Формировать резерв по сомнительным долгам имеют право. Отражение в учете и влияние на отчетность компании

Сотрудничество с недобросовестными контрагентами или обстоятельства могут привести к возникновению задолженности, которая вряд ли будет возвращена. Нужен ли резерв по сомнительной задолженности в 2019 году?

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

В предпринимательской деятельности к разряду сомнительных долгов относится задолженность, не возвращенная в положенные сроки и не обеспеченная никакими гарантиями.

Сумма такого долга увеличивает объем дебиторской задолженности при составлении бухгалтерского баланса, хотя может так и остаться не возвращенной. Нужно ли для сомнительных долгов образовывать резерв в 2019 году?

Основные аспекты

Сомнительный долг для организации это задолженность контрагента, в погашении которой нет достаточной уверенности. Такие долги увеличивают объем дебиторской задолженности.

Теоретически они составляют часть активов, но по факту являются убытками. Большое количество непогашенных долгов не позволяет достоверно определить истинный размер капитала организации.

Потому периодически требуется списание долгов, возвратить которые не получается. Долг считается безнадежным:

• по окончании трехлетнего периода исковой давности;
• при окончательной ликвидации субъекта;
• в случае постановления ФССП о невозможности взыскания;
• при неосуществимости взыскания по причинам, независящим от воли сторон.

Такие безнадежные долги надлежит списать за счет средств самой организации. Для этого необходимо наличие средств, которые как раз и аккумулируются при создании резерва.

Что нужно знать

Создавая резервный фонд по сомнительным долгам, нужно учитывать ряд условий. Таковые предопределены нормативными документами Министерства финансов РФ.

А именно:

Для чего создается

Но для чего нужно создавать резервный фонд, не проще ли просто списать непогашенные долги в убытки компании?

Формирование РСД дозволяет:

Суть создания резерва по сомнительным долгам в том, что наличие резерва позволяет списывать невозвратные долги.

То есть организация в продолжение года может учесть в расходах объем сомнительных долгов задолго до того, как они обратятся в безнадежные.

Если долг возвращается, то в процессе очередной инвентаризации дебиторской задолженности долг уже не засчитывается в определении резерва.

Плюсы основания резерва выражены в более размеренном отображении расходов в налоговом учете. Из чего складывается резерв, формируемый по сомнительным долгам?

Сомнительным признаваться может любой долг, соответствующий условиям:

• сформировался в связи с реализацией клиентам товаров, услуг, работ;
• не возвращен в период, прописанный в договоре;
• не обеспечен никакой гарантией.

Помимо прочего существует и еще одно нововведение. Когда у субъекта наличествует перед контрагентом встречное обязательство, то долгом сомнительным считается только часть, превосходящая сумму кредиторской задолженности.

При этом долг по дебету уменьшается исключительно с целью нахождения сомнительного долга в составе РСД.

Такая особенность не обязует организацию осуществлять взаимозачет, какой по-прежнему остается правом, но отнюдь не обязанностью.

Нормативное регулирование

Так надо ли образовывать резерв по сомнительной задолженности? Порядок образования РСД отличается в зависимости от целей бухгалтерского учета либо налогообложения.

Для бухучета применимы нормы:

В отношении налогового учета предопределены следующие положения:

Порядок создания резерва по сомнительным долгам

Предусматривает образование резерва по всякому сомнительному долгу. При этом в расчет принимается анализ финансового положения должника и вероятность возврата долга.

Конкретную методику и периодичность образования РСД организация вырабатывает самостоятельно, ратифицируя избранный способ в относительно целей бухучета.

Избрать можно один из нижеследующих вариантов:

При формировании учетной политики нужно ориентироваться на специфику учета и деятельности организации.

Также имеет значение влияние РСД на показатели бухгалтерской отчетности. Важно! В налоговом учете РСД не основывается:

• на суммы переданных поставщикам авансов;
• на штрафы за несоблюдение условий договора;
• на суммы процентов за пользование сторонними финансами, взысканными арбитражным судом;
• по .

В учетную политику для целей налогового учета заносится пункт о факте образования резерва, но основывать непосредственно резерв налогоплательщик не обязан.

В этом случае основная цель, которую подразумевает резерв по сомнительным долгам – налог на прибыль, уменьшающийся при неполучении дебиторской задолженности.

Способы формирования

О порядке образования и применения РСД сказано в п.4 и п.5 ст.266 НК РФ. Поэтапная схема выглядит следующим образом:

К сведению! Остаток РСД можно переносить на следующий отчетный период и в том случае, когда в продолжение налогового периода резерв только накапливался, но не расходовался.

Что касается непосредственно способов формирования, то возможно:

При этом используются такие способы создания РСД, как:

• интервальный;
• экспертный;
• статистический.

Интервальный

При применении интервального способа создания РСД сумма необходимых отчислений в резерв высчитывается ежемесячно или ежеквартально.

Расчет осуществляется в процентах от суммы долга исходя из длительности просрочки платежей. Соответственно, необходимо выявить все имеющиеся долги.

Экспертный

В случае использования экспертного способа потребуется умение профессионально оценивать финансовое состояние должника. Резерв учреждается по всякому сомнительному долгу.

Причем включение суммы непогашенного долга в РСД зависит от представления организации (бухгалтера) относительно вероятности погашения.

В резерв включается та доля долга, которая возможно возвращена не будет. На заметку! Если применяется интервальный способ или экспертный:

Статистический

Статистический способ предполагает, что сумма отчислений в РСД находится в соответствии со сведениями за несколько лет как доля невозвратных долгов в обобщенной сумме дебиторской задолженности конкретного вида.

К примеру, доля неоплаченных товаров в совокупной сумме покупательской задолженности.

На конечную дату каждого месяца или квартала величина резерва по одному виду задолженности находится по формуле:

Если получившаяся величина РСД превышает ранее созданный резервный фонд, то разница относится к прочим расходам (доначисление РСД).

Когда вновь рассчитанный резерв менее предыдущего, то разница причисляется к прочим доходам (восстановление РСД).

При статистическом варианте создания РСД:

Как отражается в учете

Если в соответствии с учетной политикой дебиторская задолженность относится к сомнительной, то организация должна создать резерв.

Для этого требуется основание, которым выступает приказ по сомнительным долгам. Образец такого приказа выглядит следующим образом:

В бухгалтерском

Учреждаемый в бухучете резерв отличается тем, что должен непременно создаваться в отношении сомнительной задолженности.

При этом абсолютно не имеет значения, формировался ли аналогичный резерв для налогового учета. Создание резерва обязательно для всех организаций, без каких-либо исключений.

Кроме того отсутствуют ограничительные критерии и создаваться РСД может по долгам любого вида.

Нюанс в том, что РСД можно формировать и по тем долгам, какие еще не признаны сомнительными, однако существует вероятность их непогашения.

Видео: резерв по сомнительным долгам

Экспертные критерии, по которым осуществляется анализ финансового состояния должника, организация учреждает самостоятельно.

Не ограничения и по объему создаваемого резерва. Величина зависит исключительно от размера невозвратной или потенциально невозвратной задолженности.

Если ситуация с долгами меняется, то можно изменять объем РСД, руководствуясь текущей ситуацией.

Все неизрасходованные суммы РСД можно по завершении года списать. При возникновении новой сомнительной задолженности создается новый резерв.

Для учета РСД в бухгалтерском учете используется счет 63. Формирование РСД в бухучете отображается проводкой следующего вида:

Дт 91-2 «Прочие расходы» Кт 63

Отчисления в РСД списываются в дебет на прочие расходы и причисляются к финансовым результатам.

Основанием для этой проводки служит бухгалтерская справка-расчет (экспертное заключение, профессиональное суждение). Сумма формируемого резерва в бухучете не ограничена в отличие от налогового учета.

В налоговом

Величина резерва по сомнительной задолженности для налоговых расходов ограничена. Сумма допустимого РСД составляет не более 10 % от выручки отчетного периода, за который формируется резерв.

Но при этом образование РСД не считается для налогового учета обязательным. Решение об учреждении резерва принимается налогоплательщиком самостоятельно.

Но по части прочих расходов данный резерв больше регламентирован, чем бухгалтерский. Отличают его следующие нюансы:

Порядок восстановления

О восстановлении резерва по сомнительной задолженности речь идет, когда долг контрагента оплачивается целиком или частично. В такой ситуации требуется корректировка резерва.

РСД восстанавливается в объеме возвращенной задолженности. При этом выполняются следующие бухгалтерские проводки:

Если сомнительный долг обращается в безнадежный, то его можно списать. Для этого согласно п.77 ПБУ нужно:

Списывается безнадежная задолженность за счет имеющегося РСД или на расходы, когда резерв не формировался.

При списании долга по истечении исковой давности величина его учитывается в забалансовом учете на протяжении пяти лет после списания.

Для этого используют счет 007. Учет требуется в целях мониторинга вероятности взыскания долга при изменении финансового положения должника.

Долг перед компанией, возникший в связи с реализацией товаров, либо в результате оказания работ и услуг, вероятность погашения которого очень низкая считается сомнительным. В статье расскажем про создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете проводки, дадим примеры расчета.

Определить является ли долг сомнительным можно:

• в том случае, если организация – должник нарушает сроки оплаты, установленные договором;
• если известна информация о финансовых проблемах компании – должника.

Резерв по сомнительным долгам

В качестве сомнительного долга могут признаваться как дебиторская задолженность по счетам 60, 62, 76, так и задолженность по выданному вашей компанией займу, субсчет 58-3. Если срок возникновения заложенности составляет 45-90 календарных дней, то такой долг включается в резерв в размере 50%. А 100% долга можно отнести в резерв только в том случае, если срок возникновения задолженности составил более 90 календарных дней.

С 2017 года в формировании резерва произошли некоторые изменения. Так, например, если задолженность компании носит встречный характер, то есть когда определенный дебитор должен компании, а компания имеет обязательство перед этим дебитором, то сомнительной признается та часть долга, которая превышает обязательство.

До 2017 года компании имели право включать в резерв всю сумму долга. В настоящее время это четко регламентируется п.1ст.266 НК РФ. При этом, нужно учитывать, что впервые применить данное нововведение компании имеют право только по итогам 1-го квартала 2017 года. А резервы 2016 используются по требованиям НК РФ в прежней редакции.

Существует ряд причин для того, чтобы создавать резерв по сомнительным долгам на предприятии. Резерв позволяет увидеть конкретные обязательства дебиторов, реальный финансовый результат в бухгалтерской отчетности, а также позволяет компаниям оценить возможные убытки, возникшие из-за долга. Поэтому, когда в компании возникают сомнительные долги обязательно нужно создать резерв всем компаниям, даже тем, которые ведут бухгалтерский учет в упрощенном виде.

Как рассчитать предельную величину резерва

До 2017 года лимит резерва составлял 10% выручки отчетного периода. В настоящее время предельно допустимая величина резерва рассчитывается следующим образом:

• когда резерв формируется по итогам года, лимит составляет 10% от выручки этого года;
• когда резерв формируется по итогам отчетного периода, за лимит принимается наибольшая величина: либо 10% от выручки предыдущего года, либо 10% от выручки этого периода.

Пример расчета предельной величины резерва по правилам 2017 года

• На балансе ООО «Континент» числится дебиторская задолженность в размере 1,2млн.руб.
• На 31.12.2016г. срок возникновения задолженности составляет 50 дней. За 1016г выручка от реализации ООО «Континент» составила 20млн.руб.
• По итогам 2016 года сформирован резерв по сомнительным долгам 600тыс.руб.
• Лимит резерва составляет 2млн.руб, то есть 10% от 20млн.руб. То есть величина резерва лимит не превышает.
• На 31.12.2017г задолженность так и не погашена и в безнадежные не переведена. Срок ее возникновения уже превышает 90 дней.
• За 1-й квартал 2017 выручка от реализации составила 5млн.руб. В резерв включили сумму в 1,2млн.руб., то есть в 100% размере.

Предельную величину определяем сравнением двух сумм: 2млн.руб. и 500тыс.руб. (10% от 5млн.руб.). Таким образом, за лимит принимаем большую величину, равную 2млн.руб., а значит сумма резерва за 1-й квартал не превышает лимит и остается равной 1,2млн.руб.

Способы создания резервов по сомнительным долгам

Каким образом в компании происходит создание резерва должно быть определено в учетной политике. Рекомендуются следующие способы:

• Интервальный. При таком способе создания и использования резерва размер отчислений рассчитывается каждый месяц (либо каждый квартал) в процентах от суммы долга, в зависимости от длительности просрочки;
• Экспертный. При таком способе резерв создают по каждому долгу на сумму, которая не будет погашена.
• Статистический. При статистическом способе создания резерва, отчисления определяются исходя из данных организации за несколько предшествующих лет, как доля безнадежных долгов от общей дебиторской задолженности конкретного вида.

В тех случаях, когда в компании применяются первый или второй способ, если тот долг под который создали резерв признан безнадежным, его списывают за счет этого резерва.

Когда суммы резерва недостаточно для списания долга, то оставшаяся его часть списывается в прочие расходы. Либо, если долг все таки гасится, то резерв восстанавливается.

Как создать резерв по сомнительным долгам

Процесс создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете состоит из нескольких этапов:

1. Для начала нужно определить насколько должник платежеспособен. То есть собрать всю возможную информацию о должнике, провести анализ этой информации самостоятельно принять решение о платежеспособности должника.
2. Затем нужно определить критерии неплатежеспособности и прописать их в учетной политике. Например таким образом: «При оценке дебиторской задолженности на предмет создания резерва по сомнительным долгам учитывать срок задолженность, а также сумму долга».
3. Затем непосредственно формируется резерв, руководствуясь ПБУ 21/2008, п.2, П.3. Читайте также статью: → « ».
4. Формирование резерва отражается проводками.
5. Списывается безнадежная задолженность, руководствуясь Положением по ведению бухгалтерского учета п.77
6. Факт создания резерва оформляется приказом.

Бухгалтерские проводки по созданию резерва

Для учета резерва в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по формированию и использованию резерва.

При погашении контрагентом задолженности проводка формируется такая же, как если проводилась обычная оплата от покупателя, то есть Д50 (51) К62(76).

Пример создания резерва по сомнительному долгу

Рассмотрим как создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете на конкретном примере. В учетной политике ООО «Континент» прописано, что резервы по сомнительным долгам должны формироваться на основании данных отдела продаж, применяя экспертный способ.

Долг Контрагента-2 признан безнадежным и списан, выглядит это так:

• На конец 2-го квартала, ООО «Континент» создало резерв по сомнительному долгу Контрагента-2 на сумму 20млн.руб. (25х(100%-20%)).
• В конце 3-го квартала ООО «Континент» увеличила резерв Контрагента-2 на 5млн.руб. (25х100% – 20), теперь резерв равен 25млн.руб. На эту же дату создается резерв по долгу Контрагента-3 в размере 3млн.руб.(12х(100%-75%)).
• На конец 4-го квартала ООО «Континент» списывает долг Контрагента-2 за счет резерва. Контрагент-3 долг оплатил, соответственно по его долгу восстанавливается.
• На конец года резервы по сомнительным долгам не создаются.

Проводки, при этом, будут выглядеть следующим образом:

На конец 2-го квартала: Д91 К63 – Резерв по сомнительному долгу Контрагента-2 создан;

На конец 3-го квартала: Д91 К63 – Резерв по сомнительному Контрагента-2 увеличен;

По сомнительной дебиторской задолженности фирма обязана создавать резерв по сомнительным долгам. Об этом говорится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Причем если до 1 января 2011 года создание подобного резерва можно было расценивать как право компании, то теперь это ее обязанность. Предусмотрено создание подобного резерва учетной политикой фирмы или нет, не важно.

До 2012 года его формировали только в отношении задолженности покупателей за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Поэтому по долгам, связанным с перечислением поставщикам авансов, его не создавали. Теперь данное требование отменено.

Резерв предназначен для списания сомнительных дебиторских задолженностей, если они станут нереальными для взыскания. Его сумму отражают на счете 63 "Резерв по сомнительным долгам" и включают в состав прочих расходов фирмы. Если такой резерв был создан, то сумму дебиторской задолженности, учтенную на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", отражают в балансе по строке 1230 за вычетом суммы резерва.

Сомнительным долгом считают дебиторскую задолженность покупателей, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена какими-либо гарантиями (например, залогом, задатком, поручительством). Причем если у компании есть уверенность, что задолженность будет погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты, то такой долг как сомнительный можно не рассматривать (*).

(*) письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18.

Создание резерва

В бухгалтерском законодательстве есть лишь общие правила создания резерва. Конкретного порядка расчета его суммы оно не содержит. Так, по правилам бухучета размер резерва определяют на основании данных инвентаризации по каждому сомнительному долгу. При этом нужно учитывать платежеспособность дебитора и вероятность погашения им задолженности. Таким образом, конкретную методику расчета резерва компания должна самостоятельно определить в бухгалтерской учетной политике. Учитывая изложенное, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, компания может создавать резерв в том порядке, который установлен статьей 266 Налогового кодекса (это будет соответствовать требованию рациональности учета). А именно:

На всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;

На 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно. Аналогичного мнения придерживаются и независимые специалисты.

Мнение специалиста

В бухгалтерском учете нет ограничений по сроку и размеру дебиторской задолженности, на которую создается резерв сомнительных долгов: резерв создается на полную или невозможную ко взысканию сумму отдельно по каждому сомнительному долгу. В бухгалтерском балансе (форма N 1) сумму резерва сомнительных долгов отдельно не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, в отношении которой был создан резерв (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). В целях сближения налогового и бухгалтерского учета мы считаем допустимым определять сумму резерва в бухгалтерском учете с использованием правил его формирования в налоговом учете.

О. Волкова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В. Горностаев, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Просрочку в погашении задолженности отсчитывают не с момента отгрузки товаров покупателю (то есть ее возникновения), а с даты возникновения обязанности покупателя оплатить товар, установленной в договоре. Такие же правила применяют и в отношении авансов, перечисленных поставщикам.

Пример

10 апреля компания отгрузила покупателю товар. Согласно договору он должен оплатить ценности через 15 дн. с момента их получения. Просрочку в оплате товаров начинают отсчитывать не с 10 апреля (дата возникновения дебиторской задолженности), а с 25 апреля (дата наступления обязательств по оплате товаров).

Внимание! По правилам налогового учета сумма резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 процентов выручки от реализации, полученной в отчетном или налоговом периоде. Об этом говорится в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса. При расчете максимальной суммы резерва выручку определяют по данным налогового учета без НДС.

Пример

В бухгалтерском учете компании числятся четыре просроченные задолженности покупателей:

1-я - на сумму 2 450 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 112 дн.;

2-я - на сумму 3 800 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 80 дн.;

3-я - на сумму 1 230 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 55 дн.;

4-я - на сумму 450 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 12 дн.

Согласно бухгалтерской учетной политике компания формирует резерв по сомнительной задолженности в порядке, установленном налоговым законодательством. В этой ситуации сумма резерва составит:

По 1-й задолженности - 2 450 000 руб.;

По 2-й задолженности - 1 900 000 руб. (3 800 000 руб. х 50%);

По 3-й задолженности - 615 000 руб. (1 230 000 руб. х 50%).

По 4-му долгу резерв не создают. Таким образом, общая сумма резерва будет равна:

2 450 000 + 1 900 000 + 615 000 = 4 965 000 руб.

При создании резерва в учете будет сделана запись:

Дебет 91-2 Кредит 63

4 965 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

Указанные задолженности будут отражены в бухгалтерском балансе фирмы по строке 1230 в сумме:

2 450 000 + 3 800 000 + 1 230 000 + 450 000 - 4 965 000 = 2 965 000 руб.

Списание резерва

Долг, который не был и не будет погашен (например, в связи с истечением срока исковой давности или ликвидации должника), списывают за счет ранее созданного по этой задолженности резерва. Сумма резерва должна быть включена в состав прочих доходов, если должник расплатился с компанией. Разумеется, речь идет о тех долгах, по которым резерв создавался.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы также списывают. Их отражают в качестве прочих доходов компании. При этом, списав резерв, фирма должна создать его в конце года вновь (*).

() письмо Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что на конец отчетного года компания, по которой возникла первая задолженность, была ликвидирована. Ее долг в сумме 2 450 000 руб. был списан за счет ранее созданного резерва. Вторая фирма полностью расплатилась за поставленный товар.

Операции по погашению задолженностей и списанию резерва отражают записями:

Дебет 63 Кредит 62

2 450 000 руб. - списана задолженность ликвидированной организации;

Дебет 51 Кредит 62

3 800 000 руб. - погашена задолженность второй организацией;

Дебет 63 Кредит 91-1

1 900 000 руб. - списан резерв по погашенной задолженности второй организации.

В результате у компании-продавца осталась сумма неиспользованного резерва, которая включается в состав прочих доходов, в размере:

4 965 000 - 2 450 000 - 1 900 000 = 615 000 руб.

Эту операцию отражают записью:

Дебет 63 кредит 91-1

615 000 руб. - списана сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам.

В этом же году по результатам проведенной инвентаризации было принято решение создать резерв по 3-й и 4-й задолженностям в сумме 1 680 000 руб. (1 230 000 + 450 000).

Эта операция отражена записью:

Дебет 91-2 Кредит 63

1 680 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

В такой ситуации задолженность 3-й и 4-й организаций в балансе отражаться не будет.

По материалам книги-справочника "Годовой отчет" под общ. редакцией В.Верещаки

Об этом свидетельствуют, в частности:

• либо нарушение должником срока оплаты;
• либо информация о финансовых проблемах должника.

После того, как сомнительная задолженность признана нереальной для взыскания, в том числе в связи с истечением срока исковой давности, она подлежит списанию.

Резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если организация является субъектом малого предпринимательства (п. 70 Положения по бухучету N 34н).

Начисление или уменьшение (восстановление) резерва по сомнительным долгам оформляется бухгалтерской справкой-расчетом. Для расчета резерва по сомнительным долгам сумма долга берется с НДС.

Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

Учетная политика

Поэтому при намерении создавать резерв, об этом следует указать в налоговой учетной политике (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/[email protected]).

Если организация не собирается создавать резерв, то в учетной политике об этом можно не писать.

В бухгалтерском учете при наличии сомнительного долга организация обязана создать резерв (п. 70 Положения по бухучету N 34н).

Поэтому в бухгалтерской учетной политике нужно закрепить (п. 7 ПБУ 1/2008):

• критерии признания долга сомнительным;
• способ создания резерва.

В последнем случае в учетную политику нужно будет внести дополнения.

Бухгалтерский учет создания и использования Резерва по сомнительным долгам

В бухгалтерском учете начисление и использование резерва по сомнительным долгам отражается следующими проводками:

По истечении года, следующего за годом, в котором был создан резерв сомнительной задолженности и не использован в какой-то его части, он подлежит восстановлению на доходы записью по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При этом если данная задолженность сохраняет статус сомнительной, то по ней вновь должен быть начислен резерв.

Резерв по сомнительным долгам и бухгалтерская отчетность

Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно отражаются:

• и сомнительные долги в полной сумме;
• и сумма созданного резерва.

• дебиторская задолженность уменьшается либо на всю сумму сомнительного долга, либо на ее часть;
• на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль.

Алгоритм расчета и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Интервальный способ.

Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете.

Так согласно п.4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам начисляется в зависимости от сроков нарушения должником своих обязательств по окончании соответствующего периода (квартала или года) по результатам инвентаризации задолженности.

Согласно этой норме суммы дебиторской задолженности включаются в расчет резерва следующим образом:

Экспертный способ.

Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена.

Если применяется интервальный или экспертный способ:

• при признании долга, под который создавался резерв, безнадежным он списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
• при погашении долга, под который создавался резерв, сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.

Размер отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется по данным Организации за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида.

Например, доля не оплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.

На последнее число каждого квартала (месяца) определяется величина резерва по формуле:

Сумма резерва по сомнительным долгам определенного вида на последнее число квартала (месяца) = Сумма дебиторской задолженности этого вида на последнее число квартала (месяца) Х Доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности этого вида по данным организации.

Если полученная величина резерва больше величины резерва, созданного на последнее число предыдущего квартала (месяца), надо включить разницу между ними в прочие расходы (доначислить резерв). Если же меньше - включить разницу между ними в прочие доходы (восстановить резерв).

При статистическом способе:

• если безнадежным признается долг того вида, по которому создавался резерв, долг списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
• если безнадежным признается долг того вида, по которому резерв не создавался, а также при погашении любой задолженности - величина резерва не корректируется.

Согласно учетной политике компании резервы сомнительных долгов создаются экспертным способом, на основании данных, полученных бухгалтерией от руководителя отдела продаж.

По состоянию на начало II квартала резервов сомнительных долгов нет. Данные о дебиторской задолженности компании приведены в таблице.

<*> Долг Организации Б списан как безнадежный на основании приказа руководителя компании.

При заданных условиях создание и использование резервов по сомнительным долгам происходит так.

30 июня компания создает резерв по сомнительному долгу по Организации Б в сумме 18 000 000 руб. (30 000 000 руб. x (100% - 40%)).

30 сентября компания увеличивает резерв по сомнительному долгу по Организации Б до 30 000 000 - на 12 000 000 руб. (30 000 000 руб. х 100% - 18 000 000 руб.), а также создает резерв по сомнительному долгу ООО "Гамма" в сумме 5 000 000 руб. (25 000 000 руб. x (100% - 80%)).

В IV квартале долг Организации Б списывается за счет резерва.

Резерв по сомнительному долгу Организации Г восстанавливается в связи с оплатой долга.

В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности будут отражены в следующих суммах:

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам статистическим способом и его использование

По данным организации за предыдущие 3 года 2% от стоимости отгруженных товаров вообще не оплачиваются покупателями, в связи с чем организация создает резерв по сомнительным долгам по оплате товаров.

В учетной политике компании закреплено, что резерв создается статистическим способом.

По состоянию на 31 марта непогашенная задолженность за отгруженные товары составила 20 000 000 руб., остаток резерва - 400 000 руб. (20 000 000 руб. х 2%).

Данные о товарах, отгруженных во II - IV кварталах, о погашении задолженности и о долгах, признанных безнадежными, приведены в таблице.

При заданных условиях создание и использование резерва будет происходить так.

По состоянию на 30 июня непогашенная дебиторская задолженность составит 30 000 000 руб. (20 000 000 + 25 000 000 руб. - 15 000 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 600 000 руб. (30 000 000 руб. х 2%). Поэтому организация произведет отчисления в резерв в сумме 200 000 руб. (600 000 руб. - 400 000 руб.).

По состоянию на 30 сентября непогашенная дебиторская задолженность составит 25 000 000 руб. (30 000 000 + 20 000 000 руб. - 25 000 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 500 000 руб. (25 000 000 руб. х 2%). Поэтому организация восстановит резерв в сумме 100 000 руб. (600 000 руб. - 500 000 руб.).

В IV квартале организации придется списать безнадежный долг в сумме 600 000 руб. Поскольку остаток резерва составляет только 500 000 руб., часть долга в сумме 500 000 руб. будет списана за счет резерва, оставшиеся 100 000 руб. - учтены в прочих расходах.

По состоянию на 31 декабря непогашенная дебиторская задолженность составит 24 400 000 руб. (25 000 000 руб. + 20 000 000 руб. - 20 000 000 руб. - 600 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 488 000 руб. (24 400 000 руб. х 2%). Поскольку остатка резерва на отчетную дату нет, организация произведет отчисления в резерв в сумме 488 000 руб.

В бухгалтерском учете проводки будут такими:

В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности по оплате товаров будут отражены в следующих суммах:

Бухгалтерская справка

Бухгалтерскую справку оформляет бухгалтер организации.

Отметим, что обязательная для применения форма бухгалтерской справки нормативно не установлена.

Поэтому ее надо разработать самостоятельно и утвердить приказом руководителя организации в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

При этом форма справки должна содержать все реквизиты, обязательные для первичного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ

Учет безнадежной задолженности за балансом

Ответственность за отказ от создания резерва по сомнительным долгам

Под ним действующее законодательство признает искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст.15.11 КоАП РФ).

Это может повлечь наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 руб. до 3 000 руб.

Кроме этого, при проведении выездной налоговой проверки организация за нарушение правил бухгалтерского учета в связи с не начислением резерва по сомнительным долгам может быть привлечена к налоговой ответственности в размере от 10 000 руб. до 30 000 руб. (п.1-2 ст.120 НК РФ).

В заключение на примере приведем этапы создания и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете:

Пример:

Организация сдала помещение в аренду.

Сумма арендной платы составила 118 000 руб., в т.ч. НДС-18 000 руб.

Учетной политикой по бухгалтерскому учету предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

При этом в бухгалтерской учетной политике указано, что размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально по результатам инвентаризации задолженности в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки следующим образом:

Если срок нарушения должником своих обязательств по окончанию квартала (полугодия, 9 месяцев, года) не превышает 45 дней, то резерв по данной задолженности не создается.

При просрочке от 46 дней до 90 дней включительно резервируется 50% суммы долга.

Если должник не платит более 90 дней, резерв увеличивается до полной суммы долга.

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создается.

По результатам инвентаризации выяснено, что на 30.09.2016 не оплачена в срок задолженность арендатора в сумме 354 000 руб. - период просрочки 95 дней.

Применение ПБУ 18/02

Возникающая постоянная разница приводит к образованию ПНО. Его значение составляет 20% от суммы постоянной разницы.

ПНО в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит99, субсчет "ПНО/ПНА",

Отражена сумма ПНО.

Тогда в бухгалтерском учете данные операции следует отразить следующим образом:

В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с:

• реализацией товаров;
• выполнением работ;
• оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сомнительной является дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Если дебиторская задолженность признается сомнительной, то организация обязана создать резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 3 ПБУ 21/2008 “Изменения оценочных значений”, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, далее – ПБУ 21/2008).

Сумма резерва является оценочным значением и определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от:

• финансового состояния (платежеспособности) должника;
• оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

ПРИМЕР. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Контрагент просрочил оплату товара, отгруженного ему ООО “Вектор”, стоимостью 500 000 рублей. В свою очередь, ООО “Вектор” должно оплатить контрагенту оказанные услуги стоимостью 100 000 рублей (срок оплаты не наступил). Зачет встречных требований не производился.

ООО “Вектор” стало известно о начале процедуры банкротства в отношении контрагента. По итогам квартала “Вектор” провел инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей и создал резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. На дату проведения инвентаризации срок просрочки платежа контрагентом составил 60 дней.

1. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Поскольку у “Вектора” есть кредиторская задолженность перед контрагентом, просрочка платежа которого составила от 45 до 90 дней, сумма резерва составляет 200 000 рублей ((500 000 руб. – 100 000 руб.) × 50%).

2. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

Поскольку в отношении контрагента начата процедура банкротства, вероятность оплаты товара даже в какой-либо части признается незначительной. Предполагается, что оказанные услуги “Вектор” оплатит. Тогда размер резерва равен полной сумме дебиторской задолженности – 500 000 рублей.

Бухгалтер сделает следующие бухгалтерские записи (на дату создания резерва):

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 63
- 500 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете;

ДЕБЕТ 09   КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
- 60 000 руб. ((500 000 руб. – 200 000 руб.) × 20%) – отражен отложенный налоговый актив, возникший в связи с тем, что сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете превышает сумму резерва в налоговом учете.