Региональные системы коллективной безопасности – представлены организациями на отдельных континентах и в регионах. ООН разрешает деятельность таких организаций «при условии, что их деятельность совместима с целями и принципами ООН». Чтобы от такой деятельности был толк, нужно участие всех государств региона, независимо от их строя. Цели региональной системы - те же, существуют лишь некоторые ограничения – деятельность организации должна затрагивать интересы только региональных государств, и решать вопросы на территории своего региона.

К компетенции их можно отнести урегулирование споров между собой (п.2 ст.52 Устава ООН).

Можно назвать некоторые документы из этой области: 1949 год – Североатлантический договор (НАТО), Варшавский Договор – 1955 год; СБСЕ – Заключительный акт (1975г.)

Если говорить о некоторых континентах в отдельности, то нужно отметить региональные организации:

ü на Европейском континенте – НАТО с 1949 года, ОБСЕ – с 1955года, С 1955 по 1991годы – Организация Варшавского Договора

ü на Евроазиатском континенте – СНГ – с 1992 года (Устав СНГ 1993г., Договор о коллективной безопасности 1992г. и др.)

Организация американских государств (ОАГ) была создана на основании Межамериканского договора о взаимной помощи 1947 года, Устава ОАГ 1948 года и Межамериканского договора о мирном разре­шении международных споров 1948 года. В 60-80-х годах в Договор 1947 года и Устав ОАГ были внесены существенные изменения.

Членом ОАГ может быть любое американское государство, рати­фицировавшее его Устав. В настоящее время в ОАГ участвуют все американские государства, за исключением Канады и Кубы.

Целями ОАГ являются достижения мира и безопасности на американском континенте, укрепления солидарности и сотрудничества, защиты территориальной целостности, организации совместных выступлений в случае агрессии, мирного разрешения споров.

В соответствии со ст. 25 Устава ОАГ любая агрессия против одно­го из американских государств рассматривается как агрессия против всех остальных.

Организация Североатлантического договора (НАТО)

Североатлантический договор был подписан в 1949 году Первоначальными участниками НАТО являлись США, Великобритания, Франция, Италия и др., всего 12 государств. В настоящее время коли­чество членов НАТО - 16 Вопрос о том, является ли НАТО регио­нальной международной организацией, достаточно спорен: ведь в ее состав входят государства трех континентов.

Согласно положениям Североатлантического договора (ст. 5 и 7), вооруженное нападение против одного или нескольких государств-участников будет рассматриваться как нападение против всех них, если такое нападение произойдет, каждый участник будет помогать стороне, подвергшейся нападению, всеми средствами, включая при­менение вооруженной силы. Нападение включает в себя вооружен­ное нападение как на территории государств-членов, так и на их суда и самолеты в определенном районе.

О всяком таком нападении и всех принятых мерах немедленно сообщается Совету Безопасности ООН. Меры прекращаются, когда Совет Безопасности принимает меры для восстановления и поддер­жания международного мира и безопасности.

В соответствии с Договором был создан Совет НАТО (высший политический и военный орган), в котором представлены все члены НАТО на уровне глав государств, правительств и министров ино­странных дел.

Вступить в НАТО согласно положениям Договора может любое европейское государство, которое в состоянии проводить в жизнь принципы этого Договора, с согласия остальных участников.

ОБСЕ

В Будапештском документе 1994 года, трансформировавшем Совещание в Организацию в ОБСЕ говорится о цели данного преобразования, которой «явилась увеличение вклада СБСЕ в безопасность, стабильность и сотрудничество региона СБСЕ с тем, чтобы оно играло центральную роль в развитии пространства общей безопасности, основанной на принципах Хельсинского Заключительного Акта».

Концепция безопасности, разработанная ОБСЕ основывается на уделении большего внимания превентивной дипломатии, расширение содержания принципов и развитии способности урегулирования конфликтов и кризисных ситуаций, а также миротворчества и постконфликтного восстановления; упрочнении безопасности и стабильности путем контроля над вооружениями, разоружения, развития мер доверия.

Концепция ОБСЕ в области безопасности получила дальнейшее развитие в принятом в 1994 году Кодексе поведения по военно-политическим аспектам безопасности. Кодекс разработал следующие положения:

· безопасность неделима, т.е. безопасность каждого государства неразрывно связана с безопасностью остальных. Участники обязались не укреплять свою безопасность за счет безопасности других.

· участники обязались немедленно консультироваться с государством, нуждающимся в помощи при осуществлении своего права на индивидуальную или коллективную безопасность.

· утвержден принцип, согласно которому вооруженные силы страны-участника должны поддерживаться на уровне, необходимом для осуществления индивидуальной или коллективной безопасности.

· подтверждены обязательства в области контроля, разоружения и усиления мер доверия и безопасности.

· принято обязательство стран не поддерживать и не терпеть силы, находящиеся вне контроля конституционной власти определенной страны.

Коллективная безопасность СНГ строится на основании норм Устава ООН и Договора о коллективной безопасности от 15 мая 1992 года. Этот договор носит сугубо оборонительный характер, открыт для государств, в нем заинтересованных и его поддерживающих.

Совет глав государств СНГ обязан в соответствии с Соглашением от 20 марта 1992года незамедлительно информировать ОБСЕ о решении проводить миротворческую деятельность.

Разоружение.

Договоры о запрещении ядерных испытаний. 5 августа 1963 года представителями СССР, США и Великобритании подписан договор о запрещении испытаний ядерного оружия в атмосфере, в космическом пространстве и под водой. Этот договор имел универсальный характер.

В июне 1996года был подписан Договор о всеобъемлющем запрещении ядерных испытаний. Договором предусмотрен международный контроль и инспекции на местах, а также меры укрепления доверия.

Договор о нераспространении ядерного оружия подписан 1 июля 1968 года. В этом договоре определены позиции государств, обладающих ядерным оружием, и им не обладающих. Также говориться о прекращении гонки вооружений.

Договоры о демилитаризации отдельных территориальных пространств. (Запрещение оружия на определенных территориях). Сюда можно отнести: Договор об Антарктике 1956 года, Договор о космосе 1967 года и др.

Договоры об ограничении стратегических вооружений. Здесь наиболее важны советско-американские двусторонние договоры: Договор об ограничении систем противоракетной обороны от 26 мая 1972 года и дополнительный протокол к нему от 3 июля 1974 года, ОСВ-1, ОСВ-2, Договор о ликвидации ракет средней и меньшей дальности от 8 декабря 1987года, Договор между РФ и США о дальнейшем сокращении и ограничении стратегических наступательных вооружений от 3 января 1993 года и др.

Конвенция о запрещении бактериологического и токсинного оружия. Женевский протокол 1925 года – это запрещение применения на войне удушливых, ядовитых или др. подобных газов и бактериологических средств. 10 апреля 1972 года была открыта для подписания Конвенция о запрещении разработки, производства и накопления запасов бактериологического и токсинного оружия и об их уничтожении. Конвенция имеет универсальный характер и является бессрочной.

Конвенция о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении – открыта для подписания в январе 1993 года. Каждый участник обязуется никогда, ни при каких обстоятельствах не разрабатывать, не производить, не приобретать, не накапливать и не сохранять химическое оружие и не передавать его прямо или косвенно кому бы то ни было. Все государства обязаны уничтожить уже имеющееся у них оружие.

Ограничение стратегических вооружений (ОСВ) является одним из основных направлений обеспечения международной безопасности. Основная роль в этом процессе изначально принадлежит двум супердержавам второй половины XX столетия – США и СССР.

В 1972 году между этими двумя странами были заключены соглашения ОСВ-1. Эти соглашения включали Договор об ограничении систем противоракетой обороны (ПРО) и Временное соглашение о некоторых мерах в области ограничения стратегических наступательных вооружений.

Договор о ПРО ограничил количество районов размещения противоракетных систем до двух в каждой стране. В 1974 году стороны подписали Протокол, ограничивающий число районов ПРО до одного.

Временное соглашение 1972 года ввело ограничения в отношении числа пусковых установок стратегических наземных и подводных баллистических ракет. Срок действия Соглашения ограничивался 5 годами, но по его истечению стороны заявили о том, что они будут соблюдать его положения и в дальнейшем.

В 1979 году был подписан Договор о об ограничении стратегических наступательных вооружений (ОСВ-2). Стороны периодически заявляли об отказе ратифицировать этот документ. В результате лишь в 1996 г.оду Договор был ратифицирован Сенатом США, и в 2000 году Государственной Думой РФ. Договор предусматривает ограничение каждой стороной числа своих стратегических ракет количеством в 2400 единиц, а также ограничение числа пусковых установок и тяжелых бомбардировщиков.

Другим важным договором на пути ограничения вооружений стал подписанный в 1987 году между СССР и США Договор о ликвидации ракет средней и меньшей дальности. Договор предусмотрел ликвидацию целого класса ядерных вооружений, что является уникальным фактом в деле обеспечения международной безопасности.

В отношении обычных видов вооружений в Париже в 1990 году был подписан Договор об обычных вооруженных силах в Европе, подписанный. Им предусмотрено значительное сокращение наземных и воздушных сил. Ряд постановлений посвящен довольно активной инспекции.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Расходы будущих периодов: быть или не быть

Как в 2011 г. вести учет затрат, отражавшихся ранее на счете 97 «Расходы будущих периодов», и можно ли этим счетом пользоваться дальше

Сначала строку «Расходы будущих периодов» убрали из новой формы бухгалтерского баланса (кстати, новые формы налоговая служба и Минфин рекомендуют применять начиная с отчетности за I квартал 2011 г.Письмо ФНС России от 18.04.2011 № КЕ-4-3/6116 ; Письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 ). Затем из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФутв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее - Положение № 34н) тоже было удалено всякое упоминание о расходах будущих периодовп. 65 Положения № 34н . Все это вызвало небывалую активность бухгалтерского сообщества. Появилась масса вопросов и обсуждений, нужно ли ликвидировать счет 97 «Расходы будущих периодов», а если нужно - куда деть суммы, которые на нем числятся.

Бухгалтерам счет 97 удобен, и расставаться с ним они не хотят

Угроза, нависшая над счетом 97, показала, насколько наши бухгалтеры его любят. В основе этой любви, конечно, сугубо прагматичные причины: на счет 97 можно списать суммы, которые сейчас по тем или иным причинам нельзя (или не хочется) признавать в текущих расходах. Причин может быть несколько.

ПРИЧИНА 1. Боимся списать существенную сумму затрат сразу на расходы

К примеру, организация сделала дорогой ремонт оборудования. Даже если бухгалтер считает, что сумму расходов на этот ремонт можно полностью признать в текущих расходах, делать это он опасается. Причем причина таких опасений не только в возможных претензиях проверяющих, но и в нежелании портить себе отчетность и снижать текущие финансовые показатели (даже если в итоге получаем все-таки прибыль).

ПРИЧИНА 2. Прячем убытки

Особо пояснять, о чем речь, нет необходимости. Всем известно, что налоговики не любят убытков - они даже являются одним из критериев для отбора претендентов на выездную проверкуКонцепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ . Поэтому бухгалтеры (иногда - с подачи инспекторов) прячут на счет 97 текущие расходы. И тут совершенно не важно, насколько существенна та или иная сумма расхода. Ведь даже несколько несущественных сумм, накопленных в течение года, в итоге могут повлечь появление убытка. Все, конечно, понимают, что такое отражение расходов неправильное. Но все же иногда сознательно на него идут.

ПРИЧИНА 3. Пытаемся «подтянуть» бухгалтерский учет под налоговый

Мнение читателя

“ Наш аудитор, увидев в балансе большие суммы РБП, сказала с ходу, что, наверное, мы так необоснованно оттягиваем свои расходы. И что накопление РБП - один из признаков «сомнительной дивидендной политики». Эта мудреная фраза означает, что мы как будто учредителям хотим побольше заплатить из прибыли, которой вовсе нет” .

Алевтина Сергеевна,
бухгалтер, г. Москва

Одна из распространенных ситуаций - продажа основного средства с убытком до истечения срока его полезного использования. По правилам налогового учета такой убыток нельзя признать сразу: его надо списывать постепенно в течение оставшегося срока эксплуатацииподп. 1 п. 1 ст. 268 , п. 3 ст. 268 НК РФ . Поэтому бухгалтеры предпочитают результат от продажи ОС (убыток, выявленный на субсчете 01-« Выбытие основных средств») не списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы», а отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». И списывать постепенно в течение того же срока, что и в налоговом учете. Конечно, это удобно, но совершенно неверно.

Другой аналогичный пример - лицензии на занятие определенной деятельностью. В налоговом учете бухгалтеры опасаются единовременно учитывать стоимость дорогих лицензий в расходах. Ведь есть Письма Минфина, рекомендующие сумму государственной пошлины за выдачу лицензии списывать равномерно в течение срока действия самой лицензииПисьма Минфина России от 16.08.2007 № 03-03-06/1/569 , от 31.05.2007 № 03-03-06/1/353 .

Есть и другие письма финансового ведомства, в которых Минфин высказывает иное мнение о порядке признания расходов на лицензии в налоговом учете. В защиту единовременного признания стоимости лицензии в расходах он приводит такие аргументы:

• положение п. 1 ст. 272 НК РФ о распределении расходов между периодами может применяться только к расходам, возникающим в рамках гражданско-правовых договоров. А в отношении иных расходов (к примеру, вытекающих из норм закона) п. 1 ст. 272 НК РФ не применяется. Поэтому нет необходимости распределять стоимость лицензии на все периоды ее действияПисьмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-05/132 ;
• государственная пошлина является федеральным сборомп. 2 ст. 8 , п. 10 ст. 13 НК РФ . Поэтому ее сумму надо признать в расходах в момент начисленияподп. 1 п. 1 ст. 264 , подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ ; Письмо Минфина России от 30.11.2005 № 03-03-04/1/399 ; Постановления ФАС МО от 12.08.2009 № КА-А40/7313-09 ; ФАС ВВО от 30.11.2006 № А28-3289/2006-109/21 .

ПРИЧИНА 4. Нам удобно отражать все суммы, которые нужно (или просто решено) списывать равномерно в течение нескольких месяцев, на счете 97

Удобство, прежде всего, обеспечивает возможность автоматического ежемесячного списания в программе сумм со счета 97. Такой механизм заложен в большинство бухгалтерских программ. Не нужно вручную делать проводки каждый месяц - все делается само собой.

Мнение читателя

“ У нас ЕНВД - перевозка грузов (налоговый учет, соответственно, мы не ведем). На балансе десять машин. На каждую из них - КАСКО, ОСАГО. Срок страхования в основном год. Что делать: вешать на дебиторку и каждый квартал самой списывать? Но это очень обременительно. Получается, что легче оставить на счете 97 - просто в балансе выделять отдельной строкой” .

Ольга,
бухгалтер, Московская обл.

И что немаловажно - для такой проводки программа не требует вводить реквизиты какого бы ни было документа (акта о выполнении работ или оказании услуг, накладной и т. д.). Именно поэтому некоторые бухгалтеры сознательно учитывают на счете 97 суммы некоторых авансов (к примеру, платежи по договорам страхования).

Кроме того, некоторым предпочтительнее все суммы, которые надо постепенно признавать в расходах, учитывать где-то в одном месте (как суммы, действительно относящиеся к будущим периодам, так и суммы авансов по услугам или аренде и прочих непонятностей). Ведь если такие постепенно списываемые суммы раскидать по нескольким счетам (к примеру, одну часть оставить на счете 97, а остальные - на разных субсчетах к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), то вероятность ошибки повышается - можно с каких-то счетов их списать, а с каких-то - забыть. Да и работы прибавляется.

Вывод

Итак, в результате бессистемного подхода к использованию счета 97 в бухучете многих организаций на нем образовалась та самая «помойка», которая раньше плавно переходила в бухотчетность в виде абсолютно неклассифицируемой суммы, непонятно что означавшей.

А ведь это неправильно, поскольку не дает представления о реальной картине активов, расходов и финансового результата.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» никто не отменял

Посмотрим, что же именно произошло в 2011 г. с расходами будущих периодов в связи с поправками, вступившими в силу начиная с 1 января этого года.

Расходы будущих периодов «удалили» из отчетности.

Изменения, внесенные Минфином, направлены на устранение неразберихи в отчетности и упорядочение сумм, отражаемых ранее в качестве РБП в бухгалтерской отчетности:

• в утвержденной форме бухгалтерского баланса теперь нет строки для отражения расходов будущих периодов;
• п. 65 Положения № 34н звучит теперь как отсылочная норма: при определении затрат отчетного периода он направляет бухгалтеров к профильным ПБУ, регулирующим условия признания различных активов. Расходы будущих периодов сами по себе в нем не упомянуты.

Если в бухгалтерской отчетности есть безликий актив «РБП», это усложняет ее трансформацию в международную. Причем автоматически такому «запасу» нельзя найти соответствие с активами/расходами по правилам международного учета (в старой форме баланса именно в разделе «Запасы» была предусмотрена строка для отражения расходов будущих периодов). Требуется поднимать аналитику счета 97 и «разгребать», что, куда и когда относить.

Поэтому приверженцы скорейшего перехода на МСФО ратуют за то, чтобы вообще удалить понятие «расходы будущих периодов» из всех нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, включая и План счетов.

Так что теперь в отчетности просто не должно быть строк, в которых отражается скопом масса разнородных сумм (если они, конечно, существенные). А существенность показателя надо определять самостоятельноп. 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н , с учетом того, чтобы отчетность давала пользователям реальную информацию для оценки финансового положения организации и результатов ее деятельностип. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н .

Расходы будущих периодов в бухгалтерском учете сохранились.

Эти расходы по-прежнему поименованы в нескольких положениях по бухгалтерскому учету.

Во-первых, механизм переноса затрат на будущее до сих пор предусмотрен ПБУ 10/99 «Расходы организации»пункт 9 , п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н . Это самое главное препятствие для устранения счета 97 из «боевого запаса» бухгалтера. Переходящие затраты, имеющие отношение к получению доходов в будущем, оно по-прежнему предписывает обоснованно распределять между отчетными периодамип. 19 ПБУ 10/99 .

Кстати, аналогичное правило есть и в налоговом учете. При расчете базы по налогу на прибыль расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их оплатып. 1 ст. 272 НК РФ . И это для бухгалтера, которому нет особой нужды скрупулезно следовать правилам международного учета, - еще один серьезный аргумент за то, чтобы применять счет 97. Конечно, все в курсе, что бухучет и налоговый учет - это две самостоятельные системы. Но если в бухучете вы будете списывать расходы единоразово, а в налоговом - постепенно, то результат понятен всем: здравствуйте, разницы по ПБУ 18/02! Вот только им никто не рад, и все стараются их минимизировать.

Во-вторых, упоминание расходов будущих периодов осталось в других нормативных актах по бухучету. Вот они:

• п. 39 ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы»утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н ;
• п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н ;
• п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасовутв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н ;
• п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организацийутв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н (в этих Указаниях в качестве примера расходов будущих периодов приведены расходы на приобретение лицензии);
• План счетов бухучета и Инструкция по его применениюутв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н .

Вывод

Сейчас Минфин сделал лишь первый шаг: заставил идентифицировать расходы будущих периодов при составлении бухгалтерской отчетности (разумеется, если сумма расхода/актива существенная). Теперь в балансе не должно быть существенных безликих сумм.

Но пока речь не идет о том, чтобы ликвидировать счет 97 «Расходы будущих периодов». Да это и невозможно сделать сейчас - пока не отменен сам механизм переноса на будущее простых затрат (не связанных с приобретением амортизируемого имущества)п. 19 ПБУ 10/99 .

И если в нормативных актах по бухучету предусмотрен перенос затрат на будущее, то и пользоваться им можно до тех пор, пока Минфин не приведет в порядок свои ПБУ и иные нормативные акты.

Определяемся, что мы будем менять в своем бухучете

Не секрет, что далеко не все организации трепетно относятся к своей бухгалтерской отчетности. У многих небольших предприятий в числе пользователей отчетности часто - лишь налоговая инспекция и руководство (да и оно интересуется балансом чисто формально). Понятно, что у бухгалтеров таких организаций нет серьезного стимула для того, чтобы вести бухучет идеально. Штрафы за неправильное отражение операций, конечно, естьпп. 1-3 ст. 120 НК РФ , но они для многих представляются иллюзорными (хотя бы потому, что проверяющие из налоговой инспекции, как правило, бухучет знают не очень хорошо). В итоге некоторые бухгалтеры решили вообще ничего не менять в порядке учета РБП - ведь это не такой принципиальный момент, как, например, лимит стоимости основных средств.

Некоторые нашли компромисс: оставить на счете 97 все так, как и было раньше (даже если это и не идеальный вариант учета), а чтобы правильно заполнить отчетность, существенные суммы затрат, числящихся в составе РБП, выделять и показывать в бухгалтерском балансе обособленно.

А тем, кто хочет все же, чтобы бухучет родной организации соответствовал требованиям, придется постараться. От неразберихи на счете 97 можно и нужно избавляться. Значит, надо вносить изменения в учетную политику. Чтобы очертить круг таких изменений, вам нужно определиться, какие хозяйственные операции вы будете учитывать иначе, чем делали это раньше. А для этого вам надо проинвентаризировать свой счет 97:

• то, что может быть смело названо активами, оставляете на счете 97. Каждому из таких активов надо дать конкретные названия и для каждой группы однородных активов лучше выделить субсчет на счете 97. Это облегчит заполнение бухотчетности;
• того, что у нас подходит под понятие расходов, на счете 97 быть не должно. И в дальнейшем подобные затраты вы будете сразу признавать при расчете финансового результата текущего периода (они будут учитываться в отчете о прибылях и убытках).

Внимание

Если изменившиеся требования в бухучете затрагивают ваши операции, вам нужно вносить изменения в свою учетную политику. И действовать они должны с начала года.

Заметим, что понятие актива в нашем бухучете весьма расплывчатое и под него подходит чуть ли не все на свете (активами считаются любые хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль и которые должны принести ей экономические выгоды в будущемп. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.97) ). Поэтому лучше рассуждать более прагматично. Чтобы классифицировать некую сумму, проверяете это нечто на предмет того, сможете ли вы это продать кому-то другому или нет. Если вы можете это продать, то у вас есть актив (к примеру, расходы на подготовку к производству сформируют стоимость готовой продукции, которую вы сможете реализовать). Если вы это нечто продать не можете - значит, расход у вас есть уже сейчас, а не в каком-то неопределенном будущем. К примеру, лицензию вы получаете для своей определенной деятельности, и, даже если вы перестанете ею заниматься, деньги вам никто не вернет, а никому другому ее передать нельзя. Значит, лицензию вполне логично признать все-таки расходом, а не активом.

Изменения в применяемых вами способах бухучета должны действовать с 01.01.2011 - ведь они связаны с вступлением в силу Приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н, который внес поправки в нормативные акты по бухучетуп. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н . А поскольку в Приказе № 186н нет никаких переходных положений, то изменения в отчетность, по-хорошему, нужно вносить ретроспективнопп. 14, 15 ПБУ 1/2008 . Правда, большинство организаций игнорируют это требование (причем некоторые - даже невзирая на то, что их отчетность проверяют аудиторы). Причина в том, что ретроспективный метод труден - ведь при изменении способов учета вам придется пересчитать входящие остатки на счетах бухучета по состоянию на 1 января. Данные отчетности на 31.12.2009 и на 31.12.2010 (эти данные фигурируют в текущей отчетности 2011 г.) надо представить в уже пересчитанном виде - как будто ваш новый способ учета применялся вами и раньше.

Те, кто не хочет применять ретроспективный метод, суммы, которые теперь надо признавать в учете единовременно, предпочтут списать как расходы текущего периода (на счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Такой подход бухгалтеры объясняют тем, что в Приказе № 186н никаких переходных положений по этому вопросу нет, а ошибкой как таковой однозначно признать старый порядок отражения сумм в учете довольно сложно.

Кроме того, не забывайте, что малые предприятия (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут на вполне законных основаниях отражать изменения учетной политики перспективно - то есть в текущем периодеп. 15.1 ПБУ 1/2008 .

Какой способ (ретроспективный или нет) вы будете применять, если вообще решитесь на изменения, - выбирайте сами. Но вам нужно будет заявить о нем в пояснительной записке к отчетности.

Инвентаризируем счет 97 «Расходы будущих периодов»

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции, отражаемые бухгалтерами на счете 97 «Расходы будущих периодов», и подумаем, что с ними делать дальше. Разумеется, все это для тех, кто решил скорректировать свой бухучет и внести изменения в учетную политику.

Получается, что у нас поправки в бухучет - точечные. Из-за этого попытки равнения на МСФО в одних ПБУ не всегда стыкуются с тем, что написано в других действующих ПБУ. И уже сейчас ходят слухи о том, что после вступления в силу всех запланированных профильных ПБУ Минфин отменит ПБУ 10/99. А сейчас - самое время бухгалтерам применять профессиональное суждение.

В создавшейся сумятице вокруг расходов будущих периодов масла в огонь подлили и разработчики бухгалтерских программ. Некоторые из них сообщили своим пользователям, что в обновленных версиях бухпрограмм новые суммы, отражаемые на счете 97, уже не будут автоматически ежемесячно списываться. А это - самый болезненный удар по хаотичному учету РБП. Так что перестраиваться придется всем: как тем, кто хочет что-то менять, так и остальным - которые будут просто вынуждены это сделать.

В озникновение трансформационных поправок на практике может быть обусловлено двумя причинами: 1) наличием принципиальных различий в МСФО и РСБУ в отношении учета и отражения показателей в финансовой отчетности, 2) сближением правил РСБУ и налогового учета.

Рассмотрим подробнее типовые корректировки, возникающие при трансформации отчетности по РСБУ в международную.

Амортизация ОС

Корректировки основных средств при подготовке финансовой отчетности по МСФО очень часто возникают из-за разниц в суммах начисленной амортизации для целей МСФО и РСБУ. Это может происходить, например, из-за разницы в сроках полезного использования (СПИ), принятых в компании по группам основных средств.

Учет основных средств в РСБУ регулирует ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определятся исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с его ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» срок службы объекта основных средств зависит от его полезности для компании. Срок полезного использования оценивается на основании профессионального суждения, которое базируется на опыте использования аналогичных активов.

Формально различий между требованиями ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16 нет, однако на практике российские бухгалтеры часто при определении СПИ актива используют данные о сроках использования объектов основных средств, установленные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Эти нормы представляют собой среднестатистические показатели, и на практике фактический срок эксплуатации основного средства в компании может с ними не совпадать.

Более того, в соответствии с тем же ПБУ 6/01 пересмотр срока полезного использования возможен только в случае реконструкции и модернизации, в остальных случаях компания не вправе изменять срок полезной службы. Этот момент также вступает в противоречие с требованиями пункта 51 МСФО (IAS) 16, согласно которому компания на каждую отчетную дату может пересматривать СПИ по объектам основных средств в случае появления информации о том, что объект может амортизироваться быстрее или медленнее, чем предполагалось.

Пример

Компания «Альфа» входит в международный холдинг и составляет финансовую отчетность по МСФО в соответствии с учетной политикой, принятой иностранной материнской компанией для всех компаний, входящих в Группу.

1 декабря 2013 года «Альфа» приобрела 10 станков стоимостью 300 000 руб. Компания установила для данных объектов основных средств СПИ, равный двум годам для целей МСФО в соответствии с учетной политикой иностранной материнской компании.

Для целей амортизации в российском учете компания использует данные о сроках службы основных средств, установленные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Станки для целей начисления амортизации в РСБУ были определены в третью амортизационную группу со сроком полезной службы три года.

Различие в СПИ приведет к возникновению разниц при формировании балансовой стоимости данных основных средств. Сумма ежегодных амортизационных отчислений в РСБУ составит 1 000 000 руб. (10 × 300 000 руб. : 3) и 1 500 000 руб. в МСФО (10 × 300 000 руб. : 2). Это означает, что при подготовке финансовой отчетности по МСФО компании «Альфа» придется увеличить сумму амортизационных отчислений по данным объектам ОС на сумму разницы 500 000 руб. в год.

Последующая оценка ОС

Корректировки по статье «Основные средства» могут быть также обусловлены различием в последующей оценке объектов ОС по международным и российским правилам.

В соответствии с пунктом 31 МСФО (IAS) 16 компания может после первоначального признания объекта основных средств выбрать метод отражения его в финансовой отчетности по переоцененной стоимости. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы не возникало существенных отклонений между балансовой и справедливой стоимостью таких объектов по состоянию на конец отчетного периода.

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01, компания также может проводить переоценку объектов основных средств. Чтобы не возникало существенных отличий между балансовой и восстановительной стоимостью объектов ОС, проводить переоценку нужно регулярно, но не чаще одного раза в год (на конец отчетного периода).

На практике при подготовке российской бухгалтерской отчетности компании редко пользуются правом проведения переоценки ОС (например, зданий и сооружений) по причине того, что это приведет к возникновению разниц с налоговым учетом и росту расходов на уплату налога на имущество.

Для целей подготовки МСФО-отчетности компании часто пользуются своим правом переоценки, так как она увеличивает привлекательность финансового положения компании в глазах инвесторов и дает более адекватную информацию о справедливой стоимости имущества компании.

Пример

Компания «Альфа» в учетной политике по МСФО для объектов недвижимости предусмотрела метод последующей оценки по переоцененной стоимости и установила периодичность проведения переоценок для офисных зданий один раз в три года.

В январе 2010 года «Альфа» приобрела новый офис за 70 млн руб. Срок полезного использования для целей МСФО и РСБУ одинаков и составляет 25 лет. Компания применяет линейный метод начисления амортизации.

В сентябре 2012 года «Альфа» привлекла профессиональных оценщиков. По данному помещению справедливая стоимость составила 73 000 000 руб.

В январе 2013 года для проведения переоценки компания использовала результаты переоценки, проведенной в сентябре 2012 года в силу отсутствия существенных колебаний цен на офисную недвижимость.

Балансовая стоимость офиса на 1 января 2013 года для целей РСБУ и МСФО составляла 61 833 333 руб. (70 000 000 руб. – 70 000 000 руб. × 35 мес. : 300 мес.). В январе 2013 года для целей МСФО-отчетности стоимость офиса подлежит увеличению на сумму разницы между балансовой стоимостью объекта на эту дату и справедливой стоимостью, следовательно, сумма дооценки составит 11 166 667 руб. (73 000 000 – 61 833 333). На данную сумму будет сделана следующая проводка:

Неисключительные лицензии на программное обеспечение

Работу практически любой современной компании невозможно представить без использования лицензионного программного обеспечения, начиная от стандартных лицензионных приложений и заканчивая лицензиями на специальные программы, необходимые компании в силу специфики ее деятельности. Лицензии, предоставляемые разработчиками программного обеспечения, обычно не носят исключительного характера.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», для того чтобы объект был учтен как нематериальный актив, он должен удовлетворять определенным критериям, среди которых - возможность контроля над объектом и использование данного объекта в течение периода более 12 месяцев. Чтобы обладать контролем над объектом, компания должна иметь надлежаще оформленные документы, которые подтверждали бы наличие исключительного права на использование данного нематериального актива.

В МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» понятие контроля над активом шире, чем в ПБУ 14/07 , и отсутствует условие о наличии исключительных прав на нематериальный актив. Для выполнения критерия наличия у компании контроля она должна быть правомочна получать выгоды от использования актива и обладать возможностью наложить запрет третьим лицам на использование выгод от актива (п. 13 МСФО (IAS) 38). Правомочность компании на получение выгод определяется наличием любого документа, подтверждающего права компании (необязательно исключительного характера). МСФО (IAS) 38 также не содержит требования о том, что компания планирует использовать данный объект более 12 месяцев.

В российском учете неисключительные лицензии отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются на расходы в течение срока действия лицензии. Согласно пункту 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в бухгалтерской отчетности расходы будущих периодов отражаются по статье «Запасы», а также расходы будущих периодов в соответствии с формой бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, могут быть показаны по статье «Прочие оборотные активы».

При подготовке финансовой отчетности по МСФО следует проанализировать все лицензии, отраженные на счете 97, на предмет удовлетворения их критериям МСФО (IAS) 38 . Неисключительные лицензии, удовлетворяющие критериям этого стандарта (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны быть реклассифицированы из статьи «Запасы» и отражены в качестве нематериальных активов.

Пример

Компания Soft приобрела в январе 2013 года неисключительную лицензию на специализированное программное обеспечение сроком на два года за 600 000 руб. Компания Soft составляет финансовую отчетность по МСФО за 2013 год. Компания планирует получать экономические выгоды от использования лицензии в виде экономии затрат на обслуживание клиентов в течение двух лет.

В российском учете данная лицензия отражена на счете 97 и ежемесячно списывается на расходы в размере 1/24 от общей суммы произведенных затрат.

Чтобы признать данную лицензию как нематериальный актив для целей подготовки финансовой отчетности по МСФО, необходимо проанализировать выполнение критериев, установленных для НМА. Затраты на приобретение лицензии удовлетворяют всем критериям, установленным МСФО, так как:

Они проистекают из договорных прав;

Компания планирует получать экономические выгоды в течение двух лет;

Компания правомочна получать выгоды от использования данного актива в силу наличия прав, а также способна запретить доступ третьих лиц к этим выгодам, так как они являются составляющими коммерческой тайны.

На 31 декабря 2013 года по данной лицензии на счете 97 будет показан остаток в сумме 300 000 рублей.

При подготовке отчетности по МСФО компании необходимо сделать следующие корректировки по статьям отчета о финансовом положении.

На общую сумму затрат компании на покупку лицензии на программное обеспечение:

На сумму списанных на расходы в РСБУ затрат, начиная с момента приобретения НМА и до момента подготовки отчетности за текущий период:

В отчете о совокупном доходе списанные за отчетный период затраты следует перенести в статью «Амортизация нематериальных активов»:

Дт «Расходы на информационное обслуживание»;

Кт «Амортизация нематериальных активов».

Резерв по сомнительным долгам

В свете последних изменений в российской отчетности компании обязаны создавать резервы по сомнительным долгам, если задолженность признается сомнительной. Требование о начислении резерва по сомнительным долгам содержится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение).

Компании в учетной политике по РСБУ следует прописать порядок начисления данного резерва, так как в законодательстве отсутствует подробная методика. Так, в соответствии с Положением компании необходимо подходить к формированию резерва по сомнительным долгам путем анализа каждого контрагента, задолженность по которому компания считает сомнительной, и начислять резерв в зависимости от оценки вероятности возврата долга.

Учитывая, что практика создания резерва для российского учета является достаточно новой, некоторые компании в целях сближения бухгалтерского и налогового учета закрепляют в учетной политике методику, принятую в Налоговом кодексе РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Методика Налогового кодекса заключается в следующем. Резерв формируется:

• на всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;
• на 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно.

Просрочка рассчитывается с даты, когда контрагент должен исполнить свое обязательство, то есть с даты наступления срока оплаты задолженности по договору. Кроме того, в НК РФ есть еще один критерий, устанавливающий ограничения на размер такого резерва: ограничение не должно превышать 10 процентов от выручки, рассчитанной для целей налогообложения прибыли в отчетном периоде согласно правилам НК РФ.

Как было сказано выше, некоторые компании закрепляют аналогичную методику и в бухгалтерском учете, игнорируя ограничение, касающееся предельного размера резерва, установленного в НК РФ.

Дебиторская задолженность в логике МСФО представляет собой финансовый актив и попадает в группу финансовых активов, учитываемых по амортизируемой стоимости. Такой вывод основывается на анализе правил МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», который для целей отражения этой категории активов отчетности разделяет все финансовые активы на две большие группы (п. 4.1.1 МСФО (IFRS) 9): оцениваемые по справедливой стоимости и оцениваемые по амортизируемой стоимости. Поскольку дебиторская задолженность не является частью торгового и инвестиционного портфеля компании, она попадает во вторую группу.

В международных стандартах создание резерва по сомнительной дебиторской задолженности пока входит в сферу регулирования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Экономический смысл начисления данного резерва - обесценение дебиторской задолженности при наличии признаков обесценения и приведение суммы дебиторской задолженности в балансе к возмещаемой сумме, если ее балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

Под возмещаемой суммой в соответствии с МСФО (IAS) 39 понимается приведенная стоимость будущих ожидаемых потоков по финансовому активу, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке. Так как дебиторская задолженность в общей массе носит краткосрочный характер, то будущие выплаты не дисконтируются, а просто оценивается номинальная сумма, которую компания может получить от неблагонадежного контрагента.

Таким образом, исходя из анализа норм российского законодательства и международных стандартов, можно сделать вывод, что никаких разниц формально не возникает. Однако на практике часто при трансформации отчетности могут возникать корректировки сумм начисленного резерва из-за использования в российском учете методики НК РФ либо неначисления резерва по сомнительным долгам при наличии сомнительной задолженности и, следовательно, игнорирования норм российского законодательства.

Пример

По состоянию на 31 декабря 2013 года в учете компании «Полет» числится задолженность следующих покупателей, платежи по которой просрочены:

Контрагент, А - 2 450 000 руб., просрочка - 112 дн.;

Контрагент Б - 4 000 000 руб., просрочка - 80 дн.;

Контрагент С - 1 000 000 руб., просрочка - 55 дн.;

Контрагент Д - 1 000 000 руб., просрочка - 10 дн.

При этом у руководителя отдела по работе с дебиторской задолженностью имеется следующая информация в отношении вышеуказанных контрагентов:

Контрагент, А - задолженность нереальная к взысканию в полном размере долга;

Контрагент Б - оценочная величина задолженности, не подлежащая возврату на 31 декабря 2013 года, равна 1 000 000 руб.;

Контрагенты С и Д - оценочная величина задолженности, не подлежащая возврату на 31 декабря 2013 года, составляет по 1 000 000 руб.

Согласно учетной политике компании, принятой для целей бухгалтерского учета, резерв по сомнительной задолженности формируется в порядке, установленном налоговым законодательством.

В этой ситуации сумма резерва, сформированного в российском бухгалтерском учете, составит:

По контрагенту Б - 2 000 000 руб. (4 000 000 руб. × 50%);

По контрагенту С - 1 000 000 руб. (1 000 000 руб. × 50%).

Общая сумма резерва в РСБУ будет равна 5 450 000 руб. (2 450 000 + 2 000 000 + 1 000 000).

При формировании резерва в МСФО необходимо формировать резерв исходя из информации, имеющейся в наличии у сотрудников отдела по работе с дебиторской задолженностью. Следовательно, сумма резерва в МСФО будет следующей:

По контрагенту, А - 2 450 000 руб.;

По контрагенту Б - 1 000 000 руб.

Общая сумма резерва в МСФО будет равна 3 450 000 руб. (2 450 000 + 1 000 000).

Следовательно, необходимо сторнировать часть резерва по сомнительным долгам, начисленного в РСБУ, на сумму 2 000 000 руб.

Первоначальная стоимость запасов

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» запасы, приобретенные у поставщиков за плату, должны оцениваться исходя из суммы, которую покупатель уплатил поставщику по договору.

Если сделка по приобретению запасов заключена на обычных условиях, то разниц между РСБУ и МСФО не возникнет. Однако если контракт содержит в себе элемент финансирования, то стоимость запасов в МСФО будет формироваться как цена закупки на условиях обычного торгового кредита, а разница с уплаченной суммой будет признаваться процентными расходами на протяжении всего

На практике при приобретении запасов на условиях отсрочки платежа необходимо учитывать существенность периода отсрочки и условия продажи данного вида запаса на рынке. Если отсрочка составляет, скажем, от трех до шести месяцев, то выделять элемент финансирования, на наш взгляд, не стоит по причине его несущественности. Однако здесь нужно учитывать и стоимость объема закупок на таких условиях.

Периода финансирования (п. 18 МСФО (IAS) 2).

Как правило, корректировка стоимости запасов возникает в случае, если период отсрочки существенен, например год и более, либо если срок отсрочки менее года, но объем закупки на нестандартных для рынка условиях существенен для компании.

Некоторые компании в учетной политике по МСФО устанавливают средний процент отклонения стоимости запасов от обычной цены закупки. Если цена контракта превышает обычную стоимость запасов больше, чем установленный процент, разница признается процентными расходами и учитывается равномерно в течение периода финансирования. Под обычной ценой понимается стоимость запасов на рынке при условии стандартной отсрочки, которую предоставляют большинство поставщиков данного вида запаса.

Пример

Компания приобретает сырье для производства готовой продукции. Обычным условием для рынка является предоставление стандартной отсрочки длительностью 30 дней. Средняя цена, по которой компания обычно закупает 1 тонну сырья, составляет 9500 руб. за тонну на рынке.

1 декабря 2012 года компания заключила договор на поставку данного сырья с компанией, являющейся по отношению к ней связанной стороной. Объем поставки составил 1000 тонн по цене 11 000 руб. за тонну, при этом контракт предусматривает отсрочку платежа, равную 24 месяцам с момента покупки.

В российском бухгалтерском учете данные товары будут отражены по цене контракта в сумме 11 000 000 руб.:

В МСФО необходимо проанализировать существенность разницы между стоимостью приобретенных запасов, рассчитанную исходя из обычных рыночных цен (9500 руб. × 1000 т = 9 500 000 руб.), и ценой контракта (11 000 000 руб.). Разница составит 1 500 000 руб.

Предположим, что данная разница была признана руководством компании существенной исходя из остатков запасов компании на конец периода. В этом случае необходимо сделать корректировку стоимости запасов в отчетности по МСФО:

Проценты будут признаваться в течение периода финансирования (с января 2013 года по декабрь 2014 года). В 2012 году проценты не признаются, так как фактически с учетом длительности стандартной отсрочки, предоставляемой рынком, кредитование происходит на 23 месяца. Ежемесячно начиная с января 2013 года по 1 декабря 2013 года компании следует начислять финансовый расход на сумму 65 217 руб. (1 500 000 руб. : 23 мес.).

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2011, N 4

В международных стандартах финансовой отчетности первичен анализ соответствия конкретного элемента определению обязательства или актива и нет понятия "доходы и расходы будущих периодов", хотя в российской системе бухучета оно еще существует. Как же отражать в отчетности по МСФО доходы и расходы будущих периодов по кредитным и прочим операциям, отпускные выплаты, приходящиеся на будущие периоды, неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности и капитальные затраты на арендованные основные средства?

С каждым годом российские правила бухгалтерского учета и отчетности в кредитных организациях становятся ближе к международным. Например , с 2011 г. в российской банковской практике появилось такое понятие, как условные обязательства некредитного характера, а с 2012 г. вступят в силу изменения, касающиеся учета срочных сделок и недвижимости, не используемой в основной деятельности.

Однако в российской системе бухгалтерского учета до сих пор присутствует понятие, аналогов которому нет в международных стандартах финансовой отчетности, - это доходы и расходы будущих периодов. Согласно п. 6.23 ч. II Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П) к ним относятся суммы, единовременно полученные (уплаченные) и подлежащие отнесению на доходы (расходы) в последующих отчетных периодах. Иными словами, к доходам и расходам будущих периодов относятся те доходы и расходы, которые пока не могут быть признаны в отчетности, и, как следствие, у банка возникает в балансе обязательство или актив.

Напомню, что концептуальные основы МСФО определяют всего пять элементов финансовой отчетности: это активы, обязательства, доходы, расходы и капитал, и ни в одном из стандартов МСФО такое понятие, как доходы или расходы будущих периодов, не рассматривается. Попробуем разобраться, к какому же элементу финансовой отчетности следует отнести доходы и расходы будущих периодов с точки зрения МСФО.

В первую очередь обратимся к определению актива. Под активом понимается ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий, от которого в будущем ожидается увеличение экономических выгод. Если же увеличения экономических выгод в будущем не ожидается, то в отчетности признается расход, а не актив. Аналогично и с обязательствами. Если в будущем не ожидается оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, то в отчетности признается доход, а не обязательство.

Как видим, в МСФО имеет место противоположный подход к признанию элементов финансовой отчетности. К доходам и расходам относится то, что не может быть признано обязательствами и активами соответственно. Поэтому первичным будет анализ соответствия конкретного элемента определению именно актива или обязательства.

При признании же доходов и расходов будущих периодов в бухгалтерском учете происходит обратный анализ - соответствия конкретных сумм определению дохода или расхода, как было указано выше. Поэтому для всех остатков, отраженных на счетах по учету доходов и расходов будущих периодов (613 и 614 соответственно), при составлении отчетности по МСФО необходимо в первую очередь определить, отвечают ли они определению обязательств и активов, данному в концептуальных основах МСФО.

Если ответ будет положительным, далее следует выяснить, к какой конкретной категории обязательств и активов они относятся и, соответственно, каким образом они должны быть учтены в отчетности по МСФО. Если же ответ будет отрицательным, то остатки таких доходов и расходов будущих периодов при составлении отчетности по МСФО следует списать на доходы и расходы соответственно.

Итак, начнем с анализа остатков по счетам по учету доходов и расходов будущих периодов. Банк России выделяет два вида доходов и расходов будущих периодов: по кредитным операциям (счета 61301 и 61401) и по прочим операциям (счета 61304 и 61403).

Доходы и расходы будущих периодов по кредитным операциям

На счетах 61301 "Доходы будущих периодов по кредитным операциям" и 61401 "Расходы будущих периодов по кредитным операциям" отражаются проценты, полученные (уплаченные) в счет будущих периодов.

Пример 1 . В соответствии с условиями кредитного договора заемщик до 31.12.2011 должен был уплатить проценты в размере 150 тыс. руб., фактически же в декабре от него поступил платеж в уплату процентов в размере 200 тыс. руб. Поскольку требования банка по начисленным процентам полностью к этой дате погашены, а сроки следующих платежей по процентам и основному долгу еще не наступили, то по состоянию на 31.12.2011 "лишние" 50 тыс. руб. будут учтены на счете 61301.

С точки зрения МСФО, разбивать имеющиеся требования по кредиту на требования по основному долгу и по процентам не совсем корректно - ведь кредит должен оцениваться по единой амортизированной стоимости. Следовательно, любой платеж, будь то платеж в погашение начисленных процентов или части основного долга по кредиту, должен рассматриваться как погашение именно амортизированной стоимости кредита. А значит, проценты, полученные от клиентов в счет будущих периодов, должны непосредственно уменьшать амортизированную стоимость кредита, а не отражаться в отчете о финансовом положении в виде обязательств.

Пример 2 . Банк 31.12.2010 выдал кредит в размере 10 000 тыс. руб. сроком на два года с условием уплаты процентов в размере 15% годовых в конце каждого года и погашения суммы кредита в конце срока договора. По состоянию на 31.12.2011 банк отразил доходы будущих периодов по кредитным операциям в отношении данного договора в размере 100 тыс. руб.

Фактическая сумма к уплате в декабре 2012 г. составит: 10 000 000 + 10 000 000 x 15% - 100 000 = 11 400 000 руб. (погашение основного долга плюс годовой процентный платеж за вычетом процентов, полученных авансом), ее амортизированная стоимость по состоянию на 31.12.2011, определенная исходя из первоначальной внутренней эффективной процентной ставки, будет равна: 11 400 000 / (1 + 15%) <1> = 9 913 000 руб.

<1> До движения денег остался один год.

Согласно же графику сумма к уплате в декабре 2012 г. составила бы 11 500 тыс. руб., а ее амортизированная стоимость на 31.12.2011 была бы равна 10 000 тыс. руб. Именно эта величина и отражена до начала составления корректировок по статье "Кредиты клиентам".

Отклонение амортизированной стоимости от балансовой составит: 913 000 - 10 000 000 = -87 000 руб. Необходимые корректировки при составлении отчетности по МСФО:

Дт "Доходы будущих периодов"

Кт "Кредиты клиентам" - на сумму 87 тыс. руб.;

Дт "Доходы будущих периодов"

Кт "Процентные доходы по кредитам" - на сумму 13 тыс. руб.

В данном случае, кроме корректировки стоимости кредитов, происходит еще и корректировка процентных доходов, связанная с тем, что фактическая доходность по кредиту оказалась выше внутренней эффективной процентной ставки, так как 100 тыс. руб. в уплату процентов получены раньше срока на один год.

Однако чаще всего доходы будущих периодов по кредитным операциям возникают по кредитам физических лиц, по которым предусмотрено ежемесячное, а не ежегодное погашение процентов. Проценты, полученные в счет будущих периодов, приходятся на относительно небольшой срок - менее одного месяца (до даты следующего платежа). Поэтому фактическая доходность по кредиту незначительно отличается от внутренней эффективной процентной ставки, и корректировка процентных доходов не потребуется.

Пример 3 . Банк 31.12.2010 выдал кредит в размере 20 млн руб. сроком на два года с условием равномерного погашения основного долга и начисленных процентов исходя из ставки 15% в конце каждого месяца. По состоянию на 31.12.2011 остаток основного долга составляет 10 млн руб., доходы будущих периодов по кредитным операциям в отношении данного договора составили 100 тыс. руб.

Фактическая сумма к уплате в декабре 2012 г. составит: 20 000 000 / 24 000 + 10 000 000 x 15% x 31 000 / 366 000 - 100 000 = 833 000 + 127 000 - 100 000 = 860 000 руб. (ежемесячный платеж в погашение суммы долга плюс процентный платеж за один месяц за вычетом процентов, полученных авансом). Амортизированную стоимость данного платежа на 31.12.2011 упрощенно можно посчитать следующим образом: 860 000 / (1 + 1,25% <1>) = 850 000 руб., а амортизированная стоимость всего кредита на 31.12.2011 составит 9901 тыс. руб.

<1> 1,25% - процентная ставка по кредиту в пересчете на один месяц. Такую ставку можно рассчитать путем деления годовой ставки 15% на число месяцев (12).

Согласно же графику сумма к уплате в январе 2012 г. составила бы 960 тыс. руб., амортизированная стоимость данного платежа на 31.12.2011 составила бы 949 тыс. руб., а амортизированная стоимость всего кредита - 10 000 тыс. руб. Именно эта величина и отражена до начала составления корректировок по статье "Кредиты клиентам".

Отклонение амортизированной стоимости от балансовой составит: 850 000 - 949 000 = -99 000 руб. (или 9 901 000 - 10 000 000 = -99 000).

Как видим, величина отклонения амортизированной стоимости от балансовой несущественно отличается от величины процентных доходов, полученных в счет будущих периодов. Кроме того, в соответствии с общепризнанной практикой допускается не дисконтировать требования сроком уплаты менее одного месяца. В таком случае в примере 2 разница между амортизированной стоимостью кредита и его балансовой величиной будет абсолютно равна величине процентных доходов, полученных авансом.

Отсюда можно заключить, что для кредитов, по которым предусмотрена уплата процентов чаще, чем один раз в год, при составлении МСФО-отчетности не потребуется корректировка процентных доходов в отношении процентов, полученных авансом в счет будущих периодов. Тем не менее для отражения погашения части амортизированной стоимости кредита в отношении таких процентов будет необходима корректировка на всю их величину (в примере 2 - 100 тыс. руб.) в корреспонденции:

Дт "Доходы будущих периодов"

Кт "Кредиты клиентам".

Итак, при составлении отчетности по МСФО доходы будущих периодов по кредитным операциям (счет 61301) учитываются следующим образом:

• по кредитам, предусматривающим уплату процентов чаще одного раза в год, учитываются в уменьшение статьи "Кредиты клиентам";
• по кредитам, предусматривающим уплату процентов один раз в год или реже, в уменьшение статьи "Кредиты клиентам" относится лишь часть полученных авансом процентов, определенная в ходе расчета амортизированной стоимости фактических будущих платежей, оставшаяся же часть относится в процентные доходы.

Для расходов будущих периодов по кредитным операциям, которые представляют собой уплаченные проценты в счет будущих периодов, учет в целях МСФО будет зеркальным - остаток по счету 61401 будет учитываться в уменьшение привлеченных средств, за исключением той части, которую надлежит отнести в процентные расходы.

Доходы и расходы будущих периодов по прочим операциям

Если с доходами и расходами будущих периодов по кредитным операциям можно использовать описанный выше алгоритм, не рассматривая индивидуально каждый случай, то в отношении доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям банку придется дополнительно анализировать каждую учтенную на этих счетах сумму, чтобы провести их классификацию и оценку по МСФО.

Банк России достаточно лаконичен в изложении порядка использования счетов доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям. Так, в п. 6.23 ч. II Положения N 302-П сказано следующее:

"По кредиту счета 61304 "Доходы будущих периодов по прочим операциям" отражаются поступившие суммы арендной платы; суммы, полученные за информационно-консультационные услуги и другие аналогичные поступления.

По дебету счета 61403 "Расходы будущих периодов по прочим операциям" отражаются перечисляемые суммы арендной платы; абонентской платы; суммы страховых взносов; суммы, уплаченные за информационно-консультационные услуги; за сопровождение программных продуктов; за рекламу; за подписку на периодические издания и другие аналогичные платежи".

По своей сути все перечисленные суммы представляют собой полученные либо выплаченные банком авансы, но отвечающие при этом определенным дополнительным критериям. При этом грань между полученным авансом и доходом будущих периодов или выданным авансом и расходом будущих периодов достаточно зыбкая, и нередко на практике банки сталкиваются с вопросом: является ли тот или иной аванс доходом (расходом) будущих периодов или нет? Основными критериями для классификации авансов как дохода (расхода) будущих периодов являются, как правило, отсутствие актов выполненных работ и невозможность возврата уплаченной суммы в будущем. Однако разделение авансов и доходов (расходов) будущих периодов может послужить темой для отдельной статьи, а сейчас речь о том, как же следует учесть по МСФО те суммы, которые в российском учете уже отражены на счетах доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям.

Мы пришли к выводу, что большая часть доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям представляет собой, по сути, полученные и выданные авансы. Следовательно, для целей МСФО они должны учитываться так же, как и обычные авансы. Вместе с тем отметим, что такому виду активов (обязательств), как выданный (полученный) аванс, также не посвящено ни одного стандарта МСФО, поэтому при их рассмотрении приходится опираться на критерии признания активов и обязательств в качестве элементов финансовой отчетности.

Напомню, что параграф 10 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки" предписывает при отсутствии конкретного стандарта МСФО, применимого к операции, использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования уместной и надежной информации. При этом суждение следует основывать как на требованиях МСФО, затрагивающих аналогичные и связанные вопросы, так и на определениях, критериях признания и концепции изменения элементов финансовой отчетности, содержащихся в Концепции МСФО.

Кроме критериев признания активов и обязательств в качестве элементов финансовой отчетности, для признания и оценки полученных и выданных авансов ключевое значение имеет основополагающее допущение МСФО о методе начисления. Так, согласно этому допущению компании должны составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, на основе метода начисления, следовательно, экономические события должны признаваться и отражаться в отчетности в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты или получения денежных средств.

Стало быть, произведенный аванс, являющийся лишь отражением того факта, что были выплачены денежные средства, должен быть переклассифицирован в другой актив (обязательство) или расход (доход) только тогда, когда в счет данного аванса будет произведена поставка товара или оказана услуга (выполнена работа). Иными словами, до наступления тех будущих периодов, к которым относится событие, ради которого получены или выданы авансы, в том числе отраженные в бухгалтерском учете на счетах доходов (расходов) будущих периодов, такие авансы не включаются в другие категории активов и обязательств и отражаются в отчетности по МСФО как обособленный класс.

Полученные (выданные) авансы учитываются в размере полученных (выплаченных) денежных средств. Следует помнить, что поскольку аванс предполагает в будущем передачу товаров или оказание услуг, а не возврат денежных средств, то полученные (выданные) авансы не относятся к финансовым обязательствам (активам) и, как следствие, долгосрочные авансы не подлежат дисконтированию, а авансы в иностранной валюте не переоцениваются при изменении курсов валют.

Поэтому, хотя в агрегированном отчете о финансовом положении по МСФО авансы, как правило, включаются в состав прочих активов и обязательств, следует отделять их от дебиторской и кредиторской задолженности и в примечаниях раскрывать их величину в отдельной строке.

От общего принципа отражения авансов в отчетности по МСФО вернемся к учету доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям. Итак, на счете 61304 "Доходы будущих периодов по прочим операциям" отражаются полученные банком авансы за аренду сейфовых ячеек, оказание консультационных услуг и другие аналогичные суммы. Они представляют собой полученную авансом плату за услуги, которые банк окажет в следующих периодах, а следовательно, и сумма оплаты за них подлежит отнесению на доходы лишь в будущих периодах. В таком случае при составлении отчетности по МСФО нужна лишь одна корректировка по реклассификации таких сумм в корреспонденции:

Дт "Доходы будущих периодов"

Кт "Авансы полученные".

Что же касается расходов будущих периодов по прочим операциям, то, кроме выданных авансов, представляющих собой произведенную банком авансом оплату услуг, которые будут оказаны ему в следующих периодах, на данном счете могут отражаться и иные активы. Так, п. 4.19 Приложения 10 к Положению N 302-П предписывает отражать в качестве расходов будущих периодов платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации (неисключительное право использования), осуществляемые в виде фиксированного разового платежа. Согласно же п. 8.4.4 Приложения 10 к Положению N 302-П если произведенные арендатором капитальные затраты на арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям).

В конечном итоге на счете 61403 "Расходы будущих периодов по прочим операциям" наиболее часто встречаются остатки по следующим операциям:

а) неисключительные права на использование программного обеспечения;

б) капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество;

в) отпускные, выплаченные в отчетном периоде за будущие периоды;

г) плата за сопровождение программных продуктов, уплаченная авансом;

д) плата за подписку на печатные издания за будущие периоды;

е) страховые премии, уплаченные за период страхования, оканчивающийся в будущих периодах;

ж) членские взносы в ассоциации и общества, уплаченные за будущие периоды;

з) абонентская плата, арендные и другие аналогичные платежи, уплаченные авансом.

Теперь остановимся на каждом виде операций подробнее. Сначала рассмотрим операции, указанные под п. п. "г" - "з".

Как сказано выше, все суммы, представляющие собой предоплаченные авансом расходы, такие как плата за сопровождение программных продуктов, плата за подписку на печатные издания за будущие периоды, абонентская плата, арендные и другие аналогичные платежи, уплаченные авансом, должны учитываться банком для целей МСФО наравне и исходя из тех же принципов, что выданные авансы, так как сумма оплаты подлежит отнесению на расходы лишь в будущих периодах. Поэтому для расходов будущих периодов такого рода при составлении отчетности по МСФО потребуется реклассификационная корректировка в корреспонденции:

Дт "Авансы выданные"

При этом, рассматривая расходы будущих периодов, представляющие собой авансированные расходы, не следует забывать, что коль скоро они будут отражены в отчетности по МСФО как актив, то в отношении их должен наблюдаться такой признак, касающийся определения актива, как возможность приносить в будущем экономические выгоды. Поэтому, если в отношении какой-либо оплаченной суммы таких выгод в будущем не ожидается, например при уплате за членство в какой-нибудь ассоциации, то ее следует списать на расходы.

Еще один нюанс, касающийся учета расходов будущих периодов по прочим операциям, - это НДС, уплаченный поставщику вместе с основной суммой аванса. Если в этом случае НДС не является для банка возмещаемым расходом, в целях МСФО его следует рассматривать как неотъемлемую часть величины предоплаченного расхода. Поэтому когда уплаченный НДС в отношении уплаченной авансом суммы учтен в бухгалтерском учете отдельно на счете 60310 "НДС уплаченный", то при составлении отчетности по МСФО его также необходимо переклассифицировать в статью "Авансы выданные".

Вопрос о включении в стоимость актива невозмещаемого НДС актуален для любого вида расходов будущих периодов по прочим операциям. Поэтому если такой НДС отражен в бухгалтерском учете отдельно, то при реклассификации расходов будущих периодов в соответствующие категории, будь то выданные авансы, нематериальные активы, основные средства или текущие расходы, необходимо перенести в ту же категорию и уплаченный НДС.

Отпускные, приходящиеся на будущие периоды

Отдельно хотелось бы остановиться на таком виде расходов будущих периодов, как отпускные, выплаченные в отчетном периоде за будущие периоды. Такая ситуация может возникнуть, если отпуск сотрудника затрагивает два календарных месяца.

Пример 4 . Сотрудник ушел в отпуск в декабре 2011 г. и будет находиться в нем по 14 января 2012 г. Ему были выплачены отпускные в размере 42 тыс. руб. На расходы в декабре 2011 г. отнесена часть отпускных в размере 27 тыс. руб., приходящаяся при пропорциональном разделении на декабрь 2011 г., а оставшаяся часть в размере 15 тыс. руб., пропорционально приходящаяся на январь 2012 г., по состоянию на 31.12.2011 включена в состав расходов будущих периодов.

Казалось бы, здесь имеет место обычный аванс - ведь сотруднику выданы отпускные в том числе и за следующий календарный месяц. Однако, с точки зрения МСФО, все не так просто. Вся сумма выплаченных отпускных (42 тыс. руб.) согласно МСФО должна быть полностью включена в расходы периода, предшествующего уходу сотрудника в отпуск, то есть в расходы 2011 г. В связи с этим все признанные в российском учете расходы будущих периодов по отпускным, приходящимся на следующий месяц, при составлении отчетности по МСФО следует списать на расходы.

В нашем примере необходимо сделать корректировку на 15 тыс. руб. в следующей корреспонденции:

Дт "Расходы на оплату труда (административные расходы)"

Кт "Расходы будущих периодов".

Не случайно расчетам с персоналом посвящен отдельный Стандарт МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам". Согласно параграфу 11 данного Стандарта предприятие должно признавать ожидаемые затраты на выплату краткосрочных вознаграждений работникам в форме накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе (а именно к ним относятся оплачиваемые отпуска) на момент, когда работники оказывают предприятию услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право.

Иными словами, затраты на оплату будущего отпуска должны относиться на расходы по мере того, как сотрудник получает право на дополнительные дни отпуска, то есть в конце каждого отработанного им месяца. Начисленные, но еще не выплаченные затраты на оплату будущего отпуска формируют резерв по накапливаемым отпускам, учитываемый в составе обязательств в отчетности по МСФО. Таким образом, к началу отпуска вся причитающаяся работнику сумма отпускных уже должна быть отнесена банком на расходы для целей МСФО и отражена в качестве обязательства.

Неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности

Перейдем к следующему виду расходов будущих периодов по прочим операциям - неисключительным правам использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, которые включают различные приобретенные программные продукты и программное обеспечение, на которое у банка нет исключительного права использования (патентов, лицензий и т.д.), вследствие чего они не могут быть признаны нематериальными активами для целей российского учета. Однако, с точки зрения МСФО, возможность признать их нематериальными активами существует.

Примечание. С точки зрения МСФО неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, учтенные в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, могут быть отнесены к нематериальным активам.

Согласно определению, данному в параграфе 8 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, при этом он отвечает критерию идентифицируемости (параграф 12 МСФО (IAS) 38), когда:

• может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством, или
• возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.

Как правило, рассматриваемое программное обеспечение не может быть отделено от банка для последующей передачи, однако возникает из договорных прав с правообладателями и, следовательно, отвечает критериям идентифицируемости.

Для признания любого актива необходимо наличие контроля над ним, а также ожидание поступления будущих экономических выгод. Банк ожидает получения будущих экономических выгод от программного обеспечения в виде оптимизации работы компьютерного оборудования, сокращения финансовых и трудовых затрат на обработку информации и т.д., что соответствует параграфу 17 МСФО (IAS) 38.

О наличии контроля над нематериальными активами в соответствии с параграфом 13 МСФО (IAS) 38 можно говорить, когда организация имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам. В отношении программного обеспечения, установленного на банковском оборудовании, у банка есть возможность контролировать будущие экономические выгоды и ограничивать доступ других организаций к данным выгодам. Следовательно, программное обеспечение, учитываемое банками на счете 61403 "Расходы будущих периодов по прочим операциям" (неисключительные права пользования на такое обеспечение), зачастую отвечает критериям признания нематериальных активов и может быть учтено для целей МСФО как нематериальный актив. Поэтому после проведения соответствующего анализа и констатации соответствия имеющегося программного обеспечения критериям для признания его в качестве нематериального актива следует провести реклассификацию в нужную категорию, сделав корректировку:

Дт "Нематериальные активы"

Кт "Расходы будущих периодов".

Хотелось бы отметить еще один аспект учета неисключительных прав на программные продукты в качестве нематериальных активов для целей МСФО. Это обязательность анализа и при необходимости пересмотр срока, установленный в российском учете для равномерного списания стоимости неисключительных прав на расходы. По правилам бухгалтерского учета такой срок определяется исходя из условий договора, а при передаче прав на неограниченный срок устанавливается банком самостоятельно. К сожалению, в этих случаях он не всегда соответствует тому периоду, в течение которого в действительности программный продукт будет приносить банку экономические выгоды.

Например , договор может предусматривать передачу неисключительных прав на использование программного обеспечения на срок 25 лет. Однако современные технологии развиваются настолько быстро, что не всегда можно предугадать, какими программными продуктами и технологиями мы будем пользоваться даже через пять лет, а уж тем более через 25. Поэтому срок использования для подобного нематериального актива в МСФО должен быть критически проанализирован и пересмотрен в меньшую сторону.

В связи с этим годовая сумма амортизационных отчислений по данному нематериальному активу в МСФО будет отличаться от величины, списанной за год на расходы в отношении данного программного продукта со счета 61403 "Расходы будущих периодов по прочим операциям" в бухгалтерском учете.

Пример 5 . Банк 01.01.2011 приобрел неисключительные права на использование программного продукта "Супербанк" стоимостью 2950 тыс. руб., включая НДС 450 тыс. руб., отраженный отдельно на счете 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный". Согласно условиям договора неисключительные права переданы банку на 15 лет. По состоянию на 31.12.2011 остаток по счету 61403 в отношении данного программного продукта составил 2333 тыс. руб., по счету 60310 - 420 тыс. руб.

При составлении отчетности в соответствии с МСФО банк пришел к выводу, что данный программный продукт соответствует критериям признания в качестве нематериального актива, а с учетом скорости развития банковских технологий и компьютерного оборудования его использование будет экономически оправданно в течение шести лет. Следовательно, в отчетности по МСФО должен быть признан нематериальный актив первоначальной стоимостью приобретения 2950 тыс. руб. и начислена амортизация в размере 2950 / 6 = 492 тыс. руб.

Для этого необходимо осуществить несколько корректировок. Приведем один из возможных способов их отражения:

1. Реклассификация остатков по счетам в статью "Нематериальные активы":

Дт "Нематериальные активы"

Кт "Расходы будущих периодов" - на сумму 2333 тыс. руб.;

Дт "Нематериальные активы"

Кт "НДС уплаченный (Прочие активы)" - на сумму 420 тыс. руб.

1. Восстановление стоимости программного продукта, списанного на расходы в бухгалтерском учете (в т.ч. и в части НДС):

Дт "Нематериальные активы"

Кт "Прибыль" (по статье "Прочие расходы") - на сумму 197 тыс. руб.

1. Начисление амортизации по нематериальному активу:

Дт "Прибыль" (по статье "Амортизация нематериальных активов")

Кт "Накопленная амортизация нематериальных активов" - на сумму 492 тыс. руб.

Капитальные затраты на арендованные основные средства

Наконец, рассмотрим еще один вид расходов будущих периодов - это произведенные банком капитальные затраты на арендованные основные средства, которые не могут быть признаны собственностью арендатора. Как правило, в эту категорию попадают неотделимые улучшения в арендованном имуществе, произведенные банком как арендатором, стоимость которых впоследствии не возмещается арендодателем.

Напомним, что российские правила бухгалтерского учета предписывают вести учет капитальных вложений в арендованные основные средства в порядке, предусмотренном для учета основных средств, лишь в том случае, когда в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Если же такие капитальные вложения собственностью арендатора не могут быть признаны, то их стоимость относится на расходы или учитывается на счете по учету расходов будущих периодов и затем равномерно списывается на текущие расходы в течение срока договора аренды.

Но в соответствии с международными стандартами ключевым условием для признания актива является не право собственности, а контроль над ним. Безусловно, банк как арендатор в течение срока аренды обладает контролем над произведенными им улучшениями арендованного имущества независимо от того, отделимы они от объекта аренды или нет и будет ли их стоимость в будущем возмещена арендодателем. Произведенные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств отвечают и другим критериям признания в отчетности по МСФО в качестве основных средств, а именно они предназначены для использования в процессе производства (поставки товаров, предоставления услуг) или в административных целях, а также предполагается их использование в течение более чем одного отчетного периода.

Что же касается срока амортизации такого основного средства, как капитальные вложения в арендованное имущество, то он также может отличаться от срока списания указанных вложений со счета 61403 в российском учете. Если в российском учете основным параметром для установления этого срока является срок действующего договора аренды, в МСФО под сроком полезного использования понимается период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет в наличии для использования предприятием.

Дело в том, что зачастую договоры аренды заключаются на достаточно короткий срок, в том числе не превышающий одного года, а затем неоднократно продляются или перезаключаются заново. В таком случае, если Банк предполагает в будущем продлить или перезаключить договор аренды, срок полезного использования следует установить равным тому сроку, в течение которого Банк намерен и имеет разумную уверенность занимать арендованное помещение, при условии, что такой срок не превышает срока полезного использования самого арендованного объекта.

Пример 6 . Банк заключил договор аренды помещения сроком на 11 месяцев для размещения в нем дополнительного офиса и с согласия арендодателя произвел капитальные вложения в арендованное имущество, которые учел в бухгалтерском учете на счете 61403. Банк предполагает, что договор аренды будет неоднократно продлеваться и дополнительный офис будет функционировать не менее пяти лет. При этом срок полезной службы аналогичных капитальных вложений, произведенных банком в собственные помещения, составляет 8 лет.

При составлении отчетности в соответствии с МСФО указанные капитальные вложения в арендованное помещение переклассифицируются в основные средства, а срок полезного использования для них устанавливается в размере пяти лет (минимальный период от срока их службы и срока предполагаемой аренды). Корректировки отчетности по МСФО в данном случае будут составлены по тому же алгоритму, что и корректировки, рассмотренные в примере 5, с тем исключением, что в данном случае происходит переклассификация в статью "Основные средства", а не в статью "Нематериальные активы".

Итак, мы рассмотрели отражение сумм, учтенных на счетах доходов и расходов будущих периодов, по международным стандартам финансовой отчетности. Можно с полной уверенностью сказать, что отсутствие в составе МСФО специального стандарта по оценке и признанию доходов и расходов будущих периодов совсем не случайно. Несмотря на то что в российском учете все отраженные на данных счетах суммы представляют собой отдельный класс операций, в МСФО-отчетности они могут отражаться весьма отличными друг от друга способами.

Так, доходы и расходы будущих периодов по кредитным операциям в общем случае учитываются в уменьшение амортизированной стоимости привлеченных или размещенных средств, а доходы и часть расходов будущих периодов по прочим операциям отражаются в отчетности МСФО как полученные и выданные авансы соответственно. При этом иногда компании предпочитают разделить в отчетности по МСФО обычные авансы и те, что отражены в бухгалтерском учете как доходы и расходы будущих периодов, вводя для отражения последних такие понятия, как "Отложенная выручка" (deferred revenue) и "Отложенные (или предоплаченные) расходы" (deferred costs). Кроме того, некоторые активы, включенные в состав расходов будущих периодов, для целей МСФО подлежат переклассификации в категории "основные средства", "нематериальные активы" или вовсе списанию на расходы. А значит, на каждую отчетную дату Банку понадобится детальный анализ сумм, отраженных на счетах доходов и расходов будущих периодов, для того чтобы классифицировать и отразить их в отчетности по МСФО правильно.

Е.П.Миркина

Заместитель руководителя

департамент банковского аудита

ООО "Листик и Партнеры"