Упрощенка кассовое начисление и метод начисления. Кассовый метод учета доходов и расходов

В теории права при классификации его отраслей выделяют два критерия: предмет и метод правового регулирования, позволяющие различать самостоятельные отрасли права.

Административное право вполне удовлетворяет этим критериям. Главным из них является все же особенность предмета, т. е. круга, общественных отношений, регулируемых нормами административного права. Базовыми общественными отношениями, составляющими предмет административного права в качестве самостоятельной отрасли, являются организационные отношения, возникающие в процессе формирования и осуществления государственного управления. С учетом данной сферы и оснований возникновения эти отношения называются также управленческими. Управленческие отношения выделяются среди общественных отношений, регулируемых нормами российского права, рядом признаков.

1) Главный признак - это основания их возникновения: организация и осуществление государственного управления. Все другие признаки от него производны.

2) Управленческие отношения основаны, как правило, на юридической зависимости одной стороны от другой. Их стороны юридически не равноправны. Одна из них имеет приоритет в принятии решений в отношении другой. Иными словами, управленческие от

ношения — это властные отношения в том смысле, что одна из сторон обладает полномочиями принимать властные решения в отношении другой. Это означает, что не всякое общественное отношение в сфере государственного управления является управленческим, регулируемым административным правом. Здесь могут возникать гражданские, трудовые, финансовые, земельные и другие отношения.

Общественные отношения, регулируемые гражданским правом, также могут быть основаны на властном подчинении одной стороны другой, например, хозяйственных товариществ и обществ с дочерними обществами. Однако в отличие от управленческих отношений, регулируемых административным правом, их стороны выступают в качестве субъектов гражданского права и преследуют гражданско-правовые последствия, связанные с участием в гражданском обороте.

3) Необходимо особо подчеркнуть, что управленческие отношения представляют собой вид организационных отношений, ибо в сфере государственного управления также возникают организационные отношения по поводу реализации гражданской правоспособности юридических лиц (при заключении и исполнении договоров и т. д.), трудовых отношений (при заключении коллективных договоров, наборе работников и т. д.), самоорганизации законодательных (представительных), судебных органов и т. п. Особый организационный характер управленческих отношений определяется тем, что они возникают в связи с осуществлением функций управления. Он определяет сущность управленческих отношений, являющихся преобладающими в сфере управления. Управленческие отношения могут возникать по поводу имущества, более того, весьма часто являются одновременно имущественными (при создании унитарных предприятий, передаче объектов государственной собственности от одного собственника другому и т. д.). Однако они не приобретают при этом, подобно гражданским, эквивалентно-возмездный характер, не имеют денежного выражения и не подлежат денежной оценке. Предусмотренная в некоторых случаях плата за совершаемые органами публичной власти действия (мероприятия) не является обычно следствием гражданско-правовых сделок, а есть результат односторонних властных решений и выражается в возмещении тех или иных затрат в виде сборов, пошлин (за регистрацию юридических лиц, автотранспортных средств и т. п.).

4) Характер конкретных управленческих отношений зависит от многих факторов, в том числе от целей деятельности субъектов, избранных способов их достижения. Хотя и частной, но яркой иллюстрацией этого могут служить отношения с участием судебных приставов и судебных приставов-исполнителей. Первые действуют подобно тому, как и должностные лица, выполняющие функции по охране многих других конкретных, в том числе и режимных, объектов. Они обеспечивают соблюдение относящихся к ним правил и при необходимости вступают в отношения с другими субъектами. Приставы-исполнители сосредоточены на обеспечении практического исполнения судебных исполнительных листов в порядке, предусмотренном законодательством об исполнительном производстве и о судебных приставах. В их отношениях нередко присутствует элемент принудительного воздействия на лиц, добровольно не выполняющих судебные решения.

5) По сфере возникновения различают управленческие отношения, ограниченные рамками каждого органа государственного управления (внутренние управленческие отношения), и отношения этих органов с их объектами (объектами-субъектами) управления (внешние управленческие отношения).

Внешние управленческие отношения характеризуются множественностью видов их субъектов. Каждый вид отличается от другого вида по своей природе, назначению, правовому положению. Под этим углом зрения могут быть выделены их подвиды, например, Правительство РФ и федеральные министерства. Этим определяется множественность вариантов управленческих отношений между их субъектами. Наиболее типичные из них могут быть объединены в следующие группы.

1) Отношения органов государственного управления:

а) с физическими лицами, прежде всего гражданами РФ, а также иностранными гражданами и лицами без гражданства;

б) государственными и негосударственными организациями различных видов и форм собственности;

в) другими органами управления между собой как по вертикали, так и по горизонтали;

г) государственными служащими;

д) исполнительными органами муниципальных образований;

е) муниципальными предприятиями, учреждениями и организациями;

ж) муниципальными служащими.

2) Отношения государственных служащих между собой и муниципальными служащими.

3) Отношения, возникающие в системе местного самоуправления. Традиционное представление, распространенное в специальной литературе, о том, что предметом административного права являются общественные отношения, возникающие в сфере государственного управления, не учитывают того, что особой разновидностью публичного управления в РФ выступает функционирование исполнительной власти в муниципальных образованиях. Вследствие этого здесь возникают общественные отношения, однотипные с государственно-управленческими отношениями, с особенностями, присущими системе местного самоуправления. Основания, сферы и характер возникающих здесь отношений, регулируемых административным правом, определены Федеральным законом от 16 сентября 2003 г. "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". Их вариантами могут быть отношения органов местного самоуправления:

а) с физическими лицами;

б) муниципальными предприятиями, учреждениями и организациями;

в) муниципальными служащими.

Однако сфера отношений в системе местного самоуправления, относящихся к предмету административного права, особая: она включает лишь внешние отношения исполнительных органов местного самоуправления (их должностных лиц) с физическими лицами, муниципальными предприятиями и учреждениями, а также иными расположенными на территории муниципальных образований организациями и другими объектами. Самоорганизация системы местного самоуправления находится вне сферы административного права. Она регулируется муниципальным правом.

4) Управленческие отношения могут возникать также между предприятиями и учреждениями, их должностными лицами, наделенными полномочиями публичной власти, с физическими лицами и их организациями. В литературе данная сфера общественных отношений, относящаяся к предмету административного права, как правило, специально не выделяется.

Как известно, работа многих предприятий и учреждений непосредственно сопряжена с обеспечением общественного порядка и эксплуатацией объектов повышенной опасности. Поэтому их должностные лица наделяются полномочиями по непосредственному применению административного принуждения в случаях и в порядке, установленных нормативными правовыми актами (командиры воздушных кораблей, капитаны морских и речных судов и др.). Такие полномочия нередко предоставляются работникам предприятий и учреждений независимо от форм собственности, поскольку имеют общее назначение — обеспечение общественного порядка и общественной безопасности, хотя основания их реализации и характер применяемых мер устанавливаются с учетом содержания основной деятельности того или иного предприятия и учреждения, например, санитарного надзора, пожарного надзора и т. д.

Достаточно разветвленную систему составляют управленческие отношения, возникающие вследствие внутреннего контроля соблюдения пропускного режима, организуемого самими предприятиями и учреждениями и другими организациями.

5) Предметом административного права главным образом являются общественные отношения, возникающие в процессе позитивной деятельности субъектов управленческого процесса. Однако его нормами всецело регламентируется административная, а в пределах, предусмотренных нормативными правовыми актами, дисциплинарная и материальная ответственность. Возникающие в этих и некоторых других случаях отношения обладают особым характером: они относятся к сфере юрисдикции органов государственного управления и имеют правоохранительную направленность. Следовательно, к предмету административного права относятся разнообразные общественные отношения, имеющие как общие, так и специфические черты. Объединяет их то, что в них участвуют субъекты публичной власти, выполняющие административно-правовые полномочия.

6) К предмету административного права относятся также отношения управленческого характера, возникающие в системе законодательной и судебной власти, прокурорского надзора. Такие отношения возникают преимущественно в связи с формированием в соответствующих органах управленческого аппарата, руководством его деятельностью, а иногда, кроме того, с самим формированием соответствующих органов, например, органов прокуратуры, либо применением мер поощрения и ответственности к их государственным служащим и другим работникам.

Указанные отношения автономны для данных органов и не входят в структуру управленческих отношений, выражающих управление как самостоятельный вид государственной деятельности.

Данное обстоятельство позволяет различать управленческую деятельность в широком смысле в той мере, в какой она свойственна всем государственным и муниципальным органам, и в узком смысле, субъектами которой выступают органы государственного управления и местного самоуправления.

Следовательно, предмет административного права образуют довольно разнообразные общественные отношения. Поэтому прежде, чем определить эти понятия, необходимо ответить на вопрос о том, какие именно общественные отношения составляют основу предмета административного права и какие относятся к нему потому, что являются по своему характеру однородными с образующими его отношениями. Такую основу образуют управленческие отношения, которые возникают в процессе формирования и осуществления организующей деятельности органов государственного управления и органов местного самоуправления, направленной на исполнение законов и основанных на них подзаконных нормативных правовых актов в различных сферах и отраслях российского общества.

С этой точки зрения административное право представляет собой систему правовых норм, регулирующих управленческие отношения, возникающие в процессе формирования и осуществления организующей деятельности органов государственного управления и местного самоуправления по исполнению законов и подзаконных актов в различных сферах и отраслях российского общества.

7) Весьма важно иметь в виду, что в литературе все настойчивее утверждается мысль о том, что сведение предмета административного права лишь к управленческим отношениям является в известной степени односторонней его трактовкой и не отражает реального объема административно-правового регулирования. В частности, констатируется, что "административное право регулирует не только управленческую деятельность, но и управляемую деятельность. Пример тому — правила дорожного движения, поведения в общественных местах, торговли, охоты и рыбной ловли, правила, регулирующие преподавание в учебных заведениях, санитарные правила и т. д. Органы управления контролируют соблюдение этих правил и применяют меры государственного принуждения за их нарушение". Подчеркивается также, что административное право регулирует не только соб

ственно управленческие отношения, за рамки собственно управленческих отношений выводится установление различных административно-правовых режимов и регламентация некоторых других отношений.

Хотя проблема ставится в разных плоскостях, но, по существу, данная точка зрения, как представляется, имеет право на существование.

Возможность выделения управляемой деятельности как объекта административного права вытекает из самой природы публичного управления. Однако это уже иной ракурс административно-правового регулирования, состоящий в его участии в формировании общественных отношений, выражающих виды управляемой деятельности. Участники таких отношений не персонифицированы, в отличие от управленческих отношений, которые возникают между конкретными субъектами в процессе правоисполнительной либо правоприменительной деятельности органов управления либо реализации субъективных прав участников таких отношений. Кроме того, нередко фактическая деятельность людей во исполнение предписаний правовых норм осуществляется вне управленческих отношений, особенно регламентируемая технико-юридическими нормами, например, воплощением в проекте на строительство объекта требований противопожарных, санитарных и других правил.

Регламентацию нормами административного права видов управляемой деятельности можно характеризовать как управленческие отношения в объективном смысле, ибо при этом определяются права и обязанности потенциальных участников отношений, а также отношений субъекта публичного управления к урегулированным таким образом отношениям. Например, к управляемому виду деятельности относится регистрация граждан РФ по месту их пребывания и постоянного места жительства. Непосредственным субъектом, урегулировавшим порядок данного вида деятельности (отношений), является Правительство РФ.

Нормы административного права составляют элемент публичного правопорядка и, следовательно, имеют прямое отношение к регламентации видов управляемой деятельности.

Однако с точки зрения административного права вряд ли можно согласиться с мнением, что все виды деятельности управляемы. Нельзя отвлекаться от гражданского общества, отношения в котором не позволяют публичной власти проникать во все сферы его жизнедеятельности. Отношения здесь регулируются не только правовыми нормами, но и другими социальными нормами.

Имеется также немало административно-правовых норм, которые регулируют отношения, не являющиеся управленческими, например, нормы-дефиниции, нормы, определяющие круг субъектов, на которых распространяется действие нормативных правовых актов, закрепляющие требования к содержанию фактической деятельности тех или иных работников, и т. п.

Понятие, сущность и назначение института государственного управления и управленческих отношений

Возникнув первоначально как следствие регулирования материальных отношений в сфере трудовой деятельности, управленческие отношения начали складываться и во всех других сферах. К сожалению, единства в понимании природы и форм государственно-управленческих отношений в науке нет. Это говорит о том, что пока отсутствует обоснованная и четкая концепция государственно-управленческих отношений. В действующем законодательстве категория "государственно-управленческие отношения", так же не нашла своего отражения. Многие авторы считают эти отношения базисными, другие - надстроечными. Некоторые ученые, занимающие промежуточные позиции, относя их в большей или меньшей степени и к базису, и к надстройке.

Подчеркивая неразрывную связь управленческих отношений с другими общественными отношениями, различные авторы ограничивали ее лишь отдельными сторонами общественной жизни, а не всей совокупностью общественных отношений. С учетом этого были высказаны различные точки зрения относительно места управленческих отношений в системе общественных. Так, М.И. Пискотин, Ю.А. Тихомиров и другие авторы, справедливо указывая на связь управленческих отношений со сферой надстройки, в какой-то мере даже отождествляли их с политическими и правовыми. А В.Н. Черковец, Э.П. Дунаев, А.А. Годунов, В.И. Олигин - Нестеров, выделяя производственную основу управленческих отношений, связывали сферу их действия преимущественно с экономическими отношениями. Постепенно в литературе стал признаваться тот факт, что управленческие отношения являются определенным видом социальных отношений. Управленческие отношения были признаны как всеобщие, существующие во всех сферах общественной жизни . Столь же неоднозначно понимание различными авторами сущности и содержания управления.

Одни авторы считают, что перевод той или иной системы, выступающей в качестве объекта деятельности, в новое состояние - это результат всей человеческой деятельности, прежде всего того ее вида, который именуется предметной деятельностью. В отличие от последней, непосредственно преобразующей объект, управление лишь обеспечивает такое преобразование. Оно занимает промежуточное положение между познанием и предметной деятельностью. Сочетая в себе некоторые свойства обоих этих видов, управление выступает как особый, переходный вид деятельности.

Если продуктом познания является сознание, продуктом предметной деятельности - изменение действительности, то продуктом управления - упорядоченность, достигаемая на основе знания. Управление может быть определено как сознательное упорядочение различных действий социальной системы, обеспечивающее достижение признанных этой системой целей . Г.В. Атаманчук считает, что «наиболее близким, адекватным, отвечающим сущности управления является его определение посредством термина "воздействие", который указывает на главное в управлении - момент влияния на сознание, поведение и деятельность людей ». Главное же, что объединяет эти и другие определения управления, - это "активное процессуальное начало функционирования" , "сознательное использование комплексов средств активного воздействия на среду ". Наиболее характерный и общий признак государственно - управленческих отношений состоит в том, что в этих отношениях в целом и в каждом из них в отдельности практически реализуются функции государства .

Таким образом, основной целью государственного управления является упорядочение общественных отношений, в управлении делами государства при регулировании различных направлений экономической, политической, социальной, культурной, экологической и иных видов государственной деятельности. Выполнение указанных целей обеспечивается через постановку и решение задач субъектами государственного управления. Постановка задач государственного управления зависит от направления и вида конкретной деятельности, требующей от государственно-властных органов принятия управленческого решения и организационного воздействия на отношения в данной сфере деятельности.

Задачи государственного управления могут быть подразделены на общие и частные. И те и другие задачи устанавливаются нормативными правовыми актами, и связанны с реализацией органами исполнительной власти правовых предписаний органов законодательной и судебной власти, основу которых составляют законы. К общим задачам можно отнести:

Организацию деятельности по осуществлению правотворческих, правоприменительных, «сервисных», контрольных и иных функций в соответствующих областях общественной жизни;

Реализацию законодательных положений, направленных на защиту прав и свобод граждан и создание необходимых условий для реализации гражданами и организациями своих прав, свобод и законных интересов;

Обеспечение информационным обменом различных сфер государственной деятельности;

Задачи, организационного взаимодействия структур государственной власти в реализации государственной политики.

Частные задачи, конкретизируются в отдельных видах государственной деятельности и предопределенны целями, связанными с решением вопросов узкоотраслевого, экономического, политического, социального, культурного и иного характера. Например, одной из важнейших задач государственного управления в сфере экономики является осуществление системного организующего воздействия на экономические отношения, в интересах устойчивого развития общества и повышения благосостояния населения.

Как нам представляется, одной из главных целей функции государственного управления и стоящих перед нею задач, должно являться создание органами государственного управления благоприятных условий, отвечающих за прогрессивное развитие всех общественных отношений по всем жизненно важным направлениям государственной деятельности.

Вместе с тем, как нами уже отмечалось, сама по себе данная функция осуществляться не может, для реализации государством управленческой деятельности, необходим определенный инструментарий, который мог бы обеспечить решение стоящих перед государством и обществом целей и задач. Такой аппарат и создает государство в виде системы государственной власти и входящих в ее состав государственных служб, находящихся в тесном взаимодействии. Все государственные управленческие отношения, возникающие в процессе реализации государственных функций, регулируются как на уровне Российской Федерации, так и на уровне ее субъектов и, соответственно, носят правовой характер.

Все государственные управленческие отношения имеют следующую видовую классификацию: -

В зависимости от целей административно-правового регулирования:

− внутриорганизационные

− внешние

В зависимости от иерархической структуры:

− вертикальные

− горизонтальные

В зависимости от характера юридических факторов:

− порождаемые правомерными действиями

− порождаемые неправомерными действиями

− порождаемые событиями

В зависимости от содержания:

− материальные

− процессуальные

В зависимости от целей:

− охранительные

− регулятивные

По способу защиты:

− защищаемые в административном порядке

− защищаемые в судебном порядке

По направлениям деятельности:

− по вопросам жизнедеятельности на соответствующей территории

− по решению специальных вопросов, осуществлению контрольно-надзорных и координационных полномочий

− по решению вопросов отраслевой компетенции

Общественные отношения, составляющие объект управления определенного вида (видовой объект), всегда объединены общими, интегрирующими свойствами, обусловливающими их целостность и относительную функциональную обособленность в рамках родового объекта управления. Для возникновения, изменения или прекращения государственно-управленческих отношений требуется наступление условий, предусмотренных административно-правовыми нормами. Это - юридические факты, действия и события.

Юридические факты - это обстоятельства, при которых в соответствии с требованиями соответствующей нормы между сторонами должны (или могут) возникнуть конкретные правоотношения. В качестве подобных обстоятельств выступают, как правило, действия или события.

Особенностью юридических фактов в сфере государственного управления является то, что основным "видом правомерных действий служат правовые акты субъектов исполнительной власти, имеющие индивидуальный характер, т.е. относящиеся (адресованные) к конкретному лицу и делу. Их прямое юридическое последствие - возникновение, изменение или прекращение государственного управленческого отношения. Например, государственно-правовой акт (Указ, приказ) о назначении на должность влечет за собой возникновение государственно-служебных отношений.

Действия являются результатом активного волеизъявления субъекта. Они могут быть правомерными, что означает их полное соответствие требованиям административно-правовых норм. В качестве юридических фактов выступают правомерные действия граждан, их объединений и всех иных возможных участников административно-правовых отношений.
Например, подача гражданином жалобы влечет за собой возникновение конкретного административного правоотношения между ним и адресатом (как правило, исполнительным органом, должностным лицом).

Неправомерные действия не соответствуют требованиям административно-правовых норм, нарушают их. Это - дисциплинарные проступки или административные правонарушения как наиболее характерные для сферы государственного управления. Они влекут за собой возникновение административно-юрисдикционных правоотношений. Неправомерным может быть также и бездействие (например, непринятие службой внутренних дел необходимых мер по обеспечению общественного порядка).

События - это явления, не зависящие от воли людей (например, смерть, стихийное бедствие и проч.).

Основанием прекращения государственного управленческого отношения

Государственно-управленческие отношения напрямую связаны с практической реализацией задач, функций и полномочий исполнительной власти в процессе государственно-управленческой деятельности. Эта их особенность накладывает определенный отпечаток на поведение любых участников такого рода правовых отношений; их обязанности и права непременно связаны с практической реализацией исполнительной власти в центре и на местах. Основанием возникновение государственно-управленческих отношений могут являться различные факты и события, как связанные, так и не связанные с волей участников государственного управления. В любом случае, эти события будут являться основанием реализацией правового статуса участниками государственного управления. Например, обращение гражданина с заявлением на имя руководителя структурного подразделения органа внутренних дел о защите его от произвола сотрудников данного органа, нарушающих его конституционные права, является основанием возникновения государственно-управленческого отношения, выраженного в виде обязательной служебной проверки, направленной защиту прав заявителя и привлечение к дисциплинарной ответственности виновных должностных лиц управляющего органа власти.

Основными элементами отношений в сфере государственного управления являются: 1) субъекты, 2) объекты и 3) юридические факты.

Субъектами государственных управленческих отношений являются стороны, по инициативе одной из которых, на основании нормы права и юридического факта эти отношения могут возникать, изменяться и прекращаться.

Управленческие отношения, возникающие между управляющими и управляемыми субъектами, складывающимися в сфере организации деятельности органов исполнительной власти, при осуществлении ими функций и задач государства, обладают специфическими особенностями, отличающими их от всех иных общественных отношений.

В отличие от гражданско-правовых отношений, правовые отношения в сфере государственного управления имеют односторонний юрисдикционный, государственно-властный характер при реализации внешних и внутренних функций и задач государственного управления. Управляющий субъект при этом оказывает сознательное (волевое), целенаправленное и упорядочивающее воздействие на объекты управления в форме и методах, определенных законодательством, используя при этом методы убеждения и принуждения для решения повседневных задач во всех сферах жизнедеятельности государства и общества в целом.

Государственные управленческие отношения реализуются практически во всех сферах государственной деятельности и по своей сути являются организационно-правовыми.

Управленческие отношения осуществляются в процессе реализации деятельности всех ветвей государственной власти: президентской, органов законодательной, исполнительной, судебной власти, их обслуживающих аппаратов, органов прокуратуры, контрольных органов, органов военного управления, негосударственных учреждений, уполномоченных осуществлять часть государственных функций и задач в сфере правоохранительной деятельности;

Основным объектом воздействия в сфере государственного управления выступает поведение участников, сторон, которое обусловлено сознанием и волей каждой из сторон. В этом правиле есть и исключение. Объектом управленческих правоотношений может быть и предмет, в виде конкретного права, или обязанности юридического или физического лица, например, право и/или обязанность регистрации, получение паспорта и т.п.

Государственные управленческие отношения могут возникать как по инициативе уполномоченных субъектов управления (органов исполнительной власти, по поводу осуществлении функций правового регулирования), а также по инициативе управляемых субъектов, в результате неудовлетворительной реализации управленческих отношений управляющим субъектом (в форме заявлений, предложений, жалоб физических и юридических лиц);

К числу отличительных особенностей государственных управленческих отношений, так же относят: подзаконность, подконтрольность, и властность.

Подзаконность означает, что государственное управление опирается и осуществляется на действующее российское законодательство.

Подконтрольность возникает только между соподчиненными субъектами управления и означает проверку исполнительности предписаний вышестоящими инстанциями системы государственного управления нижестоящих. При этом государство устанавливает возможность применения вышестоящими субъектами управления по отношению к нижестоящим, правовой дисциплинарной ответственности за ненадлежащее выполнение контролируемых действий. Властность обязывает участников управленческой деятельности лояльно, на законных началах строить отношения, не превышая установленных государством правомочий.

Сусликов В.Н., декан юридического факультета Курского государственного технического университета, кандидат юридических наук.

Формирование гражданского общества и правового конкурентоспособного государства предполагает, в частности, формирование механизма государственно-управленческих, предпринимательских и гражданско-правовых отношений в сфере недвижимости и правового предпринимательства, их правового регулирования, приведение статуса участников этих отношений в соответствие с условиями создания высокоэффективной, гибкой рыночной экономики <*>. Важное значение имеют права, свободы и законные интересы всех субъектов этих отношений, и прежде всего граждан, вступающих в отношения недвижимости, их механизм, который призван служить не только публичным целям, но и конкретным лицам. Недопустима односторонность приоритета как государственных, так и личностных интересов. В недавнем прошлом наблюдалась недооценка личности, ее имущественных прав и интересов. Сейчас наблюдается недооценка обязанностей. Предстоит решить задачи оптимизации прав, свобод и обязанностей граждан как участников наведения правового порядка в отношениях недвижимости.

<*> См.: Язев В.А. Правовое регулирование предпринимательской деятельности в России // Материалы научно-практической конференции. Правовое обеспечение предпринимательской деятельности в России и СНГ. М., 2005. С. 15 - 25.

Характер процессов, происходящих в обществе, требует обновления традиционных схем государственно-управленческих отношений, которые стали на пути создания гражданского общества и сдерживают радикальные преобразования содержания деятельности по осуществлению функций государственного управления, а также гражданско-правовых отношений в сфере недвижимости.

Характерные для отечественной литературы прошлых лет заверения о том, что мы якобы способны "научно управлять" не только производством, но и всеми имущественными делами, и даже делами общества, не выдерживают критики ни с теоретической, ни с практической точки зрения. Управление недвижимым имуществом способно принести обществу не только пользу, но и значительный вред. Необходимо признать, что миф о "научном управлении" долгое время был выгоден правящему слою административно-командной системы как один из аргументов монополизации власти. Нельзя, однако, согласиться с теорией стихийности, полного отказа от государственного регулирования имущественных отношений. Необходим поиск оптимальных пределов и методов управления в форме системы управленческих и гражданских правоотношений в контексте и социальной, и региональной ориентаций рынка недвижимости.

Государственное управление в нашей стране в течение десятилетий было одним из основных элементов административно-командной системы.

И адаптация его к этой системе, причем не только к организационно-правовому, государственному и хозяйственному механизмам, но и к политике, официальной идеологии и системе ценностей, происходила весьма активно и отнюдь не безуспешно. Выполнение плана любой ценой вместо удовлетворения реальных материально-имущественных потребностей; создание предприятий-гигантов, увеличение объема выпуска продукции, безотносительно к повышению ее качества и экономному использованию ресурсов; стабильность доводилась до стагнации вместо динамики; унификация - вместо разнообразия; подчинение - без инициативы и свободы. Эти требования системы побуждали к жизни определенные методы и формы управления, далекие от формирования системы управленческих и гражданских правоотношений в сфере недвижимости.

Роль правового регулирования государственно-управленческих отношений была принижена и искажалась. Суть этих отношений составляла иерархия власти, где основное средство воздействия - приказ, давление на человека с помощью принуждения. Все имело какую-то линию подчинения, вышестоящую инстанцию, а полномочия высшего уровня исполнительной власти были практически почти не ограничены. Через официальную идеологию, под влиянием направляемых "сверху" средств массовой информации люди тоже постигали многочисленные "можно" и "нельзя".

Строя правовое государство, необходимо исполнительную власть, органы государственного управления недвижимостью связать с законом, законностью, правопорядком, интересами предпринимательства. Сегодня, к сожалению, многие стороны деятельности аппарата управления собственностью неполно и плохо по существу урегулированы, что облегчает чрезмерное вторжение властей в деятельность объектов рыночного, особенно гражданско-правового регулирования, в жизнь конкретных людей.

Правовое регулирование должно строиться с учетом того, что объекты управления недвижимостью являются и объектами гражданско-правовых отношений, носителями прав и обязанностей граждан. Когда органы государственного управления вступают с ними во взаимоотношения, они своими действиями не должны нарушать права управляемых, более того, одна из задач этих органов - способствовать реализации гражданских прав.

Механизм правового регулирования имущественных отношений должен быть увязан с регулированием экономических, социальных и других общественных отношений недвижимости. При этом следует учитывать, что управленческие отношения более подвижны, чем экономические и иные, и в большей мере, чем они, поддаются правовому регулированию.

К сожалению, единства в понимании природы и форм государственно-управленческих, предпринимательско-правовых и гражданско-правовых отношений в науке нет. Это говорит о том, что пока отсутствует обоснованная и четкая концепция формирования системы государственно-управленческих и гражданско-правовых отношений в контексте рынка недвижимости. Не нашла своего отражения не только категория "система управленческих и гражданских правоотношений", но и категория "государственно-управленческие отношения" в рассматриваемой системе.

Для выяснения сущности государственно-управленческих отношений в сфере недвижимости большое значение имеет теоретический анализ государственного управления как особого вида государственной деятельности, его роли в обеспечении нормального функционирования и развития системы государственных и гражданских правоотношений. Без этого невозможен анализ и проблем правового регулирования такого рода отношений. Инструментом их реформирования служит закон. В праве закрепляются перечень органов государственного управления, их компетенция, взаимоотношения с гражданско-правовыми институтами, процедуры деятельности.

Кризисные явления, с которыми столкнулось наше общество, показали, в частности, необходимость кардинального изменения всей системы правового регулирования отношений недвижимости. Между этими явлениями существует самая тесная связь. Если государственно-управленческая деятельность и гражданские отношения недвижимости не регламентируются должным образом правовыми нормами, то тем самым недоиспользуются возможности права, создается опасность "свободного усмотрения" и произвола, чрезмерного "вторжения" субъектов управления в жизнь и деятельность управляемых, а в результате и сама государственно-управленческая деятельность не будет эффективной и конструктивной, более того, причинит вред развитию и государственных, и гражданско-правовых отношений. Необходимо, по существу, обеспечить сейчас качественно новый уровень связанности правом процессов управления, предпринимательского и гражданско-нормативного регулирования, сформировать новую систему этих взаимоотношений с помощью публично- и гражданско-правовых институтов.

Предпринимательское право стабилизирует, охраняет и регулирует имущественно-правовые отношения, в результате чего они приобретают упорядоченную правовую оболочку, правовую форму в виде предпринимательских правоотношений. К сожалению, на практике нередко встречаются фактические управленческие отношения без правовой основы, что противоречит идее правового государства. Нормам, которые регулируют государственно-управленческие, предпринимательские и гражданско-правовые отношения, должна быть присуща системность, и прежде всего механизм, обеспечивающий достаточную полноту регулирования и его слаженность. Нужно сделать так, чтобы здесь не было ни пустот, ни избытка регулирования, ни внутренних противоречий.

При всей важности системы правового регулирования государственно-управленческих отношений ее анализ без учета предпринимательских и гражданско-правовых отношений остается эпизодическим и неполным. Так, при довольно значительном количестве статей по различным, но часто узким вопросам регулирования управленческих и гражданско-правовых имущественных отношений уровень концептуального его обобщения остается низким. Нет специальных монографических исследований, комплексно освещающих механизм регулирования отношений, многообразные элементы регулирования данных отношений.

Цель и задачи рассматриваемого механизма очевидны. Целью данного механизма является использование основных закономерностей и форм правового регулирования системы данных отношений, развитие концептуальных основ ее совершенствования, определение перспектив возможных путей повышения эффективности правового регулирования отношений, а также дополнение и изменение правового обеспечения управленческих отношений в современных условиях.

Отношения недвижимости - это особый вид общественных отношений, а не элемент каких-либо ограниченных отношений. Они возникают в процессе осуществления функций государства в форме государственного управления как деятельности сознательно-волевого и организационного характера, отношения устанавливаемые в ходе взаимной деятельности. Участники этих отношений (государственные, муниципальные органы, организации, граждане) испытывают на себе государственно-управленческое и гражданско-правовое воздействие, соответствующее целям государства, предопределяемым экономическими, политическими основами конституционного строя. Они имеют сложное строение и влияют на другие общественные отношения, испытывая на себе обратное влияние.

Правоотношения недвижимости имеют три аспекта: субстанциональный, функциональный и структурный. Наличие у этих отношений общих черт свидетельствует о том, что каждой подсистеме этих отношений присущи специфические свойства и под влиянием сферы общественных отношений, в пределах которой возникают, развиваются и прекращаются данные правоотношения.

Особыми участниками государственно-управленческих отношений выступают органы государственного управления и должностные лица, так как эти отношения появляются в ходе руководства различными сферами хозяйствования, которые как бы фокусируют непосредственное или косвенное влияние множества факторов, прежде всего объективных процессов, происходящих в обществе и нуждающихся в силу своей значимости в единообразном правовом регулировании. Участниками, т.е. элементами, этого механизма являются также управляемые объекты - предприятия, учреждения и организации, а также граждане. Причем эти объекты являются носителями не только обязанностей, но и прав, с которыми должны считаться и о реализации которых должны заботиться органы государственного управления и должностные лица.

В конечном счете участником имущественных отношений, без которых они не могут существовать, является человек, гражданин, который выступает то в роли управляемого объекта, то в роли управляющего субъекта. Его знания, воля и даже черты характера налагают отпечаток на конкретное правоотношение. С учетом этого должно строиться законодательство о развитии системы отношений в гражданско-правовой сфере <*>.

<*> См.: Толстой Ю.К. Гражданское право и гражданское законодательство // Правоведение. 1998. N 2. С. 128 - 149.

Необходимы оптимальные пределы влияния, воздействия государства в лице его органов на предпринимательско-правовые отношения.

Анализ прямых и обратных связей в механизме правового регулирования отношений недвижимости позволил сделать выводы об особенностях содержания и разных видах имущественно-правовых отношений. Так, содержание государственно-имущественных отношений определяется властным характером самого государства, комплексом функций управления и стадиями управленческого цикла. Происходит воплощение в этих отношениях социальной ценности демократии как многоаспектного явления, соотношения народовластия и самоуправления, что позволяет выяснить пути и формы непосредственной реализации функций народовластия, становления действенного самоуправления народа. В практическом плане решение этой проблемы имеет ключевое значение для предотвращения и разрешения конфликтов и кризисов, обеспечения законности и правопорядка.

Интересы гражданина являются глубинным источником возникновения, существования и прекращения имущественно-правовых отношений. Они оказывают влияние на механизм правового регулирования тогда, когда познаны, поняты участниками этих отношений. Противоречия интересов являются источником многих противоречий в механизме регулирования, и само правовое регулирование служит инструментом разрешения противоречий интересов.

В условиях формирования социального, демократического государства правовое регулирование отношений недвижимости приобретает новые черты. Недопустимо регулирование рынка недвижимости без правового регулирования и тем более с нарушениями закона. Субъекты регулирования могут делать то, что разрешено, в то время как для граждан достаточно отсутствия запрета. Социально-юридическое воздействие права на отношения недвижимости связано с такими ролями права, как регулятор, координатор и стабилизирующий фактор. С помощью права государство дотирует властную организующую деятельность разных своих органов. Причем делает это, чтобы верно распределить между ними труд и чтобы они своим внешним действием "не задушили" инициативу предприятий, всех объектов недвижимости, не нарушали интересы граждан. При этом саморегулирование должно содействовать устранению излишней административной опеки над предприятиями. Недостатки регулирования с таким "опекунством" проявляются в противоречиях между новым и старым (стабильностью и динамизмом), абстрактным и конкретным (общим и особенным), между целями и средствами их достижения, содержанием правовой нормы и уровнем законодательной техники, формой и содержанием, а также внутренним и международным правом и др. Все это не только осложняет развитие имущественных отношений, но и деформируют их.

Право, благодаря указанным выше свойствам механизма правового регулирования, служит инструментом реформирования системы управления. Поэтому происходящие сейчас реформы требуют значительного изменения текущего законодательства, посвященного управлению объектами недвижимости и его гражданско-правовому регулированию.

Обеспечение ведущей роли закона в регулировании данных отношений, устранение конкуренции с ним подзаконных, особенно ведомственных, нормативных актов обеспечивается исходя из принципов законодательной политики государства.

В механизме правового регулирования отношений недвижимости обеспечивается принципы законности и контроля за соблюдением норм, которые способствуют правовому порядку в сфере недвижимости. В то же время, действуя на основе законов, органы управления вносят вклад в укрепление законности и правопорядка в обществе.

Особое значение имеет конституционная законность как составная часть правовой системы управленческих и гражданских правоотношений в контексте социально- и регионально-ориентированного рынка.

Причем сами отношения регулируются нормами не только материального, но и предпринимательского процессуального права. Процедуры должны отвечать определенным критериям: иметь ясную целевую направленность; быть ориентированы на конкретный объект или субъект управления; быть непротиворечивыми, достаточно полными, краткими и четкими по форме. Процедуры должны четко отражать стадии управленческого цикла, права участников процесса на каждой стадии, последовательного совершенствования процессуальных действий и их документальную фиксацию с учетом того, чтобы процедуры обеспечивали реализацию материальных правовых норм, регулирующих государственные и предпринимательско-правовые отношения.

Принятие новых законов в сфере недвижимости поможет обеспечить повышение научного уровня правового регулирования имущественных отношений; способствовать научно обоснованному подходу к разработке и реализации целостного механизма правового регулирования отношений в сфере недвижимости.

"АКДИ "Экономика и жизнь", N 10, 2002

Вступившая в силу с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ предусматривает два метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли - метод начисления и кассовый метод. Несмотря на то что большинство предприятий при исчислении налога на прибыль применяют метод начисления, все же некоторые налогоплательщики применяют кассовый метод учета доходов и расходов. Сразу же обратим внимание, что в гл.25 НК РФ кассовому методу учета доходов и расходов отведена только одна статья - 273. При этом МНС России при разработке Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ также не сочло нужным уделить внимание этому методу (ст.273 вообще не была прокомментирована министерством). Тем не менее при применении кассового метода учета доходов и расходов возникает достаточно много вопросов.

В предлагаемой вниманию читателей статье рассмотрим, в чем же заключается суть кассового метода: и попробуем определить, насколько он действительно выгоден налогоплательщикам.

Метод учета доходов и расходов для целей налогообложения должен быть определен до начала налогового периода

Решение о применении метода начисления или кассового метода учета доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик должен принять до начала года. Это объясняется тем, что гл.25 НК РФ предусматривает различный порядок ведения налогового учета в зависимости от того, какой метод применяет налогоплательщик.

Согласно ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Причем система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст.313 НК РФ). А поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п.1 ст.285 НК РФ), то соответственно до начала налогового периода (года) налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике для целей налогообложения применяемый им в предстоящем налоговом периоде метод учета доходов и расходов.

Кто имеет право применять кассовый метод

Кассовый метод учета доходов и расходов могут применять любые организации, удовлетворяющие условию, установленному п.1 ст.273 НК РФ. Исключение сделано только в отношении банков, они вообще не могут применять кассовый метод ни при каких условиях.

В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

По нашему мнению, приведенная формулировка п.1 ст.273 НК РФ содержит определенные неточности. С одной стороны, утверждается, что нужно считать среднюю величину выручки за предыдущие четыре квартала, из чего следует, что выручка в каждом отдельно взятом квартале может быть как больше, так и меньше 1 млн руб., а с другой - выручка не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал. В этом случае вообще теряется смысл расчета средней величины за четыре предыдущие квартала, потому что если за каждый отдельно взятый квартал выручка будет меньше 1 млн руб., то соответственно и средняя величина за четыре квартала также будет меньше 1 млн руб.

По нашему мнению, все-таки надо рассчитывать среднюю величину выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без учета НДС и налога с продаж) за четыре предыдущие квартала. И если рассчитанная средняя величина не превысит 1 млн руб. в квартал, то предприятие имеет право применять кассовый метод учета доходов и расходов.

Пример 1 . В 2002 г. у организации выручка от реализации продукции без НДС и налога с продаж составила: в I квартале - 1 200 000 руб., во II - 980 000 руб., в III - 850 000 руб., в IV - 940 000 руб.

Общая сумма выручки за 2002 г. (четыре квартала) составила 3 970 000 руб. (1 200 000 руб. + 980 000 руб. + 850 000 руб. + 940 000 руб.).

Средняя выручка (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал 2002 г. составила 992 500 руб. (3 970 000 руб. : 4 квартала).

Поскольку средняя выручка за квартал меньше 1 млн руб., то организация с 1 января 2003 г. имеет право применять кассовый метод учета доходов и расходов.

При этом заметим, что при выполнении условия, предусмотренного п.1 ст.273 НК РФ, организации могли перейти на кассовый метод уже с 1 января 2002 г. Это было разъяснено в п.2 Письма МНС России от 03.01.2002 N ВГ-6-02/1@. В этом случае за основу должна приниматься выручка от реализации товаров (работ, услуг), учтенная для целей налогообложения в 2001 г.

Контроль за выручкой при применении кассового метода

Обращаем внимание, что налогоплательщики, применяющие кассовый метод учета, должны постоянно контролировать величину выручки, получаемой по итогам каждого квартала.

Это объясняется тем, что если налогоплательщик, применяющий кассовый метод, в течение налогового периода (года) превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) (средняя выручка за квартал составила более 1 млн руб.), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода (года), в течение которого было допущено такое превышение. Такая обязанность предусмотрена п.4 ст.273 НК РФ.

Поскольку в п.1 ст.273 НК РФ речь идет о выручке, получаемой в предыдущие четыре квартала, в течение налогового периода (года) по истечении каждого квартала налогоплательщику необходимо постоянно пересчитывать среднюю выручку из расчета четырех предыдущих кварталов и при этом следить, чтобы она не превысила 1 млн руб. в квартал. То есть для подтверждения возможности применения кассового метода с 1 января 2002 г. берется выручка за I, II, III и IV кварталы 2001 г. и определяется средняя величина. Затем в течение 2002 г. следует определять:

• среднюю величину выручки по итогам I квартала 2002 г. - по состоянию на 1 апреля 2002 г. Для расчета берется выручка II, III и IV кварталов 2001 г. и I квартала 2002 г.;
• среднюю величину выручки по итогам II квартала 2002 г. - по состоянию на 1 июля 2002 г. Для расчета берется выручка III и IV кварталов 2001 г. и I, II кварталов 2002 г.;
• среднюю величину выручки по итогам III квартала 2002 г. - по состоянию на 1 октября 2002 г. Для расчета берется выручка IV квартала 2001 г. и I, II и III кварталов 2002 г.;
• среднюю величину выручки по итогам IV квартала 2002 г. - по состоянию на 1 января 2003 г. Для расчета берется выручка I, II, III и IV кварталов 2002 г.

Пример 2 . Предположим, что организация имеет право применять кассовый метод с 1 января 2002 г. При этом данные о выручке продукции (без НДС и налога с продаж) по кварталам следующие:

II квартал 2001 г. - 1 200 000 руб., III квартал 2001 г. - 980 000 руб., IV квартал 2001 г. - 850 000 руб., I квартал 2002 г. - 940 000 руб., II квартал 2002 г. - 1 100 000 руб., III квартал 2002 г. - 1 150 000 руб.

По итогам I квартала 2002 г. (по состоянию на 1 апреля 2002 г.) производим расчет средней величины выручки:

• общая сумма выручки за II, III и IV кварталы 2001 г. и I квартал 2002 г. (четыре предыдущих квартала) составляет 3 970 000 руб. (1 200 000 руб. + 980 000 руб. + 850 000 руб. + 940 000 руб.);
• средняя величина выручки (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал составляет 992 500 руб. (3 970 000 руб. : 4 квартала).

Поскольку по состоянию на 1 апреля 2002 г. средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала меньше 1 млн руб., организация подтвердила свое право на дальнейшее применение кассового метода в 2002 г.

По итогам II квартала 2002 г. (по состоянию на 1 июля 2002 г.) производим расчет средней величины выручки:

• общая сумма выручки за III и IV кварталы 2001 г. и I и II кварталы 2002 г. (четыре предыдущих квартала) составляет 3 870 000 руб. (980 000 руб. + 850 000 руб. + 940 000 руб. + 1 100 000 руб.);
• средняя величина выручки (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал составляет 967 500 руб. (3 870 000 руб. : 4 квартала).

Поскольку по состоянию на 1 июля 2002 г. средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала меньше 1 млн руб., организация подтвердила свое право на дальнейшее применение кассового метода в 2002 г.

По итогам III квартала 2002 г. (по состоянию на 1 октября 2002 г.) производим расчет средней величины выручки:

• общая сумма выручки за IV квартал 2001 г. и I, II и III кварталы 2002 г. (четыре предыдущих квартала) составляет 4 040 000 руб. (850 000 руб. + 940 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 150 000 руб.);
• средняя величина выручки (без учета НДС и налога с продаж) за один квартал составляет 1 010 000 руб. (4 040 000 руб. : 4 квартала).

Поскольку по состоянию на 1 октября 2002 г. средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала превысила 1 млн руб., то организация теряет право на дальнейшее применение кассового метода в 2002 г.

В этой ситуации в соответствии с положениями п.4 ст.273 НК РФ организация должна перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с 1 января 2002 г.

Обязанность налогоплательщиков переходить с кассового метода (при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг)) на метод начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такое превышение, установленная п.4 ст.273 НК РФ, существенно усложняет применение кассового метода с практической точки зрения. Особенно затруднительно будет переходить с кассового метода на метод начисления налогоплательщикам в конце года (например, когда выручка по состоянию на 1 октября 2002 г. либо на 1 января 2003 г. превысила 1 млн руб. в квартал). Это означает следующее:

• во-первых, организация должна будет внести изменения в ранее принятую учетную политику для целей налогообложения в целях исчисления налога на прибыль, поскольку изначально организация утверждала учетную политику исходя из кассового метода учета, а теперь ей предстоит практически заново сформировать учетную политику исходя из метода определения доходов и расходов по методу начисления (ст.313 НК РФ);
• во-вторых, организации необходимо будет полностью переделать большинство налоговых регистров (например, по приобретению основных средств и начислению амортизации по ним, по приобретению сырья и материалов и их списанию в производство одним из методов, установленных п.8 ст.254 НК РФ, по учету доходов и др.), а в некоторых случаях - и сформировать новые налоговые регистры, если учетной политикой будет принято, например, начислять различные резервы (на предстоящую оплату отпусков, по сомнительным долгам, создание ремонтного фонда на ремонт основных средств и т.п.);
• в-третьих, организации придется представить в налоговый орган уточненные декларации по налогу на прибыль (в которых налоговая база будет рассчитана исходя из метода начисления) за каждый отчетный период (применительно к нашему примеру две декларации надо представить за I квартал и полугодие 2002 г.). И если сумма налога на прибыль, исчисленная по методу начисления, по итогам соответствующих отчетных периодов будет больше той суммы налога, которая ранее была исчислена по кассовому методу за эти же периоды, то в этом случае с целью избежания штрафных санкций со стороны налоговых органов налогоплательщику необходимо будет доплатить в бюджет эту разницу по налогу на прибыль и самостоятельно рассчитать и уплатить в бюджет пени, исчисленные с указанной разницы (ст.81 НК РФ).

Необходимо обратить внимание еще на один существенный момент, касающийся исключительно тех налогоплательщиков, которые в 2002 г. при нарушении лимита выручки должны перейти на метод начисления с 1 января 2002 г. У этих налогоплательщиков помимо всего изложенного выше, по нашему мнению, возникает необходимость пересчета налоговой базы переходного периода. Напомним, что порядок формирования налоговой базы переходного периода был изложен в ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 24.07.2002, далее - Закон N 110-ФЗ). Данный порядок предусматривал исчисление отдельной налоговой базы на основе данных о суммах полученных доходов, произведенных расходов, которые ранее не учитывались при исчислении прибыли, поскольку по действовавшему до 2002 г. налоговому законодательству подлежали учету в целях налогообложения в периоды после 1 января 2002 г. При этом ст.10 Закона N 110-ФЗ был установлен совершенно различный порядок определения налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления (п.п.1, 2 ст.10 Закона N 110-ФЗ), и для налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу (п.9 ст.10 Закона 110-ФЗ).

Данные о доходах и расходах переходного периода и соответственно о сумме налога на прибыль, исчисленного с налогооблагаемой базы переходного периода, отражались налогоплательщиками в отдельных листах налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом организации, применяющие с 2002 г. метод начисления по базе переходного периода, представляли в налоговый орган лист 12 налоговой декларации. А организации, применяющие с 2002 г. кассовый метод, представляли лист 13 налоговой декларации (см. Приказ МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций" (в ред. Приказа МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358)). В этой связи заметим, что МНС России обращало внимание на то, что листы 12 и 13 налоговой декларации представляются только один раз не позднее 29 июля 2002 г. (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 30.07.2002 N 26-08/34679@ "О порядке уплаты налога на прибыль по базе переходного периода").

Учитывая положения ст.10 Закона N 110-ФЗ, можно сказать, что порядок формирования налоговой базы переходного периода у налогоплательщиков, перешедших с 1 января 2002 г. на метод начисления, является более сложным и громоздким, чем у налогоплательщиков, перешедших с 1 января 2002 г. на кассовый метод. И если налогоплательщик, применяющий в 2002 г. кассовый метод, превысивший лимит выручки, перешел с 1 января 2002 г. на метод начисления и не будет пересчитывать налоговую базу переходного периода, то некоторые виды доходов и расходов вообще не будут учтены при расчете налога на прибыль, что в принципе является неверным с точки зрения налогового законодательства.

Порядок признания доходов при кассовом методе

Классификация доходов в целях гл.25 дана в ст.248 НК РФ. В п.1 указанной статьи поименованы два вида доходов - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном ст.250 НК РФ.

Согласно п.1 ст.249 НК РФ в целях гл.25 доходом от реализации признаются:

• выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
• выручка от реализации ранее приобретенных товаров (работ, услуг);
• выручка от реализации имущественных прав.

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст.249 НК РФ). В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл.25 в соответствии со ст.ст.271 или 273 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается:

• день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;
• день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
• день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (например, путем зачета взаимных требований).

Пример 3 . Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов, в мае 2002 г. отгрузила покупателям продукцию на сумму 200 000 руб. (без НДС) <*>. Денежные средства за отгруженную продукцию в мае организация не получила. В июне организация закупила сырье и материалы для своей производственной деятельности у предприятия, которому в мае была отгружена продукция. Оплата за приобретенные материальные ресурсы поставщику не производилась. Стоимость приобретенного сырья и материалов составила 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.). 20 июня 2002 г. организации произвели сверку расчетов (составлен акт взаиморасчетов). В результате было принято решение зачесть встречные обязательства на сумму 180 000 руб. При этом часть не погашенного покупателем обязательства в сумме 20 000 руб. Была перечислена на расчетный счет организации 10 июля 2002 г. для упрощения примера допустим, что других доходов у организации в течение II и III кварталов 2002 г. не было.

<*> Допустим, что организация в соответствии со ст.145 НК РФ освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС (согласно п.1 ст.145 НК РФ организация имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.).

В данной ситуации у организации, применяющей кассовый метод, доход от реализации продукции будет признан для целей налогообложения следующим образом:

• во II квартале 2002 г. - в сумме 180 000 руб. - на дату подписания акта сверки взаиморасчетов, т.е. на 20 июня 2002 г. Это объясняется тем, что при проведении взаимозачета происходит прекращение взаимных обязательств сторон. Поэтому для целей налогообложения проведение взаимозачета приравнивается к оплате.
• в III квартале 2002 г. - в сумме 20 000 руб. - на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации, т.е. на 10 июля 2002 г.

В этой связи заметим, что у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, в отличие от налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ). При этом датой получения доходов от реализации признается дата перехода права собственности на отгруженную продукцию (работы, услуги) (п.1 ст.39, п.3 ст.271 НК РФ). То есть в общем случае датой получения дохода при методе начисления является дата отгрузки продукции.

Таким образом, применительно к примеру 3 у организации, применяющей метод начисления, доход от реализации продукции будет признан для целей налогообложения во II квартале 2002 г. в сумме 200 000 руб. - на дату отгрузки продукции (перехода права собственности).

Обращаем внимание налогоплательщиков, что в настоящее время дискуссионным является вопрос о включении авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг), в состав доходов налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета.

Налоговые органы, а также и некоторые специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения придерживаются точки зрения, согласно которой у организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг), являются доходом и подлежат обложению налогом на прибыль. В обоснование вышеизложенной позиции приводятся следующие аргументы:

• в п.2 ст.273 НК РФ предусмотрено, что у организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
• в п.1 ст.251 НК РФ в качестве доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы только авансы, получаемые налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
• в п.9 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. от 24.07.2002) изложен порядок определения налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу. В частности, указанные налогоплательщики по состоянию на 1 января 2002 г. обязаны отразить в составе доходов сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако, по нашему мнению, изложенная позиция не бесспорна. Прежде всего, авансовый платеж с экономической точки зрения представляет собой платеж, произведенный в оплату продукции, товаров, работ, услуг до их получения. Аванс засчитывается при окончательных расчетах, а при неисполнении обязательства аванс подлежит возврату.

Как уже было сказано выше, гл.25 НК РФ определяет только два вида доходов - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

При этом доходом от реализации признается выручка от реализации, определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.п.1, 2 ст.249 НК РФ).

Понятие реализации дано в ст.39 НК РФ, в соответствии с п.1 которой реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п.1 ст.223 ГК РФ). При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст.224 ГК РФ).

Из вышеизложенного следует, что определяющим признаком реализации продукции (работ, услуг) является переход права собственности на них от продавца к покупателю. Следовательно, если нет перехода права собственности, то нет и реализации. То есть в общем случае до момента отгрузки продукции (работ, услуг) (если договором не предусмотрен иной момент перехода права собственности) реализации не происходит.

Аванс же, как уже упоминалось выше, - это предварительная оплата, получаемая продавцом от покупателя за продукцию (работы, услуги), которая должна быть реализована в будущем. При получении аванса перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю еще не происходит. Следовательно, аванс не является доходом от реализации, который упоминается в качестве объекта обложения налогом на прибыль в ст.249 НК РФ.

Что же касается п.2 ст.273 НК РФ, то он устанавливает дату получения дохода для организаций, применяющих кассовый метод, а не само понятие дохода. Это же следует и из ст.ст.248 и 249 НК РФ, в которых говорится, что пересчет доходов от реализации и внереализационных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст.ст.271 и 273 НК РФ. Соответственно поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл.25 согласно ст.ст.271 или 273 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

В п.2 ст.273 НК РФ установлено следующее: "В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)".

По нашему мнению из фразы: "а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом" как раз и следует, что доход у продавца возникает только в том случае, когда покупатель погасит свою задолженность перед ним. При этом у продавца задолженность за покупателем сформируется только после перехода права собственности от продавца к покупателю на отгруженную продукцию. А получение аванса от покупателя не предполагает погашение покупателем ранее существовавшей задолженности перед продавцом.

Таким образом, по нашему мнению, авансы, полученные организацией, применяющей кассовый метод учета доходов и расходов, в счет предстоящей поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), не являются доходом от реализации продукции.

Кроме того, авансы не являются и внереализационным доходом. Это объясняется следующим. Согласно ст.250 НК РФ в целях гл.25 внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ. В ст.249 НК РФ указаны доходы от реализации. Таким образом, внереализационными доходами признаются доходы, которые не являются доходами от реализации. Примерный перечень таких доходов приведен в ст.250 НК РФ (в частности, внереализационными доходами признаются: доходы от долевого участия в других организациях, в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба и др.).

Поступающие в счет предстоящей поставки продукции авансы связаны с расчетами за реализованную продукцию, и они становятся выручкой от реализации у организации, применяющей кассовый метод, после отгрузки продукции покупателю.

Таким образом, полученные авансы нельзя отнести ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам.

Кроме того, положение п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ о включении в состав доходов налогоплательщиков, переходящих с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу, полученных авансов, по нашему мнению, противоречит ст.ст.248, 249, 273 НК РФ, в которых предусмотрены виды доходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и порядок их определения.

Учитывая все вышеизложенное, следует сказать, что если налогоплательщик не согласен с позицией налоговых органов о включении полученных авансов в состав доходов, то, скорее всего, свою позицию ему придется отстаивать в судебном порядке.

Особенности учета расходов при кассовом методе

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованы и документально подтверждены.

Согласно п.3 ст.273 НК РФ при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты только после их фактической оплаты. В целях гл.25 оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг и имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом необходимо обратить внимание, что выданные авансы под поставку товаров (работ, услуг) в целях налогообложения не являются расходом, поскольку исходя из норм ст.ст.252, 273 НК РФ помимо фактической оплаты необходим сам факт произведения затрат, т.е. непосредственного приобретения товаров (работ, услуг) (когда у покупателя возникнет право собственности на приобретаемые товары (работы, услуги)).

Кроме того, заметим, что при кассовом методе отсутствует связь между произведением расходов и получением дохода.

Расходы налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, с учетом определенных особенностей.

1. Учет материальных расходов

Примерный перечень материальных расходов приведен в п.1 ст.254 НК РФ. К этим расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом; на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели; на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика; затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения и другие расходы.

Согласно пп.1 п.3 ст.273 НК РФ материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности по ним. При этом задолженность может погашаться путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы или иным способом (например, путем зачета взаимных требований).

Однако в составе расходов, уменьшающих доход, расходы по приобретению сырья и материалов будут учитываться только по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Это означает, что при кассовом методе нельзя учесть материальные расходы:

• если сырье и материалы получены и оплачены организацией, но при этом они находятся на складе у организации (не списаны в производство);
• если сырье и материалы фактически получены организацией и даже списаны в производство, но оплата за них поставщику не произведена.

Таким образом, при кассовом методе материальные расходы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы, в том отчетном периоде (I квартал, полугодие, 9 месяцев 2002 г.), в котором одновременно соблюдаются два условия:

• сырье и материалы оплачены поставщику;
• сырье и материалы списаны в производство.

Пример 4 . Организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов, во II квартале 2002 г. приобрела партию материалов на сумму 100 000 руб. (без учета НДС). При этом вся партия материалов была списана в производство в III квартале 2002 г. Оплата поставщику за поступившие материалы производилась частично во II квартале в сумме 30 000 руб., в III квартале - 70 000 руб.

Таким образом, несмотря на то что материалы и были приобретены во II квартале 2002 г. и частично оплачены в этом же квартале (30 000 руб.), в состав расходов II квартала они не включаются.

Материалы включаются в состав расходов в III квартале 2002 г. потому, что именно в этом отчетном периоде при принятии материальных расходов в состав затрат выполняются следующие условия:

• материалы списаны в производство в сумме 100 000 руб.;
• материалы полностью оплачены в сумме 100 000 руб. (30 000 руб. + 70 000 руб.).

Для сравнения заметим, что организации, применяющие метод начисления, материальные расходы принимают в состав расходов того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся, независимо от их оплаты (п.1 ст.271 НК РФ). Однако и при методе начисления в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода включается не вся стоимость сырья и материалов, переданных в производство, а только та их часть, которая приходится на произведенные в текущем отчетном (налоговом) периоде товары (работы, услуги) (п.2 ст.272 НК РФ). А оставшаяся часть материалов распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п.2 ст.318 НК РФ).

2. Учет расходов на оплату труда

В соответствии со ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В этой же статье приведен примерный перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда в целях гл.25 НК РФ.

Расходы на оплату труда так же, как и материальные расходы, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

Это означает, что если заработная плата работникам начислена за текущий месяц, но в этом месяце не выплачена, то расходы на оплату труда не включаются в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения.

Как правило, выплата заработной платы, начисленной за текущий месяц, происходит в следующем месяце, в период с 1-го по 15-е число. Поэтому у организаций, применяющих кассовый метод, заработная плата, начисленная за текущий месяц, включается в затраты следующего месяца по мере ее выплаты.

Пример 5 . В III квартале 2002 г. у организации, применяющей кассовый метод, начисленная заработная плата составила 150 000 руб., в том числе: за июль - 55 000 руб., за август - 50 000 руб., за сентябрь - 45 000 руб. организация выплачивает заработную плату 7-го числа месяца, следующего за месяцем начисления. Таким образом, зарплата за июль в сумме 55 000 руб. выплачена 7 августа, зарплата за август в сумме 50 000 руб. выплачена 6 сентября (7 сентября - выходной день, см. ст. 136 ТК РФ), зарплата за сентябрь в сумме 45 000 руб. выплачена 7 октября.

Таким образом, в III квартале 2002 г. в качестве расходов принимается только выплаченная заработная плата (за июль и август) в сумме 105 000 руб. (55 000 руб. + 50 000 руб.).

Соответственно зарплата за сентябрь в сумме 45 000 руб. включается в расходы IV квартала 2002 г.

Однако организации, применяющие кассовый метод, могут избежать этой проблемы, если будут выплачивать начисленную заработную плату за месяц в последний день этого же месяца (т.е. день начисления зарплаты и день ее выплаты будут совпадать). Если применительно к нашему примеру организация выплачивала бы заработную плату в конце каждого месяца, в котором производилось ее начисление, то тогда вся сумма начисленной зарплаты за III квартал оказалась бы равной выплаченной суммы и в полном объеме (в сумме 150 000 руб.) была бы включена в расходы III квартала 2002 г.

У организаций, применяющих метод начисления, расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда (п.4 ст.272 НК РФ).

3. Учет расходов на оплату процентов по заемным средствам и расходов на оплату услуг третьим лицам

Расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и оплате услуг третьих лиц учитываются для целей налогообложения в порядке, аналогичном порядку учета расходов на оплату труда (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ). То есть датой признания указанных расходов является момент списания денежных средств с расчетного счета или выплата из кассы, а при ином способе погашения задолженности - момент такого погашения.

Это означает, что до тех пор пока начисленные по договору займа (кредита) проценты не будут уплачены заимодавцу (банку), они не включаются в состав расходов для целей налогообложения при кассовом методе (т.е. указанные проценты учитываются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда фактически произведена их оплата).

В отношении услуг, оказанных третьими лицами налогоплательщику, применяющему кассовый метод, действует порядок учета, аналогичный вышеизложенному. То есть до тех пор пока оказанные третьими лицами услуги не будут оплачены, они также не учитываются в составе расходов налогоплательщика, применяющего кассовый метод. Для целей налогообложения они учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, когда фактически произведена оплата за оказанные услуги.

У организаций, применяющий метод начисления, услуги, оказанные третьими лицами, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, когда подписан акт приемки - передачи услуг (работ), независимо от времени оплаты (п.п.1, 2 ст.272 НК РФ).

А начисленные по договорам займа (кредита) проценты у организации, применяющей метод начисления, включаются в состав расходов либо на конец соответствующего отчетного периода, если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, либо на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода (п.8 ст.272 НК РФ).

4. Амортизация

В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ в целях гл.25 амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемым имущество признается в том случае, если оно удовлетворяет одновременно двум условиям:

• срок полезного использования имущества составляет более 12 месяцев;
• первоначальная стоимость имущества составляет более 10 000 руб.

К амортизируемому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы организации (п.п.1, 3 ст.257 НК РФ).

В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном этой статьей.

По общему правилу начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Согласно пп.2 п.3 ст.273 НК РФ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

По нашему мнению, из нормы пп.2 п.3 ст.273 НК РФ следует, что организации, применяющие кассовый метод, могут амортизировать только полностью оплаченное имущество. Это объясняется следующим.

Начисление амортизации может производиться либо линейным, либо нелинейным методом. Причем при любом методе начисления амортизации за основу берется первоначальная стоимость амортизируемого имущества (основного средства и нематериального актива) (ст.259 НК РФ), которая определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом (п.п.1, 3 ст.257 НК РФ).

Таким образом, если за основное средство или нематериальный актив произведена частичная оплата, то получается, что не все расходы учитываются при определении первоначальной стоимости имущества (т.е. первоначальная стоимость имущества не будет полностью сформирована). Причем в последующем изменить первоначальную стоимость имущества (путем включения в нее оставшейся суммы оплаты) нельзя, так как НК РФ предусмотрено изменение первоначальной стоимости только основных средств и то в определенных случаях - достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п.2 ст.257 НК РФ).

Следовательно, у организаций, применяющих кассовый метод, первоначальная стоимость амортизируемого имущества будет считаться полностью сформированной для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором произошла окончательная оплата поставщику указанного имущества.

Пример 6 . Организация, применяющая кассовый метод, в августе 2002 г. приобрела объект основных средств стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). При этом оплата указанного объекта полностью произведена в сентябре и в этом же месяце объект введен в эксплуатацию.

В сложившейся ситуации первоначальная стоимость основного средства будет полностью сформирована только в сентябре. То есть имущество будет признаваться амортизируемым только в сентябре. Соответственно амортизацию по этому объекту можно будет начислять с 1 октября 2002 г.

У организаций, применяющих метод начисления, таких проблем с начислением амортизации по амортизируемому имуществу не возникает. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и при этом не важно, полностью оплачено это основное средство или нет.

5. Учет расходов на освоение природных ресурсов и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки

В соответствии с п.1 ст.261 НК РФ в целях гл.25 расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. В этом же пункте приведен примерный перечень расходов, относимых к расходам на освоение природных ресурсов. Указанные расходы являются капитализируемыми и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст.ст.261, 325 НК РФ. То есть порядок учета зависит от вида определенного расхода и принимается для целей налогообложения не единовременно, а равномерно в течение определенного периода времени (п.2 ст.261, ст.325 НК РФ).

Согласно п.1 ст.262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно - технической политике". Указанные расходы также являются капитализируемыми и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст.262 НК РФ. Причем порядок учета зависит от конкретного вида расхода и учитывается для целей налогообложения также в течение определенного периода времени.

У организаций, применяющих кассовый метод, порядок учета расходов на освоение природных ресурсов (ст.261 НК РФ) и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки (ст.262 НК РФ) аналогичен порядку учета амортизации для целей налогообложения (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ).

Это означает, что расходы на освоение природных ресурсов и расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки учитываются для целей налогообложения в суммах, начисленных за отчетный (налоговый период) (ст.ст.261, 262, 325 НК РФ), но только по оплаченным расходам.

У организаций, применяющих метод начисления, порядок учета расходов на освоение природных ресурсов и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки для целей налогообложения зависит только от вида производимых расходов, которые принимаются в состав расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый период), независимо от того, оплачены указанные расходы или нет (ст.ст.261, 262, 325 НК РФ).

6. Учет расходов на уплату налогов и сборов

В соответствии с пп.3 п.3 ст.273 НК РФ расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.

Это означает, что если даже налоги начислены, для целей налогообложения они не принимаются. В состав расходов налоги включаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически уплачены в бюджет.

Поскольку уплата налогов, как правило, производится в месяце, следующем за месяцем либо кварталом, в котором они начислены (например, ЕСН, налог на пользователей автодорог, налог на имущество), у организаций, применяющих кассовый метод учета, налоги учитываются для целей налогообложения на месяц либо квартал позднее (при условии их своевременной уплаты). Конечно, такой порядок учета налогов не совсем удобен, но это лишний раз доказывает, что при кассовом методе нет увязки между полученными доходами и произведенными расходами.

Пример 7 . Организация, применяющая кассовый метод, начислила за первое полугодие 2002 г. налог на имущество в сумме 3000 руб. Уплата налога была произведена 1 августа 2002 г.

В соответствии со ст.8 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в ред. от 04.05.1999), п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий" (в ред. от 18.01.2002) уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал.

Согласно п.2 ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" квартальная бухгалтерская отчетность представляется в течение 30 дней по окончании квартала.

Таким образом, бухгалтерская отчетность за первое полугодие (II квартал) 2002 г. должна быть представлена не позднее 30 июля 2002 г. Следовательно, уплата налога на имущество должна быть произведена не позднее 4 августа 2002 г.

В данной ситуации налог на имущество, начисленный за II квартал 2002 г. в сумме 3000 руб., учитывается в расходах III квартала 2002 г., так как налог уплачен 1 августа.

Организации, применяющие метод начисления, налоги учитывают в составе расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. Датой осуществления расхода признается дата начисления налогов (сборов) (п.1, пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). Применительно к условию примера 7 у организации, применяющей метод начисления, налог на имущество в сумме 3000 руб. должен быть начислен 30 июля и учтен для целей налогообложения во II квартале 2002 г.

Если у налогоплательщика, применяющего кассовый метод, имеется задолженность по уплате налогов и сборов, то расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ).

Также обращаем внимание на п.5 ст.273 НК РФ, в котором сказано, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Это и понятно, поскольку у организации, применяющей кассовый метод, при осуществлении расчетов по договорам, в которых обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, суммовых разниц вообще не возникает, так как момент признания дохода (расхода) совпадает с моментом оплаты. А суммовые разницы возникают только в том случае, когда момент оплаты не совпадает с моментом признания дохода (расхода).

В заключение обращаем внимание налогоплательщиков, пытающихся приблизить бухгалтерский учет к налоговому, что в бухгалтерском учете установлен метод, аналогичный кассовому методу, предусмотренному гл.25 НК РФ. Этот метод существует достаточно давно, но использовать его могут только субъекты малого предпринимательства (за исключением кредитных организаций) <**>.

<**> Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства установлены ст.3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Порядок применения кассового метода определен Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (введены в действие с 1 января 1999 г. (далее - Типовые рекомендации)).

Пунктом 20 Типовых рекомендаций малым предприятиям предоставлено право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. При этом методе выручка от реализации продукции (работ, услуг) может отражаться в учете по мере фактической оплаты покупателем отгруженной продукции (работ, услуг) (т.е. не применяется метод определения выручки "по отгрузке"), а затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат. При этом продукция, отгруженная, но не оплаченная покупателями, отражается по дебету счета 41 "Товары" обособленно (на отдельном субсчете) до момента поступления денежных средств.

При этом необходимо обратить внимание, что использование кассового метода для целей бухгалтерского учета должно быть закреплено в учетной политике, принимаемой для целей бухгалтерского учета.

В то же время следует учитывать, что кассовый метод, применяемый в бухгалтерском учете, не во всем соответствует кассовому методу, установленному гл.25 НК РФ. Поэтому прежде чем переносить данные регистров бухгалтерского учета в налоговые регистры, необходимо внимательно проанализировать, полностью ли совпадают данные бухгалтерского учета с данными, которые должны быть отражены в налоговых регистрах в соответствии с кассовым методом, предусмотренным гл.25 НК РФ.

может применяться в налоговом учете только при определенном размере выручки без НДС - ее средняя величина в квартал не должна быть больше 1 млн руб. (п. 1 ст. 273 НК РФ). Если учесть, что такая статистика должна вестись 4 квартала подряд, то размер поступившей выручки за указанный период должен быть меньше 4 млн руб. В статье описаны принципы признания доходов и расходов при этом методе.

Кассовый метод в налоговом учете - правила применения

Термин «средняя величина» выручки вызывает логичный вопрос: если общая сумма приближена к 4 млн руб., может ли она в отдельном квартале быть меньше 1 млн руб. и, соответственно, в другом квартале - больше этой величины? Например, в I квартале - 0,5 млн руб., во II квартале 1,4 млн руб., в двух последующих по 1 млн руб.

На практике для установления того, можно ли применять кассовый метод , средняя величина выручки рассчитывается каждый квартал путем сложения выручки за предыдущие подряд четыре квартала и деления полученной суммы на 4.

Пример:

Компания,намереваясь определить среднюю величину квартальной выручки, должна будет проделать следующие действия. Если задача стоит в том, чтобы рассчитать этот показатель за II квартал, то ей надо суммировать размеры выручки за III, IV квартал предыдущего года и I квартал текущего года, а затем разделить на 4 полученную сумму.

При всей очевидности и простоте такого решения есть альтернативные мнения, поддержанные арбитражными судами. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2005 N Ф08-831/2005-363А арбитры поддержали позицию ИФНС в том, что величину выручки следует рассчитывать за четыре квартала, входящие в один налоговый период.

Если придерживаться логики налоговых инспекторов, то приведенный выше пример будет ошибочен. Поэтому, во избежании неприятных инцидентов, налогоплательщику лучше все-таки направить запрос в свою ИФНС и следовать рекомендациям ее специалистов.

Отметим, что кроме указанных лиц кассовый метод могут использовать в учете и вновь созданные организации. С одной стороны, Налоговый кодекс РФ не содержит на этот счет прямых норм. Однако в письме УФНС России по г. Москве еще от 08.07.2002 N 26-12/31553 отмечается: поскольку организация только что зарегистрирована, то и доходов у нее больших еще нет. То есть сумма ее выручки вполне вписывается в указанные выше рамки. К этому же выводу можно прийти самостоятельно, проанализировав положения п. 1 ст. 273 НК РФ.

Кассовый метод - кому он запрещен в налоговом учете

Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять далеко не все организации, даже выполняющие условия по ограничению выручки. Согласно пп. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ этот метод запрещен для следующих субъектов:

• Банковских учреждений.
• Кредитных потребительских кооперативов.
• Организаций, занимающихся микрофинансированием.
• Организаций, являющихся участниками договора простого товарищества, доверительного управления имуществом либо договора инвестиционного товарищества.
• Организаций, которым выданы лицензии на пользование недрами в пределах участков, где предполагается вести поиск нового морского месторождения углеводородного сырья или где уже определено морское месторождение.
• Операторов нового месторождения углеводородного сырья в морской акватории.

Для целей налогообложения при кассовом методе доходы признаются по оплате

При кассовом методе признания доходов датой получения дохода будет считаться:

• День, в который средства поступили в кассу организации или зачислены на расчетный счет.
• День, в который в организацию поступило имущество, ей оказаны услуги, для нее выполнены работы или поступили имущественные права.
• День, в который перед налогоплательщиком погашена задолженность способом, отличающимся от способов, перечисленных в предыдущем пункте (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Из приведенного перечня видно, что доходы следует учитывать при кассовом методе только в том случае, если они получены в реальности. Иначе говоря, организация после этого дня получает право распоряжаться деньгами, имущественными правами, имуществом, результатами оказания услуг или выполненных работ. И, конечно, доход обязательно надо учесть, если в учете списывается дебиторская задолженность, то есть должник выполнил свои обязательства (погасил свой долг).

Вот как примерно будет выглядеть при кассовом методе учет доходов при совершении типичной операции.

Пример:

Компания «Сигма» сдает перерабатывающее оборудование в аренду компании «Омега». Согласно договору ежемесячный арендный платеж составляет 85 000 руб. (без НДС). В одном из месяцев по взаимному согласию решено было вместо денежных средств рассчитаться встречной поставкой продукции. В результате «Омега» поставила товар на сумму 85 000 руб., а «Сигма» приняла его и оприходовала.

Договаривающиеся стороны оформили дополнение к договору аренды, составили акт зачета взаимных требований и на этом основании прекращения обязательств.

«Сигма» на день оформления этих документов должна списать в учете дебиторскую задолженность, числившуюся за «Омегой». Этот же день станет отправной точкой признания дохода «Сигмы» от аренды.

Следует отдельно отметить, что согласно ст. 249 НК РФ в выручку следует включать все поступления, сформированные при реализационных операциях по товарам, работам и услугам.

Более того, налоговые органы считают, что сюда надо включать даже те доходы, которые от налогообложения освобождены на основании норм НК РФ. Судебной практики по данному вопросу нет, но налоговая служба в абз. 3 п. 3.3 разд. I Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ (утв. приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150) применительно к иностранным юридическим лицам высказала такое требование. Несмотря на то что эти рекомендации признаны утратившими силу 19.12.2012, налоговые органы могут воспользоваться приведенными там доводами в спорных ситуациях. И аргументы «против» найти будет весьма затруднительно.

Как в налоговом учете признаются расходы при кассовом методе

Если компания использует в своей практике кассовый метод, то расходы следует признавать только после оплаты товаров, услуг или работ. Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ оплатой считается фактор прекращения обязательства, возникшего у покупателя перед продавцом.

Приведенное определение означает, что предоплата или аванс будут признаны расходами не в тот момент, когда они поступят продавцу, а в момент отгрузки товара, оказания услуги, принятия работ либо передачи имущественных прав.

Помимо этого нюанса в статье 273 НК РФ содержатся еще несколько важных особенностей признания расходов при кассовом методе, как то:

• Материальные расходы (за исключением затрат на покупку сырья и материалов), расходы по кредитным процентам, на оплату труда и на оплату услуг, оказанных третьими лицами, поименованные в п. 3.1 ст. 273 НК РФ, допускается признавать:
  • на момент списания средств со счета;
  • на момент выдачи средств из кассы;
  • на момент погашения иным доступным способом.
• Расходы, понесенные при приобретении материалов и сырья, поименованные в п. 3.1 ст. 273 НК РФ, следует признавать по мере того, как они списываются.
• Амортизационные отчисления по оплаченному имуществу, расходы на НИОКР, а также на освоение природных богатств, поименованные в п. 3.2 ст. 273 НК РФ, следует признавать в отчетном периоде, когда они были начислены.
• Расходы, связанные с уплатой налогов и сборов, поименованные в п. 3.3 ст. 273 НК РФ, следует признавать в отчетном или налоговом периоде, когда задолженность по их уплате погашена.

Если организации не удалось соблюсти лимиты, при которых возможен кассовый метод, то ей, согласно п. 4 ст. 273 НК РФ, с начала года придется перейти на метод начисления. При этом следует отразить это действие в учетной политике путем издания отдельного приказа.

Кассовый метод в бухгалтерском учете

Выбор метода определения доходов и расходов в бухгалтерском учете должен быть закреплен в учетной политике. Организация может применять либо метод начисления, либо кассовый метод.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) разрешает признавать доходы по мере поступления денежных средств от покупателей субъектам малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированным некоммерческим организациям (п. 12 ПБУ9/99 «Доходы организации»). При этом, согласно ПБУ 9/99, должны быть соблюдены следующие условия:

• организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если организацией принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н), признаются после осуществления погашения задолженности (п. 18 ПБУ 10/99).

Тем, кто обязан применять в бухучете метод начисления, рекомендуем ознакомиться с материалом