Понятие прямых и косвенных расходов. Прямые и косвенные расходы — что к ним относится? Косвенные расходы по налогу на прибыль: перечень

В практическом учете и текущем ценообразовании первостепенное значение имеют следующие моменты: точный учет прямых затрат по наименованию изделий, методы списания затрат на реализованную продукцию, а также способы разнесения косвенных затрат между конкретными изделиями.

В зависимости от способов включения затрат в калькуляцию себестоимости они подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым относятся затраты, связанные с производством конкретного вида продукции: сырье и материалы, входящие в продукцию, топливо и энергия и заработная плата с отчислениями.

Косвенные затраты связаны с производством нескольких видов продукции. Их нельзя прямо отнести к отдельным видам продукции. Поэтому они включаются в калькуляцию себестоимости косвенным путем. К ним относятся затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общехозяйственные, прочие и внепроизводст- венные расходы.

Косвенные затраты рассчитываются в целом по предприятию и распределяются между отдельными видами продукции по определенному признаку в той или иной отрасли промышленности.

На практике косвенные затраты распределяются пропорционально:

основной заработной плате производственных рабочих;

затратам на их обработку, массе, количеству или стоимости сырья, времени работы;

цеховой, производственной себестоимости.

Одним из распространенных способов распределения косвенных расходов (за исключением внепроизводственных) является распределение их пропорционально заработной плате производственных рабочих.

Внепроизводственные затраты распределяются пропорционально производственной себестоимости. Иной порядок калькулирования себестоимости - в комплексных производствах, когда в ходе единого технологического процесса из сырья получают несколько однородных продуктов.

Затраты на изготовление всего комплекса продукции в таком производстве не могут быть прямо распределены между отдельными видами продукции, поэтому себестоимость каждого продукта определяется путем косвенного распределения общих затрат между отдельными видами продукции.

Применяются различные методы определения себестоимости отдельных видов продукции:

метод исключения затрат;

метод распределения затрат;

метод коэффициентов;

комбинированный метод.

Метод исключения затрат используется в отраслях, где производится только один основной продукт, а побочная продукция и отходы занимают небольшой удельный вес (химическая, молочная промышленность).

По этому методу из общей суммы затрат по твердой оценке вычитают побочную продукцию и отходы; оставшаяся сумма принимается за себестоимость основного продукта.

Уровень себестоимости зависит от оценки побочной продукции, которая может оцениваться по продажным ценам и по ценам на сырье и основные материалы.

Если в комплексном производстве получено несколько основных продуктов, применяется метод распределения затрат.

Здесь затраты обобщаются в целом по комплексу, а затем распределяются между отдельными продуктами пропорционально стоимостным, натуральным или весовым показателям.

Метод коэффициентов применяется в комплексных производствах, где изготавливают близкие по назначению виды продукции, которые могут быть приведены к общей условной единице. Коэффициент устанавливается на основе физико-химических показателей.

Комбинированный метод применяется в производстве с широким ассортиментом получения основной и побочной продукции. Суть метода в том, что часть затрат определяется по твердой оценке, а оставшаяся часть распределяется на основе коэффициентов.

При параметрическом ценообразовании косвенные затраты разносятся по изделиям пропорционально параметрическим признакам.

Чем детальнее номенклатура затрат, достовернее калькуляция, тем успешнее ценообразование.

Использование разнообразной методики калькулирования себестоимости продукции в комплексном производстве позволяет более точно выявить влияние различных технико-экономических факторов на уровень издержек, рассчитать эффективность производства и обоснованность цен.

Пример. Необходимо составить калькуляцию и определить структуру отпускной цены костюма. Известно: 1)

стоимость ткани верхней - 599 руб.; 2)

стоимость ткани подкладочной - 146,5 руб.; 3)

стоимость фурнитуры - 52 руб.; 4)

возвратные отходы - 6 руб.; 5)

основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих - 178 руб.; 6)

дополнительная заработная плата - 20% основной заработной платы; 7)

ЕСН - 26%; 8)

накладные расходы - 60% основной заработной платы производственных рабочих; 9)

коммерческие расходы - 0,2% производственной себестоимости; 10)

свободная отпускная цена (с НДС) - 1843 руб., НДС - 18%.

Решение: 1.

Материальные затраты за вычетом отходов: 791,5 руб. (599 + 146,5 + + 52 - 6). 2.

Основная заработная плата: 148,4 руб. (178 - 100/120). 3.

Дополнительная заработная плата: 29,6 руб. (178 - 148,4). 4.

ЕСН: 46,28 руб. (178 26 / 100). 5.

Накладные расходы: 89 руб. (148,4 60 / 100). 6.

Производственная себестоимость: 1104,78 руб. 7.

Коммерческие расходы: 2,2 руб. (1104,78 ? 0,2 / 100). 8.

Полная себестоимость: 1107 руб. 9.

Свободная отпускная цена без НДС: 1562 руб. (1843 100 / 118). 10.

Прибыль: 455 руб. (1562 - 1107). 11.

НДС: 281 руб. (1843 - 1562).

Отпускная цена = Себестоимость + Прибыль + НДС.

Структура цены будет иметь следующий вид:

1843 руб. = 1107 руб. + 455 руб. + 281 руб., или 100% = 60% + 24,7% + 15,3%.

Косвенные затраты (расходы) – это траты, которые нельзя напрямую включить в себестоимость изготовляемого продукта (товара или услуги). Распределяются равномерно между остальными расходами и входят в определенную базу.

Согласно налоговому кодексу, каждое предприятие самостоятельно определяет какие затраты в его бюджете относятся к косвенным, а какие к прямым.

Прямые и косвенные расходы

К прямым расходам согласно кодексу относятся затраты на производство продукции, исполнение работы и оказание услуг.

Косвенные расходы включают: общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Прямые расходы:

• Все затраты на производство.
• Оплата заработной платы и всех издержек работникам.
• Затраты на компенсации , премии, надбавки.

К косвенным расходам относится:

1. Заработная плата.
2. Стоимость материалов израсходованных.
3. Объем выполненных работ.
4. Электроэнергия и освещение.
5. Охрана предприятия.
6. Аренда площадей , которые сдаются в субаренду.
7. Реклама.
8. Расходы на персонал (зарплата, добавки и премии).
9. Амортизация основных средств.
10. Офисные расходы.
11. Амортизация нематериальных активов.
12. Мобильная связь.
13. Интерне т и электронная почта.
14. Почтовая служба.
15. Командировочные.

Главное отличие между распределяемыми деньгами – это то, что все косвенные расходы относятся к текущему налоговому периоду, а вот все прямые к расходам в текущий период. Исключение — организации, оказывающие населению услуги.

Налогоплательщик имеет полное право весь объем расходов отчетного (налогового) периода отнести на уменьшение доходов и на незавершенное технологическое производство.

Организации, которые помимо оказания слуг выполняют какую-либо работу или же занимаются производственной деятельностью, могут часть косвенных расходов относить на отчетный (налоговый) период.

Кто делит расходы?

Деление расходов регламентируется кодексом РФ, а именно статьей 318.

Порядок распределения и сортировки полученных и затраченных средств очень важное занятие, так как от этого будет зависеть количество выплаченных в налоговую денег, и при пренебрежении законом может наступить уголовная ответственность за отклонение от налогов или за их неуплату.

Делением доходов на категории занимаются не все . У организаций, которые ведут учет заработка через кассовый аппарат, необходимость учета пропадает.

К этой же категории налогоплательщиков относятся организации, которые оказывают услуги населению, все доходы автоматически считаются косвенными. Все остальные, должны вести разделение в своей учетной политике.

Деление доходов со строгим соблюдением всех положений статьи номер 318 не обязательно, так как некоторые ее положения носят рекомендательный характер, поэтому бухгалтер сам в праве решать какие доходы отнести к косвенным, а какие в прямым.

Особенности косвенных расходов

К косвенным расходам относятся все расходы, не входящие в число прямых.

• Распределение производится бухгалтером и отнесение расхода в ту или иную категорию зависит от многих факторов.
• В статье не прописано, по какому именно принципу делать распределение , поэтому компания часто пользуется этим, и распределение происходит с наибольшей выгодой для производства.

Такой подход не выгоден для налоговых служб, поэтому часто возникают конфликтные ситуации, решаемые лишь в суде.

Например: электроэнергия и пар относятся многими компаниями в перечень издержек производства, т.е. косвенные расходы.

Тоже самое относится к тарам для перевозки сырья, упаковкам, наклейкам, работе вспомогательных учреждений и работников.

Такой подход не выгоден налоговой службе . Аргумент — электроэнергия имеет отношение к продукции, так же как и ее составные компоненты, а потому обязана быть включена в перечень прямых расходов.

Споры вызывают также заработные платы работников участвующих напрямую в изготовлении товара, топливо, вода и т.д.

Закрепление перечня прямых и косвенных расходов в учетной политике

Каждая компания, не имеющая кассового аппарата и не оказывающая только услуги населению, обязана вести учет доходов и расходов в учетной политике компании.

Это требование обязательно к исполнению, и выгодно самой компании.

В случае если учетная политика не будет предоставлена налоговым службам , расшифровка расходов будет произведена налогоплательщиками.

Чтобы этого не произошло, документация оформляется правильно, а отнесение расходов в категорию косвенных полностью аргументировано.

Перечень прямых расходов:

• Расходы на приобретенное сырь е, материалы, услуги или работы.
• Суммы по тарифным ставкам, оклады рабочих (согласно договору о найме труда или же процентное отношение от прибыли компании).
• Премии и надбавки, а так же любые другие поощрительные начисления персоналу.
• Начисления, компенсирующие вред , полученный в результате работы, медицинские услуги и другие.
• Бесплатно предоставленные работникам услуги : питание, оплата коммунальных услуг, жилье и другое.
• Специальная одежда и обувь, защитные костюмы и другое оборудование необходимое для работы.
• Оплата труда , отпусков, проездных билетов, страховки.
• Надбавки, оплата обучения , курса повышения квалификации.
• Возмещение и компенсация затрат работников.

Все, что не включено в перечень прямых расходов согласно законодательству, автоматически может быть отнесено к косвенным.

Особенности учета расходов на заработную плату

Изготовление продукции в бухгалтерском учете имеет несколько основных расходов:

• Оплата труда.
• Социальные выплаты.
• Материальные расходы.
• Амортизация.
• Другие расходы.

Оплата труда является основной графой. Для правильного расчета надбавок, добавок премий и основного трудового дохода применяются специальные табели расчета.

Для каждого работника применяется индивидуальный подход, учитывающий:

• часы работы;
• объем выполняемой продукции;
• качество продукции;
• трудоемкость процесса;
• навыки, поощрения;
• надбавки, пенсионные.

В конечном итоге формируется итоговый счет.

Помимо системы расчета, зависящей от часов выработки, существуют расчеты от объема продаж, по договору и другие.

Полученная выплата относится к прямым расходам и учитывается налоговой службой. Есть категории работников, которые могут быть отнесены в категорию косвенных. Это те, кто находится в компании не на постоянной основе, не закреплен документально и выполняет работу по мере надобности.

Предприятию выгодно иметь неофициальную рабочую силу, зарплата которой помещается в «белый конверт», так как налог платить не придется.

Такая зарплата не имеет пользы для работника, так как не формируется трудовой стаж, нет пенсионных начислений, и он рискует без веской причины в любой момент потерять работу.

Некоторые крупные компании относят заработную плату своих работников в список прямых расходов.

Косвенные расходы производственных организаций

Относятся все расходы, не отнесенные в учетную книгу как прямые. А так же доходы, регламентируемые статьей 265 Налогового Кодекса.

Учет их зависит от способа заполнения учета – ручного или автоматического.

Если используется ручной метод, то бухгалтер самостоятельно вписывает в Декларацию все косвенные расходы, когда, кем и в каком размере они были совершены.

Если же это автоматическое распределение, то они будут вычислены компьютером самостоятельно.

Организации торговли имеют право включать в прямые расходы только затраты на реализованную продукцию , которая уже поступила на полки магазинов или была куплена.

Если же товар еще не реализован, то расходы входят в статью незавершенного торгового процесса.

Косвенные расходы организаций, оказывающих услуги

К косвенным расходам таких организаций относится практически все.

Это закреплено статьей 318 Налогового Кодекса РФ .

Все расходы будут учитываться в период их несения, деление на косвенные и прямые, а так же на затраты реализованной продукции и находящейся в стадии изготовления не актуально.

Косвенные расходы торговых организаций

В состав прямых расходов торговых организаций входит:

• Затраты на приобретение товаров и услуг. Это формируется из: договорной (оптовой) цены товара и затрат на подготовку к продаже (упаковка, маркировка, фасовка и т.д.).
• Расходы на реализацию товара (его доставка к месту реализации или к перекупщику).

Все остальные виды растрат относятся к косвенным.

Учет косвенных расходов при отсутствии дохода

Отсутствие дохода вызвано двумя причинами:

• Первая это: компания ведет правильно свою деятельность, но у нее нет покупателей или продажа не приносит выручки. Налогообложение для таких производств может стать только губительным и существенно ухудшить финансовые дела.
• Вторая причина: организация выполняет работы, но оплата произойдет через некоторое время.

Например, строительные компании. Прибыль при постройке объекта и сдачи его в аренду, произойдет только после существенных затрат и длительного промежутка времени.

Если прибыль рассчитывается кассовым способом, то при вычете налогов, компания уходит в минус.

Иногда налоговые инспекторы не взимают налог , так как компания не имеет доходов.

Ведущие специалисты страны, утверждают, что взимать налог с компании, не имеющей никакой прибыли запрещено. Это не всегда исполняется.

Как обосновать косвенный расход?

Если косвенные налоги существенны или представляют собой значительную сумму, это привлекает внимание налоговой службы.

Налоговая потребует в течение пяти календарных дней предоставить документы и выписки, подтверждающие обоснованность косвенных издержек.

Чем подробнее будет отчет и убедительнее, тем меньше вероятность необходимости пересчета бюджета .

Стоит предоставить выписки и чеки и журналы. Чтобы расход был отнесен к косвенным убедите службу, что он не подходит ни к одному из критериев, относящих его к прямым.

Транспортные расходы

Транспортные расходы относятся одновременно и к косвенным затратам, и к прямым.

Если речь идет о доставке товара к покупателю, то есть до оптовых складов, магазинов или прямо на дом, то это относится к косвенным.

Если говорить о перевозке материалов использующихся на этапе производства, то согласно статье, это прямой расход.

Чтобы снизить налог, можно затраты пошедшие на доставку товаров внутри производства, равномерно распределить по всем расходам – отнести как к реализованным, так и внереализационным товарам.

Что относится к затратам косвенным?

Расходы на использование и эксплуатацию оборудования, внепроизводственные затраты, себестоимость некоторых товаров.

Многие промышленные компании относят к косвенным затратам: отопление, электроэнергию, амортизацию, административный и управленческий аппарат, заработную плату отдельных работников, освещение.

Косвенные затраты зависят от страны, где реализует себя организация.

Оборот предприятия – чем выше доходы, тем большее место отводится под косвенные затраты. От сферы деятельности: сфера услуг или сфера производства.

При управлении бухгалтерским учетом предприятия, большое внимание уделяется распределению расходов на прямые и косвенные. При правильном подходе вы избежите проблем с Налоговой службой и значительно снизите налоговые выплаты.

Главное — соблюдение Налогового Кодекса РФ и обоснование учетной политики.

Классификация затрат по способу их отражения в отчетности на прямые и косвенные широко используется в современном рос­сийском бухгалтерском финансовом и налоговом учете. Именно такая терминология принята в системе законодательного регули­рования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Прямыми затратами считаются такие затраты, которые можно прямо и экономично отнести к какому-либо изделию. К прямым относятся:

прямые материальные затраты;

прямые затраты на оплату труда (прямые трудовые затраты);

прочие прямые затраты.

Прямые материальные затраты - это затраты на сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, которые входят в состав и становятся частью готовой продукции, их стоимость на единицу изделия можно определить прямо и экономично. Примерами прямых материальных затрат можно считать кинескопы и корпуса - при сборке телевизоров, доски и панели - при производстве мебели, покупную стоимость товаров, предназначенных для продажи, - в торговле.

Если затраты материалов на единицу изделия учитывать экономически невыгодно (гвозди, клей, заклепки и т. п.), их относят к вспомогательным материалам, расходы по ним - к косвенным общепроизводственным, которые учитываются за период и специальными методами распределяются между определенными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда - расходы на рабочую силу, которые можно прямо и экономично отнести на определенное готовое изделие. Речь идет о заработной плате рабочих на сборке, штучной обработке и тому подобных работах, где отработанное со­трудником время можно прямо соотнести с конкретным изделием. Работа механиков, контролеров и прочего вспомогательного персо­нала относится к косвенным общепроизводственным расходам.

В общей сумме затрат организации могут быть и прочие прямые затраты - например, когда производство конкретного изделия или заказа требует аренды специального оборудования или особого рода подготовительных или восстановительных работ для этого оборудования (наладка станка для конкретного изделия, специальное охлаждение, утилизация отработанных материалов и т.п.). В этом случае арендная плата или сумма расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования будет отнесена к прочим прямым затратам.

Прямые материальные и прямые трудовые затраты всегда яв­ляются переменными, прочие прямые затраты могут быть и посто­янными.

Размер прямых переменных затрат на единицу выпуска от объ­ема производства не зависит. Его можно изменить только увели­чением интенсивности труда и путем экономии материальных ре­сурсов (пересмотра нормативных спецификаций).

Затраты, которые нельзя считать прямыми, относят к катего­рии косвенных. Косвенные затраты - это совокупность затрат, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие или вид изделий (в зависимости от того, что является объектом калькуля­ции), и их тем или иным способом распределяют между изделия­ми согласно выработанной методике, которая должна быть отра­жена в учетной политике предприятия. Косвенные затраты рас­пределяются на одно изделие пропорционально некоторой базе, в качестве которой выбирают показатель, наилучшим образом ха­рактеризующий потребление этого вида ресурсов (затрат). В тра­диционных производствах (там, где легко регистрируется физиче­ская выработка за единицу времени) чаще всего в качестве базы распределения берут один час прямого труда. Там, где регистра­ция этого показателя невозможна или нецелесообразна, можно распределять каждую статью затрат - на отдельном основании (например, затраты на электроэнергию - пропорционально отра­ботанным машино-часам). Распределение косвенных затрат по­зволяет сформировать полную себестоимость, но в зависимости от базы распределения результаты будут различаться.

Иными словами, косвенные затраты - все остальные, кроме прямых. Косвенные затраты могут быть переменными (электро­энергия, расходы по снабжению, косвенная заработная плата) или постоянными (аренда, страхование, налоги, амортизация). Струк­тура прямых и косвенных затрат представлена на рис. 4.

Принципиальным для бухгалтерского учета является также де­ление косвенных затрат на производственные и непроизводствен­ные. В российском финансовом и налоговом учете принято отра­жать две эти категории затрат на разных счетах. Для этого ис­пользуются счета 23 «Вспомогательные производства», 25 «Обще­производственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Рис. 4. Прямые и косвенные затраты

В управленческом учете принято делить на две группы - к обще­производственным расходам (ОПР) относятся все непрямые рас­ходы, возникающие в производственных и обслуживающих под­разделениях, - это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Все затраты непроизводственных под­разделений относятся к непроизводственным, поскольку вызыва­ются функциями управления, которые не относятся к функции организации производства.

Отнесение затрат к прямым и косвенным определяется приня­той в организации учетной политикой и методами калькулирования затрат. Например, на некоторых производствах, выпускаю­щих однородную продукцию (энергетика, угольная и нефтяная промышленность), все затраты могут быть прямыми. В сфере ус­луг (например, в финансовом консалтинге), наоборот, прямые за­траты выделить довольно трудно, и все затраты можно считать косвенными. Вообще, на предприятиях обрабатывающих отраслей и в сфере услуг (отрасли с высокой добавленной стоимостью) косвенные расходы существенны, их доли в структуре себестоимо­сти превышают доли прямых затрат. В целом можно сказать, что соотношение прямых и косвенных затрат является функцией от­раслевой принадлежности организации и связано с технологиче­скими особенностями производства.

Затраты являются важнейшей категорией для анализа. Именно они участвуют в расчете себестоимости, характеризуют эффективность продаж и производства. Для формирования правильного и полного управленческого учета нужно раздельно анализировать прямые и косвенные затраты.

Зачем делить затраты на категории?

Классифицировать понятие «затраты» на прямые и косвенные (внерелизационные) крайне важно для корректного распределения налоговой базы по налогу на прибыль. Прямые расходы перераспределяются на реализованную и непроданную продукцию, оставшаяся часть переходит на неоконченное производство. Все расходы, которые предприятие не считает прямыми, автоматически переходят в разряд косвенных. Косвенными же затратами признаются расходы, которые связаны с продажей товара. Они полностью идут в состав расходов, влияющих на налогообложение. Если учет прямых расходов довольно ясен и понятен, то учет косвенных затрат имеет свои сложности. Так как прямые затраты влияют на себестоимость и отпускную цену товара, то важно правильно сделать распределение между группами затрат.

Также отметим, что косвенные затраты для одной компании – это прямые затраты для другой. Порой одинаковые расходы могут менять категорию. Например, реклама определенной услуги относится к прямым затратам, реклама организации в целом – уже косвенные затраты. Прежде чем классифицировать затраты, нужно дать им верное определение. Для этой цели можно обратиться к ст. 253 НК РФ.

Что относят к прямым затратам

Прямые затраты – это расходы, непосредственно связанные с изготовлением определенных типов продукции. Именно они калькулируются в себестоимости. Налоговый кодекс не дает четкого определения прямых расходов, лишь приводит приблизительный список. Предприятие должно само классифицировать расходы и прописывать их в учетных документах. Это нужно для рационального налогообложения. Как правило, прямые расходы включают в себя:

• Основные материалы.
• Комплектующие.
• Полуфабрикаты.
• З с отчислениями.
• Прочие прямые затраты.

В данном списке стоит пояснить последнюю позицию. В эту категорию входит аренда оборудования, монтаж и работы по подготовке к работе данной техники (охлаждение машин, наладка производственных машин для определенного типа товара, утилизация материала).

Как уже было сказано выше, прямые затраты идут на производственные расходы. Примеры: доски и фурнитура при изготовлении мебели, себестоимость покупных товаров для дальнейшей перепродажи в торговле и прочее. Иногда считать затраты материалов на один товар нецелесообразно (клей, скрепки, гвозди, болты). Тогда их относят к служебным расходам и считают общехозяйскими. Они учитываются в каждом отчетном периоде и методично перераспределяются между конкретными видами товаров.

Предприятие, которое непосредственно занимается производством, имеет право включить в расходы лишь относящиеся к уже проданным товарам затраты. Остальные пойдут на нереализованные товары и неоконченное производство. В бухгалтерском учете эта группа расходов учитывается на 20 счете. Для удобства проведения анализа также можно вести счет 43 и калькулировать себестоимость на 20 счете. В налоговом учете также отражается сумма прямых расходов, расчет выглядит так:

Прямые расходы = сумма прямых затрат х (сумма от реализации товаров / (сумма выпуска + сумма неоконченного производства)).

Что касается прямых затрат для сферы услуг, то НК упрощает учет прямых затрат. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ, деление прямых затрат на реализованные услуги и неоконченное производство необязательно. Все затраты, которые влияют на себестоимость услуги, учитываются в налоговом периоде и снижают налогооблагаемый доход компании. Ввиду этого правила важно иметь хотя бы одну реализацию услуг в отчетном периоде, чтобы вся сумма прямых расходов уменьшила базу для налогообложения.

В торговле себестоимость приобретенной продукции полностью указывается при заполнении налоговой декларации. Если транспортные расходы не учитываются в себестоимости товара, то их также можно отнести к прямым затратам. В бухучете это проводится записью Дебет 90.2 – Кредит 41.

Что относят к косвенным затратам

Определение косвенных затрат содержится в п. 1 ст. 318 НК РФ. Они включают затраты на изготовление не отдельного товара, а целой категории. Их никак нельзя связать с данным товаром. Косвенные затраты состоят из:

• Амортизации ОС.
• Затрат на ДМС работников.
• Всех налоговых отчислений.
• Расходов на лицензирование и сертификацию.
• Консультативных услуг.
• и маркетинга.
• Ремонта зданий и транспорта.
• Коммунальных услуг.
• Обучения и повышения квалификации сотрудников.
• Стоимости транспортных затрат по доставке продукции покупателю.
• Заработной платы с начислениями вспомогательного персонала.
• Общепроизводственных и общецеховых расходов.

Все виды непроизводственных затрат отражены в ст. 265 НК РФ. Большая часть косвенных расходов относится к постоянным при . Сумма этих расходов не связана с объемами выпуска. В бухгалтерском учете они проходят по балансовому счету 26 «Общехозяйственные расходы». Также возможны проводки по 25, 23 и 20 счетам.

Чтобы решить проблему определения себестоимости устанавливают индивидуальный коэффициент поглощения, который отражает долю накладных затрат на одну единицу товара. Один из методов – пропорциональное деление косвенных затрат на все прямые расходы. Возможен вариант деления непрямых затрат на производственные затраты труда. Учет косвенных затрат поможет реально оценить себестоимость. Однако с изменением базы перераспределения будет меняться и результат.

Метод Direct Costs предусматривает, что себестоимость включает только прямые затраты, а косвенные расходы ложатся на финансовый результат предприятия (вычитаются из чистой прибыли). Налоговая декларация по налогу на прибыль отражает аккумулированную сумму косвенных затрат. Однако определенные косвенные затраты требуют индивидуальной расшифровки, а именно:

• Сумма налогов и соборов.
• Амортизация ОС.
• Сумма затрат на социальную защиту инвалидов.
• Сумма по приобретению земли и арендных прав по земельным участкам.
• Затраты на научно-исследовательскую работу.

Категории косвенных и прямых затрат являются крайне важными для любого предприятия. В первую очередь, из них образуется истинная себестоимость продукции. Во-вторых, они помогают рассчитать оптимальную наценку. В-третьих, расходы участвуют в экономическом анализе при расчете рентабельности продаж и конкретных типов товаров, расчете точки безубыточности и окупаемости. В-четвертых, расходы напрямую влияют на сумму налоговых отчислений. В конце концов, перераспределение между косвенными и прямыми затратами найдет отражение в финансовом результате.

Деление затрат на прямые и косвенные используется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом законодатель не определил перечень данных затрат, что приводит к разногласиям на практике. Постановление АС ПО от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017 - один из наглядных примеров, когда налоговики разошлись с налогоплательщиком во мнениях по квалификации сразу нескольких видов затрат, свойственных производственным предприятиям. Что это за затраты и к каким расходам (прямым или косвенным) они должны быть отнесены по законодательству?

Несколько слов о прямых и косвенных расходах

На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией. Нетрудно догадаться, что налоговики намекали на ст. 253 НК РФ, в которой содержится перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией. На эту статью нет ссылки в ст. 318 НК РФ, где установлено деление налоговых расходов на прямые и косвенные. И налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификацией затрат по их характеру (на связанные с производством и реализацией и внереализационные). То есть проводить параллели между названными расходами, тем самым расширяя список прямых затрат, у налоговиков нет оснований.

О бухгалтерской и налоговой квалификации

В документе указано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются, как уже отмечено, расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость, а косвенными считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские), включаемые в себестоимость с помощью специальных методов.

В налоговом учете понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» (ст. 318 НК РФ) имеют иное значение: во-первых, используется «налоговый» термин «расходы» в отличие от «бухгалтерского» термина «затраты»; во-вторых, «налоговая» классификация прямых и косвенных расходов (и, соответственно, перечень этих расходов) существенно отличается от «бухгалтерской» классификации таких расходов.

Различия в классификации расходов при их делении на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете обусловлены целями применения данной классификации. В бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью их распределения между единицами калькулирования и исчисления фактической себестоимости каждой единицы. В налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, не уменьшающих доходы и подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл. 25 НК РФ.

Аренда технологического оборудования

При переквалификации расходов на аренду ревизоры использовали сведения из регистров бухгалтерского учета, предоставленных обществом. Однако при отражении в бухгалтерском учете расходов на арендную плату общество не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым налоговым расходам.

При принятии решения о перераспределении расходов на арендную плату налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции. Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.

Не в пользу налоговиков было и то, что они в рамках проверки не проводили мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не производили допросы должностных лиц касательно учета прямых и косвенных расходов, не осуществляли осмотры производственных помещений, не производили инвентаризацию собственных и арендованных производственных объектов, не истребовали технические паспорта арендованных зданий.

В итоге вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности и противоречит налоговой политики общества.

Стоимость работ (услуг) производственного характера

Суд указал, что обязанность по ведению налогового учета операций, связанных с производственным процессом контрагентов, лежит на самих контрагентах, которые в силу требований гл. 25 НК РФ самостоятельно определяют состав прямых и косвенных расходов, а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей расчета налога. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.

Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика было то, что согласно учетной политике общества затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.

Транспортировка полуфабрикатов собственного производства

Здесь уместно вспомнить еще об одном бухгалтерском акте - ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем полуфабрикаты собственного производства не поименованы среди активов, принимаемых в качестве МПЗ. Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Как следует из материалов рассматриваемого дела, доставка керамогранитной плитки осуществлялась к контрагенту (для полировки) и обратно. По сути, имели место давальческие операции, которые в гл. 25 НК РФ отдельно не указаны, что позволяет налогоплательщику самостоятельно определиться с расходами, связанными с этой хозяйственной операцией. Мнение налоговиков о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, основано на субъективных предположениях, не аргументированных законодательно.

Покупные комплектующие изделия

Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски. Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика. Причина была в следующем.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись. На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.

Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).

Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.

Затраты на оплату природного газа и электроэнергии

Налоговики не согласились с такой очевидной аргументацией, указав на то, что в соответствии с технологическим процессом существует прямая зависимость большей части расходов на топливо (природный газ, электроэнергию) с объемом производства готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не подтверждаются представленными в материалы дела фактическими показателями расхода энергоносителей при сопоставлении их с объемами выпуска продукции. На самом деле показатели потребления газа и электроэнергии связаны непосредственно с сезонностью производства в целом.

Сезонность потребления энергоносителей доказывает обоснованность включения обществом расходов на энергоносители в состав косвенных, то есть расходов того периода, к которому они относятся. Отчеты о расходе газа и электроэнергии не могут использоваться при исчислении базы по налогу на прибыль, поскольку составлены с использованием условных величин (в частности, каких-либо показаний внутренних счетчиков в отчетах о расходе газа и электроэнергии не имеется), что не отвечает требованиям налогового законодательства.

В рассматриваемом деле был еще один фактор, «сыгравший» против налоговиков - отсутствие газо-, электросчетчиков, установленных на производственном оборудовании. В связи с этим невозможно достоверно определить, какая часть энергоресурсов используется для изготовления готовой продукции, а какая - не относится к производственному процессу и потребляется для нужд освещения, отопления, нагрева воды в душевых, приточно-вытяжной вентиляции и кондиционирования воздуха, в том числе в помещениях, не относящихся к основному производству.

С учетом вышеизложенного суды правомерно признали вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение газа и электроэнергии должны быть отнесены к прямым расходам, ошибочным, не учитывающим особенности технологического процесса.

Отметим: если бы налогоплательщик организовал бухгалтерский учет таким образом, чтобы он позволял однозначно относить стоимость энергоносителей (электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было бы иным. Но сослагательное наклонение в истории, как и в налогообложении, неуместно.

Что еще не понравилось налоговикам?

Порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован ст. 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов. Все остальные расходы являются косвенными априори в силу норм упомянутой статьи НК РФ, и этого вполне достаточно.

Итак, в рассмотренном судебном решении налоговики предъявили претензии касательно различных расходов производственного предприятия, посчитав их не косвенными, а прямыми. Налогоплательщик сумел в суде отстоять все расходы, которые учел в составе косвенных. Однако это не значит, что у налогоплательщика нет прямых затрат. Они есть - гл. 25 НК РФ не допускает формирования налоговой базы только на основании косвенных расходов. Другой вопрос, что прямых расходов не так много, рекомендованный законодателем список данных расходов не нуждается в расширении. Ведь это в интересах бюджета, а не налогоплательщика. Ему нужно быть готовым ответить на любые претензии налоговиков, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов, и, надеемся, консультация в этом поможет.