Окончание процесса строительства любого объекта оформляется пакетом документов по передаче результатов всех произведенных работ от подрядчика заказчику. Существуют унифицированные формы документов по оформлению приемки-передачи работ, обязательные для использования всеми строительно-ремонтными организациями.
Правовые аспекты
Статьей 740 Гражданского кодекса РФ определено, что по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Согласно ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных работ или выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в предусмотренных законодательством случаях в приемке результата работ должны участвовать представители государственных органов и органов местного самоуправления. Таким образом, позволяет осуществлять приемку-передачу работ либо по факту выполнения определенного объема работ либо поэтапно. При этом конкретный вариант сдачи объектов (этапов) должен быть определен в договоре подряда. В соответствии с п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Кодексом предусмотрено, что в случае отказа одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. При этом односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными. Согласно той же статье ГК РФ заказчик вправе отказаться от приемки результата работ только в случае обнаружения таких недостатков, которые исключают возможность использования объекта для указанной в договоре цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком. Следует обратить внимание, что при выполнении и сдаче результатов строительных работ по этапам (т. е. если этапы предусмотрены договором), заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Если же поэтапная сдача работ не предусмотрена договором, то, несмотря на оформление акта приемки-передачи и признание в бухгалтерском учете подрядчика выручки от реализации СМР, в случае гибели или повреждения имущества ответственность за это все равно несет подрядчик. То есть, подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.00 №51).Соответствие законодательству
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (). Создание, порядок и сроки передачи первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете производятся согласно правилам документооборота организации (п. 5). Таким образом, для целей бухгалтерского учета первичным учетным документом будет являться подписанный сторонами акт приемки-передачи результатов работ. Аналогичная норма содержится и в ст. 272 Налогового кодекса РФ , регулирующей ведение налогового учета для целей исчисления налога на прибыль: датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи работ (услуг). Этим документом (актом) обосновываются расходы у заказчика, который должен вести учет объемов работ, и времени их выполнения. Кроме того, не стоит забывать, что для признания затрат для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен подтвердить их экономическую оправданность. При этом экономически оправданные расходы - это затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Оформление результатов сдачи выполненных подрядчиком работ осуществляется по унифицированным формам, утвержденным, которым определен также и порядок их заполнения. Дополнительные разъяснения по порядку применения этих форм содержатся в. Согласно указанным документам Росстата для приемки выполненных подрядных работ применяется Акт по форме №КС-2, который по своей сути является расчетом стоимости выполненных работ за отчетный период. Так как, согласно ст. 709 ГК РФ стоимость выполненных работ определяется как издержки подрядчика плюс его вознаграждение, то форма КС-2 должна отражать полную стоимость выполненных работ с учетом вознаграждения подрядчика. Акт по форме №КС-2 составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма №КС-6а), который ведет подрядчик. На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3), в которой выполненные работы и затраты отражаются исходя из договорной стоимости, с учетом общего объема работ, выполненных с начала строительства конкретного объекта. Данная справка служит для расчетов заказчиков с подрядчиками за выполненные работы. На основании этих первичных документов ведется бухгалтерский учет выручки, расходов на строительно-монтажные работы и их списание, определение стоимости основных средств и т. д. Нередко, в небольших строительных фирмах с малыми объемами работ задаются вопросом: обязательно ли составление сметной документации при заключении договора подряда? С одной стороны, в соответствии со ст. 743 ГК РФ цена работ определяется на основании сметы, а смета наравне с технической документацией определяет предмет договора, т. е. составляет его существенное условие. С другой стороны, отсутствие технической документации и сметы не является свидетельством недействительности договора (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.00 №51). Но в любом случае при сдаче-приемке работ обязательно должны составляться акты и справки по формам №КС-2, КС-3. Поэтому, если данные акты и справки оформляются правильно, то нареканий со стороны контролирующих органов быть не должно даже при отсутствии сметы, поскольку в конечном итоге они сводятся к вопросу определения фактических затрат налогоплательщика. А в данных формах отражаются виды и стоимость всех произведенных по договору строительных работ. Рассмотрим подробнее порядок оформления документов при приеме-передаче результатов выполненных строительных работ.Журналы учета выполненных работ (формы №КС-6, КС-6а)
Цена договора строительного подряда складывается из фактических затрат подрядчика и суммы причитающегося ему вознаграждения за выполнение работ. Цена работы может быть договорной или открытой. Договорная цена определяется договорной стоимостью объекта строительства. Открытая цена складывается из суммы принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, и прибыли подрядчика, согласованной в договоре на строительство. Все расходы, связанные со строительством объекта, должны учитываться в Журнале учета выполненных работ (форма №КС-6а). Он ведется исполнителем работ отдельно по каждому объекту строительства на основании единых норм и расценок для каждого конструктивного элемента или вида работ. Затем на его основе заполняется Общий журнал выполненных работ (форма №КС-6), который ведется в течение всего срока выполнения работ. Титульный лист Общего журнала выполненных работ заполняется до начала строительства генеральной подрядной строительной организацией с участием проектной организации и заказчика. При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию Общий журнал выполненных работ предъявляется рабочей комиссии, и после приемки объекта передается на постоянное хранение заказчику или эксплуатационной организации. Общий журнал выполненных работ должен быть пронумерован, прошнурован, подписан руководителем и главным бухгалтером, а также скреплен печатью организации. Журнал учета выполненных работ (форма №КС-6а) - это основной документ, в котором отражаются последовательность, сроки выполнения и условия производства СМР. Учет выполненных работ ведется подрядчиком в накопительном порядке с самого начала строительства до полного завершения обязательств подрядчика по данному объекту строительства. При этом заказчик не только принимает выполненные работы, но и может контролировать процесс исполнения заказа. Применяется этот журнал для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляются Акт приемки выполненных работ по форме № КС-2 и Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме №КС-3.Акт о приемке выполненных работ (форма №КС-2)
Форма №КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и другого назначения, когда подрядчик (субподрядчик) выполнил СМР и заказчик (генподрядчик) не имеет к ним претензий. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма №КС-6а) и подписывается уполномоченными представителями сторон (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). Количество экземпляров акта определяется потребностями заказчика, подрядчика и иных заинтересованных лиц. Порядок, сроки приемки объектов и подписания актов выполненных работ устанавливаются в договоре по соглашению сторон, например, ежемесячно, после завершения каждого этапа работ (если в договоре предусмотрено, что строительство ведется в несколько этапов) или после завершения всех СМР. На основании актов по форме №КС-2 операции по реализации строительных работ в бухгалтерском и налоговом учете отражаются именно той датой, которая указана в акте. При этом сдача заказчику (прием от субподрядчика) выполненных работ без составления формы №КС-2 недопустима. Отсутствие акта, который необходим для учета доходов (расходов) организации, может рассматриваться как грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и влечет за собой наложение штрафа в размере 5000 руб. (в течение более одного налогового периода - в размере 15 000 руб.) В акте по форме №КС-2 отражаются перечень и объемы работ, выполненных подрядчиком за отчетный период, как собственными силами, так и силами субподрядчиков. Отчетный период определяется в договоре. Например, в договоре может быть записано, что подрядчик ежемесячно направляет заказчику вместе со счетом на оплату Акт о приемке выполненных работ по форме №КС-2. Этот документ подтверждает приемку заказчиком тех работ и по той стоимости, которые были определены сметой. На практике форма №КС-2 применяется не только как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком. Эта форма может применяться как расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ в целях определения стоимости работ, выполненных в данном отчетном периоде. Общая стоимость СМР по договору определяется на основании проектно-сметной документации. Система сметного ценообразования основана на определении базовой стоимости с учетом применяемых коэффициентов (индексов) пересчета сметной стоимости (утверждаемых соответствующими органами исполнительной власти). Эти коэффициенты пересчета сметной стоимости могут изменяться каждый месяц (или квартал). В таком случае заказчик и подрядчик будут ежемесячно вычислять стоимость объемов выполненных работ, исходя из действующих в данном месяце коэффициентов. Тогда форма №КС-2 составляется ежемесячно, даже если сдача выполненных работ не производится. В договоре необходимо определить именно такое предназначение ежемесячного подписания формы №КС-2 и указать, что факт ежемесячного подписания данного акта не свидетельствует о приемке работ заказчиком, а предназначен лишь для определения стоимости выполненных подрядчиком работ. Кроме того, в договоре надо определить, каким документом будет оформлена фактическая приемка результатов работ заказчиком, например актом по форме №КС-11. При таких условиях акт по форме №КС-2 не будет документом, на основании которого бухгалтер подрядной организации обязан отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации выполненных работ.Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3)
На основании формы №КС-2 заполняется "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" по форме №КС-3. Она составляется на выполненные в отчетном периоде СМР, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику (генподрядчиком - заказчику). Справка составляется, как правило, в двух экземплярах. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости. Заполняя Справку по форме №КС-3, подрядчик переносит в нее итоговые данные из формы №КС-2. В графах 4, 5, 6 формы №КС-3 стоимость работ и затрат указывается соответственно: нарастающим итогом с начала выполнения работ, нарастающим итогом с начала года, отдельно за отчетный период. Данные приводятся в целом по стройке, с выделением данных по каждому входящему в ее состав объекту (пусковому комплексу, этапу). В строке «Итого» справки отражается итоговая сумма работ и затрат без учета . Отдельной строкой указывается сумма НДС. В строке «Всего» указывается стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС. Оплата выполненных подрядчиком работ согласно ст. 746 ГК РФ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. Сметная (договорная) стоимость выполненных работ, их наименование и объем указываются в актах по формам №КС-2 и КС-3. Поэтому при оплате заказчиком выполненных подрядчиком работ у него должны быть в наличии обе формы - №КС-2 и КС-3. На практике, чаще всего, сначала производится приемка работ заказчиком, оформляется Акт приемки выполненных работ по форме №КС-2, а затем на основании этого акта подписывается Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме №КС-3, подтверждающая задолженность заказчика за выполненные подрядчиком и принятые объемы работ. После этого заказчик обязан произвести расчеты с подрядчиком. То есть, расчеты с заказчиком совпадают по времени с приемкой работ и с отражением подрядчиком выручки от реализации в учете. Однако не всегда наличие справки по форме №КС-3 означает, что состоялась приемка работ заказчиком и что выручка должна быть отражена в учете. Иными словами, составление и подписание сторонами справки по форме №КС-3 не во всех случаях предполагает безусловный расчет заказчика с подрядчиком на ее основании. Например, если договором не предусмотрен помесячный расчет заказчика с подрядчиком, то подписанная сторонами справка за календарный месяц на выполненный в этом месяце объем работ не является основанием для требования к заказчику оплатить их стоимость. В этом случае ежемесячно подписываемая справка будет просто накопительным документом, который предъявляется к оплате заказчику за расчетный период, определенный в договоре. Таким образом, заполненные согласно установленному порядку формы №КС-2 и КС-3 будут основанием для отражения в бухгалтерском учете подрядчика доходов от реализации выполненных строительных работ только в том случае, когда в договоре строительного подряда записано, что эти документы подтверждают факт приемки заказчиком объемов выполненных подрядчиком строительно-монтажных работ.Акт приемки законченного строительством объекта (формы №КС-11, КС-14)
Акты приемки законченного строительством объекта (формы №КС-11 и КС-14) свидетельствуют о том, что выполненные подрядчиком объемы работ по договору окончательно приняты заказчиком. Данные акты предназначены для оформления приемки законченного строительством объекта в целом, а не отдельных его частей или этапов, кроме случаев, когда этапы сами являются отдельными объектами строительства. Акты по форме №КС-11 и КС-14 применяются как документы приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Составляется этот акт, как правило, в двух экземплярах и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, по одному экземпляру соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. Оформление приемки производится заказчиком на основе результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора. В предусмотренных законодательством случаях, когда в приемке результата работ должны участвовать представители государственных органов или органов местного самоуправления (т. е. должна быть создана приемочная комиссия), вместо формы №КС-11 составляется форма №КС-14, которая предусматривает прием результатов выполненных работ именно приемочной комиссией.Отражение в учете
Выручкой от реализации для строительных организаций являются объемы выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ. Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации строительно-монтажных работ являются первичные учетные документы (формы КС-2, КС-3, КС-6а). Соответственно, если сторонами подписаны указанные документы, бухгалтер должен сделать следующую проводку: Дт62 - Кт90 - отражена выручка от реализации СМР. Еще раз обращаем внимание, что акт и справка формы КС-2, КС-3 будут являться основанием для отражения доходов от реализации СМР только тогда, когда в договоре указано, что именно этими документами подтверждается факт приемки заказчиком выполненных работ. Если же акт и справка, согласно договору, носят промежуточный характер, и результаты работ фактически не передаются заказчику, то реализации не возникает. Аналогичная ситуация и с налоговым учетом. Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией работ или услуг признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Таким образом, до того момента, когда результаты работ не будут переданы заказчику (то есть не будет подписан акт сдачи-приемки работ, свидетельствующий о переходе риска гибели (повреждения) объекта к заказчику), реализация работ подрядчика в целях налогообложения не считается состоявшейся. Следовательно, налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в этом случае у подрядчика не возникает. Если условиями договора предусмотрена поэтапная сдача объектов СМР без перехода права собственности на них, то в бухгалтерском учете такая передача не будет рассматриваться реализацией. Планом счетов при определении дохода по мере выполнения отдельных работ по этапам применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" целесообразно использовать организациям, выполняющим работы долгосрочного характера - более одного года, которые согласно договорам осуществляют расчеты с заказчиками за отдельные этапы работ, имеющие самостоятельное значение. По окончании работ по объекту или договору в целом происходит закрытие счета 46 и определение финансовых результатов по завершающим этапам работ. Для целей налогового учета поэтапная сдача объектов строительства будет являться реализацией. Такой вывод можно сделать из ст. 316 НК РФ , в которой указывается следующее. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Игорь Василенко, генеральный директор «Медиа-Консалт», г. ТамбовПри производстве строительно-монтажных работ типичной является ситуация, когда в рамках договора подряда между заказчиком и подрядчиком предусмотрено подписание ежемесячных актов о приёмке выполненных работ по форме КС-2. Следует ли отражать в учёте заказчика работы подрядчика по промежуточным актам? Какие налоговые риски могут возникнуть у заказчика при использовании промежуточных актов?
Предметом договора строительного подряда может выступать как строительство или реконструкция предприятия, здания, сооружения или иного объекта, так и выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных с воздвигаемой недвижимостью работ (п. 2 ст. 740 ГК РФ). При этом если предметом договора является строительство или реконструкция объекта, то результатом работ подрядчика - построенный объект капитального строительства, в случае если в предмете договора речь идёт о выполнении определённых работ, то соответственно результат – это выполненные работы.
В п. 1 ст. 753 ГК РФ предусматривается, что результаты строительных работ подрядчик может сдавать не только в целом, но и поэтапно, если это предусмотрено договором. Приёмка работ оформляется актом, подписанным обеими сторонами.
Как видно из приведённых норм, в Гражданском кодексе РФ идёт речь о приёмке-передаче результата работ в целом по объекту или по определённому этапу работ.
Отметим, что Гражданский кодекс РФ не содержит никаких норм, позволяющих однозначно ответить на вопрос, правомерно или нет передавать промежуточные (ежемесячные) объёмы работ и подписывать промежуточные акты приёмки-сдачи этих работ и какие последствия при этом возникают, например, происходит ли переход рисков, права собственности и т. д.
Вместе с тем прямого запрета на передачу промежуточных объёмов тоже нет.
В пункте 18 информационного письма Президиума ВАС от 24.01.2000 № 51, в частности, говорится, что при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчётов. Данные акты не являются актами предварительной приёмки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Поэтому если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приёмка работ заказчиком, то акты по форме КС-2 и КС-3, подписываемые заказчиком и подрядчиком за отчётный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчёты с исполнителем, но не являются подтверждением принятия результата работ.
В случае если договором подряда прямо предусмотрены этапы строительства, то подписание актов КС-2 и КС-3 по строительным работам свидетельствует о приёмке заказчиком выполненного этапа работ (этапа строительства) и переходе права собственности и рисков по этому этапу.
При этом под этапом строительства понимается строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введён в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, т. е независимо от строительства иных объектов капитального строительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, т. е. независимо от строительства иных частей этого объекта капитального строительства.
Можно ли подписать дополнительное соглашение к договору подряда, в котором обозначить промежуточные объёмы (по ежемесячным актам), как этапы?
По нашему мнению, промежуточные (ежемесячные) объёмы работ нельзя назвать этапами. Чаще всего промежуточные объёмы представляют собой перечень работ, которые имеют разрозненный и незаконченный характер, например снятие грунта с части территории под строительство, укладка части фундамента, возведение части конструкции и т. д., т. е. автономного объекта, который может быть введён в эксплуатацию, не возникает.
Кроме того, этапы должны быть закреплены не только в договоре, но и в смете и в технической документации на строящийся объект (п. 1 ст. 743 ГК РФ).
Для признания объекта в бухгалтерском учёте необходимо, чтобы он принадлежал организации на праве собственности, поскольку законодательными актами по бухгалтерскому учёту предусмотрено допущение имущественной обособленности: активы и обязательства организации существуют и учитываются обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 при реализации выручка у подрядчика отражается после того, как работа принята заказчиком. Соответственно, у заказчика в этот момент в учёте отражаются принятые работы.
Следует отметить, что подрядчик должен ещё руководствоваться ПБУ 2/2008, которое предполагает отражение выручки по договорам строительного подряда, длительность выполнения работ по которым составляет более одного отчётного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчётные годы, до момента окончательной передачи результата работ (этапа работ). Причём такая выручка учитывается как отдельный актив, если применяется способ «по мере готовности» (п. 26 ПБУ 2/2008).
Действие указанного положения не распространяется на заказчика, поэтому выручка, которая учитывается у подрядчика как отдельный актив, не может находить отражения у заказчика.
Таким образом, отражение в учёте и отчётности отдельных работ на основании промежуточных актов КС-2 у заказчика, по нашему мнению, является неправомерным.
Принять к учёту можно только результат работ в виде завершённого объекта строительно-монтажных работ, либо как этап работ, который тоже должен представлять собой автономно существующий объект. В противном случае, при аудите отчётности аудитор будет указывать на необоснованное завышение статьи бухгалтерского баланса – «основные средства».
Налоговые риски, которые могут возникнуть, относятся к НДС. Подрядчик передаёт заказчику с ежемесячными актами также счета-фактуры, в которых выделен НДС. Контролирующие органы неоднократно выражали свою позицию по вопросу правомерности вычетов по НДС в этом случае. Суть её сводится к тому, что подрядчик, выполняющий строительно-монтажные работы и выставляющий в адрес заказчика ежемесячные счета-фактуры до подписания им акта, свидетельствующего о передаче результата выполненных подрядчиком работ заказчику (т. е. до перехода риска утраты имущества к заказчику), выставляет такие счета-фактуры неправомерно. Заказчик не может принять к вычету предъявленный ему НДС, поскольку полученный им счёт-фактура составлен в нарушение норм ст. 168 и 169 НК РФ, т. е. выставлен раньше срока (письма Минфина России от 31.05.12 № 03-07-10/12, 14.10.10 № 03-07-10/13, 17.02.11 № 03-07-08/44 и ФНС России от 25.01.11 № КЕ-4-3/860@).
Подрядчик может выставить счёт-фактуру на выполненные им работы только при наличии результата работ, определённого договором, которым может быть:
- законченное капитальное строительство объекта в целом;
- выполненный этап строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре);
- выполненные монтажные, пусконаладочные и иные неразрывно связанные со строящимся объектом работы.
Все платежи по договору до подписания окончательного акта передачи результата работ следует считать авансовыми.
В противном случае заказчик должен быть готов отстаивать свою позицию в суде. Сложившая арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна, однако в последнее время суды всё чаще принимают решения, в которых признают право на вычет НДС у заказчика при приёмке и принятии на учёт результатов работ независимо от того, выделены ли в договоре этапы работ (Постановления ФАС Московского округа от 19.04.12 по делу № А40-77285/11-107-332, 07.04.11 № КА-А40/2227-11 по делу № А40-60156/10-35-331, Поволжского округа от 09.02.12 по делу № А57-4110/2011).
Таким образом, у заказчика имеется выбор: отражать в учёте и отчётности промежуточные ежемесячные акты и принимать к вычету НДС по принятым работам (путь, сопряжённый с налоговыми рисками и оговорками аудитора) или отражать только авансы и принимать к вычету НДС по авансам, выданным до момента приёмки окончательного результата работ. Однако при этом целесообразно закрепить в договоре условие о том, что все платежи до момента передачи результата работ (этапа работ) являются авансами.
| Причина спора | Налоговики настаивали на том, что компания должна включить в и НДС на стоимость отдельных этапов СМР по строительству горнолыжного парка, поскольку в проверяемом периоде он уже эксплуатировался |
| Кто выиграл | Компания |
| Цена вопроса | 28 798 668 рублей налогов плюс штрафы и пени |
| Аргументы, которые сработали | Договор не предусматривал никаких этапов, а строительство парка, несмотря на его эксплуатацию, в периоде проверки не было завершено |
| Документ | Постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.03.15 № А70-1240 /2014 |
Заказчика обвинили в искусственном затягивании приемки работ
При проверке инспекторы включили в состав налоговых доходов и базы по НДС стоимость строительно-монтажных работ по возведению горнолыжного парка в размере 99 млн руб. Проверяющие сочли, что к договору должно быть применено законодательство о поэтапной сдаче работ, так как заказчик и генподрядчик являются взаимозависимыми лицами, которые вступили в сговор с целью затягивания сдачи работ и получения необоснованной налоговой выгоды.
В проверяемом году заказчик не подписывал акты выполненных работ подрядчика, хотя делал это по актам работ субподрядчиков. Заказчик начал эксплуатировать горнолыжный парк, сдавая в аренду его площади, рекламируя его в СМИ и открыв доступ посетителям в кафе, ресторан, гостиницу и домики. Также он заявил к вычету часть НДС по СМР на горнолыжном парке.
Об аргументах в пользу компании
Договор не предусматривал сдачу каких-либо этапов работ. А окончательный расчет стороны планировали произвести после полного завершения строительства объекта, включая устранение выявленных дефектов, на основании акта приемки объектов в эксплуатацию. По соглашению сторон заказчик рассчитывался с генподрядчиком на основании:
- актов приемки выполненных работ по форме КС-2;
- справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3;
- счетов-фактур и исполнительной документации на выполненный объем работ.
При этом сдача работ в виде отдельных этапов является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Стороны договора четко прописали, что не пользуются этим правом и все работы считаются выполненными только после сдачи всего объекта. Наличие проектной документации на отдельные части предмета договора не может свидетельствовать о наличии этапов. Так же как и частичное заявление вычетов по НДС.
Сдача парка в аренду до его ввода в эксплуатацию не доказывает, что заказчик принял отдельные этапы. Он вправе использовать свое имущество в любом виде, как готового комплекса, так и отдельных зданий, сооружений и временных построек, при этом беря на себе риски, связанные с эксплуатацией объекта, не соответствующего проектно-технической документации.
Горнолыжный парк эксплуатировался до достижения полной степени готовности. В аренду были сданы трассы на естественной части склона с установленными временными безопорными подъемниками. Это также свидетельствует о незаконченности парка, так как проектная документация предусматривала опорные подъемники.
Работы по спорному объекту в целом или по каким-либо его частям в проверяемом периоде заказчиком не принимались и не оплачивались, поскольку не наступил момент реализации работ по договору генподряда. Поэтому суд решил, что у генподрядчика отсутствовала выручка от произведенных работ, что исключает необходимость формирования базы по налогу на прибыль и НДС.
Налоговики усомнились, что можно сделать 300 рейсов в день
Дополнительно налоговики обвинили компанию в том, что ее расходы на перевозку грунта для строительства парка являются фиктивными. Якобы организация перевозила песок собственными силами. Дело в том, что в последний день каждого месяца сторонний перевозчик совершал слишком большое количество рейсов: от 201 до 398. С учетом расстояния и числа машин у него их нереально выполнить в один день. При этом у налогоплательщика есть собственные машины, которые могут перевозить грунт.
Компания опровергла эти претензии, представив нехитрые расчеты. Даже если бы она задействовала все собственные машины, она не смогла бы перевезти нужное количество песка. Рейсы, количество которых смутило контролеров, перевозчик осуществлял в течение месяца, а последним днем оформлялись лишь документы. Поскольку инспекторы не доказали, что для строительства горнолыжного парка компания не использовала заявленное количество грунта или что она купила его у другого юрлица, суд поддержал налогоплательщика.
По материалам журнала «Арбитражная налоговая практика».
Сдача и приемка результатов выполненных подрядчиком работ являются одним из важнейших этапов выполнения договора строительного подряда. Сдача и приемка работ регулируются положениями статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ), а также общими положениями статьи 720 ГК РФ.
В соответствии со статьей 753 ГК РФ сдача результатов выполненных подрядчиком работ и приемка его заказчиком оформляются актами, которые подписываются обеими сторонами. Заказчик осуществляет приемку всего объема выполненного по договору строительного подряда работ или, если это предусмотрено договором, - этапа выполненных работ. При этом заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика в соответствии с пунктом 3 статьи 753 ГК РФ. Если поэтапная сдача работ не предусмотрена договором, то, несмотря на оформление акта по форме №КС-2 и признание в бухгалтерском учете подрядчика выручки от реализации СМР, в случае гибели или повреждения имущества ответственность за это все равно несет подрядчик. В случаях, предусмотренных законом и иными правовыми актами, в сдаче и приемке могут принимать участие представители государственных и муниципальных органов.
Оформление результатов сдачи выполненных подрядчиком работ осуществляется по унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года №100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».
При сдаче объекта в целом в бухгалтерском учете происходит увеличение остатков незавершенного производства с начала выполнения работ по договору до их окончания и сдачи по акту заказчику или генподрядчику. В состав незавершенного производства генерального подрядчика или подрядчика входят так же и субподрядные работы, которые оформлены как законченные согласно договору субподряда, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:
При завершении объекта в целом нужно произвести зачет ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость с полученных авансов
|
Корреспонденция счетов |
||
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Списывается фактическая себестоимость работ, не вошедших в сданные этапы |
||
|
Производится запись при окончательной оплате строительной продукции |
||
По окончании строительства или проектной работы оплаченная заказчиком часть стоимости этапов списывается в дебет счета «Расчеты покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные», а неоплаченная часть - на счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .
Пример.
Подрядчик заключил договор с заказчиком на выполнение СМР по ряду объектов. Моментом перехода права собственности на строительную продукцию от исполнителя к заказчику является сдача в эксплуатацию объектов. Одним из возводимых объектов первостепенной важности является складское помещение. Дополнительное соглашение выделяет в договорной стоимости объекта два этапа работ. Учетной политикой предприятия предусмотрено применение метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности».
Договорная стоимость первого этапа - 2 120 000 рублей, второго - 2 480 000 рублей. Для пополнения оборотных средств подрядчика, используемых при выполнении СМР, заказчик обязуется, согласно договору, ежеквартально перечислять аванс в размере 90% от сметной стоимости планируемых к выполнению СМР.
Сделаны следующие проводки
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Возведение объекта началось в августе. Учет у подрядчика ведется в пообъектном разрезе. В 3 квартале по данному объекту получен аванс в сумме 1 908 000 рублей (2 120 000 рублей х 90 %). |
|||
|
Получен аванс |
|||
Сдача и приемка результатов выполненных подрядчиком работ являются одним из важнейших этапов выполнения договора строительного подряда. Сдача и приемка работ регулируются положениями статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ), а также общими положениями статьи 720 ГК РФ.
В соответствии со статьей 753 ГК РФ сдача результатов выполненных подрядчиком работ и приемка его заказчиком оформляются актами, которые подписываются обеими сторонами. Заказчик осуществляет приемку всего объема выполненного по договору строительного подряда работ или, если это предусмотрено договором, - этапа выполненных работ. При этом заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика в соответствии с пунктом 3 статьи 753 ГК РФ. Если поэтапная сдача работ не предусмотрена договором, то, несмотря на оформление акта по форме №КС-2 и признание в бухгалтерском учете подрядчика выручки от реализации СМР, в случае гибели или повреждения имущества ответственность за это все равно несет подрядчик. В случаях, предусмотренных законом и иными правовыми актами, в сдаче и приемке могут принимать участие представители государственных и муниципальных органов.
Оформление результатов сдачи выполненных подрядчиком работ осуществляется по унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года №100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".
При сдаче объекта в целом в бухгалтерском учете происходит увеличение остатков незавершенного производства с начала выполнения работ по договору до их окончания и сдачи по акту заказчику или генподрядчику. В состав незавершенного производства генерального подрядчика или подрядчика входят так же и субподрядные работы, которые оформлены как законченные согласно договору субподряда, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет 20 субсчет "СМР, выполненные субподрядными организациями" Кредит 60 субсчет "Расчеты с субподрядчиками" - на стоимость принятых субподрядной организацией работ без НДС;
Дебет 19 субсчет "НДС по субподрядным работам (неоплаченным) Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты с субподрядчиками" - на сумму НДС в стоимости принятых субподрядных работ.
Налогооблагаемой базой по налогу на добавленную стоимость, являются авансовые платежи, связанные с расчетами за реализованную продукцию (работы, услуги).
Полученные средства от заказчиков это авансовые платежи или предоплата, которая отражается следующими проводками:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным";
Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68.
При завершении объекта в целом нужно произвести зачет ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость с полученных авансов
Дебет 68 Кредит 62 субсчет "НДС".
На полную сумму авансовых платежей, включая НДС
Дебет 62 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным".
Если по условиям договора предусмотрена поэтапная сдача объекта без перехода права собственности на них, то и в бухгалтерском учете такая передача не будет являться реализацией. В учете не может быть и снижения остатков незавершенного производства.
Поскольку статья 39 НК РФ определяет условия, при которых возникает реализация (объект налогообложения), а именно переход права собственности на результаты выполненных работ, без перехода права собственности не может быть и факта реализации.
Таким образом, если условиями договора предусмотрена поэтапная сдача объектов СМР без перехода права собственности на них, то соответственно в бухгалтерском учете такая передача не будет рассматриваться реализацией. Планом счетов при определении дохода по мере выполнения отдельных работ по этапам применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" целесообразно использовать организациям, выполняющим работы долгосрочного характера - более одного года, которые согласно договорам осуществляют расчеты с заказчиками за отдельные этапы работ, имеющие самостоятельное значение. Применение счета 46 не приводит к увеличению поступления денежных средств или появлению задолженности за строительную продукцию при отражении договорной стоимости сдаваемых этапов работ по кредиту счета 90. В данном случае кредит счета 90 не корреспондирует с дебетом счетов 51, 62, так как у заказчика не наступает право собственности на строительную продукцию.
Счет 46 заменяет счета 51, 62 в корреспонденции с кредитом счета 90, который показывает незавершенность реализации, искусственность ее образования для определения промежуточных финансовых результатов, необходимых при принятии управленческих решений. Не попадают в зачет и полученные авансы. Появившаяся на счете 99 прибыль не приводит к обязательствам подрядчика перед бюджетом по налогу на прибыль, не начисляются данные налоги с авансовых поступлений.
Отрицательным моментом при применении счета 46 является смешение принципов оценки одного и того же показателя - незавершенного производства. Одна часть этого показателя учитывается на счете 20 и оценивается по фактическим затратам. Другая учитывается на счете 46 по договорной стоимости. Смешение принципов оценки снижает аналитичность данного показателя и понижает эффективность его использования при принятии управленческих решений. По окончании работ по объекту или договору в целом происходит закрытие счета 46 и определение финансовых результатов по завершающим этапам работ. Комплекс проводок по соответствующим хозяйственным операциям выглядит следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 62 | 46 | Договорная стоимость ранее выполненных и соответствующим образом оформленных работ |
| 62 | 90 | Договорная стоимость выполненных и оформленных в отчетном периоде заключительных работ по договору в целом |
| 90 | 20 | Себестоимость работ на завершающих стадиях выполнения договора или возведения вводимых в действие объектов, то есть себестоимость работ, объем которых оформлен актами (справками) в отчетном периоде или себестоимость которых не списывалась в предыдущие периоды |
| 90 | 68-1 | Сумма НДС, начисленная на продукцию, не отраженная по счету 46 |
| 90 | 99 | Сумма прибыли от реализации за отчетный период |
При ином моменте перехода права собственности на строительную продукцию от исполнителя к заказчику после оплаты всех работ по договору или объекту подрядчик может пользоваться активным счетом 45 "Товары отгруженные".
По окончании строительства или проектной работы оплаченная заказчиком часть стоимости этапов списывается в дебет счета 62 "Расчеты покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные", а неоплаченная часть - на счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Пример.Форма №КС-6 "Общий журнал работ" применяется для учета выполнения строительно-монтажных работ, и является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ.Подрядчик заключил договор с заказчиком на выполнение СМР по ряду объектов. Моментом перехода права собственности на строительную продукцию от исполнителя к заказчику является сдача в эксплуатацию объектов. Одним из возводимых объектов первостепенной важности является складское помещение. Дополнительное соглашение выделяет в договорной стоимости объекта два этапа работ. Учетной политикой предприятия предусмотрено применение метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности".
Договорная стоимость первого этапа - 2 120 000 рублей, второго - 2 480 000 рублей. Для пополнения оборотных средств подрядчика, используемых при выполнении СМР, заказчик обязуется, согласно договору, ежеквартально перечислять аванс в размере 90% от сметной стоимости планируемых к выполнению СМР.
Сделаны следующие проводки
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит Возведение объекта началось в августе. Учет у подрядчика ведется в пообъектном разрезе. В 3 квартале по данному объекту получен аванс в сумме 1 908 000 рублей (2 120 000 рублей х 90 %). 51 62-1 1 908 000 Получен аванс 62-1 68-1 291 051 Начислен НДС(1 908 000 рублей х 18%: 118%) 68-1 51 291 051 Уплачен НДС В сентябре первый этап работ был завершен, по нему составлен акт выполненных работах, определена себестоимость, которая составила 1 696 000 рублей. 46 90 2 120 000 Выполнен этап работ 90 68-1 323 390 Начислен НДС 68-1 62-1 291 051 Восстановлен НДС с аванса 90 20 1 696 000 Списана себестоимость 90 99 100 610 Выявлен финансовый результат Во 4 квартале аванс заказчика, поступивший на расчетный счет, составил 2 232 000 рублей (2 480 000 рублей х 90 %): 51 62-1 2 232 000 Поступил аванс 62-1 68-1 340 475 Начислен НДС 68-1 51 340 475 Перечислен НДС В этом же квартале объект сдан заказчику, подписан акт ввода эксплуатацию, затраты второго этапа составили 1 734 266 рублей. Переход собственности от подрядчика к заказчику отражается в учете: 62 46 2 120 000 Отражены этапы выполненных работ 62 90 2 480 000 Отражена выручка 90 68 378 305 Начислен НДС 90 20 1 734 266 Списаны затраты 90 99 376 429 Отражен финансовый результат 68 62-1 340 475 Восстановлен НДС с авансов 62-1 62 4 140 000 Учтена сумма двух полученных авансов (1 908 000 рублей + 2 232 000 рублей) Окончание примера.
