Как ранее говорилось, процесс ликвидации юридического лица начинается с решения учредителей (акционеров) о ликвидации, которое принимается на общем собрании. В соответствии со ст.23 , юридическое лицо (налогоплательщик) обязано в трехдневный срок, с момента принятия решения о ликвидации юридического лица, уведомить налоговую инспекцию о данном решении. Форма уведомления приведена в приложении 5 к Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика .

Ликвидационная комиссия после её создания разрабатывает и утверждает план ликвидации предприятия, которая начинается с проведения полной инвентаризации. В соответствии с подпунктом 27 Приказа проведение инвентаризации вменяется юридическому лицу в начале процедуры ликвидации. Инвентаризации подвергаются все позиции активов и пассивов. В случае выявления расхождений между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием имущества они должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета.

На этом этапе происходит выверка взаимных расчетов со всеми сторонними организациями, то есть выявляется неточность бухгалтерского учета, а значит, имеется возможность изменить сумму кредиторской и дебиторской задолженности.

Проведя инвентаризацию обязательств, ликвидационная комиссия может выявить задолженность (дебиторскую и кредиторскую), не погашенную в срок и не обеспеченную гарантиями.

В соответствии с подпунктами 70, 77 и ст.266 долги, не реальные по взысканию, списываются по каждому обстоятельству на основании данных инвентаризации.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, может быть:

• 1) отнесена на убытки:
  • - Дт 91.2 - Кт 62 - списана сумма дебиторской задолженности, в том числе НДС;
  • - Дт 007 - учтена за балансом сумма списанной задолженности;
• 2) списана за счет резерва сомнительных долгов:
  • - Дт 91.2 - Кт 63 - начислен резерв сомнительных долгов;
  • - Дт 63 - Кт 62 - списана за счет резерва дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;
  • - Дт 007 - учтена за балансом сумма списанной задолженности.

Необходимо помнить, что списанию по истечении срока исковой давности подлежит только истребованная задолженность. Сумма списанной истребованной задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Неистребованная дебиторская задолженность списывается после того, как пройдет четыре месяца после фактического получения товаров предприятием-должником. В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

• - Д-т 62 - К-т 90.1 - отгружена продукция покупателю;
• - Д-т 90.3 - К-т 76.Н1 - учтен НДС.

Спустя четыре месяца:

• - Д-т 91.2 - К-т 62 - списана сумма дебиторской задолженности на убыток;
• - Д-т 007 - учтена за балансом сумма списанной задолженности;
• - Д-т 76.Н1 - К-т 68.2 - начислен НДС в бюджет.

В строке 4.7 Справки Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета «налоговой декларации налога от фактической прибыли» указывается сумма списанной дебиторской задолженности на убыток.

Установив сумму дебиторской задолженности реально по взысканию, степень ликвидности и возможную цену реализации имущества, кредиторскую задолженность, ликвидационная комиссия определяет порядок погашения задолженности перед кредиторами. Задолженность перед кредиторами первых четырех очередей погашается сразу после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, а перед кредиторами пятой очереди - по истечении месяца со дня его утверждения. Кредиторов пятой очереди такой порядок расчета не устраивает. Поэтому бухгалтерия должна четко отслеживать, во - первых очередность по гражданскому законодательству, а во - вторых, очередность внутри группы.

Практика показывает, что наиболее длительный процесс при ликвидации занимают расчеты с налоговыми органами, которые имеют право повторно проверить правильность налогообложения за тот период, который ранее уже был проверен.

Работу организации можно разделить на два этапа - до принятия решения о ликвидации и после принятия решения.

На первом этапе в организации происходит обычная производственная деятельность: произведены затраты на производство; выдана зарплата; оплачены налоги.

На втором этапе выделяются: затраты на итоги инвентаризации; затраты на публикацию о ликвидации; постоянные расходы организации; зарплата членов ликвидационной комиссии; корректировка расчетов после выверки с бюджетом и контрагентами.

По истечении двух месяцев бухгалтерия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который должен содержать сведения:

• - о составе имущества организации;
• - о предъявленных кредиторами требованиях и результаты их рассмотрения.

Промежуточный ликвидационный баланс составляется бухгалтерией как обычный годовой баланс, первоначально берется последний годовой баланс (для сравнительных данных), последний квартальный баланс, оборотная ведомость за последний отчетный период.

На основании промежуточного ликвидационного баланса организация определяет реальную стоимость своих активов, как их выгоднее реализовать, выверенную сумму и порядок расчетов с кредиторами, а также - хватает ли активов, чтобы расплатиться с кредиторами. После составления промежуточного ликвидационного баланса все платежи и взыскания производятся в порядке очередности, предусмотренной ст.64 . Требования каждой очереди удовлетворяются после удовлетворения требований предыдущей очереди.

Обязанность по уплате налогов ликвидируемой организации исполняет ликвидационная комиссия за счет денежных средств, в том числе полученных от реализации имущества п.1 ст.23, п.1 ст.49 .

Ликвидационная комиссия обязана представить в налоговый орган налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате в бюджет до момента ликвидации организации.

Если организация продала какие - либо активы, то у нее возникает обязанность по уплате налогов, связанных с этой продажей (налог на прибыль, НДС). Если до продажи активов предприятие не имело задолженности перед бюджетом и уже начало рассчитываться со своими контрагентами - кредиторами, то теперь вновь появляется внеочередная обязанность по уплате налогов.

Расчеты с кредиторами отражаются в учете так:

• - Дт 70 - Кт 50,51 - выплачена заработная плата;
• - Дт 68 - Кт 51 - произведена оплата налогов;
• - Дт 60, 76 - Кт 62, 76 - оплачена задолженность путем проведения взаимного зачета.

Суммы дебиторской и кредиторской задолженности, которые не были погашены, списываются на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и распоряжения председателя ликвидационной комиссии и относятся на финансовые результаты в соответствии с п.78 , как внереализационная операция.

После того как завершились расчеты с кредиторами и дебиторами, ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс. Этот баланс должен быть одобрен учредителями ликвидируемого предприятия и согласован с регистрационной палатой. Форма ликвидационного баланса традиционная - №1 по ОКУД.

Единственное его отличие от используемой квартальной отчетности - это дата составления, не совпадающая с окончанием квартала, и утверждение баланса учредителями, а не руководителем.

Ликвидационный баланс может быть прибыльным для учредителей, которые получают дополнительный доход от ликвидации активов, либо убыточным, когда убытки покрываются за счет уставного капитала. Окончательный ликвидационный баланс отражает активы, оставшиеся после окончания всех расчетов ликвидируемого юридического лица, то есть имущество, которое ликвидационная комиссия должна передать учредителям организации. Оставшееся имущество предприятия распределяется между его учредителями. Ликвидационный баланс со всеми справками из внебюджетных фондов, подтверждающими внесение всех необходимых платежей, направляется в УМНС РФ. После передачи ликвидационного баланса организация снимается с налогового учета. Передача имущества производится с оформлением специального акта. После составления ликвидационного баланса бухгалтерский учет ведется в соответствии с п. 2.4 :

• - Д-т 99 - К-т 80 - учтена прибыль организации;
• - Д-т 80 - К-т 75 - распределен уставный капитал между учредителями;
• - Д-т 75 - К-т 50, 51 - произведена оплата учредителям.

При недостатке у организации имущества и других ликвидных активов для покрытия убытков направляется уставный капитал. Имущество организации может быть распределено в натуральной форме между учредителями.

Подскажите, пожалуйста, мы закрываем организацию, какие бухгалтерские документы надо сдать в налоговую, кому надо сообщить. Мы так понимаем баланс, если у нас есть дебиторская задолженность (ранее не правильно было начисление слуг) мы должны ее отнести на 91 сч, а как быть с 09,80,50,51 счетами они тоже должны быть закрыты? Если да, то как?

О документальном оформлении добровольной ликвидации см. в материалы ниже. Что касается записей в бухучете. Если компания ошибочно начислила дебиторскую задолженность, то исправление нужно сделать в текущем периоде и также отразить корректировку в налоговой декларации по налогу на прибыль в текущем периоде. Форма бухгалтерской записи будет зависеть от того, когда была совершена ошибка в бухучете. Если в прошлые годы, то в бухучете сделайте запись:

Дебет 91-2 Кредит 62.1

Скорректирована ошибочно выставленная реализация

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 91-1

Скорректирован ошибочно начисленный НДС

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Начислен ПНО на сумму восстановленных расходов в виде себестоимости, ранее неправомерно списанной в учете (поскольку по услугам бухгалтерские записи сделать невозможно в отличии от ТМЦ, то себестоимость восстанавливается в доходы только в налоговом учете). Если же ошибка была совершена в текущем году, то необходимо сделать сторно всех ранее неверно отраженных записей.

Более подробно об этом в материалах рекомендации: Как исправить ошибки в бухучете и бухгалтерской отчетности . Что касается счета 09, то форма его списания будет зависеть от того, появится ли у компании в процессе ликвидации право на признание отложенных расходов в налоговом учете. Если нет, то производится запись: Дебет 99 Кредит 09. Если да, то: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09. Счета 50 и 51 являются имущественными счетами, поэтому их списание производится в соответствии с обстоятельствами ликвидации:

Погашение задолженности перед контрагентами (Дебет 60 (76) Кредит 51 (50);

Погашение задолженности перед сотрудниками (Дебет 70 Кредит 51(50);

Погашение задолженности по налогам, сборам и перед внебюджетными фондами (Дебет 68 (69) Кредит 51);

Распределение имущества среди участников после расчетов со всеми кредиторами (Дебет 75 Кредит 51(50)

Счет 80 списывается также после окончательной фазы ликвидации: Дебет 80 Кредит 75.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Ликвидация ООО по решению его участников (добровольная ликвидация) – достаточно длительная и сложная процедура, результат которой во многом зависит от правильной работы юриста. Каждый этап требует максимальной собранности и внимательности. Так, нарушение прав участников на общем собрании может стать причиной для признания судом решения о ликвидации ООО недействительным. Составление ликвидационных балансов с нарушением требований закона будет основанием для отказа в регистрации ликвидации. Несоблюдение очередности при расчетах с кредиторами может повлечь предъявление иска к ликвидационной комиссии.

Как принять решение о ликвидации и назначить ликвидационную комиссию

Вопрос о ликвидации относится к исключительной компетенции общего собрания участников ООО (или единственного участника общества). Другие органы (например, единоличный исполнительный орган) не вправе принимать решение по такому вопросу (абз. 15 п. 2 ст. 33 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Повестка дня общего собрания участников формируется по предложению:
– совета директоров (наблюдательного совета) общества;
– исполнительного органа;
– участника ООО.

Действия ликвидационной комиссии

С момента принятия решения о ликвидации к ликвидационной комиссии переходят полномочия по управлению делами ООО (п. 3 ст. 57 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Комиссия должна:

1. Уведомить налоговую инспекцию о начале процедуры ликвидации.

2. Уведомить территориальный орган, осуществляющий контроль за уплатой страховых взносов, о начале процедуры ликвидации, а именно территориальные отделения Пенсионного фонда РФ и ФСС России (ч. 1 ст. 3 , гл. 5 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

5. Уведомить кредиторов ООО о ликвидации.

9. Созвать и провести общее собрание участников с целью утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

10. Уведомить налоговую инспекцию о составлении промежуточного ликвидационного баланса.

11. Представить в территориальный орган Пенсионного фонда РФ определенные законодательством сведения.

15. Созвать и провести общее собрание участников с целью утверждения ликвидационного баланса.

В уведомлении нужно привести следующую информацию:
– сведения о ликвидируемом ООО (полное и сокращенное наименования, местонахождение, ИНН/КПП, основной государственный регистрационный номер и дата его присвоения, государственный регистрационный номер записи и дата внесения записи, адрес и наименование регистрирующего органа);
– порядок и условия заявления кредиторами ООО своих требований (местонахождение постоянно действующего исполнительного органа ООО, дополнительные адреса для заявления требований, способы связи с ООО – номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и т. д.);
– срок для предъявления требований кредиторами. Такой срок не может быть менее двух месяцев с даты опубликования сообщения о ликвидации ООО.

Форма промежуточного ликвидационного баланса законодательно не утверждена. Вместе с тем, документ должен соответствовать требованиям, установленным в отношении бухгалтерской отчетности (ПБУ 4/99).

Баланс должен содержать сведения:
– о составе имущества ликвидируемого общества;
– о требованиях, предъявленных кредиторами;
– о результатах рассмотрения требований кредиторов.

Вместе с тем, в промежуточном ликвидационном балансе можно отразить информацию об обязательствах, требования по которым не предъявлялись. Например, можно составить перечень таких обязательств и указать, что кредиторы по этим обязательствам были надлежащим образом уведомлены, однако не воспользовались правом на предъявление требований.

Промежуточный ликвидационный баланс вступает в силу с момента его утверждения общим собранием участников (подп. 12 п. 2 ст. 33 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Такое собрание проводится по инициативе ликвидационной комиссии. Комиссия вносит в повестку дня вопрос об утверждении промежуточного ликвидационного баланса. Решение принимается простым большинством голосов от общего числа голосов участников ООО, если устав общества не предусматривает иное (абз. 3 п. 8 ст. 37 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Другими словами, общее собрание участников утверждает баланс, если соблюдаются два условия:
– на собрании присутствуют участники, обладающие в совокупности более 50 процентами голосов от общего числа голосов. Например, участник «А.» – 51 процент голосов, участник «В.» – 5 процентов голосов;
– за утверждение баланса голосуют участники, присутствующие на собрании и обладающие в совокупности более 50 процентами голосов от общего числа голосов. Например, участник «А.» голосует «за», участник «В.» – «против».

Итоги голосования необходимо оформить в протоколе общего собрания (п. 6 ст. 37 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). О составлении промежуточного ликвидационного баланса нужно уведомить налоговую инспекцию (п. 3 ст. 20 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ).

Расчет с кредиторами

Ликвидируемое ООО обязано рассчитаться по долгам с кредиторами. Для этого ликвидационная комиссия должна выплатить кредиторам денежные суммы в порядке очередности (п. 1 ст. 64 ГК РФ).

В первую очередь нужно удовлетворить требования:
– о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина;
– о компенсации морального вреда.

Во вторую очередь необходимо:
– рассчитаться по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших в ООО по трудовому договору;
– выплатить вознаграждения авторам результатов интеллектуальной деятельности.

Наконец, в четвертую очередь нужно произвести расчеты с другими кредиторами.

Специальные правила закон устанавливает для кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого ООО (залоговые кредиторы) (абз. 2 п. 2 ст. 64 ГК РФ).

Каждому кредитору ликвидационная комиссия выплачивает ту сумму, которая зафиксирована в промежуточном ликвидационном балансе (п. 4 ст. 63 ГК РФ).

Ситуация: можно ли рассчитаться с кредиторами за счет неденежного имущества ООО. Из промежуточного ликвидационного баланса следует, что денежных средств не хватает для удовлетворения всех требований кредиторов (mod = 112, id = 56308)

Да, можно.

В приведенной ситуации ликвидационная комиссия должна продать имущество ООО с публичных торгов (п. 3 ст. 63 ГК РФ). Порядок проведения торгов установлен статьей 448 Гражданского кодекса РФ и главой 9 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ.

Требования кредиторов будут удовлетворяться за счет средств, полученных после продажи имущества.

Если этих средств окажется недостаточно для удовлетворения всех требований, то ООО нужно ликвидировать в порядке банкротства (абз. 2 п. 4 ст. 61 ГК РФ).

Выплаты производятся в следующем порядке:
– кредиторам первой и второй очереди – начиная с дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса;
– кредиторам третьей и четвертой очереди – по истечении месяца с даты утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

Ликвидационная комиссия может удовлетворить требования кредиторов каждой последующей очереди лишь после полного удовлетворения требований в рамках предыдущей очереди за исключением требований залоговых кредиторов (абз. 1 п. 2 ст. 64 ГК РФ).

Если ликвидационная комиссия отказывает в удовлетворении требований или уклоняется от их рассмотрения, то кредитор вправе предъявить иск к этой комиссии. Иск предъявляется до утверждения ликвидационного баланса (п. 4 ст. 64 ГК РФ).

Необходимо учесть, что кредиторы вправе предъявить требования и после истечения установленного срока (п. 5 ст. 64 ГК РФ). В такой ситуации требования будут удовлетворяться за счет имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами всех четырех очередей.Внимание: если сумма активов по ликвидационному балансу превышает сумму активов по промежуточному ликвидационному балансу, налоговая инспекция может отказаться зарегистрировать ликвидацию.

Ликвидируемое ООО обязано рассчитаться по долгам с кредиторами только после составления промежуточного ликвидационного баланса и в соответствии с его сведениями (п. 4 ст. 63 ГК РФ). При недостаточности денежных средств для расчетов ликвидационная комиссия должна продать иное имущество ООО с публичных торгов (п. 3 ст. 63 ГК РФ). Так или иначе, сумма оборотных и внеоборотных активов ООО после расчетов с кредиторами должна уменьшиться. Если же такая сумма активов по данным ликвидационного баланса, наоборот, увеличилась, то это, вероятнее всего, свидетельствует о нарушении порядка ликвидации и об ущемлении прав кредиторов (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 июля 2007 г. № А29-4266/2006а).*

Распределение имущества между участниками

По закону участники ликвидируемого ООО вправе получить часть его имущества (или стоимость имущества), оставшегося после расчетов с кредиторами (п. 1 ст. 8 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Между участниками может распределяться либо все имущество общества, либо его часть. Может возникнуть ситуация, когда имущество не распределяется вовсе. Это зависит от того, каков был объем обязательств ООО перед кредиторами.

Действуют следующие правила:
– между участниками распределяется все имущество ООО, если общество не имеет обязательств перед кредиторами. Имущество может распределяться лишь при соблюдении двух условий. Во-первых, должно пройти два месяца с момента опубликования сообщения о ликвидации в журнале «Вестник государственной регистрации». Во-вторых, промежуточный ликвидационный баланс должен свидетельствовать о том, что общество не является должником по обязательствам (т. е. кредиторы не предъявили требований, либо ликвидационная комиссия отказала в удовлетворении таких требований);
– между участниками распределяется часть имущества, если у общества были обязательства перед кредиторами, и после расчетов с такими кредиторами остались нераспределенные средства. Сведения об этих средствах должны содержаться в ликвидационном балансе;
– между участниками имущество не распределяется, если исходя из сведений ликвидационного баланса оно отсутствует.*

Ликвидационная комиссия должна распределить имущество ООО между участниками в порядке очередности (п. 1 ст. 58 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

В первую очередь нужно выплатить распределенную, но невыплаченную часть прибыли. Если имущества недостаточно для выплаты такой части прибыли, то средства должны распределяться между участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества (абз. 2 п. 2 ст. 58 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Например, участник с долей 80 процентов уставного капитала сможет получить 80 процентов от имущества (от стоимости имущества).

Во вторую очередь необходимо распределить имущество между участниками. Оно может распределяться лишь после полного удовлетворения требований в рамках первой очереди (п. 2 ст. 58 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Участники получают часть имущества (часть стоимости имущества) пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Виталий Перелыгин

эксперт ЮСС «Система Юрист»

Геннадий Уваркин

кандидат юридических наук, заместитель генерального директора Правового бюро «Омега»

Владислав Добровольский

кандидат юридических наук, руководитель корпоративной практики Юридической Группы «Яковлев и Партнеры» (в 2001–2005 г. – судья Арбитражного суда г. Москвы)

С уважением,

Павел Зайкин

эксперт Системы Главбух

Ответ утвержден:

Натальей Колосовой

Ведущим экспертом БСС Система Главбух

___________________________

Ответ на Ваш вопрос дан в соответствии с правилами работы «Горячей линии» Системы Главбух, которые Вы можете найти по адресу:

Списание кредиторской задолженности при ликвидации кредитора — ситуация, не являющаяся редкой. Помимо очевидного позитивного последствия (контрагента больше нет, выплачивать долг не надо), она имеет и неприятный — налоговый — момент: база по налогу на прибыль увеличится. Важнейшим в этом случае становится определение периода списания.

Порядок списания задолженности при ликвидации кредитора

По общему правилу компания вправе списать кредиторскую задолженность (далее — КЗ) по прошествии установленного законом срока давности в 3 года (ст. 195, 196 ГК РФ).

Кроме того, существуют и другие события, с наступлением которых законодатель связывает возникновение у должника возможности списать КЗ. Одним из них, согласно гражданскому законодательству РФ, является ликвидация контрагента (ст. 419 ГК РФ). При этом моментом прекращения существования компании считается дата исключения организации из ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ).

Аналогичные по смыслу нормы содержит налоговое законодательство, в соответствии с которым организация должна включить КЗ в состав налогооблагаемых доходов не только по причине того, что истек срок давности, но и в связи с другими обстоятельствами (п. 18 ст. 250 НК РФ). К таким обстоятельствам, как отмечает Минфин, относится ликвидация компании (письмо от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9152).

Поэтому если кредитор прекратил свою деятельность, то долг организации перед ним необходимо списать, т.е. включить в состав доходов.

Порядок списания КЗ при ликвидации кредитора аналогичен общеустановленному для других оснований. Первым действием организации должно стать проведение инвентаризации расчетов с целью выявления актуальных размеров КЗ, подлежащей списанию. На следующем этапе нужно оформить бухгалтерскую справку, объясняющую причины возникновения и списания такой КЗ. И завершит процедуру подготовленный руководителем соответствующий приказ.

Единственным отличием здесь станет приложение ко всем оформленным при списании документам того, который подтвердит факт ликвидации.

Подробнее о порядке списания, а также о том, как его документально оформить, см. в материале .

Когда списывать кредиторскую задолженность по ликвидированному контрагенту?

Ликвидация кредитора — обстоятельство, не зависящее от воли организации-должника. Более того, на практике часто случается так, что должник узнает, что компания, которой он должен определенную сумму, прекратила свою деятельность, только по прошествии какого-то времени, нередко — в следующем налоговом (отчетном) периоде.

Проверить кредитора можно, в частности, на сайте налоговой. Об этом подробнее см. в статье .

Налоговым законодательством установлено, что КЗ при ликвидации контрагента следует учесть в составе налогооблагаемых доходов (внереализационных). Однако в НК РФ ничего не говорится о том, когда именно нужно это сделать: в момент, когда кредитор фактически прекратил свое существование (в ЕГРЮЛ внесена соответствующая запись), либо в момент, когда по такой КЗ истек срок давности.

Единственно верного ответа здесь нет.

Контролирующие органы считают, что списывать КЗ нужно строго в том периоде, в котором в ЕГРЮЛ была внесена запись о ликвидации компании-кредитора (письмо Минфина РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381). С ними согласны и многие суды (см., к примеру, постановления Арбитражного суда Центрального округа от 18.06.2015 № Ф10-1759/2015 по делу № А62-3452/2014; Уральского округа от 30.03.2015 № Ф09-1265/15 по делу № А50-8856/2014).

При этом, поскольку списанию КЗ должно предшествовать выявление масштабов задолженности, некоторые компании отражают такую КЗ в доходах только после проведения инвентаризации, что зачастую бывает в следующем налоговом периоде. Суды с таким подходом не соглашаются и отмечают, что в данном случае необходимо подавать уточненные налоговые декларации за период, когда ликвидация контрагента фактически произошла и в ЕГРЮЛ были внесены изменения (постановления ФАС Московского округа от 03.04.2014 № Ф05-1769/2014 по делу № А40-17207/13, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.08.2014 № Ф07-6210/2014 по делу № А56-63712/2013).

Вместе с тем существуют примеры судебной практики, когда арбитры позволили списать КЗ не в периоде, когда кредитор прекратил существование, а в периоде истечения срока исковой давности.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 02.07.2013 по делу № А65-23563/2012 суд исходил из того, что ликвидация контрагента автоматически не означает для компании-должника истечения срока давности по соответствующей КЗ. А в НК РФ нет нормы, обязывающей должника списать КЗ перед кредитором, прекратившим свое существование, до окончания трехлетнего срока давности.

В другом случае (постановление ФАС Московского округа от 14.06.2011 № КА-А40/5419-11 по делу № А40-96062/10-114-481) суд указал, что списать можно только безнадежную к взысканию КЗ. А ликвидация контрагента не является основанием, чтобы считать КЗ безнадежной.

Ориентируясь на более поздние разъяснения контролеров, а также судебную практику, целесообразнее списать КЗ в периоде, в котором в ЕГРЮЛ была внесена запись о прекращении существования кредитора. Иной подход для организации сопряжен с высокими рисками налоговых доначислений.

Что делать, если кредитор — иностранная организация?

Если кредитор — российская организация, то узнать о ее ликвидации большого труда не составляет: достаточно обратиться к ЕГРЮЛ. Но как быть, если денежные средства компании предоставила иностранная организация, не зарегистрированная в Российской Федерации. В случае ее ликвидации компания-должник может об этом и не подозревать.

Если у российского предприятия — должника появились сомнения в жизнеспособности кредитора — иностранного юридического лица, целесообразно его проверить. Ведь если такой контрагент был ликвидирован, у российского должника возникнет обязанность включить КЗ в состав доходов на дату завершения ликвидации.

Проверить иностранного кредитора можно 2 способами:

• подать официальный письменный запрос в соответствующие (регистрационные) органы страны — постоянного места пребывания контрагента;
• попытаться найти актуальные базы юридических лиц (аналога ЕГРЮЛ) по стране, в которой он был зарегистрирован.

Если выяснится, что контрагент-иностранец был ликвидирован, то КЗ нужно списать в соответствии с порядком, описанным выше.

При этом если российская организация — должник узнала о прекращении существования такого кредитора позднее, в другом налоговом периоде, то, чтобы не возникало рисков потенциального доначисления налогов, следует подать уточненную декларацию за период, когда фактически имела место ликвидация, и доплатить налог (плюс пени за просрочку его уплаты).

Бухгалтерские проводки списания задолженности при ликвидации кредитора

Если для списания просроченной КЗ прошлых лет существует около 10 возможных бухгалтерских проводок (в зависимости от того, кем именно был контрагент), то в случае с ликвидацией все проще: списать по данному основанию можно только КЗ по расчетам с поставщиками (подрядчиками), заказчиками, а также с иными кредиторами — юридическими лицами. Следовательно, для данной операции используются счета 60, 62, а также 76.

В связи с этим типовую проводку списания КЗ в связи с ликвидацией кредитора можно представить в следующем виде:

Дт (60, 62, 76) Кт 91-1.

Подробнее о том, какими проводками в различных случаях оформляется списание КЗ, см. в материале .

А о том, как быть с НДС при списании КЗ, см. в статье .

Итоги

Списать КЗ и включить ее в налогооблагаемые доходы при ликвидации кредитора организация-должник обязана в общеустановленном порядке (проведение инвентаризации, составление бухгалтерской справки, издание приказа о списании КЗ). Сделать это необходимо в том периоде, в котором контрагент фактически прекратил существование и был исключен из ЕГРЮЛ. Если же организация поздно узнала о его ликвидации (например, если кредитор — иностранец), лучше подать уточненку, чтобы избежать налоговых споров с проверяющими. Особенностей для отражения такой КЗ в бухгалтерском учете не имеется.

"Бухгалтерский учет", 2010, N 3
ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ РАСЧЕТЫ ПРИ ЛИКВИДАЦИИ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА
В предыдущем номере журнала мы рассказали о правовых основах и этапах ликвидации предприятия. Сейчас рассмотрим, как отражаются в учете операции и расчеты, проводимые в процессе ликвидации, а также какие налоги необходимо будет заплатить.
Расчеты с увольняемыми работниками
Помимо заработной платы за отработанное время, компенсации за неиспользованные отпуска в пользу увольняемого работника в соответствии с трудовым законодательством необходимо сделать ряд выплат.
Выходное пособие
Работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Основанием для выплаты пособия должно послужить заявление работника и документы, подтверждающие то, что работник еще не нашел работу.
Такими документами могут быть справка из службы занятости, трудовая книжка, в которой будут отсутствовать записи о новом трудоустройстве.
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения (при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен).
Для получения пособия за третий месяц работник должен обязательно предоставить в бухгалтерию предприятия заявление и соответствующее решение службы занятости (пример 1).
Пример 1. В связи с ликвидацией предприятия работники Иванов, Петров и Сидоров были уволены в январе.
Иванов самостоятельно нашел работу в феврале 2010 г. Петров в течение двух недель с момента увольнения февраль и март простоял на учете на бирже труда, после чего в апреле был трудоустроен. А Сидоров, встав в течение двух недель с момента увольнения на учет в службу занятости, не смог найти работу.
Иванов, несмотря на то что в феврале нашел работу, за февраль все равно получит выходное пособие в размере среднего месячного заработка.
Петров данные выплаты получит в феврале и марте. В апреле, как трудоустроенный, выходное пособие он не получит.
А вот Сидорову выходное пособие предприятие должно выплатить и в апреле.
Период безработности может длиться и не ровно месяц. В этом случае выходное пособие рассчитывается за фактические дни, в которые человек был безработным.
Средний заработок исчисляется по нормам ст. 139 ТК РФ с учетом всех предусмотренных системой оплаты труда видов выплат, применяемых у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. Особенности порядка исчисления средней заработной платы утверждены Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата (пример 2). При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).
Пример 2. В связи с ликвидацией предприятия бухгалтер Лотосова М.П. была уволена 23 декабря 2009 г. Расчетным периодом для расчета среднего заработка будет период с 1 декабря 2008 г. по 30 ноября 2009 г. Согласно трудовому графику предприятия этот период отработан работником полностью и равен 245 рабочим дням. Сумма заработной платы за этот период с учетом всех предусмотренных на предприятии выплат составила 187 330 руб. Среднедневной заработок работника 764,61 руб. (187 330 руб. : 245 дн.).
Сотрудница устроилась на новую работу 18 января 2010 г. Следовательно, ей необходимо выплатить выходное пособие за 11 рабочих дней пребывания без работы (6 рабочих дней декабря и 5 рабочих дней января). Выходное пособие будет выплачено в размере 8410,71 руб. (764,61 руб. x 11 дн.).
Нужно обратить внимание на то, что при увольнении сезонного работника размер выходного пособия иной. Его размер будет равен двухнедельному среднему заработку (ст. 296 ТК РФ). Если увольняется работник, заключивший трудовой договор на срок до двух месяцев, выходное пособие в размере среднего месячного заработка на основании ст. 292 ТК РФ не выплачивается.
Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика, для целей исчисления налога на прибыль будут относиться к расходам на оплату труда.
Отдельно рассмотрим вопрос начисления выходного пособия в отношении работников-пенсионеров.
Законодательство однозначно говорит о том, что безработными не могут быть признаны граждане, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации назначена трудовая пенсия по старости (часть трудовой пенсии по старости), в том числе досрочно (п. 3 ст. 3 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации").
В то же время, используя данную логику и отказывая пенсионерам в соответствующей выплате, работодатели ставят их в неравные условия относительно других работников предприятия.
Роструд в Письме от 27.10.2005 N 1754-61 прокомментировал, что у органов службы занятости нет достаточных оснований для принятия в отношении пенсионеров решений об отказе в сохранении за ними в течение третьего месяца со дня увольнения среднего месячного заработка в порядке, установленном ст. 178 ТК РФ, и выдачи пенсионерам соответствующих документов (справок).
Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Есть судебные решения, как в пользу пенсионеров (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2006 по делу N А11-2077/2006-К2-20/226), так и против (Постановление ФАС Центрального округа от 02.04.2007 по делу N А54-2967/2006).
Минфин России не возражает против выплат, а также согласен с тем, что выходное пособие можно учитывать в составе расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, на основании п. 9 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/234).
Таким образом, если организация примет решение о выплате выходного пособия работнику-пенсионеру за третий месяц, то она будет иметь право учесть данные расходы при расчете налога на прибыль.
Налогом на доходы физических лиц и взносами во внебюджетные фонды выплаты выходного пособия облагаться не будут.
Не будут начисляться и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Дополнительная компенсация за расторжение трудового
договора до истечения двухмесячного срока
Эту компенсацию работодатель обязан выплатить, если с письменного согласия работника трудовой договор с ним расторгает до истечения двухмесячного срока, отведенного законодательством. Компенсация назначается в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (пример 3).
Пример 3. Работники предприятия 31 октября 2009 г. получили предупреждение об увольнении в связи с ликвидацией предприятия 31 декабря 2009 г. При этом 24 ноября 2009 г. работнику Петрову П.П. поступило от администрации предприятия предложение о досрочном расторжении трудового договора. Работник выразил согласие с данным предложением и был уволен 25 ноября 2009 г.
За период с 1 ноября 2009 г. по 25 ноября 2009 г. ему была начислена заработная плата за проработанное время. Далее бухгалтер рассчитал количество рабочих дней, оставшихся до истечения двухмесячного срока, отведенного законодательством. В периоде с 26 ноября 2009 г. по 31 декабря 2009 г. было 25 рабочих дней, за которые работник Петров П.П. получил дополнительную компенсацию за досрочное увольнение.
Рассматриваемые выплаты могут быть учтены при расчете налога на прибыль, не будут облагаться НДФЛ и взносами во внебюджетные фонды.
Учет расчетов с членами ликвидационной комиссии
Порядок выплаты вознаграждения, налогообложение зависит от того, будет ли входить в состав ликвидационной комиссии индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не являющееся таковым.
С индивидуальным предпринимателем заключается договор, в котором оговаривается сумма вознаграждения, порядок выплаты, перечень поручаемых обязанностей и сроки их выполнения. По факту выполнения обязанностей ему перечисляется или выдается на руки полная сумма по договору без каких-либо удержаний. Предприниматель, исходя из применяемой системы налогообложения, должен будет самостоятельно рассчитать и уплатить сумму налога.
Основанием для выплаты физическому лицу, не имеющему статуса предпринимателя, будет выступать или заключенный договор гражданско-правового характера, или трудовой договор, если в состав ликвидационной комиссии вошел работник предприятия. С таких доходов удерживается НДФЛ и производится начисление взносов во внебюджетные фонды.
Начисление во внебюджетные фонды по вознаграждениям по договорам гражданско-правового характера производится по общей ставке 23,1%, т.е. без отчислений в фонд социального страхования. Ведь в базу для начисления страховых взносов не включаются в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, - любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.
Если будет заключен трудовой договор, то общая ставка взносов составит 26%.
Напомним, что в 2010 г. ставки взносов во внебюджетные фонды не поменялись по сравнению со ставками ЕСН, действовавшими в 2009 г.
Суммы, начисленные членам ликвидационной комиссии в качестве вознаграждения, отражаются в учете в составе прочих расходов.
Расчеты с бюджетом по налогам и представление отчетности
Операции по продаже имущества, производимые с целью высвобождения денежных средств для осуществления расчетов с кредиторами предприятия, подлежат налогообложению в обычном порядке (пример 4).
Пример 4. Организация применяет УСН. Налогооблагаемая база по единому налогу определяется кассовым методом.
В 2009 г. организация отгрузила товары на сумму 86 000 руб., однако денежных средств от покупателя в том же году не получила. А в 2010 г. на предприятии начался процесс ликвидации. После работы, проведенной ликвидационной комиссией, покупатель погасил задолженность. Полученная сумма подлежит включению в налогооблагаемую базу по единому налогу при применении УСН.
Но мало просто начислить налоги, еще нужно представить соответствующие декларации в налоговый орган.
Вообще, налоговый период по каждому из налогов установлен правовым актом, которым введен данный налог. Однако в отношении ликвидируемой организации налоговый период может быть иным.
Статья 55 НК РФ содержит общие нормы в отношении определения налогового периода ликвидируемой организации. Так, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации (пример 5).
Пример 5. Компания, применяющая УСН, была создана 4 февраля 2009 г., а ликвидирована 4 декабря 2009 г. У нее была обязанность подать в 2009 г. в налоговый орган декларацию по УСН и пенсионному обеспечению, а также расчетную ведомость в ФСС РФ за соответствующий налоговый период, который для данной организации длился с 4 февраля 2009 г. по 3 декабря 2009 г.
Заключительная бухгалтерская отчетность ликвидируемой организации составляется в соответствии с ПБУ 4/99. Нормативные акты в области бухгалтерского учета не оговаривают так же конкретно, как Налоговый кодекс РФ, что считать отчетным годом при ликвидации предприятия.
Например, п. 13 ПБУ 4/99 определяет, что при составлении бухгалтерской отчетности отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Аналогичные нормы содержатся и в Законе о бухгалтерском учете.
Представляется, что в отношении бухгалтерской отчетности можно использовать логику, закрепленную в Налоговом кодексе РФ в отношении налоговой отчетности. Тем более что п. 9 Приказа Минфина России от 20.05.2003 N 44н устанавливает, что заключительная бухгалтерская отчетность реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи.
Формируя заключительный баланс, необходимо учесть то, что должно быть выполнено закрытие всех счетов учета результатов финансово-хозяйственной деятельности (пример 6).
Пример 6. В ходе распродажи имущества организации в связи с ее ликвидацией был получен доход в сумме:
- 898 000 руб., числящийся на счете 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж";
- 54 321 руб., числящийся на счете 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов".
При этом по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в текущем периоде накоплено 317 110 руб.
Перед составлением ликвидационного баланса бухгалтер сделал следующие записи:
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж",
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
898 000 руб.
списан на счет прибылей и убытков финансовый результат от продаж;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов",
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
54 321 руб.
списан на счет прибылей и убытков финансовый результат от прочих операций.
Далее бухгалтер производит закрытие всех субсчетов счета 90 и 91:
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка",
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж",
закрытие кредитового сальдо субсчета по учету выручки;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж",
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",
закрытие дебетового сальдо субсчетов по учету себестоимости продаж;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж",
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "НДС",
закрытие дебетового сальдо субсчетов по учету НДС;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов",
закрыт субсчет по учету прочих доходов;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",
закрыт субсчет по учету прочих расходов.
Далее бухгалтер закрыл счет 99. Общее сальдо на этом счете 1 269 431 руб. (317 110 + 898 000 + 54 321).
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток"
1 269 431 руб.
произведено закрытие счета 99 "Прибыли и убытки".
Учет расчетов учредителями
У ликвидируемых организаций показатели финансово-хозяйственной деятельности обычно далеки от положительных.
Полученный убыток необходимо закрыть за счет уставного капитала, что отражается следующей учетной записью:
Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток"
К-т сч. 80 "Уставный капитал"
уставный капитал уменьшен на непокрытый убыток отчетного года.
В этом случае получим или реальную величину уставного капитала, оставшегося после погашения убытков и подлежащего распределению между учредителями, или же если сумма убытка превышает величину уставного капитала, то реальную сумму оставшегося убытка.
Правда, бывают ситуации, когда что-то остается и для учредителей. В этом случае в учете необходимо произвести соответствующие начисления. После того как суммы к выплате учредителям начислены, можно выплачивать денежные средства или передавать имущество.
Теперь рассмотрим, возникают ли при этом какие-либо налоговые обязательства.
Что бы учредителю ни передавалось - денежные средства или имущество, объекта налогообложения НДС не возникнет, если передача осуществлена в пределах первоначального взноса участнику при ликвидации организации. Ведь согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ такая передача имущества не признается реализацией. Правда, в этом случае необходимо восстановить к уплате в бюджет НДС с недоамортизированной части передаваемых в пределах первоначального взноса основных средств.
Сложнее, если стоимость передаваемого имущества превышает первоначальный взнос. В этом случае сумма превышения первоначального взноса будет представлять собой реализацию с соответствующим обложением НДС.
Минфин России считает, что в такой ситуации у налогоплательщика отсутствуют расходы по приобретению имущества, которые могли бы быть учтены при формировании его стоимости. Следовательно, стоимость основных средств и материалов, полученных налогоплательщиком - участником организации при ликвидации данной организации и распределении имущества, при совершении последующих сделок с таким имуществом в налоговом учете признается равной нулю (Письмо Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/367).
Передача денежных средств в любом размере не приводит к возникновению объекта обложения НДС.
Налоговые обязательства возникают и у принимающей стороны. Оценивая порядок и особенности налогообложения, необходимо исходить из статуса учредителя (физическое или юридическое лицо).
Учредитель - юридическое лицо
При определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные участником общества (его правопреемником или наследником) в пределах первоначального взноса при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками. Суммы, превышающие первоначальный взнос, будут представлять собой безвозмездно полученные активы. А безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права будут представлять собой внереализационные доходы.
При ликвидации организации и распределении ее имущества доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
Данные выплаты не подходят под понятие "дивиденды" и не могут облагаться по ставке 9%. Следовательно, в отношении этих выплат должна применяться ставка 20% (Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307).
Но ведь не всегда финансовая ситуация так благополучна. Чаще всего если до учредителей и доходят, то только крохи, которые не могут покрыть даже первоначального взноса. В такой ситуации убыток в виде превышения стоимости вклада (взноса) в уставный капитал над доходом в виде имущества, полученным в связи с ликвидацией организации, не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 07-05-06/227). Солидарны с данной позицией и налоговые органы, считающие, что рассматриваемые убытки не предусмотрены нормами налогового законодательства и поэтому не могут рассматриваться как обоснованные расходы (убытки) по нормам ст. 252 НК РФ.
Пример 7. После погашения кредиторской задолженности у ликвидируемой организации на 31 декабря 2009 г. осталось имущество рыночной стоимостью 276 000 руб. Совокупный размер первоначальных взносов учредителей 200 000 руб. Передача имущества произведена 18 января 2010 г. Сумма превышения 76 000 руб. (276 000 - 200 000) признана доходом у получателя имущества на дату получения имущества (18.01.2010). Поскольку сумма превышения облагается НДС, ликвидируемая организация должна начислить НДС в сумме 13 680 руб. (76 000 руб. x 18%). У учредителя - юридического лица, получающего имущество, возникнет налогооблагаемый доход в сумме 76 000 руб.
Однако в данном вопросе все не так однозначно. Ситуация была рассмотрена Президиумом ВАС РФ, который встал на сторону налогоплательщика (Постановление от 09.06.2009 N 2115/09). Суд указал, что перечень затрат налогоплательщика, принимаемых при расчете налога на прибыль, описанный в гл. 25 НК РФ, не является закрытым. А п. 2 ст. 277 НК РФ прямо указывает, что при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев). И обстоятельство, что налогоплательщик не получил никакого имущества при ликвидации организации, не может лишать его права учесть понесенные расходы на приобретение акций, поскольку они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, налогоплательщики могут принимать полученные убытки при ликвидации предприятия и отстаивать свою позицию, опираясь на мнение Президиума ВАС РФ.
Учредитель - физическое лицо
Как мы рассмотрели выше, у учредителя - юридического лица налогообложению подлежит разница между стоимостью полученного имущества и первоначальным взносом. Следуя логике налогового законодательства, на первый взгляд следует сделать вывод, что в отношении учредителя - физического лица необходимо применять аналогичный подход. Но может получиться и так, что право не облагать вернувшиеся ранее затраченные собственные средства придется отстаивать в суде.
Дело в том, что Минфин России и налоговые органы в ряде писем ссылаются на нормы п. 1 ст. 210 НК РФ, согласно которым при определении базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (Письма Минфина России от 19.12.2007 N 03-04-06-01/444, УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 N 28-10/066946).
При этом перечень доходов, получаемых налогоплательщиком в натуральной форме, предусмотренный п. 2 ст. 211 НК РФ, не является исчерпывающим. Следовательно, помимо перечисленных в Налоговом кодексе РФ доходов, в налогооблагаемую базу могут быть включены и другие доходы. А вот исключить величину первоначального взноса гл. 23 НК РФ позволяет лишь в отношении продаваемой доли (ее части) в уставном капитале. На основании этих норм налоговые органы делают вывод, что законодательство не предусматривает возможности уменьшения стоимости полученного имущества на величину первоначального взноса в целях обложения НДФЛ.
Минфин России в Письме от 09.10.2006 N 03-05-01-04/227 подчеркнул, что такие доходы подлежат налогообложению на общих основаниях по ставке 13%.
Надо отметить, что есть и иная точка зрения. Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011 вполне обоснованно констатируется, что при выходе участников - физических лиц из состава учредителей ООО налогом не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал.
В данном случае выделение имущества при выходе из общества экономически не будет отличаться от выделения имущества при ликвидации общества.
Подытожим: четкой определенности по данному вопросу на законодательном уровне сегодня нет, поэтому, принимая то или иное решение, необходимо учитывать риск санкций со стороны налоговых органов.
В любом случае предприятие, в роли налогового агента, может удержать налог лишь при наличии факта получения дохода.
Передача имущества и, соответственно, получение физическим лицом дохода должны быть подтверждены надлежащим образом.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (Постановление от 22.08.2006 N Ф08-3633/2006-1569А) не принял довод о том, что факт передачи спорного имущества учредителю подтверждается счетами-фактурами, поскольку сам по себе счет-фактура не является основанием для начисления и перечисления в бюджет налога. В данном случае основным моментом является документальное подтверждение реализации товара и перехода права собственности покупателю.
Если же по каким-то причинам удержать налог не удалось или нет возможности (например, если имущество выдано в натуральной форме), то в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств налоговый агент обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Д.В.Кислов
Подписано в печать
15.02.2010