогов или сборов;

Имущество, полученное учреждением в рамках целевого финансирования.

Суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

Имущество, безвозмездно полученное негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, если оно используется в уставной деятельности;

Суммы положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

Целевые средства.

Перечень поступлений, которые не учитываются для целей налогообложения, содержится в статье 251 НК РФ. Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль, не рассматриваются и в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

Пункт 1 статьи 251 НК РФ содержит перечень операций по получению отдельных видов средств, не подлежащих налогообложению.

Пункт 2 статьи 250 НК РФ содержит перечень целевых поступлений, не подлежащих налогообложению. Перечень операций по получению средств, перечисленных в пункте 1 комментируемой статьи, касается любых организаций, перечень же операций по целевому поступлению средств, перечисленных в пункте 2 указанной статьи, в основном касается деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются:

1. Доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в поряд- ке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Положение данного пункта касается только тех организаций, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения по методу начисления.

В данном подпункте указывается, что при определении налоговой базы не учитываются в составе доходов суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Таким образом, имущество, имущественные права, работы или услуги, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты, не являются налогооблагаемыми доходами для налогоплательщиков, применяющих метод начисления.

Организации, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, обязаны включать в состав налогооблагаемых доходов суммы поступившей предварительной оплаты и отражать указанные средства в составе доходов, подлежащих налогообложению в момент их получения. Это следует из положений пункта 2 статьи 273 НК РФ, где указано, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, то есть при определении доходов в выручку от реализации товаров (работ, услуг) включаются авансы полученные.

Например, признаются авансами и не учитываются у лизингодателя при налогообложении прибыли в момент их получения лизинговые платежи, уплаченные сверх размера, установленного графиком уплаты лизинговых платежей (Письмо Минфина Российской Федерации от 16 марта 2006 г. № 03-03-04/2/79).

2. Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Согласно статье 334 ГК РФ залог - это способ обеспечения обязательства, в соответствии с которым должник (залогодатель) передает имущество (имущественные права) кредитору (залогодержателю) по обеспеченному залогом обязательству. В случае неисполнения должником этого обязательства кредитор имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

При этом необходимо учитывать, что данное положение касается только случая передачи заложенного имущества. В соответствии со статьей 338 ГК РФ имущество остается (считается оставшимся) у залогодателя, а потому не может рассматриваться в качестве переданного, в следующих случаях:

заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором залога;

при залоге имущества, на которое установлена ипотека (недвижимое имущество);

при передаче предмета залога на время во владение или пользование третьему лицу.

Задатком согласно статье 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. В силу схожести аванса (предварительной оплаты) и задатка, а также с учетом того, что организации, применяющие для целей налогообложения кассовый метод, учитывают предварительную оплату в составе налогооблагаемых доходов, необходимо различать указанные понятия. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка всегда должно быть совершено в письменной форме. При этом согласно пункту 3 статьи 380 ГК РФ в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

ВНИМАНИЕ! В соответствии с пунктом 32 статьи 270 НКРФ при определении налоговой базы! не учитываются расходы! в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

3. Доходы! в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Действующим гражданским законодательством формирование уставного (складочного) капитала (фонда) предусмотрено для таких разновидностей юридических лиц, как:

хозяйственные товарищества и общества (полные и коммандитные товарищества (товарищества на вере);

общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, акционерные общества;

производственные кооперативы (в производственных кооперативах за счет имущества их членов формируется паевой фонд);

унитарные предприятия.

В соответствии с действующим законодательством вкладом в уставный (складочный) капитал (фонд) организации могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (пункт 6 статьи 66 ГК РФ).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая операция носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

Доход (не учитываемый для целей налогообложения прибыли) в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью может возникнуть в результате увеличения уставного капитала общества. Согласно статье 28 Закона № 208-ФЗ, уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Решение об увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций принимается решением общего собрания акционеров или советом директоров, если последнее предусмотрено уставом. При этом увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций, путем увеличения номинальной стоимости акций может осуществляться только за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.

Кроме того, сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Эти акции размещаются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории, что и акции которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается только после его полной оплаты за счет имущества общества и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества или за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (статья 17 Закона №14-ФЗ).

В соответствии со статьей 18 Закона №14-ФЗ при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

Увеличение уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц регламентировано статьей 19 Закона №14-ФЗ. При этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации установлены статьей 277 НК РФ.

4. Доходы! в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Данное положение преимущественно относится к полным товариществам и товариществам на вере, а также обществам с ограниченной и дополнительной ответственностью. В отношении акционерных обществ указанная норма НК РФ применяется только в случае распределения между акционерами имущества общества при его ликвидации.

Действующим законодательством понятие выхода участника из акционерного общества законом не предусмотрено (выйти из числа участников акционерного общества можно только при продаже или ином отчуждении принадлежащих акционеру акций).

Согласно статье 26 Закона № 14-ФЗ участник вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других участников или самого общества. При этом общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли (пункт 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ) определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в котором было подано заявление о выходе, либо с согласия участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Выплата должна быть произведена в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе, если меньший срок не предусмотрен уставом.

Исключение участника из общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью допускается только в судебном порядке по требованию других участников, доли которых в совокупности составляют не менее 10 процентов уставного капитала. При этом должно выполняться условие, что исключаемый участник грубо нарушает свои обязанности участника либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет (статья 10 Закона №14-ФЗ).

Основываясь на пункт 17 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 90 и Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации №14 от 9 декабря 1999 г. «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», основанием для исключения участника из общества может служить систематическое уклонение без уважительных причин от участия в общем, собрании участников общества, лишающее общество возможности принимать решения по вопросам, требующим единогласия всех его участников.

Статьи 76-78 ГК РФ регулируют порядок выхода и исключения участника из полного товарищества и товарищества на вере.

Согласно статье 23 Закона № 208-ФЗ распределение имущества ликвидируемого акционерного общества между его акционерами производится только после завершения расчетов с кредиторами общества, а также после выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены на основании статьи 75 названного закона, и выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям.

Первоначальный взнос определяется применительно к товариществам и обществам с ограниченной (дополнительной) ответственностью, исходя из номинальной стоимости вкладов участников-учредителей, указанной в учредительном договоре товарищества (общества). При этом необходимо учитывать, что стоимость вклада участника может увеличиться в связи с осуществлением дополнительных взносов либо за счет иных источников, в частности за счет добавочного капитала. В последнем случае для расчета дохода необходимо принимать во внимание стоимость первоначального взноса без учета повышения номинальной стоимости доли.

Применительно к акционерным обществам первоначальный взнос определяется исходя из совокупной номинальной стоимости акций первого выпуска, приобретенных акционером при учреждении общества.

ВНИМАНИЕ! Пунктом 3 статьи 270 НК РФ, установлено, что не признаются расходы! в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество (то есть как первоначальных, так и последующих).

Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией:

«передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками».

«В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» четко разграничены для участника общества две различные хозяйственные операции: выход из общества (в этом случае речь идет о действительной стоимости доли) и продажа (реализация) своей доли обществу или третьим лицам.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В смысле указанной нормы под «первоначальным взносом» имеется в виду взнос участника в уставный капитал общества при его учреждении.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Соответственно, согласно пункту 3 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

По мнению Департамента, под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Вклады участников в имущество общества в рассматриваемую категорию вкладов в уставный капитал не входят.

Доходы участника общества, полученные сверх суммы вклада при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения».

5. Доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах взноса участником договора простого товарищества в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не учитывается при определении налоговой базы. Доходы, полученные сверх взноса, для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами.

Раздел имущества, находящегося в общей долевой собственности товарищей, а также возникших у них общих прав требования, производятся в порядке, установленном статьей 252 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей, имущество может быть разделено между участниками по соглашению между ними. При этом участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества.

При недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них, участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества. Если выдел в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности, выделяющийся, собственник имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками долевой собственности.

Несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности его доле в праве собственности, устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия.

В случаях, когда доля собственника незначительна, не может быть реально выделена, и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию. С получением компенсации собственник утрачивает право на долю в общем, имуществе товарищества.

6. Доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

Не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде средств и иного имущества, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

Согласно указанному закону не подлежит налогообложению безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь.

Определения безвозмездной помощи, технической и гуманитарной помощи содержатся в статье 1 Закона

Безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, которые предоставляются Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей настоящей статьи), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Техническая помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по зарегистрированным в установленном порядке проектам и программам.

Гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи.

При этом необходимо учитывать, что принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию) подтверждается соответствующим удостоверением. Форма и порядок составления данных удостоверений утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 сентября 1999 г. № 1046 «Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием» и Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 декабря 1999 г. № 1335 «Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации».

При применении указанного положения необходимо учитывать, что не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция).

Анализ понятий безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь показывает, что при получении средств в виде технической помощи (содействия) распространяется только на непосредственных получателей технической помощи (содействия), имеющих удостоверение, подтверждающее принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи, от донора технической помощи, указанного в удостоверении.

Указанные средства, использованные не по целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов и подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), отражаются налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования».

Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, следует представлять в налоговые органы в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период (год).

7. Доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.

Данное положение затрагивает две категории налогоплательщиков:

организации, получающие основные средства и нематериальные активы в соответствии с международными договорами;

организации, эксплуатирующие атомные станции и получающие безвозмездно основные средства и нематериальные активы для повышения их безопасности и использующие их в производственных целях. При нецелевом использование средств, полученных из бюджета, у таких организаций возникает внереализационный доход (статья 250 НК РФ).

8. Доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными организациями по решению органов исполнительной власти всех уровней. При этом орган исполнительной власти может обеспечить учреждение необходимым имуществом, как в натуральном выражении, так и путем выделения объема бюджетных ассигнований.

В том случае, если имущество, закупленное за счет бюджетных средств, будет использоваться для осуществления предпринимательской деятельности, это будет не правомерно.

Отчет об имуществе, полученном бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, представляется налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций («Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования»).

9. Доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) ино- му поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных дого- воров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся:

имущество (включая денежные средства) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

суммы денежных средств в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

10. Доходы! в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или заййма (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Заемные отношения, а также отношения, связанные с предоставлением кредитных средств, урегулированы соответственно параграфами 1 и 2 главы 42 ГК РФ. Основное различие между займом и кредитом состоит в том, что, во-первых, предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, в то время как предметом договора займа - деньги и другие вещи, определяемые родовыми признаками. Во-вторых, если кредитором по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию на осуществление банковской деятельности, то заимодавцем по договору займа может быть любое физическое или юридическое лицо. Кроме кредитного договора и договора займа для оформления долговых отношений могут быть использованы долговые ценные бумаги (векселя и облигации), договор товарного кредита (статья 822 ГК РФ).

Согласно статье 807 ГК РФ по договору одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить зай-модавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Это означает, что если заемщик получил по договору займа 10 тонн пшеницы, то вернуть он должен именно 10 тонн пшеницы, причем того же сорта и того же качества, что и полученная им по договору займа пшеница. Если возвращаются материальные ценности иного рода (например, получено зерно, а возвращаются пиломатериалы), то договор квалифицируется как договор мены.

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда. Если займодавец - юридическое лицо, то независимо от суммы договор займа должен быть заключен в письменной форме.

Согласно статье 819 ГК РФ кредитный договор - договор, по которому банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по данному договору применяются правила, предусмотренные для займов, если иное не предусмотрено правилами статей 819-821 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора. Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Не соблюдение данных условий влечет недействительность кредитного договора. Согласно, статье 820 ГК РФ такой договор ничтожен.

Таким образом, у налогоплательщиков любой категории к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся как поступления средств в виде заимствований, так и поступления в виде возврата средств по вышеуказанным договорам. При этом доход, полученный в виде процентов по таким договорам, будет относиться к доходам, учитываемым при определении налоговой базы.

Предлагаем точку зрения Минфина Российской Федерации по вопросу отражения в налоговой базе по налогу на прибыль организаций получения беспроцентного займа.

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях налогообложения прибыли полученного беспроцентного займа и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, сумма займа, полученного налогоплательщиком, не отражается в его налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Так как глава 25 Кодекса не предусмотрен в составе доходов, подлежащих налогообложению, такой вид доходов, как материальная выгода, полученная от пользования беспроцентным займом, налогоплательщик не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму такой выгоды.

При возврате беспроцентного займа налогоплательщик, на основании пункта 12 статьи 270 Кодекса, не отражает в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение такого займа».

11. Доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Нормы данного подпункта затрагивают только налогоплательщиков - российские организации. При этом воспользоваться данным положением можно при выполнении следующих условий:

учредитель должен иметь в уставном капитале организации долю, превышающую 50%;

полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение года не должно передаваться организацией третьим лицам.

Так в Постановлении ФАС Московского округа от 30 декабря 2004 г., 28 декабря 2004 г. № КА-А41/12311-04-П рассматривались материалы дела о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не включила денежные средства, полученные от организации на расчетный счет, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Рассмотрев материалы дела, суд пришел к выводу, что организация правомерно не включила в налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства, так как указанные денежные средства получены от организации, владеющей более чем 50% уставного капитала получающей стороны.

Имущество (в том числе денежные средства), которое было получено дочерней организацией от материнской организации, доля которой в уставном капитале дочерней организации составляет более 50 процентов, по договору займа, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (Письмо Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2006 года №03-03-02/79).

12. Доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79 НК РФ 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда).

Согласно статьям 78-79 НК РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов из бюджетов и внебюджетных фондов в случае несвоевременного возврата им излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов и сборов.

Возврат сумм излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Возврат сумм излишне взысканного налога производится за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога, в течение одного месяца со дня принятия решения налоговым органом или судом. При этом проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В соответствии со статьей 176 НК РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками за несвоевременный возврат сумм НДС по обычным операциям, а также по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.

В соответствии со статьей 203 НК РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками за несвоевременный возврат акцизов.

Проценты, начисленные налоговыми органами за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога или сбора, а также проценты, начисленные за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость и возвращаемые налогоплательщикам (плательщикам сборов) органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации, отражаются в учете по коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации и по виду налога (сбора), по которому начислены проценты за несвоевременный возврат (возмещение) Это указание Приказа МНС Российской Федерации № БГ-3-10/345, Минфина Российской Федерации № 74н от 12 сентября 2001 г. «О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость».

13. Доходы в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законода- тельством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сдел- кам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг Российской Федерации от 14 августа 2002 г. № 32/пс «Об утверждении положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации». Согласно пункту 6.1 Положение о клиринговой деятельности для обеспечения исполнения сделок с ценными бумагами, в отношении которых осуществляется клиринг, и снижения рисков ликвидности, системных рисков и рисков неисполнения сделок с ценными бумагами клиринговая организация формирует гарантийный фонд и разрабатывает систему мер снижения рисков осуществления клиринговой деятельности в соответствии с требованиями Федеральной службы по финансовому рынку Российской Федерации (ФСФР).

Минимальный размер гарантийного фонда устанавливает ФСФР РФ по согласованию с ЦБ РФ в зависимости от порядка осуществления клиринговой деятельности. Источниками формирования гарантийных фондов могут быть денежные средства и ценные бумаги участников клиринга, находящиеся на их банковских счетах в расчетной организации и на специальных разделах счетов депо в расчетном депозитарии, правом распоряжения которыми в соответствии с Правилами осуществления клиринговой деятельности обладает клиринговая организация.

Использование денежных средств гарантийного фонда допускается только для обеспечения исполнения обязательств участника клиринга в случае недостаточности у него ценных бумаг и (или) денежных средств для исполнения сделок клирингового пула в порядке, определенном пункт 6.8.3 Положения о клиринговой деятельности.

На основании пункта 6.7 Положения о клиринговой деятельности контроль за формированием, размещением и использованием средств гарантийных фондов осуществляется в соответствии с Правилами осуществления клиринговой деятельности.

14. Доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Следует учесть, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

Доходы в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Согласно статье 161 БК РФ бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность, которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Доходы в виде полученных грантов.

Гранты - целевые средства, предоставляемые иностранными благотворительными организациями организациям в денежной или натуральной форме (в том числе, основные средства, материалы, товары и так далее) на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований.

Перечень международных и иностранных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2002 г.

Гранты предоставляются:

на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований»;

на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением ему отчета о целевом использовании гранта.

Есть несколько важных моментов, на которые следует обратить внимание.

Первый - гранты от иностранных физических лиц теперь подлежат налогообложению.

Второй - нет необходимости доказывать иностранным и международным организациям и объединениям статус некоммерческой организации в соответствии с российским законодательством.

Третий - освобождаются от налогообложения гранты, на осуществление конкретных программ в области охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез) - никакие другие направления охраны здоровья населения не освобождаются от налогообложения.

Четвертый - освобождаются гранты на осуществление конкретных программ в области защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации - направление гранта должно иметь ссылку хотя бы на конкретную статью Конституции Российской федерации.

Пятый - освобождаются гранты на осуществление конкретных программ в области социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан - конкретная программа должна быть в наличии.

В виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Приватизируемые организации, реализующие пакеты своих акций на конкурсах (торгах) и получающие по условиям таких конкурсов (торгов) от их победителей средства на инвестиции, расходуют их в порядке, предусмотренном инвестиционной программой. Если указанные средства используются не по целевому назначению, то в этой части они подлежат включению в налоговую базу в общем порядке.

В виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.

Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений иностранными инвесторами на территории Российской Федерации, регулируется международными договорами, ГК РФ и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

Согласно статье 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности.

При этом к капитальным вложениям относятся инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Понятие «иностранный инвестор» и «иностранная инвестиция» определены в статье 2 Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»:

Иностранный инвестор - иностранное юридическое лицо, гражданская правоспособность которого определяется в соответствии с законодательством государства в котором она учреждена и которое вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации.

Иностранная инвестиция - вложение иностранного капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации в виде объектов гражданских прав, принадлежащих иностранному инвестору, если такие объекты гражданских прав не изъяты из оборота или не ограничены в обороте в Российской Федерации в соответствии с федеральными законами, в том числе денег, ценных бумаг (в иностранной валюте и валюте Российской Федерации), иного имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальную собственность), а также услуг и информации.

Инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, являются средствами целевого финансирования только при условии использования их в течение одного календарного года с момента их получения.

В виде аккумулированных на счетах организации застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В данном случае рассматриваются средства, получаемые организацией-застройщиком от дольщиков (юридических и физических лиц) в порядке финансирования долевого участия в строительстве, которые целевым образом расходуются на строительство. Данный подпункт затрагивает только одну категорию налогоплательщиков - организации, являющиеся заказчиками-застройщиками. На основании договора заказчик-застройщик распоряжается денежными средствами инвестора (инвесторов), передаваемыми для финансирования строительства производственных объектов, объектов социально-культурной сферы и коммунального хозяйства, жилых домов. Заказчик-застройщик несет перед инвестором имущественную и иную предусмотренную действующим законодательством ответственность за рациональное использование выделенных ресурсов и материальных ценностей для строительства.

Полученные заказчиком согласно заключенным договорам денежные средства от организаций-дольщиков в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилья, являются источником целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль, при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, в момент подписания актов выполнения этапов работ либо сдачи объекта «под ключ» (в зависимости от условий договора между заказчиком и инвесторами строительства) не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта организации-дольщику.

Доходы в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика, подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически не использовал такие средства до момента завершения строительства объекта в сроки, установленные в договоре о долевом участии в строительстве.

Заказчики-застройщики должны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии указанного учета средства, полученные в рамках целевого финансирования, подлежат налогообложению с даты их получения.

Вместе с тем следует иметь в виду, что доходы налогоплательщика в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются налоговыми внереализационными доходами (Письмо Минфина Российской Федерации от 10 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/33).

Согласно пункту 14 статьи 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином Российской Федерации.

В этой связи средства, полученные от инвесторов, включая разницу между суммой средств, полученных от инвесторов, и суммой затрат на строительство, при их нецелевом использовании будут учитываться в качестве налоговых внереализационных доходов.

В виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций-членов общества взаимного страхования.

В соответствии со статьей 968 ГК РФ общества взаимного страхования являются некоммерческими организациями, которые осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов.

Граждане и юридические лица (члены общества взаимного страхования) страхуют свое имущество и имущественные интересы путем объединения средств в указанных обществах. Полученные обществом взаимного страхования от своих членов средства для названной выше цели не облагаются налогом на прибыль.

В виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций.

К доходам, которые не учитываются при налогообложении, относятся средства, полученные налогоплательщиками из следующих фондов: -

Российского фонда фундаментальных исследований; -

Российского фонда технологического развития (Указ Президента Российской Федерации от 27 апреля 1992 г. № 426 «О неотложных мерах по сохранению научно-технического потенциала Российской Федерации»; -

Российского гуманитарного научного фонда; -

Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 1994 г. № 65 «О фонде содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере»; -

Федерального фонда производственных инноваций.

В виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».

В перечень доходов, которые не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, включены доходы в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

В виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии.

Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты - это организации независимо от форм собственности, а также воинские части, занимающиеся разработкой, производством, эксплуатацией, хранением, транспортировкой, утилизацией ядерного оружия, компонентов ядерного оружия, радиационно-опасных материалов и изделий.

В виде средств, сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Во всех перечисленных выше случаях организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Отчет о целевом использовании полученных средств составляют налогоплательщики в форме листа 07 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В отчет переносятся данные предыдущего налогового периода по полученным, но неиспользованным средствам, срок использования которых не истек.

В виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.

В виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Средства, получаемые медицинскими организациями от страховых организаций в рамках обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам, включаются в состав доходов, не подлежащих налогообложению.

Согласно разъяснениям Минфина в Письме от 16 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/203 статья 2 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» определяет, что медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.

Согласно статье 20 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. № 1499-1 медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.

Таким образом, медицинское учреждение с любой формой собственности, являющееся самостоятельно хозяйствующим субъектом, которое аккредитовано в установленном порядке, имеет соответствующую лицензию и действует на основании договора со страховой медицинской организацией, не включает в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средства, получаемые за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

15. Доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Дополнительные акции могут быть получены организацией-акционером от акционерного общества в следующих случаях:

при увеличении уставного капитала акционерного общества путем выпуска дополнительных акций;

при распределении акций, ранее выкупленных или приобретенных акционерным обществом у своих акционеров в соответствии со статьями 72-77 Закона № 208-ФЗ;

при распределении акций, приобретенных закрытым акционерным обществом в результате осуществления права преимущественной покупки акций, отчуждаемых одним из акционеров общества. Следует отметить, что закрытое акционерное общество пользуется правом преимущественной покупки отчуждаемых акционером (акционерами) акций в том случае, если это предусмотрено уставом общества и другие акционеры отказались от приобретения акций (статья 7 Закона № 208-ФЗ).

При этом необходимыми условиями применения данной нормы НК РФ являются:

распределение акций среди акционеров по решению общего собрания акционерного общества;

соблюдение принципа пропорционального распределения акций (дополнительные акции распределяются между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций).

ВНИМАНИЕ! Согласно пункту 31 статьи 270 НКРФ у организации-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих

им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала.

16. Доходы в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.

Согласно Федеральному закону от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» государственное регулирование в области отношений, связанных с драгоценными камнями, осуществляется также посредством организации государственного контроля за ценами путем утверждения обязательных классификаторов и прейскурантов цен.

17. Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (скла- дочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Порядок уменьшения уставного (складочного) капитала организации урегулирован, в частности, статьей 20 Закона № 14-ФЗ, статьями 29, 30 Закона № 208-ФЗ статьей 114 ГК РФ.

Приведем случаи, когда организация обязана произвести уменьшение своего уставного капитала:

согласно пункту 4 статьи 35 Закона № 208-ФЗ, если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.

согласно пункту 3 статьи 26 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника, выходящего из общества, выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты действительной стоимости доли выходящего участника, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

18. Доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запре- щении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения хими- ческого оружия и о его уничтожении.

Данное положение затрагивает только организации, выводящие из эксплуатации объекты по производству химического оружия. У данной категории налогоплательщиков стоимость материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и его уничтожении, которая заключена в городе Париже 13 января 1993 года, относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

19. Доходы в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и элект- рические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.

Доходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде стоимости полученных мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней (федеральных, региональных, местных), относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

В соответствии с главой 26.1 НК РФ в целях налогообложения прибыли сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, индивидуальные предприниматели, крестьянские (фермерские) хозяйства, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях и реализующие эту продукцию, в том числе продукты ее переработки, при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, индивидуальных предпринимателей, крестьянских (фермерских) хозяйств, доля выручки от реализации этой продукции составляет менее 70 %.

Не признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственные организации индустриального типа (зверосовхозы, животноводческие комплексы, птицефабрики, тепличные комбинаты и другие), определяемому по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

20. Доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государствен- ного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся мате- риалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов.

У организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации, имеющих право, в установленном порядке совершать операции с материальными ценностями указанных государственных запасов, поступления в виде имущества и (или) имущественных прав от этих операций признаются доходом, не учитываемым при определении налоговой базы, при условии, что эти доходы направлены на восстановление и содержание государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации.

21. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам Кодексом не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2006 г. № 03-03-02/5 «Об учете сумм пеней и штрафов по задолженности перед бюджетом при налогообложении прибыли».

22. Доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образова- тельными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Согласно Закону Российской Федерации от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» образовательное учреждение является юридическим лицом, осуществляющим образовательный процесс, то есть реализующим одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающим содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Негосударственное образовательное учреждение может создаваться в организационно правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций.

Отчет о целевом использовании полученного имущества представляется налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

23. Доходы в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборон- ной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входя- щими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно- патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Данное положение затрагивает только те организации, которые входят в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО). Доходы, полученные в виде основных средств от организаций, входящих в эту же структуру, не учитываются при определении налоговой базы. При этом основные средства должны быть использованы на указанные цели.

24. Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости,

относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обращаем внимание, пунктом 22 ПБУ 19/02 предусмотрена переоценка долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость для целей бухгалтерского учета. Разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения разрешается равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Доходы (расходы), определенные в результате переоценки долговых ценных бумаг для целей налогообложения прибыли не учитываются (Письмо Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/175).

25. Доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резер- вов, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу).

У организаций доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Исключение составляют резервы, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу. Статьей 300 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

26. Доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственни- ка имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

У унитарных организаций доходы в виде имущества и иного имущества, полученные от собственника имущества этой организации или уполномоченного ей органа, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

В Информационном письме Президиума ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 года №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ» приводится пример дела, в котором при толковании положения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ суд указал, что освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению и не подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

27. Доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиоз- ной литературы и предметов религиозного назначении.

Подпункт 27 пункта 1 статьи 251 НК РФ затрагивает категорию налогоплательщиков - религиозные организации.

В соответствии со статьей 117 ГК РФ религиозными организациями признаются добровольное объединение граждан, в установленном законе порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. Эти организации являются не коммерческими организациями. Но при этом они вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, если эта деятельность направлена на достижение целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Участники (члены) религиозных организаций не сохраняют прав на переданное ими этим организациям в собственность имущество, в том числе на членские взносы. Они не отвечают по обязательствам религиозных организаций, в которых участвуют в качестве их членов, а указанные организации не отвечают по обязательствам своих членов. Особенности правового положения религиозных организаций как участников отношений, регулируемых ГК, определяются законом.

Таким образом, доходы, полученные от проведения культовой деятельности и реализации предметов религиозного назначения и литературы, так и поступившие денежные средства, имущество, независимо от источника таких поступлений религиозным организациям на осуществление уставной деятельности не учитываются при определении налоговой базы.

28. Доходы в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи.

В соответствии со статьей 57 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи» к универсальным услугам относится:

услуги телефонной связи с использованием таксофонов;

услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети «Интернет» с использованием пунктов коллективного доступа.

Оказание универсальных услуг осуществляется операторами универсального обслуживания, отбор которых осуществляется по результатам конкурса или в порядке назначения в каждом субъекте Российской Федерации.

Резерв универсального обслуживания формируется в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи, формируется резерв универсального обслуживания (статья 59 Закона № 126-ФЗ).

Правила устанавливают порядок формирования и расходования средств резерва универсального обслуживания определяются в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 апреля 2005 года № 243 «Об утверждении правил формирования и расходования средств резерва универсального обслуживания».

29. Доходы! в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены! ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью.

Данный подпункт предусматривает, что доходы в виде имущества, денежных средств, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом, в связи с его уставной деятельностью, не включаются в перечень доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 152-ФЗ «Об ипотечных ценных бумагах» ипотечный агент - специализированная коммерческая организация, исключительным предметом деятельности которой является приобретение прав требования по кредитам (займам), обеспеченным ипотекой, и закладных и которой предоставлено право осуществлять эмиссию облигаций с ипотечным покрытием.

При этом имущество, приобретенное (созданное) за счет этих доходов, не подлежит амортизации (подпункт 7

пункт 2 статьи 256 НК РФ).

30. Доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осу- ществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных ме- роприятий, используемого в установленном порядке.

В перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включены имущество (работы, услуги), полученные медицинскими организациями, осуществляющие медицинскую деятельность, деятельность в системе медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий.

31. Доходы в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для фи- нансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве стра- ховщиков по обязательному пенсионному страхованию.

В соответствии с подпунктом 31 статьи 251 НК РФ в перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включены доходы от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.

Также установлено, что не учитываются при определении налоговой базы следующие расходы: -

расходы, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенные за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии (пункт 48.2 статьи 270 НК РФ); -

суммы, направленные организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии (пункт 48.3 статьи 270 НК РФ); -

в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством РФ негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд РФ и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию (пункт 48.4 статьи 270 НК).

Негосударственные пенсионные фонды не вправе признавать в качестве расходов те расходы, которые связаны с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии, предусмотренные пунктом 4 статьи 296 НК РФ.

32. Доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произ- веденных арендатором.

После окончания договора аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю и становятся его собственностью. В целях налогового учета стоимость таких неотделимых улучшений не включается в доходы арендодателя.

Отметим, что такие улучшения теперь признаются амортизируемым имуществом и включаются в расходы через амортизационные отчисления.

Амортизация начисляется в следующем порядке (пункт 1 статьи 258 НК РФ):

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общем порядке;

капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.

33. доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

В соответствии со статьей 33 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г. № 81-ФЗ судно подлежит регистрации в одном из перечисленных реестров судов Российской Федерации.