Проводки по розничной выручке и оформление кассовых документов. Объем выпуска продукции в балансе

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 90 "Продажи" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Согласно плану счетов, финансовый результат от продажи готовой продукции и товаров выявляется на счете 90 "Продажи", аналоге бывшего счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Однако счет 90 по сравнению со счетом 46 имеет некоторые особенности.

Счет 90 имеет более детальный аналитический учет доходов и расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров), за счет открытия отдельных субсчетов для учета выручки от продажи (90 субсчет 1 "Выручка"), себестоимости продаж (90 субсчет 2 "Себестоимость продаж"), НДС (90 субсчет 3 "НДС"), акцизов (90 субсчет 4 "Акцизы"), а также отдельного субсчета по формированию финансового результата от обычных видов деятельности, прибыли или убытка от продаж (90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"). Кроме того, в пояснениях к счету 90 записано, что "организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 "Продажи" субсчет 90 субсчет 5 "Экспортные пошлины" для учета экспортных пошлин".

В настоящее время в большинстве субъектов РФ введен налог с продаж, начисление которого до 1 января 2001 г. отражалось путем дебетования счета 46 и кредитования счета 68. В новом плане счетов к счету 90 не предусмотрено открытие отдельного субсчета для учета налога с продаж. Для его учета можно выбрать любой свободный номер субсчетов (с 6 по 8). Точно так же должны поступать те организации, которые списывают управленческие расходы в качестве условно-постоянных с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета "Продажи".

Совершенно непонятно отсутствие субсчета для учета расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров) и отражаемых первоначально на дебете счета 44 "Расходы на продажу", которые с этого счета ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров). Списывать данные расходы в принципе можно и на дебет субсчета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж", однако тогда возникнут сложности с составлением формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках". Дело в том, что согласно п. 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, "затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках". Исходя из этого коммерческие расходы следует отражать на отдельном субсчете к счету 90 "Продажи".

Второй особенностью счета 90 "Продажи" по сравнению с бывшим счетом 46 является система накопительных записей по субсчетам в течение отчетного года. Закрываются они в системном порядке только по окончании отчетного года. Записи нарастающим итогом с начала года намного облегчают процесс заполнения раздела 1 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" Отчета о прибылях и убытках.

Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках и субсчетов счета 90 "Продажи" видна из таблицы 1.

Таблица 1

Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках
и субсчетов счета 90 "Продажи"

Поскольку НДС, акцизы, экспортные пошлины, налог с продаж и другие обязательные платежи из выручки не являются доходами, то некоторые организации и раньше не отражали их на счете 46, а на сумму вышеуказанных налогов обычно дебетовали счет 62 с кредитованием непосредственно счета 68. Видимо, они могут поступать так и в дальнейшем и в отношении счета 90 "Продажи", т.е. не будут вести субсчета по учету НДС, акцизов, экспортных пошлин, налогов с продаж и других обязательных платежей.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка)" (п.5 ПБУ 9/99). Следовательно, понятия выручка и доход, используемые при ведении бухгалтерского учета и формировании бухгалтерской отчетности, означают одно и тоже и являются, по сути, синонимами. Данный вывод подтверждается также положениями пункта 6 ПБУ 9/99, согласно которым "выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения)". Выручка, представляет собой величину денежных средств или иного имущества, полученную или подлежащую к получению от дебитора, то есть сумме дебиторской задолженности. Однако величина дебиторской задолженности отличается от величины выручки и дохода на указанные в пункте 3 ПБУ 9/99 суммы:

• налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• полученные по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
• полученные в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• задатка;
• полученные в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• полученные в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Таким образом, величина дохода или выручки не равна величине дебиторской задолженности, а отличается от нее на суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

Выручка (доходы) отражаются на счете 90 "Продажи", который "предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансовых результатов по ним". Поскольку на счете 90 "Продажи" отражается выручка (доходы), то суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизы, не включаемые в объем доходов, соответственно могут не учитываться на этом счете.

Суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизов, подлежащие получению от покупателя или заказчика, учитываются, с одной стороны, на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", но, с другой стороны, не подлежат отражению на счете 90 "Продажи". Поскольку данные суммы являются налогами, удерживаемыми с покупателей и заказчиков и подлежащими перечислению в бюджет, то представляется целесообразным отразить их в зависимости от момента возникновения обязательств перед бюджетом по данным налогам согласно учетной политики либо сразу на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", либо на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" путем следующей записи на счетах бухгалтерского учета:

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

При наступлении обязательств перед бюджетом по налогам должны быть сделана запись:

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Следует еще раз подчеркнуть, если в условиях договора при указании цены товара, продукции, работ, услуг не сделана оговорка о включении налога на добавленную стоимость, то налог на добавленную стоимость должен быть оплачен сверх указанной в договоре цены. И поэтому в данном случае величина дохода будет определяться в соответствии с ценой, указанной в договоре.

В этом случае для заполнения строки 010 Отчета о прибылях и убытках достаточно будет взять сальдо субсчета 90.1 "Выручка", ибо это уже будет выручка-нетто, т.е. сумма, очищенная от обязательных платежей из выручки.

С момента введения плана счетов методология российского бухгалтерского учета переходит на англо-американский вариант учета финансовых результатов. Счет 90 "Продажи" в сущности, - это не счет, а серия счетов, так как инструкция упоминает шесть субсчетов, которые и есть настоящие счета, в то время как счет 90 "Продажи" - даже не счет, а только символ, некий группировочный признак. На самом деле весь учет ведется на субсчетах. Один субсчет 90.1 "Выручка" всегда должен по мысли составителей иметь кредитовый оборот и кредитовое сальдо, а все остальные субсчета (кроме 90.9 "Прибыль/убыток от продаж", могущего отражать как дебетовое, так и кредитовое сальдо), имеют только дебетовые обороты и дебетовое сальдо.

Это связано с характером отражения самих хозяйственных операций.

При продаже товаров (готовой продукции, услуг и т.п.) выручка формируется не тогда, когда получены деньги за эти товары, а по мысли составителей плана счетов, тогда когда возникает право на получение платежа. Сам факт возникновения активного обязательства (права требовать платежа) уже образует выручку. Составители прямо предписывают запись:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90.1 "Выручка"

Подытоживая все, что мы говорили о выручке, мы должны напомнить читателям п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В нем очень четко и непонятно сформулированы пять условий возникновения (или как пишут составители, признания выручки) "организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом",- констатация этого права неизбежно выполняется субъективно, по усмотрению бухгалтера предприятия. Когда-то на заре становления современной бухгалтерии Л.Пачоли писал, что "…нельзя никого считать должником без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным"*. Однако провести это правило на практике очень сложно, и уже давно бухгалтерам показалось целесообразным дебетовать счета расчетов, как только им покажется это необходимым. Принимать же решение по столь деликатному вопросу, (ибо ПБУ умалчивает, что именно служит основанием, подтверждающим право: нет привычной для нас ссылки на оправдательный документ), бухгалтер должен только опираясь на свое профессиональное суждение.

* Примечание: (Л.Пачоли. Трактат о счетах и записях. М., "Финансы и статистика", 2001, с.77).

"Сумма выручки может быть определена" - выражение "может быть" подчеркивает возможный и условный характер величины выручки. Раз она, по крайней мере, иногда, исчисляется субъективно, то составитель и подчеркивает возможность ее вероятного исчисления, но отнюдь не ее прямое соответствие первичным документам, которых, в принципе, может и не быть, ибо речь идет о праве на получение дохода, которое, во-первых, часто возникает раньше, чем будут выписаны и представлены бухгалтеру документы, и, во-вторых, возможно не только чисто документальное доказательство своих прав.

"Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива". Это положение так же трудно провести на практике.

• во-первых, само понятие - экономическая выгода настолько условно, что относить его к бухгалтерской практике весьма сложно;
• во-вторых, неопределенность получения оплаты почти постоянный фактор в нашей хозяйственной жизни, и, следовательно, почти всегда уверенность в получении выгод отсутствует, а, кроме того, в сделках возможны выгоды, от которых бухгалтеры предпочитают ничего не знать;
• в-третьих, возможны явно убыточные сделки и, следовательно, они не могут принести выгоды, но бухгалтер должен исходить из того, что его работодатели ничего даром и себе в убыток не делают;

"Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). - В данном случае это требование почти полностью перечеркивает все предыдущие три требования:

• во-первых, до сих пор речь шла не только о факте перехода права собственности, а об уверенности в его получении;
• во-вторых, составители ошибочно понимают само право собственности, ибо подменяют его определение структурой. На самом деле право собственности есть право абсолютного господства над вещью. Можно, и это бывает более чем часто, распоряжаться вещью, но не владеть и не пользоваться вещью;
• в-третьих, возникают дополнительные трудности, связанные с оказанием услуг. Здесь категорически подчеркивается, что только подписанный заказчиком акт о принятии выполненных работ может быть принят к проводке, и только на основании этого акта можно констатировать получение дохода;

"Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены" - установить эти расходы бывает очень трудно, так как их исчисленная величина будет почти всегда в той или иной степени условна.

Любопытно, что, в сущности, сказанное нами и подразумевается в тексте ПБУ 9/99, ибо там сказано, что если при продаже "…не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка" (п.12).

Формальное соблюдение вышеуказанных условий признания выручки в российских условиях может привести к тому, что выручка может отражаться в бухгалтерском учете только после получения денег от покупателя. Достаточно сослаться на подпункт в) пункта 12 и сказать: "Мы не уверены в том, что покупатель перечислит нам деньги, в связи с чем не признаем выручку после отгрузки ценностей".

Это доказывает абсурдность слепого копирования международных стандартов бухгалтерского учета: то, что для западного бухгалтера является само собой разумеющимся, в России может использоваться для ухода от реального отражения действительности.

В пункте 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" подробно раскрывается порядок определения суммы выручки (в частности, при продаже продукции, товаров, работ и услуг на условиях коммерческого кредита; по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами; в случае предоставления покупателю скидок; в случаях возникновения суммовых разниц и т.п.).

Испокон веку под "выручкой" понимали вырученные деньги. Для более широкого понятия - потенциальных доходов от продажи до недавнего времени существовало понятие - реализация. Новый план счетов и ПБУ 9/99 "Доходы организации" изгоняют его из принятой терминологии и подменяют словом "выручка". И теперь в практической жизни надо строго различать, идет ли речь о:

• выручке, в смысле полученных в кассу (на расчетный счет) денег; или о
• выручке, в смысле доходов от обычных видов деятельности. В этом отношении следует строго придерживаться п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", в котором констатируется, что "Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг".

Важным вопросом при организации налогового учета является вопрос соответствия момента признания доходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода для целей налогообложения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией товаров, работ или услуг организацией согласно п.1 статьи 39 НК РФ "признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". Иными словами, переход права собственности, обусловленный договором, определяет момент признания реализации для целей налогообложения. Поэтому бухгалтер должен обратить особое внимание на момент признания доходов для целей бухгалтерского учета и соответственно отражение величины доходов в бухгалтерских регистрах и на момент перехода права собственности с юридической точки зрения.

При реализации товаров, работ, услуг по договорам купли- продажи, выполнения работ, оказания услуг основанием являются первичные документы, в которых регистрируются операции по отгрузке, приему материальных ценностей, прием выполненных работ и оказанных услуг. При реализации по договорам комиссии налогоплательщик - комитент согласно 316 статье НК РФ отражает выручку от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера (агента), а не на дате перехода права собственности (п.3 ст. 271 НК РФ).

При организации бухгалтерского учета доходов организации от обычных видов деятельности необходимо обратить внимание на три основные вопроса:

1. взаимосвязь оценки дебиторской задолженности и оценки дохода
2. оценка доходов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами,
3. оценка доходов по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

1. Как было отмечено выше, величина дохода (выручки) равна величине дебиторской задолженности (или величине ожидаемых поступлений) с учетом исключений, определенных пунктом 6 ПБУ 9/99, то есть уменьшенной на суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизы, экспортные пошлины.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется, как правило, исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем, заказчиком и исполнителем. Если же цена не может быть установлена исходя из условий договора, то в соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления принимается равной цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то согласно пункту 14 ПБУ 9/99 величина дохода "принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации".

2. По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, сумма поступлений принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. При этом согласно пункту 6.3. ПБУ 9/99 "стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)". Если стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, установить невозможно, то величина поступления определяется стоимостью продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче предприятием. Стоимость продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче предприятием, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Пример

Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-Западный торговый дом" заключило договор купли-продажи с ЗАО "Балтийский трест". Согласно условиям договора стоимость товара А, передаваемого ЗАО "Северо-Западный торговый дом", составила 10 000 руб., налог на добавленную стоимость по ставке 20% - 2 000 руб.. ЗАО "Балтийский трест" предложил произвести оплату векселем третьего лица номинальной стоимостью 15 000 руб..
Так как по соглашению сторон исполнение обязательств (оплата) осуществляется не денежными средствами, то согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99 величина поступлений равна стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, то есть номинальной стоимости векселя - 15 000 руб. В соответствии с пунктом 3 указанного Положения сумма налога на добавленную стоимость не является доходом, поэтому величина дохода будет равна сумме поступлений (15 000 руб.), уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость (15 000 / 120 х 20), и составит 12 500 руб.:
15 000 - 15 000 / 120 х 20 = 12 500
В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ, налоговая база для расчета налога на добавленную стоимость "определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами". Указанные в пункте 2 статьи 153 НК РФ "доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить". Следовательно, для целей налогообложения выручка будет приниматься исходя из оценки материальных ценностей, полученных предприятием, а не переданных ею по договору купли-продажи.

3. Актуальность вопроса определения оценки доходов по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, обусловлена проблемами расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость по данным операциям.

Суть проблемы сводится к тому, что согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения для расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг). Для целей налогообложения реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе права собственности на передаваемые товары (работы, услуги) (ст. 39 НК РФ). Момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии со статьей 167 Налогового кодекса в зависимости от принятой учетной политики. Если предприятие-налогоплательщик в учетной политике установил дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, то датой реализации для целей налогообложения является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);
• день оплаты товаров (работ, услуг).

Если налогоплательщик в учетной политике предприятия установил, что налоговое обязательство возникает по мере поступления денежных средств, то датой реализации является день оплаты товаров (работ, услуг).

Оплатой товаров (работ, услуг) признаются:

• поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу организации (комиссионера, поверенного или агента), в том числе в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• погашение задолженности;
• передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом;
• прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В случае прекращения обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Если покупатель до истечения срока исковой давности не исполнил свои обязательства по договору, то датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

• день истечения указанного срока исковой давности;
• день списания дебиторской задолженности.

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) датой реализации товаров (работ, услуг) считается день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Датой реализации товаров, переданных предприятием на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, является день реализации складского свидетельства.

Дата реализации услуг финансирования под уступку денежного требования, реализации финансовых услуг новым кредитором, получившим указанное требование, определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Если предприятие устанавливает в учетной политике для целей налогообложения дату реализации продукции, товаров, работ, услуг в момент оплаты покупателем, заказчиком принятых продукции, товаров, работ, услуг, то суммовая разница, возникающая по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, уже будет известна и величина дохода откорректирована на данную суммовую разницу.

Если же у предприятия, в соответствии с учетной политикой, обязательства перед бюджетом по налогам возникают по мере отгрузки покупателю, заказчику продукции, товаров, работ, услуг, то возникает сложная ситуация при определении налогооблагаемой базы для расчета налога на добавленную стоимость. В случае непогашения дебитором обязательств по договору величина выручки не может быть достоверно определена, если для пересчета иностранной валюты в рубли применяется курс на день перечисления денежных средств. Возникающая суммовая разница может быть определена в последующих отчетных периодах, когда будет фактически произведена оплата. Но согласно пункту 6.6. ПБУ 9/99 доход должен быть оценен с учетом суммовой разницы. Иными словами величина дохода включает в себя суммовую разницу. Доход от реализации продукции (работ, услуг) получен в предыдущем отчетном периоде. Согласно статье 154 НК РФ налогооблагаемой базой для расчета НДС, подлежащего перечислению в бюджет, является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Следовательно, обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость должны определяться с полной суммы дохода, то есть с учетом суммовой разницы. И поэтому обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость также возникли в предыдущем отчетном периоде. В последующем отчетном периоде предприятие могло определить только суммовую разницу и достоверно определить оценку дохода, который получен в предыдущем отчетном периоде. Но обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость у предприятия в последующем отчетном периоде не возникают, так как суммовые разницы не являются объектом налогообложения. Следовательно, предприятие должно произвести уточнение налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость на величину суммовых разниц и сдать в налоговые органы уточненную налоговую декларацию по предыдущему отчетному периоду.

Данный вывод основан на анализе норм Налогового кодекса и положений ПБУ 9/99. Однако в практической деятельности налоговые обязательства перед бюджетом по НДС с суммовых разниц определяются в момент расчета последних, потому что порядок, описанный выше, приведет к многочисленным уточнениям налоговых деклараций. Чтобы избежать противоречий в налоговом учете и не осуществлять многочисленное количество уточнений налоговых деклараций по НДС, необходимо предусмотреть либо в учетной политике момент возникновения обязательств перед бюджетом по налогам на день оплаты, либо в условиях договоров, предусматривающих оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, установить курс на дату отгрузки или предусмотреть предоплату товара, продукции, работ, услуг.

Проиллюстрируем проблему расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость при заключении предприятием договоров, оплата по которым производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Пример

Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-Западный торговый дом" 31 декабря отгрузило ЗАО "Балтийский трест" товар А на сумму 1000 долл. США. Налог на добавленную стоимость по ставке 20% составил 200 долл. США. Оплата должна быть произведена по курсу ЦБ на дату перечисления покупателем денежных средств продавцу. Право собственности на товар переходит в момент передачи товара продавцом покупателю. Обязательства перед бюджетом по налогам возникают в момент отгрузки материальных ценностей по договору. Оплату ЗАО "Балтийский трест" произвел в полном объеме 30 апреля.
Курс долл. США к рублю составил:
- 31 декабря - 27,50 руб.;
- 31 января - 28,00 руб.;
- 28 февраля - 28,20 руб.;
- 31 марта - 28,50 руб.;
- 30 апреля - 29,00 руб.
Согласно учетной политике предприятия дебиторская задолженность по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, оценивается в рублях по курсу на последний день месяца, предшествовавшему месяцу составления отчетности. Годовая отчетность была составлена 15 марта. Поэтому оценка в рублях дебиторской задолженности в годовой бухгалтерской отчетности была произведена по курсу на 28 февраля.
Отражение на счетах бухгалтерского учета формирования информации о величине доходов предприятия и операций по корректировке доходов и дебиторской задолженности представлено в таблице 2.

Таблица 2.

Бухгалтерские проводки по операциям учета выручки по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте

Необходимо обратить внимание, что корректировка дохода может производиться только в отчетном периоде. Отчетным периодом для формирования информации о доходах предприятия является год. Поэтому корректировка дохода непосредственно на счете 90 "Продажи" может осуществляться только в течение финансового года. Если суммовая разница может быть определена в последующем финансовом году, то уточнение дохода будет отражаться не на счете 90 "Продажи", а на счете 91 "Прочие доходы и расходы", как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году.

В бухгалтерском учете обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость будут отражаться не только в периоде получения дохода и, соответственно, возникновения налогооблагаемой базы и обязательств перед бюджетом по налогу, но также и в последующих периодах, в которых будет уточняться величина дохода и, следовательно, налогооблагаемой базы. Однако независимо от отражения на счетах бухгалтерского учета обязательств перед бюджетом, налоговая декларация по НДС за декабрь должна уточняться соответственно в марте, апреле.

В целях формирования информации о структуре поступлений в результате деятельности предприятия доходы должны быть классифицированы. Основными критериями классификации доходов являются характер доходов и направления деятельности. Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 в зависимости от характера доходов и направлений деятельности предприятия доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. Прочие поступления в свою очередь делятся на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

При этом многих бухгалтеров долго смущало само понятие - обычная деятельность и даже в некоторых журналах приводилось трактовка обычных видов деятельности, которые перечислены в уставе. Это совершенно ошибочное понимание. Ибо в уставе могут быть упомянуты такие виды деятельности, которыми организация или никогда не занималась или занималась очень редко и, естественно, что эти виды деятельности не могут быть отнесены к обычным. Отсюда вывод: бухгалтер, только опираясь на свое профессиональное суждение, может решить, какими видами деятельности обычно занимается организация, в которой он, бухгалтер, работает.

Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" классификация доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления осуществляется предприятием самостоятельно, т.е. предприятие само устанавливает перечень видов деятельности, осуществление которых является основной задачей предприятия и которые формируют основную доходную часть бюджета предприятия.

Спорным является вопрос о том, кто определяет, какие виды деятельности являются основными или какие доходы могут быть отнесены к доходам от обычных видов деятельности. Ответы, как правило, сводятся к наделению такими полномочиями либо руководителя предприятия, либо главного бухгалтера. Представляется более правомерным рассмотреть этот вопрос с точки зрения полномочий органов предприятия определять направления его деятельности. В соответствии со статьей 65 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества относится определение приоритетных направлений деятельности общества. Исполнительный орган общества (единоличный - директор, генеральный директор или коллегиальный) должен организовать выполнение решений общего собрания акционеров и совета директоров (наблюдательного совета) общества. В компетенцию исполнительного органа общества включаются все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 69 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Следовательно, определять направления деятельности, которые являются основными, могут либо совет директоров, либо исполнительный орган акционерного общества. На предприятиях, организационно-правовая форма которых отличается от акционерных обществ, компетенция тех или иных органов может быть установлена в Уставе.

Что же касается хорошего русского слова реализация (варваризм позднелатинского происхождения), то оно из официальных бухгалтерских документов исчезает*.

* Примечание: В налоговом законодательстве термин "реализация" сохранился, например статья 39 Налогового кодекса РФ "Реализация товаров, работ или услуг"

Далее составители плана счетов преследуют цель установить, во что обошлась выручка в их понимании. Согласно допущению о непрерывной деятельности предприятия по дебету субсчетов, со второго по пятый, счета 90 "Продажи" собираются все расходы, которые должны показать, во что обошлась "выручка". Составители провозглашают принцип накопления, который нельзя путать с принципом накопления, под которым часто понимают допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. В понимании составителей принцип накопления означает, что в течение всего года субсчета счета 90 "Продажи" не закрываются, а каждый раз, когда составляется отчет, делается запись:

• или по дебету субсчета 90.9 "Прибыль/убыток от продаж", (если кредитовые обороты по субсчету 90.1 превышают дебетовые обороты по другим субсчетам) с кредитованием счета 99 "Прибыли и убытки";
• или по кредиту субсчета 90.9 "Прибыль/убыток от продаж" (если кредитовые обороты по субсчету 90.1 оказываются меньше дебетовых оборотов по другим субсчетам) с дебетованием счета 99 "Прибыли и убытки".

Итак, вся реализация должна быть показана по кредиту субсчета 90.1 "Выручка".

Так, продажа товаров в оптовой торговле и промышленности отражается записью:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90.1 "Выручка"

Вот тут то и сказываются парадоксы новой терминологии: бухгалтер на всю реализованную продукцию показывает выручку, а денег не получает и может быть никогда их и не получит.

Списание проданных товаров отражается записью:

Кредит 41.1 "Товары на складах"

Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с тем, во что проданные ценности обошлись организации.

Если товар предусматривает предоставление кредита по оплате ценностей или услуг, то реализация отражается по полной стоимости, заложенной в договоре.

Оприходование выручки в розничной торговле отражается записью:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90.1 "Выручка"

А списание проданных товаров -

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41.2 "Товары в розничной торговле"

Если товары учитываются по покупным ценам, то это и все, но если они учитываются по продажным ценам, то по окончании отчетного периода составляется проводка на списание реализованной наценки

Дебет 42 "Торговая наценка"
Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" - сторно

Последняя запись (дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" выполняется красным сторно). Это позволяет довести дебетовый оборот счета до реальной себестоимости продаж, так как в течение отчетного периода он ведется в продажных ценах. На практике часто составляют сторнировочную запись:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 42 "Торговая наценка"

Однако в этом случае уничтожается величина торговой наценки на принятые товары.

Если обязательство будет погашено не деньгами, то само признание (констатация) дохода все равно возникает по кредиту счета 90.1 "Выручка", так как в случае выполнения договора мены величина дохода будет зависеть от типа счета, который выписан за отгруженные товары. И этот итог будет, естественно, больше, чем себестоимость самой отгружаемой продукции (товаров). Сама же себестоимость будет списана на дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж".

Если же речь идет о продаже по договору комиссии, то после выписки счета составляется проводка:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на стоимость отгруженных ценностей Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость ценностей, которая подлежит выплате комитенту и Кредит 90.1 "Выручка" - на сумму вознаграждения комиссионеру.

В данном случае продаются ценности чужие и, следовательно, в состав выручки включается только доля, принадлежащая комиссионеру. Парадоксальность названной ситуации особенно заметна в розничной торговле, где делаются записи:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 90.1 "Выручка"

В самом деле - вся выручка и весьма значительная лежит в кассе, а на счете 90.1 "Выручка" записывается только ее несущественная часть.

В случае получения таких доходов как арендные платежи, взносы за пользование предоставленными правами и/или получения доходов от вложения капитала в другие предприятия, как только у организации появляется право на получение дохода от названных фактов хозяйственной жизни, она составляет следующую проводку:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 90.1 "Выручка"

Конечно, это запись делается только в том случае, если названные факты относятся к обычным видам деятельности организации.

Фиксируя права на получение доходов как выручку, бухгалтер не может не сознавать, что эта реализация, названная составителями плана счетов выручкой может на деле реальной выручкой, отражающей полученные деньги, никогда и не стать. Поэтому хорошие бухгалтеры должны с одной стороны кредитовать счет 90.1 "Выручка" на всю возникающую дебиторскую задолженность, а с другой эту задолженность резервировать. При этом составители нормативного документа ПБУ 9/99 "Доходы организации" в п. 6.7 подчеркивают, что "при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется"", т.е. резервировать можно и даже нужно, но дебетовать счет 90 "Продажи" на суммы резервов - нельзя, а это значит, что сомнительная дебиторская задолженность, вопреки требованию осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98), не уменьшает величину выручки.

На счете 90 "Продажи" отражаются по кредиту доходы от обычных видов деятельности, а по дебету - расходы, связанные с получением этих доходов. Выше были рассмотрены пять условий признания доходов, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В пункте 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" перечислены три условия признания расходов:

1. Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.

Это означает, что все затраты, связанные с исполнением того или иного договора (купли-продажи, аренды, возмездного оказания услуг и др.), с начислением налогов и сборов, которые по налоговому законодательству списываются на затраты (единый социальный налог, налог на пользователей автодорог и др.), с начислением других расходов согласно нормативных актов и обычаям делового оборота (на рекламу, представительские и т.п.) отражаются по дебету счетов по учету расходов, связанных с обычными видами деятельности (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.), с которых в дальнейшем списываются на дебет счета 90 "Продажи".

2. Сумма расхода может быть определена. Эта сумма не всегда может быть точно рассчитана, поскольку документы, ее подтверждающие, организация иногда получает намного позднее, чем эти расходы были произведены (счет на оплату междугородных переговоров, расходов на перевозку и т.п.). Задача бухгалтера сводится к тому, чтобы по возможности максимально полнее учесть величину таких затрат.

3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Эта уверенность может быть или в случае передачи актива или отсутствия неопределенности в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Организация должна признавать расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни).

В статье расскажем про признание выручки в бухгалтерском учете, рассмотрим проводки по отражению выручки и методы признания.

Понятие выручки в бухучете

На основании ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка в бухгалтерском учете может быть признана только в том случае, если:

• предприятие имеет право на получение этой выручки, то есть это право должно быть подтверждено либо заключенным договором, либо другим способом;
• может быть определена сумма выручки;
• после получения выручки организация получит экономическую выгоду;
• товар перешел покупателю, либо услуга оказана (работа принята);
• можно определить расходы, которые организация произвела для получения конкретной выручки. Читайте также статью: → « ».

Для того, чтобы можно было учесть выручку в бухучете, должны быть соблюдены все эти условия, иначе все денежные поступления должны быть отражены как кредиторская задолженность. Однако существуют исключения для отдельных компаний. Для них возможно учесть выручку при соблюдении только первых 3-х условий. К таким видам деятельности относят:

• услуги, при которых компания предоставляет во временное пользование свои активы;
• услуги, при которых компания предоставляет во временное пользование права, которые возникают из патентов на изобретения и др. виды интеллектуальной собственности;
• если компания участвует в уставном капитале другой;

В том случае, если процесс производства имеет длительный цикл, признавать выручку можно по мере готовности продукции. То же актуально и для работ (услуг). Другими словами когда выручка будет признана в бухучете напрямую зависит от условий договора с покупателем. Если договором предусмотрена сдача каждого законченного этапа производства (услуги, работы), то выручка признается по окончании каждого этапа.

Если в договоре такая возможность не прописана, то выручку можно признать только по завершении выполненного обязательства. Что касается порядка учета выручки в отношении различных видов работ, услуг или продукции, то ПБУ 9/99 сказано, что компании могут одновременно использовать различные способы признания выручки в рамках одного периода.

Для того, чтобы признать выручку по услугам, достаточно, чтобы работу принял заказчик, а по продукции только в том случае, если перешло право собственности.

Отражение выручки в бухгалтерском учете

Для того, чтобы отразить выручку в бухучете, нужно основываться на подтверждающих документах. То есть на таких документах, которые могут подтвердить, что право на товар перешло покупателю, например акт или накладная, а также другие первичные документы. Существует определенный ряд требований к этим первичным документам. Они, например, должны быть составлены либо по типовым формам учетной документации, либо по форме утвержденной организацией.

Порядок определения выручки, согласно ПБУ 9/99, за выручку принимают те суммы, которые равны поступлениям денег и имущества в денежном выражении, а также дебиторской задолженности. При этом, выручка признается в бухучете с учетом НДС, пошлин акцизов, но выручкой они не являются.

В тех случаях, когда покупатель не полностью оплачивает свою задолженность перед компанией, выручку в учете организации-поставщика следует признать, как сумму поступившего платежа, а также дебиторскую задолженность по этому покупателю.

Проводки по отражению выручки в бухгалтерском учете

Учет выручки в бухучете ведется на субсчете 90-1 «Выручка» к счету 90 «Продажи». Читайте также статью: → « ». Выручка от продажи отражается на дату ее признания, то есть либо когда происходит отгрузка, либо на дату подписания акта).

Проводкой Д 62 К 90-1 отражается выручка от продажи продукции. Одновременно по дебету 90 счета отражается себестоимость. К 90 счету могут открываться субсчета:

• 90-1 «Выручка».
• 90-2 «Себестоимость продаж».
• 90-3 «НДС».
• 90-4 «Акцизы».
• 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Рассмотрим основные проводки в таблице.

Методы признания выручки в бухгалтерском учете

Для отражения выручки в бухучете существует два метода:

• Метод начисления – является общепринятым методом, выручку учитывают по мере отгрузки;
• Кассовый метод – выручку при этом методе учитывают при поступлении оплаты.

Метод начисления применяют все организации по учету всей выручки, за исключением выручки по договорам с особым правом перехода собственности.

Кстати, субъектам малого предпринимательства предоставлено право выбора, они могут применять как метод начисления, так и кассовый метод. Эта возможность предусмотрена п.20 Типовых рекомендаций по бухучету. Но, применяя кассовый метод начисления, нужно учитывать следующее требование: расходы признаются только после погашения задолженности.

Выбранный метод признания выручки в обязательном порядке фиксируют в учетной политике организации. Кассовый метод удобнее применять лишь тем малым предприятиям, у которых хозяйственных операций не много. Так как при кассовом методе компании расходы признают только после их оплаты, то при большом количестве таких расходов очень сложно проследить какие из них отражены в учете, а какие еще нет.

Когда применяется кассовый метод, затраты, которые имеют отношение к реализации продукции, должны отражаться на 20 счете «Основное производство». Читайте также статью: → « ». Выручка от реализации при этом отражается по кредиту 90-1 субсчета в момент ее получения по факту.

Особенности, возникающие при определении выручки

• Когда цена не определена. Реализация продукции, предоставление услуг и другие виды деятельности, за которые предприятие получает выручку, происходит на основании договора между покупателем и заказчиком. При этом в договоре, как правило, предусмотрено установление цены. Однако существуют и такие договора, где цена не предусмотрена и определяется из ходя из цен, взимаемых за аналогичного типа товары. Выручка в этом случае также определяется по цене аналогичных товаров.
• Переход прав собственности после поступления денежных средств. Выручка при таком виде договора определяется на дату поступления денег.
• При предоставлении коммерческого кредита. При предоставлении покупателю отсрочку оплат, выручка принимается в полной сумме задолженности. Срок так называемого кредита значения при этом не имеет.
• При расчете не в денежной форме. Гражданским кодексом РФ разрешен вариант расчета неденежной формы только при договоре мены. Выручку по таким договорам принимают к учету по стоимости товара, который получает организация. При этом стоимость товара определяется исходя из стоимости аналогичных товаров (работ, услуг). Когда стоимость получаемого товара определить по каким-либо причинам невозможно, то организация определят выручка исходя из стоимость товара, передаваемого взамен. Стоимость же своего товара должна быть аналогичной стоимость обычно отгружаемых товаров.
• При изменении обязательства по договору, при предоставлении скидки. Бывают такие ситуации, когда цена меняется уже после того как заключили договор. Например, предусмотрена возможность предоставления скидки. Если товар передается покупателя уже с учетом скидки, то корректировать выручку в этом случае будет не нужно. А если скидка предоставляется уже того, как произошла отгрузка и после выдачи соответствующих документов, то компании – продавцу нужно будет скорректировать выручку, сформировав проводку: Д62 К90-1 – СТОРНО! Скорректирована выручка от продажи на сумму скидки.
• При возврате товара. Если возникает ситуация, когда покупатель возвращает товар, то в учете выручки необходимо произвести корректировку, иначе по итогам периода она будет отражать неверный результат. Когда товар продажа и возврат товара происходят в один налоговый период, тогда необходимо скорректировать 90 счет «Продажи». Но если возврат происходит только в следующем году, то стоимость этого товара будет отражаться во внереализационных расходах в виде убытка прошлых лет и учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
• При установлении цены в у.е. Существуют и такие ситуации, когда расчет по договору происходит в рублях, но эквивалентно сумме в валюте другой страны или в условно принятых единицах. При этом стороны договора устанавливают дату пересчета цены либо из курса иностранной валюты на момент оплаты, либо на день отгрузки. Особенностью такого договора является то, что окончательная цена формируется только после расчета. То есть окончательно стоимость товаров в валюте РФ определяется в момент окончательного расчета и состоит из частичной оплаты в счет поставок в будущем, а также из иных сумм, перечисляемых за товар. Момент определения выручки при этом будет являться более ранняя дата, либо дата отгрузки, либо момента оплаты.
• При образовании резерва сомнительного долга. При создании резерва по долгам величина выручки меняться не должна.

Пример признания выручки

ООО «Континент» отгружает Контрагенту товар по предоплате. На дату передачи товара переходит и право собственности. Выручка соответственно признается на дату отгрузки. Отразим в бухгалтерском учете эти операции соответствующими проводками:

• Д51 К62 – Получена предоплата за будущую отгрузку
• Д62 К68 – Начислен НДС (на дату определения налоговой базы)
• Д62 К90-1 – Продукция отгружена
• Д90-3 К68 – Начислен НДС
• Д68 К62 – НДС, исчисленный в момент отгрузки принят к вычету

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. «Для признания выручки за продажу товара достаточно ли договора, или нужны еще какие-то документы?»

Для того, чтобы признать выручку в бухучете одного договора не достаточно. Так как мы имеем дело с реализацией товара, помимо договора должна быть оформлена накладная ТОРГ-12.

Вопрос №2. «Дата признания выручки и дата признания налоговой базы совпадают?»

Типовые проводки по реализации товаров и услуг мы рассматривали в . В этом материале подробнее остановимся на бухучете при экспорте товаров и продаже товаров в розницу.

Экспорт товаров: бухгалтерские записи

Учет экспорта в целом аналогичен бухгалтерскому учету продажи товаров в оптовой торговле на внутреннем рынке, когда договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности.

Ведь выручка от продажи не признается до тех пор, пока право собственности не перейдет к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99).

При экспорте момент отгрузки товаров и дата перехода права собственности, как правило, не совпадают, поэтому при отпуске экспортного товара со склада его учетная стоимость переносится со счета 41 «Товары» на счет 45 «Товары отгруженные» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). И лишь на дату, когда к покупателю право собственности на товар переходит, признается выручка и себестоимость продаж.

Приведем типичные бухгалтерские проводки при экспорте товаров:

Проводка по начислению НДС при экспорте товаров в общем случае не делается, ведь экспортные операции облагаются НДС по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Однако экспорт необходимо подтвердить в течение 180 календарных дней (п. 9 ст. 165 НК РФ). В противном случае НДС все же придется начислить.

Подробнее об НДС при экспорте товаров можно прочитать в .

Продажа товаров в розницу: бухгалтерские проводки

В целом бухгалтерские записи по продаже товаров в розничной торговле аналогичны бухучету в опте. При этом часто на выручку от продажи товаров проводка формируется по дебету счета не 62, а 50 «Касса», если оплата произведена наличными в кассу, или 57 «Переводы в пути», если для оплаты за товар использовалась банковская карта:

Бухгалтерский учет товаров в организации розничной торговли может вестись не по фактической себестоимости, а по продажным ценам (абз. 2 п. 13 ПБУ 5/01).

Как в этом случае отражать продажу товаров, покажем на условном примере.

Организация розничной торговли приобрела товар в количестве 100 шт. по цене 1 500 руб./шт., кроме того НДС 18%. Организация установила наценку на товар 40% (в т.ч. НДС). В отчетном периоде был реализован товар в количестве 50 шт. Расходы на продажу составили 7 000 руб.

Ежегодно предприятия составляют финансовую отчетность. По данным из баланса и отчета о прибылях и убытках можно определить эффективность деятельности организации, а также рассчитать основные плановые показатели. При условии, что руководство и финансовый отдел понимают смысл таких терминов, как прибыль, выручка и объем продаж в балансе.

Терминология

Продукции в балансе - это объем выручки, полученной за реализацию товаров в отчетном периоде. При этом форма расчетов значения не имеет. Продукция может быть реализована в кредит, за наличные средства, с отсрочкой платежа или со скидкой. Поэтому для более точного подсчета используется формула расчета чистого объема продаж в балансе, когда полученная выручка корректируется на сумму товаров, отгруженных в кредит.

Объем продаж отражает сумму поступивших в компанию средств. Поэтому его следует рассчитывать всем организациям. Показатель может выражаться в количестве проданного товара, сумме поступивших средств, денежной оценке проданных товаров и т. д.

Выручка

Прежде всего нужно определить выручку:

Выручка = Объем производства: выпуска х Цена.

У предприятия, которое является монополистом на рынке, цена на товар не меняется. То есть объем продаж зависит только от количества изготовленной продукции. Чтобы определить, насколько эффективно функционирует предприятие, необходимо из суммы полученной выручки вычесть общие расходы. Затраты увеличиваются с ростом объема выпуска. Этот нюанс следует учитывать при планировании производства.

Объем работ

Работа - это действие, направленное на развитие. Объем производства измеряется в количестве изготовленной продукции каждого вида. А как посчитать данный показатель, например, в строительстве? Необходимо предварительно ознакомиться с проектными материалами, разделить их на подземные и наземные работы. Затем подсчитывается объем необходимых работ на выполнение каждого задания: прокладки фундамента, системы обогрева, водоканала, всех перекрытий и элементов зданий. Норма расхода материалов указана в проектной документации. Рассчитанный объем работ перемножается на его стоимость.

Издержки

Сумма расходов на производство продукции в БУ называется себестоимостью. Она включает в себя расходы на оплату труда, материальные, проценты за кредиты. Все расходы делятся на постоянные и переменные. Первые не зависят от эффективности производства. Это сумма фиксированных затрат, таких как аренда, налоги, амортизация и т. д. Переменные издержки изменяются пропорционально изменению количества изготовленной продукции. Больше всего средств направляется на покупку материалов и выплату зарплаты.

Расчет прибыли

Прибыль — это один из показателей эффективности. Поэтому при анализе работы организации следует соотносить уровень полученной прибыли с понесенными расходами. Выделяют несколько видов прибылей.

1. Доход, полученный от реализации, называется выручкой или объемом продаж.

2. Валовая прибыль - это объем продаж, скорректированный на сумму понесенных расходов производства:

• ВП = Объем продаж - Себестоимость.

3. Чистая прибыль - это валовая прибыль, очищенная от всех прочих расходов:

• ЧП = ВП - Расходы.

Пример №1

В апреле компания реализовала товары на сумму 200 тыс. руб. Себестоимость продукции составила 90 тыс. руб. Накладные расходы в виде зарплаты, аренды, налогов составили еще 30 тыс. руб. Считаем:

• ВП = ОП - С/С = 200 - 90 = 110 тыс. руб.
• ЧП = ВП - Расходы = 110 - 30 = 90 тыс. руб.

Формула

• ОП = (Постоянные затраты + Прибыль) : (Цена за ед. - Переменные расходы на ед.).

Для определения целевого объема продаж следует использовать такую формулу:

• ОП = (Постоянные затраты + Прибыль до вычета процентов) : Маржинальная прибыль.
• МП = Цена - Переменные расходы на единицу.

Как говорилось ранее, чтобы определить эффективность работы предприятия, целесообразнее рассчитывать чистый объем продаж в балансе. Как посчитать? Необходимо ОП скорректировать на сумму возвращенных товаров, а также тех, что были проданы со скидкой, предоставлены потребителем. Формула выглядит так:

• ОПЧ = (Чистая прибыль х 100%) : (ОП - Возвратная продукция).

Пример №2

Компания по результатам месяца работы получила 1,32 млн руб. прибыли. Продукция отпускается по цене 250 руб. за штуку. Переменные затраты на единицу составляют 98 руб., а постоянные на весь объем производства - 0,38 млн руб. Определим объем продаж в балансе.

1. Сначала необходимо найти маржинальную прибыль:

МП = Цена - Переменные расходы = 250 - 98 = 152 рубля.

2. Рассчитаем объем продаж:

ОП = (Постоянные затраты + Прибыль до вычета процентов) : Маржинальную прибыль = (380 000 + 1 320 000) : 152 = 11 250 шт.

Как определить объем продаж в балансе

Имея данные бухгалтерской отчетности, можно рассчитать все основные финансовые показатели. Можно, например, определить объем продаж. Формулы по балансу как таковой не существует. Так как эти данные отражаются в «Отчете о прибылях и убытках». В строке 2110 указана сумма проданной продукции в денежном выражении после вычета НДС. Здесь же отражаются все расходы на изготовление и доставку продукции: стр. 2120 + стр. 2210 + стр. 2220. У организации могут возникнуть прочие непредвиденные расходы (стр. 2350) и доходы (стр. 2340).

Строка 2400 = 2110 - (2120 + 2210 + 2220) + 2340 - 2350 - 2410, где 2410 - сумма налога на прибыль.

Чистый объем продаж в балансе можно рассчитать путем вычитания нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на конец периода из значения на начало периода. Положительная разница свидетельствует о получении чистой прибыли, а отрицательная - об убытках.

Рентабельность

Эффективность деятельности предприятия в отчетном периоде рассчитывается путем соотношения различных показателей прибыльности и затрат. Существует несколько показателей рентабельности. Рассмотрим основные из них.

Определяется путем соотношения прибыли к выручке. Если в числителе дроби используется валовая прибыль, то такой показатель называют валовой рентабельностью продаж.=:

• GPM =Валовая прибыль: Выручка = (Объем продаж - Полная с/с) : (Цена х Кол-во продукции).

Операционная рентабельность продаж рассчитывается так:

• ROS = EBIT: Выручка = стр. 2300 + 2330: (2110 - (2120 + 2210 + 2220)).

Рентабельность продаж по балансу:

• РП = Прибыль: Выручка = стр. 050: стр. 010 (ф. №2).
• РП (из ф. №2) = 2200: 2110.

Чаще всего для определения эффективности продаж рассчитывается показатель чистой рентабельности:

• NPM = Чистая прибыль: Выручка.

По этим формулам определяется доля разных видов прибыли в выручке. Проанализировав значение коэффициента в динамике, можно определить, какие изменения произошли в деятельности организации.

Пояснения к отчетности

Каждый вид бухгалтерского отчета сопровождается пояснительной запиской. В ней содержится информация:

• о выбранном методе учета ОС, ТМЦ;
• описание некоторых статей баланса (условия погашения задолженности, выплаты аренды и т. д.);
• сведения об акционерах, структуре капитала;
• данные о слиянии, поглощении, ликвидации;
• внебалансовые статьи.

Часто пояснительная записка дает больше информации о финансовом положении, чем отчеты. По данным из баланса и ф. №2 можно получить информацию о текущем состоянии дел и эффективности деятельности. Наличие недостоверной информации хуже, чем ее отсутствие. Поэтому важно, чтобы финансовая отчетность была составлена грамотно.

К сожалению, даже бухгалтеры ошибаются. Использование технических средств позволяет избежать арифметических ошибок, но не методических. Также отчетность может быть искажена из-за невысоких навыков специалиста.

Важно понимать, что данные в балансе отражают состояние дел на отчетную дату. Уже на следующий день эти показатели меняются. В последние недели отчетного периода организация пытается отсрочить платежи, но в первые дни нового года денежные средства будут направлены на погашение задолженности. Поэтому отчетность всегда делается «с запасом». В реестрах можно всегда найти затраты, которые уменьшат показатель прибыльности. Например, списать больше запасов, необоротных активов или безнадежных долгов. Ведь потерять прибыль всегда легче, чем нарастить.

По правилам учета, все операции должны отражаться по первоначальной стоимости. Но активы и обязательства поступают на баланс в разные периоды времени. Поэтому балансовые расходы на приобретение не отражают реальной стоимости активов. Также следует учитывать колебания курсов валют, если имеются активы или обязательства, выраженные в иностранной валюте.

Вывод

Для расчета объема продаж используются данные финансовой отчетности. Однако не следует всецело полагаться на баланс и форму №2. В них содержится лишь часть важной информации. Обычно показатели прибыльности и реальной стоимости активов в отчетности занижены.

По истечению отчетного периода, руководству необходима исчерпывающая информация о рентабельности активов и прибыльности предприятия. Соответственно необходимо знать размер выручки и расходы. Для этого составляется бухгалтерский баланс.

Баланс это не только информация для отчета перед ИФНС, он является источником данных для анализа текущей деятельности предприятия и составления прогнозов. Это документ, показывающий финансовое положение предприятия на отчетную дату, стоимость активов и размер капитала организации, а также сумму ее обязательств.

Что же касаемо выручки, то строка для нее отдельно в балансе отсутствует. Это, удивительное, на первый взгляд, обстоятельство объясняется тем, что в балансе отражены активы, а также обязательства предприятия на рассматриваемый момент. Тогда как проданная продукция или услуга уже не относится к активам. А финансовые результаты, к которым относится выручка, отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Иногда все же можно определить строку для выручки в балансе. Это случай, когда реализованная готовая продукция не была оплачена. Выручка от продажи готовой продукции представлена обычно следующей записью: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

Таким образом, задолженность покупателей, равная выручке от продажи товаров и услуг предприятия, будет отражаться в строке 1230 «Дебиторская задолженность».

Внимание! Балансовая выручка в строке 1230 указывается с НДС, а в отчете о прибылях и убытках указывается выручка нетто — это сумма, уменьшенная на начисленный с выручки НДС.

Формула расчета

Стратегия развития любого предприятия опирается на данные о ценах реализации и масштабах производства. Эти категории определяются на основании опыта предыдущих периодов, с учетом всех внешних факторов. И выручка является обобщающим показателем, дающим представление о динамике развития организации.

Выручка – это сумма всех средств, полученных предприятием за исследуемый период от реализации товаров, услуг, имущественных прав. Она может выражаться как в денежной, так и в натуральной форме и рассчитываться без учета налога на добавленную стоимость и акцизов.

Именно этот показатель берут за основной при расчете дохода и прибыли от основной деятельности. Он исключает расходы и суммы, поступившие от деятельности не связанной с реализацией товаров и услуг.

Алгоритм расчета достаточно прост. Необходимы сведения об объеме продаж и информация о стоимости единицы товара. При изменении цены в течении отчетного периода, необходимо рассчитывать выручку с учетом каждого изменения.

Выручка рассчитывается с учетом объема выполненных продаж и стоимости, действующий на данный момент. Скидки, НДС, акцизные сборы, а также плата за экспортные тарифы не учитываются.

На сегодняшний день существует два метода, по которым рассчитывается выручка:

1. Кассовый (на основании фактического объема продаж).
2. Начисленный (основанный на факте получения дохода независимо от того поступила уже оплата или нет).

Кассовый применяется для внутренней оценки деятельности предприятия и в отчетности не отражается.

Метод расчета следующий: TR = Ост.п (н) + ГП - Ост.п (к) ,

• Ост.п (н) и Ост.п (к) – остатки готовой продукции на начало и конец отчетного периода.
• ГП – готовая продукция, которую планируется реализовать.

Все расчеты выражаются в денежном эквиваленте.

Данный показатель рассчитывается, как правило, по итогам периода, один раз в квартал и за год. Цена и объем реализованной продукции являются информацией внутренней, их не отображают в финансовой отчетности.

Отражение показателя в 1 разделе

Несмотря на то, что в балансе отсутствует специальная строка для учета выручки , все же, в нем есть ряд показателей, рассмотрение которых дает представление о ней.

Первый раздел баланса почти полностью, так или иначе, связан с выручкой.

Например, если наблюдается понижение показателя остаточной стоимости нематериальных активов или основных средств в конце отчетного периода (года), то, скорее всего, была продажа каких-либо объектов. И как следствие, у предприятия появилась выручка.

Если в бухгалтерском балансе отражаются вложения в материальные ценности, то это прогнозирует появление выручки у предприятия в последующем , возможно как дополнительный вид деятельности.

В графе о финансовых вложениях также можно проследить наличие выручки у предприятия. Руководство, стабильно работающего и приносящего прибыль предприятия, всегда заинтересовано в дальнейшем развитии и расширении. И для приумножения капитала зачастую используются финансовые вложения, которые обеспечиваются именно прибылью компании, формируемой за счет выручки.

Отражение показателя в 3 разделе

Третья часть бухгалтерского баланса отражает информацию о поступлениях предприятия. При формировании отчета о доходах и расходах, сумма чистой прибыли переходит к прибыли нераспределенной и уже после того, отражается в балансе, в третьем разделе.

Можно проследить связь с выручкой другим способом. Так, например, для того чтобы создать резервный капитал и нарастить его, предприятию необходимо получение прибыли , которая невозможна без выручки.

Бывают случаи, когда показатель выручки у предприятия очень невысок, а по остальным характеристикам основной деятельности даже наблюдается убыточность предприятия. Но при этом может быть высокой прибыль.

Такая ситуация может быть, например в случае, выполнения предприятием социально значимого, но невыгодного, с точки зрения прибыли, заказа. Соответственно, в данном случае, источником прибыли выступают иные доходы предприятия.

Связь с оборотными активами

Вся информация по оборотным активам отражается во втором разделе баланса. И показателем наличия выручки у предприятия могут стать суммы, которые поступили в кассу предприятия или на его расчетный счет. Эти суммы отражаются в строке «Денежные средства и эквиваленты» второго раздела баланса и, как раз, и являются выручкой организации.

Остаток денежных средств дает возможность проанализировать успешность управления денежными поступлениями на предприятии. Если в балансе отражаются большие денежные суммы, то возможно, что деятельность предприятия приносит высокую прибыль, а менеджеры не успевают определять их в оборот.

Если же остатки невысокие, то возможно наличествует грамотное распределение денежных сумм полученных от реализации товаров или услуг. То есть, руководство своевременно приобретает активы и делает финансовые вложения, качественно управляя финансами предприятия.

Но в данном случае, необходимо обратить внимание на прибыльность предприятия, т.к. маленькие суммы остатков в балансе, могут свидетельствовать о дефиците собственных средств предприятия.

Важно! Важным моментом является, поступает ли выручка в кассу предприятия или на расчетный счет. Так как при поступлении в кассу, возможно превышение по установленному лимиту, которое является административным правонарушением (ст. 15.1 КоАП).

Порядок расчета данного лимита определяет указание Центрального Банка «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» от 11.03. 2014 № 3210-У .

Заемные средства

Четвертый и пятый разделы бухгалтерского баланса предоставляют сведения о заемных средствах предприятия. Зачастую у организации наблюдается нехватка средств для развития, расширения и модернизации производства. В таких случаях руководство принимает решение о привлечении заемных средств, которое, в свою очередь, сопряжено с рисками.

Так как существует вероятность непогашения задолженности, которая влечет начало процедуры банкротства. К тому же, нельзя не учитывать то, что заемные средства отягощают предприятие дополнительными тратами оборотных средств на погашение платежей и значительно сокращают возможности приобретения материалов и сырья для основной деятельности.

Как результат, могут возникнуть проблемы в осуществлении производственных процессов, если у предприятия будет нехватка средств на приобретение сырья , а также на заработную плату и налоги.

Могут возникнуть перебои с поставками продукции и снизиться объем реализации. И это неизбежно отразится на объеме выручки, уровень которой всегда падает при снижении объема продаж.

Таким образом, хотя в бухгалтерском балансе и не предусмотрена отдельная строка для информации о выручке предприятия, изучение и анализ данной отчетности дает достаточно обширную информацию и позволяет сделать вполне определенные выводы о тех суммах, которые организация получила в течении отчетного периода.

Но при всем при этом, изучение данного документа может дать только общую информацию , более конкретно же изучать ситуацию с выручкой организации необходимо по отчету о доходах и расходах предприятия.