Наиболее ценные аудиторские доказательства аудитор получает. Доклад аудиторские доказательства

2. Получение письменных подтверждений

Библиографический список

аудиторское доказательство подтверждение контроль

1.Аудиторские доказательства

Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Требования к аудиторским доказательствам содержатся в ФСАД № 5 «Аудиторские доказательства».

ФСАД № 5 устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

«Аудиторские доказательства» - это совокупность данных, используемых аудитором с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Эти доказательства включают информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях, лежащих в основе финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иную информацию. Аудитор не обязан рассматривать всю существующую информацию. Аудиторские доказательства, которые по своей природе носят кумулятивный (накапливающийся) характер, включают аудиторские доказательства, полученные в результате проведения аудиторских процедур на протяжении аудита, а также могут включать аудиторские доказательства, полученные, например, в результате предыдущих аудитов, или по результатам внутрифирменных процедур контроля качества аудитора в отношении решения вопроса о заключении договора с аудируемым лицом или продолжении сотрудничества с ним.

Данными бухгалтерского учета являются учетные записи, составленные на основании первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, рабочих расчетов, справок и записей, в том числе содержащих корректировки и другие бухгалтерские документы. На основании данных бухгалтерского учета составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность. Часто учетные записи инициируются, регистрируются, обрабатываются и включаются в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в электронном виде. Кроме этого, данные бухгалтерского учета могут быть составной частью информационных систем, в которых они хранятся и которые поддерживают все направления процесса подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Руководство аудируемого лица отвечает за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе данных бухгалтерского учета. Аудитор получает аудиторские доказательства, например, посредством тестирования данных бухгалтерского учета, проведения анализа и обзорной проверки, или повторного проведения процедур, например, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, и проверки соответствующих групп данных и порядка их использования. Проводя перечисленные процедуры, аудитор может установить соответствие данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным бухгалтерского учета. Вместе с тем, с учетом того, что сами по себе данные бухгалтерского учета не дают достаточных аудиторских доказательств для формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, аудитор получает и другие аудиторские доказательства.

Информация, которую аудитор может использовать в качестве аудиторских доказательств, включает протоколы заседаний, подтверждения третьих сторон, отчеты специалистов-аналитиков, сопоставимые данные деятельности конкурентов, регламенты системы внутреннего контроля, а также информацию, полученную в результате проведения аудиторских процедур на основе запросов, наблюдения и инспектирования. Иная информация, доступная для аудитора, включает данные, позволяющие аудитору сделать обоснованные выводы.

Достаточность представляет собой количественный критерий аудиторских доказательств, тогда как надлежащий характер является качественным критерием, который обеспечивает обоснованность и надежность доказательств при выявлении искажений в однотипных операциях, сальдо счетов бухгалтерского учета и раскрытия информации. Объем необходимых аудиторских доказательств зависит от риска искажения информации (чем выше риск искажения, тем в большем объеме требуется собрать аудиторские доказательства), а также от качества таких доказательств. Таким образом, достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств тесно взаимосвязаны между собой. Однако, при этом, получение большего объема аудиторских доказательств не компенсирует их низкое качество.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной).

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения и их характера, а также от обстоятельств, в которых они получены. Не всегда в отношении надежности различных видов аудиторских доказательств могут быть сделаны однозначные выводы. Например, сам факт получения аудиторских доказательств из внешних по отношению к аудируемому лицу источников не является гарантией надежности (аудиторские доказательства, полученные из независимого внешнего источника, могут оказаться ненадежными, если такой источник является плохо осведомленным). Признавая возможность существования неоднозначности при оценке надежности аудиторских доказательств, зависящих от конкретной ситуации, можно дать следующие общие принципы такой оценки:

более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимых, внешних по отношению к аудирумому лицу источников;

аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, являются более надежными в тех случаях, когда соответствующие средства контроля, установленные аудируемым лицом, функционируют эффективно;

аудиторские доказательства, полученные непосредственно самим аудитором (например, в ходе наблюдения за применением определенного средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических умозаключений (например, на основании запроса в отношении того, надежно ли применяется данное средство контроля);

аудиторские доказательства являются более надежными в тех случаях, когда они документально оформлены, то есть существуют на бумажных носителях, в электронном виде или иной зафиксированной форме (например, протокол заседания, который велся по ходу мероприятия, более надежен, чем последующие устные заявления участников относительно обсуждавшихся там вопросов);

аудиторские доказательства, представленные в подлинниках (оригиналах документов), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями.

Аудиторская проверка редко предполагает проверку подлинности документов. Профессиональная подготовка аудитора не ориентирована на проверку такого рода, и от аудитора не требуется выступать экспертом по проверке подлинности документации. Вместе с тем, аудитор анализирует надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств (например, копии документов, факсимильные сообщения, документы, представленные на фотопленке, а также в других цифровых или электронных формах), в том числе на основе проверки организации и функционирования средств контроля, относящихся к подготовке, хранению и применению таких материалов.

Если аудитор при проведении аудиторских процедур пользуется информацией, подготовленной аудируемым лицом, то он должен получить аудиторские доказательства точности и полноты полученной информации. Для получения надежных аудиторских доказательств необходимо обеспечить получение полной и точной информации.

Например, при проверке доходов, аудитор может использовать данные о применяемых ценах и учтенном объеме продаж, предварительно проведя анализ того, насколько точны данные в отношении стандартных цен, и насколько полны и точны учтенные данные об объеме продаж. Получение аудиторских доказательств полноты и точности информации, генерируемой информационными системами аудируемого лица, может проводиться параллельно с текущими аудиторскими процедурами, объектом которых является данная информация, и при этом получение аудиторских доказательств такого рода будет являться составной частью самих аудиторских процедур. В других случаях аудитор может получить аудиторские доказательства относительно точности и полноты такой информации посредством тестирования соответствующих средств контроля. Однако в некоторых случаях аудитор может сделать вывод о необходимости проведения дополнительных аудиторских процедур. Такие дополнительные процедуры могут включать применение методов аудита с использованием компьютеров.

Для формулирования обоснованных выводов, на которых будет основываться аудиторское мнение, аудитор обычно не проверяет всю имеющуюся информацию, поскольку необходимые выводы могут быть сделаны с использованием выборочных методов исследования. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые в большей мере предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Вместе с тем, для того, чтобы получить разумную уверенность, аудитор не может считать достаточным получение аудиторских доказательств, которые представляются малоубедительными. Аудитор использует профессиональное суждение и проявляет профессиональный скептицизм при оценке количества и качества аудиторских доказательств, анализируя их достаточность и надлежащий характер с точки зрения возможности обоснования на их основе аудиторского мнения.

Получение письменных подтверждений

Руководство аудируемого лица несет ответственность за объективное представление финансовой (бухгалтерской) отчетности, отражающей характер и содержание деятельности аудируемого лица. Утверждая, что финансовая (бухгалтерская) отчетность является достоверной во всех существенных отношениях и составлена в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, тем самым руководство аудируемого лица делает, в явной или неявной форме, заявления в форме предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении: признания, оценки, представления и раскрытия различных элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности и связанного с этим раскрытия информации.

ФСАД № 2 не содержит конкретного перечня обязательных рабочих документов аудита и конкретных требований по их оформлению. Вместе с тем, в нем сформулированы факторы, влияющие на форму и содержание рабочих документов, а также дан перечень примерной информации, которая должна быть приведена в рабочих документах.

Объем рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Достаточность объема рабочей документации определяет руководитель проверки, при этом основными критериями являются наличие документов, подтверждающих выполнение аудиторских тестов по существу в соответствии с утвержденными программами аудита, соблюдение принципа целенаправленной проверки, обеспечение возможности сквозного прослеживания (по методу перекрестных ссылок) правильности (ошибочности) формирования отчетных данных.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы они соответствовали обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования облегчит порученную подчиненным работу и одновременно позволит контролировать результаты выполняемых ими заданий.

По каждому клиенту аудиторская фирма заполняет постоянную и ежегодную (текущую) папку.

В постоянной папке размещается постоянная и мало изменяющаяся информация о клиенте, например:

Копии пакета учредительных документов;

Информация о главных акционерах (совладельцах);

Данные об организационной структуре предприятия;

Копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, собственными клиентами, с поставщиками), которые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет;

Копии нормативных документов, имеющие отношение к функционированию данного предприятия или предприятий некоторой специфической группы, в которую входит и организация клиента.

В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие рабочие документы аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финансового года. На каждый год по каждой проверяемой организации заводится отдельная текущая папка или (в случае значительного объема документации) комплект папок.

Аудитор должен рассматривать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета, а также достаточно подробного представления и раскрытия данных, для формирования основы для оценки рисков существенного искажения информации и разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур. Аудитор рассматривает предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности при оценке рисков, анализируя различные виды потенциальных искажений, которые могли бы иметь место, и тем самым, подготавливает основу для разработки уместных по отношению к этим оцененным рискам аудиторских процедур.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые использует (принимает во внимание) аудитор, делятся на следующие категории:

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода:

Возникновение - отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

Полнота - все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;

Точность - суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом;

Отнесение к соответствующему периоду - хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем учетном периоде;

Классификация - хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении сальдо счетов бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода:

Существование - отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;

Права и обязательства - аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;

Полнота - все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, были отражены;

Оценка и распределение - активы, обязательства и капитал включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в соответствующих суммах, и любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации:

Возникновение, права и обязательства - отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

Полнота - все события и факты, которые должны были быть включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, были в нее включены;

Классификация и понятность - финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме;

Точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Аудитор может применять приведенные выше предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности либо классифицировать их иным образом, при условии того, что все вышеупомянутые аспекты будут охвачены. Например, аудитор может комбинировать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении однотипных операций для событий и для сальдо счетов бухгалтерского учета. Например, можно не рассматривать отдельно правильность отнесения к соответствующему периоду однотипных операций и событий, если предпосылки в отношении возникновения и полноты включают соответствующее рассмотрение отражения операций в правильном отчетном периоде.

Аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства в целях формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, посредством проведения аудиторских процедур для:

а) получения правильного представления о деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (аудиторские процедуры, проводимые с этой целью, называются «процедурами оценки рисков»);

б) тестирования (когда оно обязательно или если является составной частью выбранного аудитором подхода) операционной эффективности средств контроля для предотвращения или выявлении и корректировки существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (аудиторские процедуры, проводимые с этой целью, называются «тесты средств контроля»);

в) выявления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (аудиторские процедуры, проводимые с этой целью, называются «процедурами проверки по существу» и включают детальное тестирование однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета, случаев раскрытия информации, а также аналитические процедуры).

Аудитор всегда проводит процедуры оценки рисков в целях получения достаточных оснований для оценки рисков существенного искажения информации на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне отдельных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако сами по себе процедуры оценки рисков не обеспечивают получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для формулирования обоснованных выводов, на которых будет основываться мнение аудитора. Эти процедуры дополняются дальнейшими аудиторскими процедурами, осуществляемыми, при необходимости, в форме тестирования средств контроля и процедур проверки по существу.

Проведение тестов средств контроля необходимо в двух следующих обстоятельствах:

а) когда аудиторская оценка рисков построена на допущении операционной эффективности средств контроля, аудитору необходимо провести тестирование этих средств контроля в целях обоснования сделанной ранее оценки рисков;

б) если процедуры проверки по существу не дают достаточных надлежащих аудиторских доказательств, то аудитор должен провести тестирование средств контроля для получения аудиторских доказательств относительно их операционной эффективности.

Аудитор планирует и проводит процедуры проверки по существу на основании оценки рисков существенного искажения информации, с учетом результатов тестирования средств контроля, если такие результаты имеются. Аудиторская оценка рисков является результатом профессионального суждения и может недостаточно точно отражать все риски существенного искажения. Кроме того, существуют внутренние ограничения, присущие системе внутреннего контроля, такие как риск недопустимого вмешательства руководства (с целью обхода или игнорирования средств контроля), возможность возникновения ошибок, связанных с человеческим фактором, а также влияние изменений, произошедших в информационных системах. С учетом этого аудитор обязан всегда проводить процедуры проверки по существу в отношении существенных однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

На характер и сроки проведения аудиторских процедур может оказывать влияние тот факт, что некоторые учетные данные или иная информация могут существовать только в электронном виде, или только в определенные моменты времени.

Некоторые первичные документы, например, заказы на поставку товаров или счета, могут быть оформлены в виде электронных сообщений. Например, аудируемые лица могут осуществлять электронную торговлю с использованием каналов электронной связи или системы обработки изображений. При проведении электронной торговли аудируемое лицо и его покупатели или поставщики используют сеть Интернет. Закупки, поставки, выставление счетов, поступление и перечисление денежных средств, частично или полностью могут оформляться электронными документами, которыми обмениваются участники операций. В системах компьютерной обработки изображений документы сканируются и преобразуются в электронный вид для их последующего хранения и ссылки на них. Отдельные виды электронной информации могут быть доступны только в определенный момент времени. Иногда такую информацию будет невозможно восстановить после истечения определенного периода времени, если, например, изменились названия файлов или отсутствуют резервные копии документов. Политика аудируемого лица в отношении хранения информации может вынуждать аудитора хранить определенную информацию, необходимую для проведения аудиторских процедур, или проводить аудиторские процедуры только в то время, когда соответствующая информация является доступной.

Если информация существует в электронном виде, то аудитор может провести некоторые из описываемых ниже аудиторских процедур с применением методов аудита с использованием компьютеров.

К моменту подготовки аудиторского заключения вся рабочая документация должна быть создана (получена) и соответствующим образом оформлена.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.

Рабочие документы являются собственностью аудитора, хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Инспектирование заключается в изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, на бумажных носителях или электронном виде, или хранящихся на других носителях. Инспектирование учетных записей и документов обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения вышестоящим руководством).

Отдельные документы представляют собой прямые аудиторские доказательства существования актива, например, акции и облигации. Однако инспектирование таких документов может не дать аудиторских доказательств относительно прав на них или стоимостной оценки.

Проверка аудитором выполненного договора может обеспечить аудиторские доказательства в отношении верности применения аудируемым лицом учетной политики, например, в части подходов к признанию доходов.

Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно, в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.

Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами, например, наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе проведения персоналом аудируемого лица инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает получение аудиторских доказательств о том или ином процессе или процедуре, однако при этом оно ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на осуществляемый процесс или процедуру. (См. правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», которое устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов).

Запрос представляет собой поиск информации, как финансовой так и нефинансовой, у осведомленных лиц, в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос представляет собой разновидность аудиторской процедуры, активно используемой в процессе аудита, часто дополняющей другие аудиторские процедуры. С точки зрения своей формы запросы могут быть как официальными письменными запросами, так осуществляться в устной форме. Оценка результатов ответов на запросы является составной частью процедуры запроса.

Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И, наоборот, ответы на запросы могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором, например, содержать данные относительно возможности недопустимого вмешательства руководства в предполагаемую работу средств контроля. В некоторых случаях ответы на запросы дают аудитору основание внести изменения в проводимые аудиторские процедуры или провести дополнительные процедуры.

Несмотря на то, что аудиторские доказательства, полученные посредством запросов, иногда являются весьма важными, однако, в случае направления запросов, например, относительно намерений руководства, полученная ответная информация может оказаться недостаточной. В подобных случаях четкое представление аудитора о выполнении в прошлом заявленных намерений руководства относительно: активов и обязательств, причин выбранного направления действий, а также, относительно способности руководства последовательно следовать выбранному направлению, может обеспечить аудитора соответствующей информации о намерениях и планах руководства.

По отдельным вопросам аудитор получает от руководства аудируемого лица письменные заявления в целях подтверждения ответов, полученных в ходе устных запросов. Как правило, аудитор получает письменные заявления руководства по существенным вопросам, когда не представляется возможным получить достаточные надлежащие аудиторских доказательств, или когда другие, уже полученные ранее аудиторские доказательства не представляются надежными.

Подтверждение является одной из разновидностей такой процедуры как запрос. Оно представляет собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих сторон.

Например, аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки сальдо синтетических и аналитических счетов. Однако использование внешних подтверждений не всегда должно ограничиваться только этой областью. В частности, аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В этом случае запрос должен быть составлен таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-либо изменения в соглашение или хозяйственные операции, и если да, то в чем они заключались. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств, например, относительно отсутствия дополнительных условий поставки, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях. Такой пересчет может проводиться с использованием информационных систем аудируемого лица, например, посредством получения электронного файла от аудируемого лица с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Повторное проведение - независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий (которые были первоначально исполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица), осуществляемых как вручную, так и с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Примером является повторное проведение аудитором процедуры ранжирования дебиторской задолженности по срокам погашения.

Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

Аудиторская деятельность должна опираться на широкий спектр приемов и методов экономического анализа. Под анализом понимают оценку учетной и другой экономической информации путем изучения реально действующих связей и взаимосвязей между показателями.

Анализ в аудите должен выявить:

степень деловой активности клиента;

оценку финансово-хозяйственных перспектив его функционирования в будущем;

зоны преднамеренных ошибок в отчетности клиента;

сокращение детализированного тестирования на основной стадии аудита;

оценить экономические показатели.

Информационную базу анализа финансового состояния предприятия составляют в основном данные бухгалтерского учета и отчетности. Если для анализа используется только финансовая отчетность (баланс, отчет о финансовых результатах и др.) такой анализ называется внешним финансовым анализом. Если используется для анализа внутренняя информация - данные бухгалтерского, финансового и производственного учета, такой анализ называется внутренним.

Целями анализа в аудите являются оценка финансово-хозяйственной деятельности и перспектив в будущем, выявление зон возможных преднамеренных ошибок в отчетности:

а) для определения сущности и содержания деловой активности, аудитор знакомится с содержанием деятельности клиента и его взаимоотношениями с партнерами, а также имеющимися прошлыми знаниями о клиенте. Аудитор при этом должен определить деловую безупречность предприятия.

б) оценка финансово-хозяйственных перспектив клиента выявляет серьезные финансовые трудности. которые могут возникнуть у аудитора в будущем.

в) зоны возможных ошибок в отчетности определяются путем выявления разниц между данными предварительной отчетности клиента за текущий период и информации прошлых лет. При этом аудитор по своей методике рассчитывает min и max границу ошибок.

В процессе проведения проверки аудитор применяет различные процедуры:

тестирование;

опрос и беседу с сотрудниками бухгалтерии;

другие процедуры.

Аудитор оценивает экономические показатели работы организации. При проведении аудиторской проверки используются следующие приемы:

прием внешней отчетности - «чтение» баланса отчетности, связан с изучением абсолютных значений показателей, представленных во внешней отчетности с целью определения источников средств и их использования за истекший период, также выявлением «больных статей» (убытков, кредитов и займов, не выплаченных в срок).Особое внимание обращается на наличие в отчетности необычных показателей и сумм, публикуемых в сносках и примечаниях;

прием отраслевого сравнительного анализа используется для сравнения финансовых показателей со средними отраслевыми данными. Преимущество отраслевого сравнительного анализа: в результате его проведения аудитор глубже понимает содержание бизнеса клиента, имеет возможность оценить устойчивость финансовых позиций предприятия, его платеже- и кредитоспособность;

прием сравнительного анализа учетных и отчетных данных в динамике за ряд лет заключается в том, что аудитор изучает отклонения по выбираемым им показателям (абсолютных и относительных в процентах) и сравнивает с итоговыми показателями;

прием сравнительного анализа фактических и плановых показателей. Аудитор находит изменения показателей по сравнению с планом, обсуждая это с клиентом, а также проводит детальное тестирование фактических показателей;

прием сравнительного анализа фактических данных клиента с расчетами самого аудитора. Аудитор пересчитывает фактические показатели клиента и сравнивает со своим расчетом. При этом он опирается на современные методы расчета и критически подходит к привлекаемой им информации;

прием коэффициентов. В аудиторской деятельности - важный прием, так как основан на определении зависимости между отдельными показателями отчетности. Прием коэффициентов аудитор использует при внутрихозяйственном и внешнем анализе. С помощью приема коэффициентов аудитор может определить доходность, ликвидность, финансовую устойчивость и в целом деловую безупречность предприятия.

Финансовые коэффициенты представляют собой относительные показатели финансового состояния предприятия. Они рассчитываются в виде отношений абсолютных показателей финансового состояния и используются:

для углубления детализации баланса;

для сравнения финансового состояния с показаниями прошлых лет;

в качестве критериев для установления отклонений от нормативов.

Анализ финансовых коэффициентов заключается в сравнении их значений с базисными величинами, нормативом, а также в изучении их динамики за отчетный период и за ряд лет.

Важное место занимает аудит показателей отчетности, куда входят:

проверка главной книги;

сопоставление остатков по счетам за различные учетные периоды;

проверка доходов и расходов от реализации продукции, прочей реализации, внереализационных операций;

сопоставление в отчетном периоде соотношений между различными статьями отчетности с прошлым периодом;

прочие процедуры.

Таким образом, аудитор уточняет, насколько существенны различия между оценочными значениями ряда показателей, определяемых аудитором (или аудиторской организацией), и аналогичными показателями в бухгалтерской отчетности и оценивает совокупное влияние таких отклонений на отчетность, используя указанные приемы анализа.

Библиографический список

1.Федеральные Стандарты Аудиторской Деятельности №5/2010

Федеральные Стандарты Аудиторской Деятельности №6/2010

Налетова И.А., Слободчикова Т.Е. Аудит,Учебное пособие,-М.: Форум: Инфра-М, 2005. -176 с.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам, определены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства».

Назначение аудиторских доказательств . Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать свое мнение о достоверности данных учета или отчетности в целом.

Требования к аудиторским доказательствам, на основе которых аудиторская фирма или аудитор, работающий самостоятельно, может составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, сформулированы в российском Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства».

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
аналитические процедуры.

Достаточность аудиторских доказательств . Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь представляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания, с тем чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;
существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;
источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;
функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

Определенные виды аудиторских доказательств, полученных аудитором, являются более достоверными по сравнению с другими. Обычно при проведении наблюдения аудитор получает более достоверное аудиторское доказательство по сравнению с тем, которое может быть получено путем запросов. Например, аудитор может получить аудиторское доказательство относительно надлежащего разделения обязанностей либо наблюдая за лицами, применяющими процедуру, либо опрашивая соответствующих сотрудников. Вместе с тем аудиторское доказательство, полученное посредством таких тестов средств контроля, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту времени, когда была применена данная процедура. Поэтому аудитор может посчитать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут представить аудиторское доказательство относительно других периодов времени.

При определении надлежащего аудиторского доказательства в целях подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудитов. В случае повторяющегося (на протяжении ряда последовательных отчетных периодов) задания аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необходимо обновлять полученные знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, выполненные в ходе предыдущих аудитов, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам, в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения таких процедур, тем меньшей будет уверенность в них.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения и отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности, включают в себя следующие элементы:

существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки, по существу, зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их представления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Виды аудиторских доказательств . Для обоснования своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе следующих аудиторских процедур:

детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;
аналитическая процедура;
проверка (тест) средств внутреннего контроля.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письмен ном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя ин формацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем смешанные и внутренние.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяется аудиторами самостоятельно на основе оценки системы внутреннего контроля и величины их аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные экономическим субъектом.

Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.

Источники аудиторских доказательств . Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств проверки.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если экономическим субъектом не представлены аудиторской организации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

В соответствии с Федеральным аудиторским стандартом № 5 «Аудиторские доказательства» установлены единые требования к числу и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор для формулирования обоснованных выводов должны иметь надлежащие доказательства, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и проведения необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результаты анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые для получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся для получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в форме:

Детальных тестов, оценивающих правильность отображения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

Аналитических процедур.

Понятия «достаточность» и «надлежащий характер» взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отображения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочно.

Аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

Характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

Существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

Результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

Источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств для подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

организация – устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

функционирование – эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен оценить их достаточность и надлежащий характер наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, для подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности – это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Они включают следующие элементы:

существование – наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отображенного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

права и обязанности – принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отображенного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

возникновение – относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

полнота – отсутствие не отображенных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка – отображение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение – точность отображения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие – объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отображения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При сборе аудиторских доказательств, как правило, принимают во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки, по существу, зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего) и формы предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящих от конкретной ситуации, исходят из следующего:

Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

Аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

Аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из разных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. Если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отображения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности следует попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения таких доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор получает аудиторские доказательства, выполняя следующие процедуры проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера, источника и эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

Доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

Доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

Доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но не обязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение – это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, проводимым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос – это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица.

Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение – это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет – это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях или выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры – это анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица в целях выявления необычных и (или) неправильно отображенных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также причин ошибок и искажений.

Аудиторские доказательства - это сведения, полученные в ходе осуществления аудита для достижения поставленной цели. В соответствии с федеральными правилами (стандартами) определены общие требования к аудиторским доказательствам, а также дополнительные - получение доказательств в конкретных случаях и подтверждающей информации из внешних источников.
Общие требования к аудиторским доказательствам определены в правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 .
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса:
тестов средств внутреннего контроля, которые проводятся для аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
процедур проверки по существу, которые проводятся для получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой отчетности.
Процедуры проверок по существу выполняются в формах:
а) детальных тестов отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; б) аналитических процедур.
Аудиторские доказательствадолжны быть достаточными (по количеству) и надлежащими (по качеству). По источнику представления их подразделяют на внешние и внутренние, а по форме представления - на визуальные, документальные и устные.
Источниками получения аудиторских доказательств могут быть:
первичные документы, регистры бухгалтерского учета;
письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;
информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
К факторам, влияющим на суждение аудитора о том, что является достаточным, надлежащим аудиторским доказательством, относятся:
аудиторский риск;
характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка риска средств контроля;
существенность проверяемой статьи финансовой отчетности;
опыт работы аудитора;
ш результаты аудиторских процедур;
источник и достоверность информации.
Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки (утверждения), представленной руководством аудируемого лица в финансовой отчетности.
Предпосылки, представленные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, подразделяют на следующие виды : существование - утверждение руководства аудируемого лица о наличии по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженных в финансовой отчетности;
права и обязанности - о принадлежности аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, имевших место в течение соответствующего периода;
возникновение - о том, что относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие имели место в соответствующем периоде;
полнота - об отсутствии не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
стоимостная оценка - об отражении в финансовой отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
точное измерение - о точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
представление и раскрытие - о том, что раскрытие, классификация и описание актива или обязательства в финансовой отчетности подготовлено в соответствии с правилами их отражения в финансовой отчетности.
При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующих правил:
аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, поступившие из внутренних источников;
аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.
В международном стандарте аудита № 500 «Аудиторские доказательства» указано еще одно правило: доказательства, полученные самим аудитором, более надежны, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.
Процедуры получения аудиторских доказательств подразделяют на следующие виды , :
инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов;
наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;
запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица;
подтверждение - ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях;
пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных учетных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельно расчетов;
аналитические процедуры - анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях аудируемого лица, а также изучение взаимосвязи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее.
Если были выявлены серьезные сомнения относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой отчетности, то аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. При невозможности получения таких доказательств аудиторское заключение модифицируют.
Дополнительные требования к аудиторским доказательствам раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», утвержденном постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 . Единые требования в отношении аудиторских доказательств предъявляются в следующих случаях:
а) присутствие аудитора при проведении инвентаризации материальнопроизводственных запасов;
б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;
в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;
г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Присутствие аудитора при проведении инвентаризацииматериальнопроизводственных запасов у аудируемого лица целесообразно в случае, когда их величина является существенной для финансовой отчетности. Это позволяет получать надлежащие достаточные аудиторские доказательства относительно количества материально - производственных запасов и их состояния. В случае когда по объективным причинам аудитор не может присутствовать при инвентаризации материальнопроизводственных запасов, то он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день. При необходимости он составляет оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая отчетность. Если местонахождение и характер материальнопроизводственных запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли выполнить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно их количества и состояния, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.
В задачу аудитора входит знакомство с утвержденным руководством аудируемого лица документом, регламентирующим порядок инвентаризации, чтобы получить информацию :
о применяемых процедурах контроля;
порядке определения степени готовности незавершенного производства, определения некондиционных, вышедших из употребления или поврежденных изделий, а также материальнопроизводственных запасов, принадлежащих третьей стороне;
наличии порядка, регламентирующего движение материальнопроизводственных запасов между подразделениями аудируемого лица, а также порядка сдачи и приемки этих запасов до и после даты окончания отчетного периода.
Функцией аудитора является наблюдение за процедурами, выполняемыми сотрудниками аудируемого лица, а также проведение самостоятельно выборочно контрольных пересчетов, чтобы убедиться в том, что порядок, установленный руководством аудируемого лица, соблюдается. Когда материальнопроизводственные запасы аудируемого лица находятся на хранении у третьей стороны, необходимо иметь подтверждение от третьей стороны относительно их количества и состояния.
Аудитор должен получить аудиторские доказательства в отношениираскрытия информации о судебных делах и претензионных спорах, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность. Процедуры получения аудиторских доказательств в отношении такой информации включают в себя:
направление необходимых запросов руководству аудируемого лица, в том числе получение заявлений и разъяснений от руководства;
проверку решений соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица;
ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги;
проверку затрат аудируемого лица на юридические услуги;
использование информации о деятельности аудируемого лица, в том числе информацию, полученную от сотрудников юридической службы аудируемого лица.
Если в ходе проверки выявлены судебные дела или претензионные споры или аудитор считает, что они могут иметь место, то аудитор с согласия аудируемого лица должен обратиться непосредственно к организации, оказывающей экономическому субъекту юридические услуги. Обращение к такой организации проводится в письменной форме. Письмо подготавливает и подписывает руководитель аудируемого лица, а отправляет непосредственно аудитор. Оно должно содержать:
перечень судебных дел и претензионных споров, в которых участвует аудируемое лицо;
оценку руководством аудируемого лица последствий судебных дел и претензионных споров для аудируемого лица, в том числе финансовых;
просьбу о подтверждении юридической организацией обоснованности такой оценки, а также о предоставлении аудитору дополнительных сведений, если юридическая организация посчитает направленный ей перечень неполным или неточным.
При отказе руководства аудируемого лица в выдаче аудитору разрешения на обращение к организации, оказывающей ему юридические услуги, это следует рассматривать как ограничение объема аудита и выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки и раскрытия информации о долгосрочных финансовых вложениях аудируемым лицом, если их величина является существенной для финансовой отчетности.
В задачу аудитора также входит получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств раскрытия информации по отчетным сегментам финансовой {бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в соответствии с требованиями к финансовой отчетности.
Федеральным правилом (стандартом) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 , определены требования в отношении процедур оформления, получения и использования аудиторских доказательств третьей стороны. Внешнее подтверждение - это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какойлибо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки .
В ходе аудита аудитору необходимо решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, достоверности предпосылок подготовки финансовой отчетности. При этом он должен учитывать уровень существенности, неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также то, как аудиторские доказательства, полученные в результате других планируемых процедур, смогут снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для использующихся предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности .
Внешние подтверждения используют в отношении:
остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной информации, получаемой от кредитных организаций;
дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета;
материальнопроизводственных запасов, находящихся на складах третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию;
финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных аудируемому лицу на отчетную дату;
полученных займов;
кредиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета.
Надежность аудиторских доказательств, полученных по внешним подтверждениям, зависит: от применения аудитором соответствующих?
процедур при подготовке запроса о внешнем подтверждении; выполнения процедур внешнего подтверждения; оценки результатов процедур внешнего подтверждения. На надежность полученных подтверждений влияют: средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов; особенности третьих сторон, составляющих ответ; ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица .
Функцией аудитора является подготовка запроса о представлении внешних подтверждений, исходя из специфики информации, которую он намерен получить. Этот запрос включает в себя разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации у третьей стороны.
Виды внешних подтверждений и их характеристика приведены в Федеральном правиле (стандарте) № 18 (табл. 8.1).
Таблица 8.1
Внешние подтверждения в аудите*
Вид внешних подтверждений
Позитивные
Негативные
Характеристика внешних подтверждений
Содержит просьбу к третьему лицу ответить аудитору в любом случае, путем указания на согласие отвечающего с представленной информацией либо путем внесения информации
Третье лицо направляет ответ только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе
Степень надежности
Являются надежными аудиторскими доказательствами
Менее надежные доказательства, по сравнению с позитивными подтверждениями
" Аннотировано по .
Аудитор может использовать комбинацию позитивных и негативных внешних подтверждений.
При получении внешних подтверждений необходимо учитывать пожелания руководства аудируемого лица. Возможна ситуация, когда руководство препятствует получению внешних подтверждений. В таком случае аудитор может выполнить следующие действия:
оценить, насколько обоснованы такие препятствия руководства аудируемого лица, и получить аудиторские доказательства для подтверждения мотивации его действий;
согласиться с просьбой руководства аудируемого лица не использовать внешние подтверждения и применить альтернативные про
цедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
не принять аргументов руководства аудируемого лица, рассмотреть данный факт как ограничение объема аудита и модифицировать аудиторское заключение.
Надежность аудиторских доказательств, полученных в результате внешних подтверждений, зависит: от компетентности лиц, составляющих ответ; их независимости от аудируемого лица; полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа; знания ими той информации, которую необходимо подтвердить; объективности.
В задачу аудитора входит контроль отбора тех лиц, которым направляются запросы, подготовку, рассылку запросов о внешнем подтверждении и обработку ответов на запрос.
Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 18 аудитору рекомендуется связаться с получателем запроса, если ответ на запрос не получен, для выяснения причины отказа и попытаться добиться ответа. При отказе на запрос необходимо применить альтернативные аудиторские процедуры. Если аудитору не удалось получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств, он должен провести дополнительные процедуры.
Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных ответов с учетом результатов других проведенных аудиторских процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности .

7.1. Аудиторские доказательства

Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Федеральный стандарт аудита № 5 «Аудиторские доказательства» устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Доказательства получают в результате проведения комплекса текстов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

источник и достоверность информации.

Аудиторские доказательства как правило собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их представления (визуальной, документальной или устной). Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки;

наблюдение – это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита);

запрос (поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства);

подтверждение (ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов));

пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);

аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

| |