Расходы на ниокр порядок признания. Учет ниокр: в бухгалтерском учете, в налоговом учете, проводки, у исполнителя и подрядчика

В условиях жесткой конкуренции чуть ли не единственным выходом, который позволит компании не только остаться на плаву, но и выйти на качественно новый уровень, может стать создание новой или усовершенствование выпускаемой продукции. Однако без расходов на научные исследования и опытно-конструкторские работы при этом не обойтись. Основным видом деятельности организации является осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Мы заключили договор на проведение НИОКР, согласно которому уже получен аванс. Окончательный же расчет будет произведен в августе текущего года. Правильно ли я понимаю, что расходы, связанные с выполнением НИОКР, мы сможем списывать равномерно в течение 12 месяцев только после подписания акта приемки-передачи работ? Работаем по методу начисления.

Основным видом деятельности организации является осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Мы заключили договор на проведение НИОКР, согласно которому уже получен аванс. Окончательный же расчет будет произведен в августе текущего года. Правильно ли я понимаю, что расходы, связанные с выполнением НИОКР, мы сможем списывать равномерно в течение 12 месяцев только после подписания акта приемки-передачи работ? Работаем по методу начисления .

В соответствии с п. 2 ст. 262 Налогового кодекса , действительно, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки . Однако данная норма распространяется на заказчиков таких работ. Об этом прямо сказано в п. 4 ст. 262 НК. Так что ваши затраты следует рассматривать как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов. А значит, и установленный в п. 2 ст. 262 НК порядок, согласно которому затраты включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные его этапы), вы применять не должны. В вашем случае расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо определять по правилам, установленным в ст. 318 Налогового кодекса. Проще говоря, нужно исходить из того, к прямым или косвенным расходам относятся ваши траты. Причем вы вольны самостоятельно составить перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК). Соответствующее решение должно быть закреплено .
Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК). В свою очередь, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, прямые расходы вы не сможете признать до сдачи работ по акту приемки-передачи.

Компания в прошлом году заключила договор, предметом которого было проведение опытно-конструкторских работ. К сожалению, положительного результата они не дали, но оплатить труд сторонней компании нам все же пришлось, причем сумма оказалась немалая - 500 тыс. руб. В каком порядке следует списывать затраты, которые мы понесли по договору? Боюсь, что налоговики придерутся к какой-нибудь мелочи, и как бы это не обернулось для нас серьезными налоговыми доначислениями.

В общем случае затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, включаются в состав прочих расходов. Они списываются равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором были закончены данные работы или их этап. Об этом говорится в абз. 3 п. 2 ст. 262 Налогового кодекса. Разумеется, у вас на руках должен быть акт приемки-передачи соответствующих работ.
Вместе с тем из данного правила есть два исключения. Одно из них касается научных изысканий, которые были проведены организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон. В данном случае расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Отступить от указанных правил следует и в отношении НИОКР, которые включены в специальный Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. N 988. В такой ситуации затраты на опытно-конструкторские и т.п. разработки также списываются в размере фактически понесенных затрат в том периоде, в котором они имели место. Только при этом еще используется дополнительный коэффициент 1,5.
Касательно расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, можно сказать следующее: в действующей редакции ст. 262 НК на этот счет есть оговорка. Для признания этих затрат при исчислении налога на прибыль необходимо, чтобы они были произведены "в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов ".

Увы, мы не являемся резидентами ОЭЗ и заказанные нами НИОКР в упомянутом вами Постановлении мы также не нашли. Так что придется нам списывать расходы по сделке в течение года. Меня вот что в связи с этим интересует: а если мы признаем работы, как не принесшие положительного результата, не сразу при их приемке, а спустя некоторое время? Тем самым мы отсрочим момент признания затрат при исчислении налога на прибыль?

В ст. 262 Налогового кодекса касательно списания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, говорится следующее. Данные затраты "также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном настоящим пунктом". Отсюда следует вывод, что, как и в случае с затратами на конструкторские и т.п. разработки, которые ознаменовались успехом, менее удачные вложения в НИОКР следует учитывать при налогообложении прибыли начиная с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором должным образом были приняты соответствующие работы .
Иными словами, ст. 262 НК не установлена зависимость порядка учета данных затрат от того, в какой момент работы были признаны "профнепригодными". Соглашаются с этим и суды. Например, в Определении ВАС РФ от 27 июля 2007 г. N 9050/07 сказано следующее. Пунктом 2 ст. 262 НК (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что для признания в целях налогообложения прибыли расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки установлен трехлетний срок, исчисляемый с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (отдельных этапов работ). Суды указали, что признание научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, не давших положительного результата, может не совпадать с началом исчисления указанного срока. Несмотря на то что с тех пор, как ВАС РФ принял это Определение, как говорится, немало воды утекло, то есть в ст. 262 НК уже не раз вносились поправки (к примеру, трехлетний срок списания затрат сократился до года), вывод высших судей представляется актуальным и в настоящее время.

Произведенные компанией конструкторские разработки принесли положительный результат. Однако руководство почему-то решило их не использовать ни для оптимизации производственного процесса, ни в управленческих нуждах. Как в этом случае расходы на НИОКР следует отразить в бухгалтерском учете?

Порядок отражения расходов на НИОКР в бухгалтерском учете регламентируется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", которое утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.
Но начнем с того, что в соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
Фактические расходы, связанные с выполнением НИОКР , согласно Приказу Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, которым утверждена в т.ч. Инструкция по применению Плана счетов (далее - Инструкция), отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" . На нем накапливаются расходы, конкретный перечень которых приведен в п. 9 ПБУ 17/02.
В соответствии с Инструкцией расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно . С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения научно-исследовательских работ, в производстве либо для управленческих нужд организации затраты по НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности. Списание производится линейным способом или пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок, в течение которого будут учитываться расходы на НИОКР, организация, в соответствии с п. 11 Положения, определяет самостоятельно. При этом следует отталкиваться от ожидаемого срока использования разработок, в течение которого компания может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.
Если же НИОКР не дали положительного результата или организация по каким-либо причинам решила не использовать их в бизнесе, то тут нужно уже руководствоваться п. 7 Положения. Данная норма предписывает в таких ситуациях затраты на НИОКР признавать прочими расходами отчетного периода. Они списываются со счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Учтите, если расходы были учтены в составе прочих затрат, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах (п. 8 ПБУ 17/02).

У нас несколько более сложная ситуация. Поначалу мы все-таки использовали результаты НИОКР в производстве продукции. И только потом из экономических соображений было принято решение, по крайней мере пока, данные разработки не применять в предпринимательской деятельности. Как это повлияет на отражение расходов на НИОКР в бухгалтерском учете?

Поскольку изначально вы использовали результаты НИОКР в производстве продукции, то вам следовало начать списывать затраты, которые были понесены в связи с проведением конструкторских работ, на обычные виды деятельности. На дату принятия решения более не применять разработки в бизнесе сумма затрат на НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, включается в состав прочих расходов отчетного периода. То есть "остатки" списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы". Данные разъяснения основаны на п. 15 ПБУ 17/02 и положениях Инструкции о применении плана счетов.

Мы заключили договор на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с иностранной компанией, который предусматривает перечисление аванса. Возникнут ли в данном случае суммовые разницы?

Ответ на ваш вопрос зависит от условий договора.
Вообще внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы. Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса они возникают в том случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу в у. е. на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Порядок учета доходов и расходов в виде суммовой разницы установлен п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса соответственно. Исходя из вышеизложенного Минфин России в Письме от 4 мая 2011 г. N 03-03-06/2/76 сделал следующий вывод. Если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты , то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате в этом случае суммовые разницы не возникают. Если же согласно договору курс условных единиц определяется на дату реализации работ , то при предоплате суммовые разницы, очевидно, возникнут.

Наша организация занимается проведением научных исследований и всевозможных разработок. С этой целью мы участвуем в конкурсах на заключение соответствующих госконтрактов. То есть деньги на проведение НИОКР мы получаем из бюджета. Вправе ли мы применять льготу по НДС в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса в случае, если разработки не зарегистрированы во ВНТИЦ?

По большому счету Налоговый кодекс не дает точного ответа на ваш вопрос. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов не облагается НДС. Как видим, в данной норме не сказано, что разработки должны быть в обязательном порядке зарегистрированы во Всероссийском научно-техническом информационном центре.
Вместе с тем п. 1.2 Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (утв. Приказом Министерства науки и технологий от 17 ноября 1997 г. N 125) гласит: обязательной государственной регистрации во ВНТИЦ подлежат все открытые НИОКР, выполняемые организациями РФ независимо от их организационно-правовых форм.
Представляется, что в целях применения пп. 16 п. 3 ст. 149 НК факт регистрации НИОКР во ВНТИЦ не имеет никакого значения. Ведь, во-первых, такого условия не выдвигает Налоговый кодекс, а во-вторых, упомянутое Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ не является актом налогового законодательства. Значит, и нарушение установленного этим документом порядка регистрации НИОКР не может служить основанием для лишения права на льготу по НДС. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (см., напр., Постановление ФАС Московского округа от 8 мая 2007 г. N КА-А40/3755-07).

Результатом проведенных нами НИОКР стало создание новых технологий, благодаря которым впоследствии производство нашей продукции будет модернизировано. Вместе с тем работы по НИОКР уже закончены, и они дали положительный результат. Однако в производство мы начнем их внедрять не ранее, чем через полгода. Означает ли это, что как минимум на полгода мы должны забыть про учет понесенных нами расходов на разработку этих технологий?

В п. 2 ст. 262 Налогового кодекса сказано, что расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). В данной норме есть оговорка: затраты признаются в целях налогообложения при условии использования проведенных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). То есть зависимость учета расходов от того, используются результаты НИОКР в производстве или нет, что называется, налицо. На это обращали внимание и представители ФНС России в Письме от 18 августа 2009 г. N 3-2-13/183@.
Вместе с тем, как следует из Письма Минфина России от 14 января 2010 г. N 03-02-07/1-13, подобную "связь" можно попросту проигнорировать, потому что в ней отсутствует... логика. Чиновники отметили, что требования о соблюдении условия использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) ставит налогоплательщиков, расходы которых на НИОКР привели к положительному результату, в худшие условия, чем налогоплательщиков, соответствующие затраты которых не дали такого эффекта. Поэтому представители Минфина считают, что будет куда более справедливо "унифицировать" порядок учета затрат вне зависимости от того, дали они положительный результат или нет. По их мнению, расходы на НИОКР в любом случае следует равномерно списывать в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие разработки. Верны своему слову остались представители Минфина России и в Письме от 1 июня 2011 г. N 03-03-06/4/58.
В итоге получаем, что, в принципе, у вас есть два варианта учета расходов на НИОКР. Вы можете начать их списывать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором НИОКР были завершены, либо же отталкиваться от момента, когда разработки стали использоваться в производстве .

Операции по выполнению НИОКР, подпадающие под действие норм пп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса, не подлежат обложению НДС. Вместе с тем исполнитель по договору на проведение конструкторских разработок нам предъявил по ним НДС к уплате. Это какая-то ошибка?

Трудно сказать, ошибка это или нет. Дело в том, что применение льготы в виде освобождения от НДС в данном случае - это право налогоплательщик а, от которого он вполне может отказаться. Пунктом 5 ст. 149 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 этой статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Для этого он должен представить соответствующее заявление в инспекцию по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Причем, пойдя на такой шаг, налогоплательщик должен забыть о льготе по НДС по меньшей мере на год.
Таким образом, в случае если исполнитель по договору отказался от применения льготы, предусмотренной в п. 3 ст. 149 НК, то нет ничего удивительного, что он предъявил вам НДС к уплате. Ведь при таком раскладе операции по выполнению НИОКР подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом вы сможете после принятия на учет выполненных НИОКР при соблюдении определенных условий предъявить "входной" налог к вычету.

На основании п. 2 ст. 262 Налогового кодекса мы начали списывать расходы на конструкторские разработки после завершения этих работ и подписания акта сдачи-приемки. Часть затрат мы уже таким образом учли. Однако сейчас принято решение оформить на изобретение, ставшее результатом НИОКР, патент. Как это отразится на учете соответствующих расходов?

Обычно на момент окончания работ по НИОКР компания определяет, подлежат ли результаты проведенных изысканий правовой охране или нет и будут ли оформляться исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Однако на практике далеко не всегда налогоплательщикам удается в этом сразу и однозначно определиться. А это очень важно для целей налогового учета расходов на НИОКР. Ведь если результаты таких работ не подлежат правовой охране, затраты списываются по правилам п. 2 ст. 262 Налогового кодекса. Это то, что вы, в принципе, и сделали. Согласно данной норме расходы списываются равномерно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был подписан акт сдачи-приемки работ. Иной подход нужен к затратам на НИОКР, результаты которых компания решила запатентовать. В этом случае учет расходов ведется в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 262 Кодекса. Согласно данной норме, если в результате произведенных расходов на НИОКР компания получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 Кодекса, данные права признаются нематериальными активами. А они, в свою очередь, подлежат амортизации в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 258 Кодекса.
Таким образом, возвращаясь к вашему случаю, можно с уверенностью сказать, что абсолютно все расходы на НИОКР вы должны включить в первоначальную стоимость НМА . При этом не имеет никакого значения, что часть затрат вы уже учли на основании п. 2 ст. 262 Налогового кодекса. Просто вам придется подать в инспекцию "уточненки" по налогу на прибыль. Если коротко, то все изменения будут сведены к тому, что учтенные вами расходы придется восстановить, но при этом отразить и расходы в виде суммы начисленной амортизации по объекту НМА.

Слышала, что в следующем году расходы на НИОКР в налоговом учете нужно будет учитывать по каким-то новым правилам. Действительно ли это так?

Совершенно верно. Закон от 7 июня 2011 г. N 132-ФЗ, большинство положений которого вступает в силу 1 января 2012 г., действительно привнес много нового в порядок учета расходов на НИОКР. Более того, "профильная" ст. 262 Налогового кодекса полностью изложена в новой редакции.
Среди изменений стоит отметить, что в Налоговом кодексе появится перечень расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. В него включены, в частности, суммы амортизации по объектам ОС и НМА, которые использовались для выполнения НИОКР; сумма расходов на оплату труда сотрудников, участвующих в научных изысканиях; материальные расходы, предусмотренные пп. 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК, также непосредственно связанные с выполнением НИОКР. К таковым можно отнести и другие "конструкторские" расходы, но только в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда. Также к расходам на НИОКР отнесены стоимость работ по договорам на выполнение данных исследований (для налогоплательщика, выступающего в качестве их заказчика) и отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации. Кроме того, Законом N 132-ФЗ устанавливается, что расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих изысканий после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. В общем случае они списываются в том отчетном периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
Согласно действующим ныне правилам если в результате НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то они признаются нематериальными активами. Правда, если в настоящее время соответствующие затраты следует списывать через механизм амортизации, то с начала следующего года можно будет выбрать порядок учета данных затрат: либо списывать затраты путем начисления амортизации, либо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

НИОКР – научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы – в деятельности организации предполагают комплекс расходов, связанных с проведением исследований и работ, направленных на создание нового продукта или технологии. Отличие таких расходов от большинства других затрат заключается в их некой эфемерности. По окончании проведения НИОКР у компании не образуется какого-то конечного продукта. К его созданию приводит лишь прикладное использование результатов проведенных исследований. Разумеется, бухгалтерский и налоговый учет данных расходов так же содержит немало нюансов.

НИОКР: бухгалтерский и налоговый учет в 2016 году

Порядок ведения бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, регламентирует ПБУ 17/02.

Возможность продемонстрировать фактическое использование результатов НИОКР является одним из ключевых требований при признании расходов на такие исследования для целей бухгалтерского учета. Из этого опосредовано вытекает и другое требование: результаты проведенных НИОКР должны быть направлены на получение доходов в рамках коммерческой деятельности в будущем. И, конечно же, стандартное условие, как и при отражении всех прочих затрат: сумма расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки должны быть документально определена, а сам факт выполнения работ подтвержден первичными учетными документами, например, актами от поставщиков или исполнителей.

При выполнении всех данных требований затраты на проведение НИОКР калькулируются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР» в корреспонденции с кредитом таких счетов, как 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими контрагентами», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.

По факту выполнения исследований накопленная сумма расходов списывается с кредита 08 счета в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Далее с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение результатов НИОКР, расходы на них начинают списываться на затратные счета, по которым организация ведет свой обычный учет расходов, то есть 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» или 44 «Расходы на продажу». Срок списания расходов на НИОКР определяется тем периодом, в течение которого предполагается получение выгод от проведения данных разработок и не может превышать 5 лет. Таким образом, проводка по кредиту 04 счета и по дебету одного из затратных счетов (20, 25, 44) будет ежемесячной. При этом ежемесячная сумма списания может быть одинакова – при использовании линейного способа списания расходов на НИОКР, либо же отличаться – если компания закрепила в учетной политике способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции.

Если же проведенные работы не принесли желаемого результата, то есть не выполняется какое-либо из условий отнесения затрат именно к расходам на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете (например, результат исследований в его практическом приложении нельзя продемонстрировать), то расходы организации, связанные с выполнением разработок, признаются прочими и отражаются по счету 91.

Налоговый учет НИОКР: налог на прибыль

Налоговый учет расходов на НИОКР необходимо рассматривать с точки зрения двух возможных «доходных» налогов – налога на прибыль организаций на общей системе налогообложения и упрощенного налога на УСН .

В первом случае регулированию вопросов отражения таких затрат в налоговой базе посвящена статья 262 Налогового кодекса.

Она гласит: расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ, услуг, к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Интересно, что в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете расходы на научно-исследовательские разработки признаются вне зависимости от того, получен ли в результате их проведения положительный результат или нет. При этом в налоговой базе суммы отражаются по факту закрытия отдельных этапов разработок или исследования в целом, то есть просто после подписания соответствующих актов сдачи-приемки результатов работ, если компания работает по методу начисления, или на дату оплаты подобных расходов – при кассовом методе определения налоговой базы.

Сами же расходы на НИОКР могут включать суммы амортизации по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА), оплату труда работников, стоимость услуг сторонних исполнителей, материальные расходы в рамках проведения НИОКР. Все прочие расходы, непосредственно связанные с проведением исследований, так же могут быть учтены в налоговой базе, как расходы на НИОКР, в пределах 75% от суммы расходов на оплату труда персонала, занятого в изысканиях. Сумма затрат, превышающая данный лимит, при условии ее документального подтверждения тоже может учитываться в налоговой базе, однако не как расходы на научные разработки, а как прочие расходы.

Есть и еще одна интересная особенность налогового учета расходов на НИОКР. Если затраты соответствуют выше перечисленным видам расходов, а также отвечают перечню в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, то отражаются они в базе по налогу на прибыль с повышающим коэффициентом 1,5. Относится это ко всем видам расходов, связанных с выполнением НИОКР, кроме тех прочих расходов, которые не укладываются в лимит 75% от суммы оплаты труда. То есть затраты, превышающие данный лимит, учитываются в налоговой базе без повышающих коэффициентов (письмо Минфина России от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294).

Стоит отметить, что применение коэффициента 1,5 – это право фирмы, а не строго закрепленная обязанность. И те компании, которые воспользовались таким правом, обязаны предоставлять в ИФНС одновременно с декларацией по налогу на прибыль отчет о выполненных научных исследованиях и опытно-конструкторских разработках, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента. Контролеры в свою очередь вправе этот отчет проверить, назначив экспертизу на предмет соответствия заявленных расходов по видам работ установленному перечню и конечному результату проведенных НИОКР в целом.

Статья 267.2 Налогового кодекса позволяет создавать плательщикам налога на прибыль резервы предстоящих расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Создание такого резерва должно быть закреплено в учетной политике . Отчисления в резерв не могут превышать за отчетный период суммы 3% доходов от реализации за минусом затрат на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного периода. Использовать резерв можно лишь на расходы в рамках научных исследований, то есть сами затраты должны соответствовать выше приведенным требованиям. Если же фактические расходы на НИОКР оказались больше запланированного резерва, то сумма превышения учитывается при расчете налога на прибыль в обычном выше описанном порядке.

НИОКР в УСН

На основании подпункта 2.3 пункта 1 статьи 346 Налогового кодекса учет затрат на НИОКР также вполне возможен в налоговой базе на УСН-15% . Отдельных положений, которые бы подробно описывали порядок признания таких расходов в расчете упрощенного налога, глава 26.2 Налогового кодекса не содержит. Руководствоваться при отражении таких затрат упрощенцы должны теми же принципами, которые предусмотрены в рамках порядка расчета налога на прибыль (Письмо Минфина от 13 февраля 2012 года № 03-11-06/2/23).

На многих предприятиях проводятся научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, главной целью которых является разработка и внедрение инновационных современных технологий, позволяющих снизить расходы и производить более качественную новую продукцию. Расходы на НИОКР, как и любые другие затраты, должны иметь обязательное отражение на счетах бухучета, какую бы форму они не имели – материальную или нематериальную. При данной ситуации следует учесть, что бухгалтерский и налоговый учет различаются. В статье мы рассмотрим как осуществляется бухгалтерский и налоговый учет НИОКР на предприятии, какие типовые проводки для его отражения

Суть НИОКР в организации

Суть НИОКР заключается в проведении специальных мероприятий, связанных с созданием абсолютно новой или усовершенствованием уже выпускаемой продукции, оптимизацией технологических процессов или способов управления. При этом следует учитывать, что результатом НИОКР должно быть что-то новое и уникальное, к примеру, продукт или технология – внедрение в производственно-хозяйственный процесс уже созданного ранее результирующим показателем НИОКР не является.

Осуществлять работы по исследованиям и проработкам могут как специализированные конструкторские и исследовательские бюро, так и непосредственно коммерческие предприятия для собственных целей или же в качестве оказания услуг посторонней организации. При осуществлении взаимодействия между двумя сторонами заключается договор, к которому прикладывается техническое задание, согласно которому исполнитель обязан выполнить поставленную перед ним задачу, а заказчик (подрядчик) – проверить и принять полученные результаты. Договор следует относить к одному из двух типов:

Цель и задачи учета НИОКР

Затраты на НИОКР должны отражаться на счетах синтетического и аналитического учета, поскольку они уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. Целью отражения НИОКР в бухучете является выявление всех расходов, которые следует отнести к расходам по такому виду деятельности, их отражение на счетах бухгалтерского и налогового учета, а также выявление правомерности применения по учету расходов на НИОКР.

В соотношении с указанной целью можно обозначить следующие задачи учета НИОКР:

• определение, относятся ли затраты к НИОКР или они должны присутствовать в составе прочих расходов компании;
• выявление положительного результата от проведения НИОКР и определение периода его полезного использования;
• правильное отражение на счетах синтетического и аналитического учета с целью суммирования всех произведенных затрат;
• правильное списание расходов в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с принятым законодательством.

Особенности учета НИОКР

Учет НИОКР можно осуществлять только в случае, если для них выполняется ряд определенных условий, установленных на законодательном уровне. К таким пунктам относятся следующие моменты:

1. все проведенные работы должны давать положительный эффект или результат;
2. результаты НИОКР должны использоваться в будущем в производственно или хозяйственной деятельности с целью извлечения экономической выгоды;
3. работа должна быть полностью завершена, то есть должен быть получен какой-либо результат по ней;
4. на все полученные результаты должна быть составлена соответствующая документация.

Кроме того, в законодательстве конкретно указаны расходы, которые необходимо учитывать как относящиеся к НИОКР. Если к расходам отнести затраты, не включенные в этот перечень, налоговые органы примут это за ошибку и применят определенные санкции, поскольку посчитают данное действие умышленным занижением налогооблагаемой базы по прибыли.

Бухгалтерский учет НИОКР

Все затраты на НИОКР отражаются в бухучете после того месяца, в котором компания начинает использовать результаты проводимых работ в своей производственной деятельности. До этого момента, то есть пока результат не начинает применяться в практических целях, затраты относить на НИОКР нельзя.

Списание расходов на НИОКР осуществляется пропорционально тому времени, которое является периодом полезного использования результата НИОКР, но он не может быть больше 5 лет. Иными словами, компания определяет период полезного использования новой продукции, основного средства или технологии, берет его в месячном выражении, а после этого делит весь объем затрат на рассчитанное количество месяцев. Именно такую сумму предприятие может относить на расходы на НИОКР, но никак не больше.

Налоговый учет НИОКР

Учет расходов на НИОКР в налоговом учете осуществляется вне зависимости от того, принесла ли деятельность положительный результат или нет. При этом использовать размер затрат в качестве способа снижения налогооблагаемой базы может только организация, которая самостоятельно осуществляет НИОКР либо выступает в качестве заказчика. Если же НИОКР для предприятия является ее основным видом деятельности, то такие затраты считаются как расходы на осуществление производственной или предпринимательской деятельности.

Затраты на НИОКР при налоговом учете списываются в течение одного года равными долями с того месяца, который является последующим после месяца завершения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В ситуации, когда итоговые результаты НИОКР перестают применяться, затраты на них также не списываются в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли.

Разница между налоговым и бухгалтерским учетом

Разницу между этими двумя видами учета расходов на НИОКР можно представить в подобном виде:

Пример типовых проводок по учету НИОКР на предприятии

ООО “Стрела” в январе 2016 года самостоятельно выполнило НИОКР. Период полезного использования результатов составляет 2 года. Затраты, которые оно при этом понесло, составляют:

• материалы 120 000 руб.;
• амортизация оборудования и основных средств 5 000 руб.;
• заработная плата работников, исполнявших НИОКР, 73 000 руб.;
• взносы во внебюджетные фонды 22 000 руб.;

В этом случае бухгалтер должен сформировать следующие проводки, представленные в таблице ниже.

После того как на счете 08 будут собраны все понесенные расходы и результат НИОКР начинает использоваться в производственном процессе, к примеру, в марте 2016 года), необходимо составить следующую проводку:

Дебет 04 Кредит 08 – проведены расходы, связанные с НИОКР, в сумме 9 166,67 руб. (220 000 руб. / 24 мес.)

В налоговом учете расходы будут учитываться несколько другим образом:

220 000 руб. / 12 мес. = 18 333,33 руб.

Блиц ответы на 5 актуальных вопросов

Вопрос №1. Существует ли какие-либо льготы при налоговом учете расходов на НИОКР?

На законодательном уровне установлена льгота – увеличение расходов на НИОКР на коэффициент 1,5, только в том случае, если работы связаны с важными для государства НИОКР. К ним, к примеру, можно отнести рациональное природопользование, энергосбережение, ядерную энергетику, то есть те сегменты деятельности, оптимизация которых приведет к улучшению какой-либо сферы для государства и населения страны в общем. При этом в качестве доказательства понесенных расходов необходимо представить в налоговые органы отчет по НИОКР, который имеет специальную форму и правила заполнения.

Вопрос №2. Какие документы необходимы, чтобы обосновать целесообразность понесенных расходов при осуществлении НИОКР?

В качестве доказательств рассматриваются самые разнообразные документы, к примеру, ведомости начисления заработной платы сотрудникам, платежные поручения по перечислению взносов во внебюджетные фонды, счета-фактуры на покупку материалов. Иными словами, документы должны подтверждать, что действительно организация понесла определенные расходы, и они непосредственно относятся к выполнению НИОКР.

Вопрос №3. Если для осуществления НИОКР наша организация получила грант от государства, на каком счете нам необходимо отразить эту сумму?

Грант от государства на проведение НИОКР является госпомощью, поэтому проводки должны быть сформированы следующим образом:

Дебет 76/Финансирование НИОКР К 86 “Целевое финансирование” – отражается задолженность получателя средств по предоставлению финансирования

Дебет 51 Кредит 76/Финансирование НИОКР – денежные средства поступили на расчетный счет

Дебет 08 Кредит 10,70,69, 68 – отражаются расходы, понесенные в связи с НИОКР

После того как результат НИОКР будет получен и документально оформлен, бухгалтеру необходимо его провести:

Дебет 04 Кредит 08 – расходы на НИОКР включены в состав нематериальных активов

Дебет 86 Кредит 98/Безвозмездные поступления – финансирование относится к доходам будущих периодов

Дебет 98/Безвозмездное финансирование Кредит 91/1 – грант отнесен на прочие доходы

Вопрос №4. Если в результате НИОКР не был получен положительный результат, как нам учесть все понесенные расходы?

Если после проведения НИОКР не был получен положительный результат, то вам необходимо собрать все документально подтвержденные доходы и отнести их на счет прочих расходов. Таким образом, у вас не будет отражения по счетам нематериальных активов или основных средств, просто будет увеличение расходов по обычной деятельности в составе прочих.

Вопрос №5. Можно ли создать резерв средств, через который в перспективе оплачивать расходы на НИОКР, а также как правильно отразить эти деньги в бухгалтерском учете?

Да, действительно, компания имеет право создавать резерв на НИОКР, и использовать данные суммы для оплаты проведения указанных операций. Такую необходимость следует отразить в учетной политике компании, а также создавать резерв по всем установленным программам по НИОКР, заранее разработанным и утвержденным руководителем предприятия.

Создание резерва на НИОКР в бухгалтерии законодательством не предусмотрено, однако в налоговом учете этот резерв можно создать при условии, что при подсчете налога на прибыль используется метод начисления, а не кассовый метод. Рассчитывается размер резерва исходя из размера расходов, запланированных в программе на НИОКР или по отдельным ее позициям, а потому сам резерв не может превышать запланированных затрат. В резерв включаются те затраты, которые непосредственно относятся к НИОКР – оплата труда работников, отчисления по ней во внебюджетные фонды, стоимость затраченных материалов, амортизация средств производства.

К НИОКР относятся:

• научные исследования;
• разработки нового продукта (образца, докумен­тации, технологии).

Если на результат НИОКР получены патент или свидетельство, его учитывают на сче­те 04 как нематериальный актив. Если права не оформлены, то их также учитывают на счете 04, но в качестве расходов на НИОКР.

Если НИОКР дали отрицательный результат, их списывают в прочие расходы.

После регистрации права на НИОКР (завершения работ) делается одна из записей:

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08
– учтен НМА;

ДЕБЕТ 04 субсчет результаты НИОКР  КРЕДИТ 08
– учтены фактические расходы на НИОКР;

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 08
– списаны расходы на НИОКР, не давшие положительного результата.

Учет НМА ведут согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н). Их стоимость списывают через амортизацию.

Списание расходов на НИОКР

Учет расходов на НИОКР ведут согласно ПБУ 17/02, посвященному учету этих расходов (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н).

Расходы на НИОКР можно учесть на счете 04, если их сумма определена и подтверждена документально, использование результатов может быть продемонстрировано и ведет к получению экономических выгод.

Расходы на НИОКР списывают ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов.

Срок списания фирма определяет само­стоятельно. Он не может быть больше 5 лет. В налоговом учете расходы на НИОКР списывают единовременно в том периоде, в котором такие исследования и разработки завершены.

Расходы на НИОКР можно списывать:

• линейным способом;
• способом списания расходов пропорционально объему продукции.

Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использо­вания результатов НИОКР.

Линейный способ

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов на НИОКР.

Ежемесячная сумма списания рассчитывается так:

АО «Актив» разработало новую технологию производства надувных шариков. Расходы на разработку составили 875 000 руб.

Учетной политикой «Актива» предусмотрен линейный способ списания расходов на НИОКР. Срок списания – 5 лет.

Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер будет делать проводку:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04
– 14 583 руб. (875 000 руб. : 5 лет: 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

При этом способе доля затрат на НИОКР, которая должна быть списана в отчетном году, определяется по формуле:

В течение года расходы списывают равномерно в размере 1/12 годовой суммы.

В учете ООО «Пассив» на счете 04 числятся расходы на соз­дание нового вида оборудования в сумме 620 000 руб.

Экономический отдел фирмы на основании данных техни­ческой документации рассчитал, что оборудование должно быть полностью самортизировано (и непригодно для дальнейшего применения), когда с его помощью будет выпущено 2400 еди­ниц продукции.

В первый год эксплуатации оборудования фактический вы­пуск продукции составил 1800 единиц. Ежемесячно бух­гал­тер организации будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04
– 38 750 руб. (1800 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.

Во второй год выпуск составил 600 единиц. Ежемесячно бухгалтер будет делать запись:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04
– 12 917 руб. (600 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – спи­саны расходы на НИОКР.

Списание расходов по неиспользуемым изобретениям

Если ваша фирма прекратила использование ре­зультатов НИОКР, то сумму затрат, которую вы еще не успели отнести на расходы по обычной деятель­ности, следует списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 04
– списаны расходы на НИОКР, применение результатов кото­рых завершено.

Учет затрат на НИОКР

Учет затрат зависит от того, кто выполнял рабо­ты: сторонняя организация или вы сами.

Выполнение НИОКР собственными силами

Для учета затрат по НИОКР к счету 08 открыва­ют субсчет 8, на котором отражают все расходы по НИОКР.

В июне АО «Актив» проводило работы по созданию новой технологии производства гелевых ручек. Общая сумма расходов составила 356 150 руб., в том числе:

• затраты на заработную плату – 150 000 руб.;
• страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и взносы на страхование от не­счастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленные с зарплаты рабочих, – 45 450 руб.;
• стоимость использованных материалов – 160 700 руб.

Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 70
– 150 000 руб. – начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 69-1, 69-2, 69-3
– 45 450 руб. – начислены страховые взносы с заработной платы работников, занятых НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 10
– 160 700 руб. – отпущены материалы на проведение НИОКР.

При введении в эксплуатацию новых разработок необходимо проверить, выполнены ли условия:

• сумма расходов по работам может быть опреде­лена и подтверждена;
• имеются документы, подтверждающие то, что работы выполнены;
• НИОКР дали положительный результат;
• использование результатов НИОКР можно на­глядно продемонстрировать.

Если все эти условия выполнены, то затраты признаются расходами на НИОКР.

После того как вы передадите разработку в про­изводство, необходимо сделать проводку:

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08-8
– учтены расходы на НИОКР.

Обратите внимание

В случае невыполнения хо­тя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и тех­нологических работ, признаются прочими расхода­ми отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02).

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 08-8
– затраты по НИОКР включены в состав прочих расхо­дов.

Аналогичную проводку необходимо сделать, если научные исследования не принесли результатов.

Выполнение НИОКР сторонними организациями

Если работы по НИОКР для вашей фирмы выпол­няла сторонняя организация, то в учете делают записи:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 60
– учтены в составе внеоборотных активов расходы на НИОКР;

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60
– отражен НДС;

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08-8
– учтены затраты по НИОКР;

ДЕБЕТ 68  КРЕДИТ 19
– НДС принят к вычету.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов

Если исключительные права на результаты НИОКР подлежат обязательной госрегистрации, учитывайте их в составе нематериальных активов (или прочих расходов) с даты такой регистрации (п. 3 ст. 257 и п. 9 ст. 262 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-10/15777 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 20 мая 2015 г. № ГД-4-3/8484) и от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294. Например, обязательной госрегистрации подлежат исключительные права на изобретение, полезную модель и промышленный образец (ч. 1 ст. 1232 и ст. 1353 ГК РФ). А удостоверяет такое право наличие у правообладателя патента (ст. 1354 ГК РФ).

Расходы на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, не восстанавливают и не включают в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Такой порядок установлен пунктом 9 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, включенных в состав нематериальных активов

ООО «Альфа» собственными силами выполняет НИОКР, в результате которых планирует получить патент на изобретенную полезную модель и использовать его для получения дохода. Организация платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

Работы были начаты в январе, а завершены в марте.

Стоимость работ составила 100 000 руб., в том числе:

• в январе - 40 000 руб.;
• в феврале - 40 000 руб.;
• в марте - 20 000 руб.

Ежемесячно начиная с января по март бухгалтер отражал расходы на НИОКР проводкой:

Дебет 08 субсчет «Расходы на проведение НИОКР» Кредит 70 (69, 68, 10, 02...)

В апреле «Альфа» получила патент, подтверждающий, что ей принадлежат исключительные права на изобретенную модель. В этом же месяце организация начала использовать полезную модель в производстве продукции. Для учета полученного патента в апреле бухгалтер открыл карточку по форме № НМА-1 . В этом же месяце бухгалтер сформировал первоначальную стоимость нематериального актива в сумме 103 000 руб., в том числе:

• расходы на НИОКР - 100 000 руб.;
• расходы, связанные с регистрацией патента, - 600 руб. (пошлина за подачу заявления о выдаче патента на полезную модель) и 2400 руб. (пошлина за регистрацию полезной модели и выдачу патента).

В налоговом учете стоимость нематериального актива сформирована в том же размере.

В апреле в бухучете «Альфы» была сделана запись:

Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Затраты на проведение НИОКР»
- 103 000 руб. - учтены исключительные права на полезную модель в составе нематериальных активов.

Независимо от полученных результатов расходы на НИОКР можно единовременно включать в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исследования или разработки (их отдельные этапы) завершены.

Если к выполнению НИОКР привлекалась сторонняя организация, то по завершении этапов или работ в целом заказчиком и исполнителем подписывается акт сдачи-приемки.

Об этом сказано в пунктах 4 и 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Для организаций, применяющих кассовый метод, затраты на НИОКР должны быть оплачены (ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, которые дали положительный результат. Организация применяет общую систему налогообложения. В бухучете расходы на НИОКР списываются пропорционально объему выпущенной продукции

ООО «Производственная фирма "Мастер"» является заказчиком по договору на выполнение НИОКР по лазерной обработке режущей кромки фрезы, приводящей к увеличению количества обрабатываемых ею деталей. Договорная стоимость работ составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. В январе заказчик принял выполненные подрядчиком работы и оплатил их. В этом же месяце научно-техническим советом (НТС) «Мастера» было дано заключение о положительном результате НИОКР. В учетной политике организации по бухучету закреплен способ списания расходов на НИОКР пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг). Отчетный период по налогу на прибыль - месяц. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Срок применения положительного результата НИОКР, определенный организацией, - 35 месяцев. Ежемесячно фрезерный цех «Мастера» выпускает 300 единиц продукции. Всего за 35 месяцев выпущено 10 500 единиц продукции.

Для учета НИОКР в составе нематериальных активов бухгалтер «Мастера» открыл к счету 04 субсчет «Расходы на НИОКР».

Сумма расходов на НИОКР, которую организация ежемесячно списывает в бухучете, составляет 28 571 руб. (1 000 000 руб. × 300 ед. : 10 500 ед.).

В январе в учете организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражены расходы на НИОКР, выполненные подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по выполненным работам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - оплачены выполненные работы;

Дебет 04 субсчет «Расходы на НИОКР» Кредит 08
- 1 000 000 руб. - учтены расходы на НИОКР, результаты которых используются в производстве продукции.

В налоговом учете всю сумму расходов на НИОКР (1 000 000 руб.) бухгалтер списывает в январе.

Из-за различий в признании расходов на НИОКР в бухучете и при налогообложении в учете возникает налогооблагаемая временная разница, с которой нужно рассчитать отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Расходы на НИОКР в бухучете списываются начиная с февраля. По мере признания расходов на НИОКР (начиная с февраля в течение 35 месяцев) бухгалтер будет списывать отложенное налоговое обязательство.

При списании стоимости НИОКР на затраты бухгалтер ежемесячно делает проводки:

Дебет 20 Кредит 04 «Расходы на НИОКР»
- 28 571 руб. - включена в состав затрат часть расходов на НИОКР, приходящаяся на текущий месяц;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 5714 руб. (28 571 руб. × 20%) - списано отложенное налоговое обязательство за текущий месяц.

Если работы прекращены из-за того, что выяснилась их нецелесообразность, завершение работ оформляется документально .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, не давших положительного результата

В январе ООО «Производственная фирма ""Мастер""» начало проводить опытно-конструкторские работы с целью изготовления нового образца изделия, необходимого для производства продукции.

Работы организация выполняла силами собственного конструкторского бюро. В апреле работы были прекращены в связи с их бесперспективностью. Стоимость работ с января по апрель составила 100 000 руб. Из них:

• в январе - 40 000 руб.;
• в феврале - 30 000 руб.;
• в марте - 20 000 руб.;
• в апреле - 10 000 руб.

С января по апрель включительно бухгалтер отражал затраты на НИОКР проводкой:

Дебет 08 Кредит 70 (68, 69, 10...)
- отражены расходы на проведение НИОКР.

В апреле работы были прекращены. В этом же месяце бухгалтер списал стоимость НИОКР в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 08
- 100 000 руб. - расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, отнесены в состав прочих расходов.

В налоговом учете расходы на НИОКР признаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда они были завершены (независимо от полученных результатов). Поэтому сумма расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Расходы организации на отчисления в фонды финансирования НИОКР признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Специальный порядок учета НИОКР

Ситуация: как учесть при налогообложении расходы на НИОКР, начатые в 2011 году, а завершившиеся в 2012 году&

Порядок учета таких расходов зависит от включения НИОКР в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988.

В отношении расходов на НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, начатые в 2011 году и оконченные в 2012 году, действует специальный порядок. Расходы на работы и исследования, начатые до 1 января 2012 года, включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат без ограничения состава расходов с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. То есть единовременно (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Если проводимые работы и исследования не включены в перечень, то расходы на НИОКР, начатые до 1 января 2012 года и завершенные в 2012 году, могут быть учтены в том отчетном (налоговом) периоде 2012 года, в котором работы и исследования были завершены. Такой порядок действует при условии ведения налогового учета расходов на НИОКР в соответствии с их классификацией и порядком, действующими с 1 января 2012 года.

Такие разъяснения изложены в письмах Минфина России от 28 мая 2012 г. № 03-03-06/1/282, от 22 августа 2011 г. № 03-03-06/1/511, от 17 августа 2011 г. № 03-03-06/1/495.

Учет начисленной амортизации

В расходы на НИОКР включайте суммы начисленной амортизации по основным средствам (кроме зданий и сооружений) и нематериальным активам при условии, что данные активы используются исключительно для выполнения исследований или разработок в течение полного месяца. Сумму начисленной амортизации определяйте за общее количество этих месяцев.

Если здания и сооружения используются только для НИОКР, то начисленную амортизацию по ним можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Если организация применяет нелинейный метод амортизации, то используемое в НИОКР имущество необходимо учитывать отдельно, выделив его в подгруппы в составе амортизационных групп (п. 13 ст. 258 НК РФ).

В то же время основные средства могут использоваться как для выполнения НИОКР, так в другой деятельности организации. Тогда начисленную по таким основным средствам амортизацию нужно распределить. Часть суммы амортизации, относящуюся к НИОКР, учитывайте в качестве других расходов. Суммы амортизации, не относящиеся к НИОКР, учитывайте в общем порядке . Порядок распределения амортизации отразите в учетной политике для целей налогообложения с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности.

Такой порядок следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543 и от 2 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/801.

Ситуация: можно ли включать при расчете налога на прибыль затраты на НИОКР в первоначальную стоимость основного средства? В результате НИОКР получен промышленно применимый образец, на который организация не планирует получать исключительные права.

Да, можно.

Это связано с тем, что все расходы на создание, изготовление и доведение основного средства до состояния годного к использованию включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Учет расходов на оплату труда

К расходам на НИОКР, связанным с оплатой труда сотрудников на период выполнения ими исследований или разработок, относятся:

• начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1 ст. 255 НК РФ);

• начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни (п. 3 ст. 255 НК РФ);

• платежи (взносы) организаций-работодателей на обязательное страхование, на накопительную часть трудовой пенсии и добровольное негосударственное пенсионное страхование (п. 16 ст. 255 НК РФ);

• выплаты внештатным работникам по договорам гражданско-правового характера, подряда (за исключением предпринимателей) (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Такой перечень приведен в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

При этом больничное пособие за первые три дня нетрудоспособности в расходы на НИОКР не включайте. Это объясняется тем, что в период болезни сотрудник не выполняет свои должностные обязанности. Поэтому такие выплаты учитывайте в общем порядке. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941.

Расходы на оплату труда работников, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).

Если сотрудники, выполняющие НИОКР, привлекаются к выполнению других работ, то расходы на оплату труда учитывайте по данному основанию пропорционально времени участия в исследованиях или разработках (п. 3 ст. 262 НК РФ). Порядок определения такой пропорции налоговым законодательством не установлен, поэтому организация должна самостоятельно установить методику распределения расходов на оплату труда, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543).

Учет материальных расходов

В качестве материальных расходов, непосредственно связанных с НИОКР, можно учесть следующие затраты:

• на сырье и (или) материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющиеся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на материалы, используемые для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду, средства защиты, другое имущество, не являющееся амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на топливо, воду, энергию всех видов, расходуемую на технологические цели, выработку для производственных нужд всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на продукцию собственного производства, используемую в качестве сырья, материалов, инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым (письмо ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941).

Такой перечень приведен в подпункте 3 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Материальные расходы, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).