Ос сданные в аренду. Учет ос сданных в аренду

Всякая хозяйственная деятельность предполагает использование основных средств труда. Но иногда приобретение их невозможно – дорогостояще или не целесообразно. В таком случае основные средства можно арендовать…

В соответствии с гражданским законодательством допускается передавать в аренду земельные участки, здания, оборудование, транспорт и прочее имущество.

Главное, чтобы в процессе использования объект не терял своих первоначальных характеристик. Что же следует понимать под арендой основных средств.

Необходимые сведения

На основании договора аренды собственник имущества, являющегося основными средствами, либо уполномоченное им лицо вправе передавать объекты во временное пользование другого лица.

Имущество может предоставляться и с правом пользования, но без передачи. При этом владелец объекта получает арендную плату за применение арендованного объекта.

Арендатор получает возможность пользоваться основными средствами, не принадлежащим ему по праву собственности, но все доходы и продукция, полученные при помощи арендованного объекта, являются собственностью арендатора.

Аренда основных средств может несколько различаться по типам. Например, существует такой вариант как текущая аренда и финансовый .

Независимо от арендной формы должны соблюдаться определенные условия:

Определения

Арендой основных средств именуется передача определенного объекта во временное пользование стороннему лицу. Предоставление права пользования, с передачей объекта или нет, осуществляется по .

Длительность арендного периода может быть любой. При сроке менее года имеет место аренда краткосрочная, при большей продолжительности идет речь об аренде долгосрочного характера.

Договором аренды может предусматриваться право на временное использование основного средства, предоставление права владения на определенный период либо может быть предусмотрен переход права собственности на имущество при выполнении определенных условий.

Передача основных средств в аренду может являться одним из основных направлений деятельности компании или единичной операцией. При этом учет доходов и расходов от аренды ведется по разному.

Сторонами договора аренды основных средств являются арендатор и арендодатель. В качестве арендодателя выступает обычно собственник имущества. Но в некоторых случаях данное право предоставляется иным лицам, при наличии законных оснований.

В аренду могут передаваться объекты не только частной, но также государственной и муниципальной собственности, если таковое закреплено за предприятием на праве оперативного управления или праве хозяйственного ведения.

Под предметом договора аренды понимается объект, подлежащий передаче арендатору. При этом в договоре должны быть подробно расписаны характеристики данного объекта, которые позволяют недвусмысленно определить имущество.

Срок договора аренды устанавливается по соглашению сторон. При отсутствии точного срока считается, что договор заключен с условием неопределенности срока.

В этом случае договор может расторгаться в одностороннем порядке, с уведомлением второй стороны за месяц или за три месяца при аренде недвижимости.

Каковы преимущества

Аренда основных средств весьма популярна в бизнес-среде. И это объясняется той массой преимуществ, которые обеспечивает данная процедура.

В частности для арендатора они таковы:

Арендодателю аренда основных средств выгодна тем, что позволяет получить доход от неиспользуемого имущества.

Иногда объекты специально приобретаются для передачи в аренду, что само по себе является хорошей прибылью без трудовых и временных затрат.

Нормативная база

В законодательстве РФ не существует отдельных нормативов, регулирующих именно аренду основных средств. Все отношения общего характера, касающиеся аренды, регламентированы .

Некоторые нюансы регламентированы такими актами как:

Согласно закону, арендатором и арендодателем могут быть любые лица. Но по и при аренде предприятия или по договору лизинга обе стороны сделки должны являться предпринимателями.

Проведение ремонта

Ремонт арендованного объекта может осуществляться арендатором за собственный счет. Как учитывать понесенные затраты? Все расходы списывают на счета по учету затрат на обычные виды деятельности.

В бухучете это отображается так:

Когда ремонт проводится на средства арендодателя, то затраты арендатора засчитываются в счет предстоящих арендных платежей. При этом траты списывают точно также на счет 20 или 44.

После этого расходы списывают в дебет по счету 76, где учитываются арендные платежи. Применяется запись:

Дт76 Кт20 (44)

Аренда основных средств весьма удобный инструмент, как для начинающих предпринимателей, так и для тех, кто не желает тратиться на покупку дорогостоящего оборудования.

Арендодателю данный процесс обеспечивает стабильный дополнительный доход. Но независимо от причины аренды ОС нужно знать, как правильно оформить данный процесс.

Аренда основных средств означает, что объект основных средств (ОС) предоставляется во временное владение и пользование или во временное пользование. Сторона, которая сдает объект ОС в аренду, именуется арендодателем, а получившая сторона - арендатором (ст. 606 ГК РФ). Об учете арендованных основных средств у обеих сторон договора аренды расскажем в этом материале.

Как ведет учет арендатор

Полученный в аренду объект ОС у арендатора должен учитываться обособленно от его собственного имущества. Для учета используется не балансовый счет 01 «Основные средства», а забалансовый 001 «Арендованные основные средства» (п. 5 ПБУ 1/2008 , ). По дебету счета 001 арендованный объект ОС приходуется в оценке, указанной в договоре аренды.

Порядок учета арендных платежей у арендатора зависит от того, как именно используется арендованное ОС. В зависимости от этого арендные платежи могут учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов. В отдельных случаях арендная плата может относиться на увеличение стоимости собственного объекта основных средств.

Это означает, что бухгалтерские проводки у арендатора на арендную плату будут такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Бухучет у арендодателя

Главный вопрос, который возникает у арендодателя при признании дохода от сдачи в аренду объекта ОС, какой доход такая аренда формирует: от обычных видов деятельности или прочий. Зависит это от того, является ли предоставление ОС в аренду предметом деятельности арендодателя. Если да, доходы и расходы по аренде относятся к , если нет - учитываются как (через счет 91) (п.п.5 , ПБУ 9/99 , п.п.5 , 11 ПБУ 10/99).

Основанием для признания аренды предметом деятельности являются существенность, систематичность и иные критерии, определенные организацией в .

Типовые бухгалтерские записи по учету аренды у арендодателя представим в таблице:

Сданный в аренду объект ОС учитывается у арендодателя либо на отдельном субсчете к счету 01, либо (если объект ОС специально приобретался для сдачи в аренду) - к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Учет аренды основных средств – процедура регистрации факта передачи во временное пользование объекта основных средств (имущества). Юридическим основанием этого процесса служит договор аренды, заключаемый между арендодателем, с одной стороны, и арендатором с другой. Срок аренды имущества в зависимости от продолжительности может может быть:

• краткосрочной (срок аренды <1 года);
• среднесрочной (срок от 1 до 3 лет);
• долгосрочной (срок > 3 лет).

Договор аренды также может предусматривать особые условия дальнейшего перехода права на объект ОС от одного лица к другому лицу. В зависимости от условий передачи основных средств, аренда может быть:

• текущей – использование имущества без передачи права собственности;
• финансируемой – передача прав собственности арендатору по истечению срока пользованием имуществом при осуществлении выкупа остаточной стоимости имущества (лизинг).

Бухгалтерский учет аренды основных средств (имущества) арендодателем

В зависимости от направления деятельности арендодателя, сдача объекта в аренду может считаться как основным видом деятельности, так и разовой сделкой. Если передача имущества входит в основной вид деятельности организации, то в бухгалтерском учете используется счет 90 – “Продажи”. Затраты возникающие с передачей имущества в аренду отражаются на дебетовых счетах – 20, 23, 26, 44. В конце месяца, сумма, собранная на этих счетах списывается на счет 90:

Дебет 90.2 Кредит 20, 23, 26, 44

При сдаче имущества в аренду арендодатель продолжает начислять амортизацию, которая отражается на дебетовом счете 91 -“Прочие доходы и расходы”. Арендатор отражает полученные основные средства на забалансовый счет 001.

Дебет 91 Кредит 02

Доходы полученные арендодателем от передачи основных средств в пользование отражаются проводкой:

Дебет 76 Кредит 90.1

На конец отчетного периода полученная сумма записывается на счет 90, и финансовый результат от передачи имущества отображается на 99 счете – “Прибыли и убытки”.

Если передача прав пользования является разовой операцией для организации, то в этом случае она отражается проводкой на счете 91 – “Прочие доходы и расходы”. Затраты возникающие со сдачей имущества в аренду, отражаются по дебету 91 счета, а доходы от платежей отображаются по кредиту 91 счета.

Арендные платежи включают уплату НДС. Для отражения начисления НДС используют следующую проводку.

Дебет 91.2/90.2 Кредит 68

Итак, аренда ОС у арендодателя предусматривает использование следующих проводок:

Учет аренды основных средств (имущества) арендатором

Арендатор при приемке основного средства во временное пользование должен отразить стоимость полученного имущества на забалансовом счете 001. Следует заметить, что арендатор не начисляет амортизацию на ОС, а арендные платежи списывается на счета расходов на основе проводки:

Дебет 20 /44 Кредит 76

Арендные платежи включают в себя НДС, поэтому арендатор может осуществить вычет НДС с помощью проводки:

Дебет 19 Кредит 76 и Дебет 68 Кредит 19

Оплата платежей за пользование имуществом отображается проводкой:

Дебет 76 Кредит 51

При возврате основного средства, объект снимается со счета 001, проводкой

Кредит 001

Учет выкупа основного средства (имущества)

Рассмотрим типовые ситуации при бухгалтерском учете выкупа основных средств. Выкуп основных средств осуществляется при заключении договора лизинга. В случае выкупа арендуемого имущества, имеет место следующая проводка:

Дебет 76 Кредит 51

Расходы, связанные с поступлением основного средства отражаются на счете 08, где также отражается выкупная стоимость объекта, уплаченная арендодателю:

Дебет 08 Кредит 76

Все ранее уплаченные по договору аренды платежи относятся к вложениям в объект ОС и отражаются на сч. 08. Они учитываются как амортизация и отражаются типовой проводкой:

Дебет 08 Кредит 02

Ввод в эксплуатацию основного средства отражается в балансе проводкой:

Дебет 01 Кредит 08

Ниже приводится таблица основных проводок для осуществления выкупа основного средства у арендодателя.

Бухгалтерский учет ремонта основных средств

Вариант№1. Ремонт за счет арендатора

Если ремонт основного средства был произведен арендатором, то такие затраты отражаются на счета учета затрат по обычным видам деятельности. К затратам можно отнести: заработную плату работникам (Дебет 20(44) Кредит 70), расходы на материалы и сырье (Дебет 20 (44) Кредит 10), привлечение сторонних компаний (Дебет 20/ 44 Кредит 76).

Вариант №2. Ремонт средствами арендодателя

Второй вариант предполагает осуществление ремонта средствами арендодателя. Такой вариант менее распространен и встречается при указании в договоре ответственных сторон за осуществление ремонта имущества. Затраты зачисляются в счет средств будущих платежей по аренде и отражаются на счете 20 – “Основное производство” или 44 – “Расходы на продажу”.

Сумма расходов по ремонту ОС отображается в проводкой:

Дебет 76 Кредит 20 /44

Для каждого вида аренды характерен свой подход к амортизации арендованного (сданного в аренду) имущества.

Организация учета

В зависимости от требований законодательства, а также договорных условий, основные средства, сданные в аренду, учитываются:

1. на балансе арендодателя (лизингодателя) по договору:

• текущей аренды;
• финансовой аренды (лизинга);

2. на балансе арендатора (лизингополучателя) по договору:

• аренды предприятия как имущественного комплекса;
• финансовой аренды (лизинга).

Если арендованное имущество числится на балансе арендодателя

В целях контроля за движением основных средств арендодателю целесообразно организовать обособленный учет имущества, передаваемого в аренду. Такой вывод следует из Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов), а также из п.19, п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (далее - Методические указания № 91н). Для этого к организация может открыть такие субсчета:

• субсчет «Основные средства, сданные в аренду».

Аналитический учет по счету 01 следует организовать по:

Видам основных средств;
- арендаторам;

Счет учета амортизационных отчислений также необходимо разбить на отдельные субсчета в аналогичном порядке:

• субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду».

Аналитический учет по счету 02 можно выстроить по:

Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.

В момент передачи основного средства в аренду будут сделаны бухгалтерские проводки:

Дебет 01, субсчет «Основные средства, сданные в аренду» - Кредит 01, субсчет «Собственные основные средства»

Дебет 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»

В отношение имущества, которое специально приобретено (создано) для сдачи в аренду и учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности на , Инструкция по применению плана счетов содержит обязательное требование обособленного учета сумм начисленной амортизации на счете 02. Поэтому для счета 03 арендодатель (лизингодатель) может предусмотреть субсчета:

• субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»;
• субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»;
• субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду»;
• субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг».

Аналитический учет по счету 03 ведется в разрезе:

Видов основных средств;
- арендаторов (лизингополучателей);
- отдельных инвентарных объектов.

Счет 02 по аналогии со счетом 03 детализируется следующим образом:

• субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду»;
• субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг»;
• субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»;
• субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг».

Аналитический учет по счету 02 формируется по:

Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.

Передачу доходного вложения в аренду (лизинг) организация оформит бухгалтерской записью:

Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду» - Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»
- основное средство сдано в аренду.

Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» - Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»
- основное средство сдано в лизинг.

Сумма амортизация, начисленная по основному средству до момента его передачи, переводится между субсчетами счета 02:

Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду» - Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»
- отражена сумма амортизации по основному средству, сданному в аренду.

Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг» - Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг»
- отражена сумма амортизации по основному средству, сданному лизинг.

Когда объект лизинга поставляется со склада продавца непосредственно на склад лизингополучателя, лизингодатель в бухгалтерском учете транзитом формирует проводку:

Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» - Кредит 08
- основное средство сдано в аренду (лизинг).

Арендатор (лизингополучатель) учитывает арендованное имущество за балансом исходя из допущения имущественной обособленности организации. Для этого Инструкцией по применению плана счетов предусмотрен забалансовый «Арендованные основные средства». Активы, полученные в аренду (лизинг), отражаются по дебету данного счета в договорной (согласованной) оценке.

Дебет 001
- отражена стоимость арендованного основного средства.

Аналитический учет по счету 001 ведется по:

Арендодателям / лизингодателям;
- отдельным арендованным объектам (инвентарным номерам арендодателя / лизингодателя).

Если арендованное имущество числится на балансе арендатора

Арендатор (лизингополучатель) может организовать учет активов, полученных в аренду (лизинг), следующим образом. К счету 01 открываются субсчета:

• субсчет «Собственные основные средства»;
• субсчет «Арендованные основные средства».

Аналитический учет по счету 01 можно организовать по:

Видам основных средств;
- арендодателям / лизингодателям;
- отдельным инвентарным объектам.

Раздельный учет амортизации собственного и арендованного (лизингового) имущества ведется на субсчетах счета 02:

• субсчет «Амортизация собственных основных средств»;
• субсчет «Амортизация арендованных основных средств».

Аналитический учет по счету 02 следует вести по:

Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.

Актив, который является предметом договора аренды предприятия (лизинга), поступает в организацию арендатора (лизингополучателя) через счет 08 на счет 01:

Дебет 08-4 - Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
- отражена стоимость имущества, полученного по договору аренды предприятия (или лизинга).

Дебет 01, субсчет «Арендованные основные средства» - Кредит 08-4
- арендованное (лизинговое) имущество принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

В свою очередь арендодатель (лизингодатель) после передачи имущества на баланс арендатора (лизингополучателя) отражает его за балансом на «Основные средства, сданные в аренду» по договорной (согласованной) стоимости.

Дебет 011
- отражена стоимость основного средства, сданного в аренду (лизинг).

Амортизация при текущей аренде

В бухгалтерском учете

Текущая аренда основных средств подразумевает возмездное временное пользование (временное владение и пользование) имуществом, то есть перехода права собственности не происходит. Поэтому начисление амортизации по таким объектам производит арендодатель (абз.1 п.50 Методических указаний № 91н).

Порядок отражения сумм начисленной амортизации в бухгалтерском учете арендодателя зависит от того, является ли передача имущества в аренду его основным видом деятельности или нет.

Что такое основной вид деятельности и как его определить? Ответ на этот вопрос можно найти в абз.6 п.4 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99). В соответствии с данной нормой для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно решает какие поступления она будет признавать доходами от основных видов деятельности (иначе выручкой), а какие прочими доходами, на основании:

• требований ПБУ 9/99;
• характера деятельности;
• вида доходов;
• условий получения доходов.

Конкретный порядок определения основных видов деятельности необходимо зафиксировать в учетной политике. Организация может сформировать четкий их перечень или установить порог существенности для целей признания доходов выручкой. К примеру, вид деятельность, доходы от которого составляют 10% и более от общей суммы доходов за отчетный год, считается основным.

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду» (или субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»)

В случае, когда доходы от сдачи имущества в аренду являются прочими поступлениями, начисленная амортизация признается прочим расходом (п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н (далее - ПБУ 10/99)) и отражается на «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы».

Дебет 91-2 - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»
- отражено начисление амортизации по основному средству, сданному в аренду.

Актив, предоставленный в аренду, амортизируется в соответствии с и нормами, которые приняты арендодателем.

В налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли объект договора аренды подлежит амортизации, если относится к амортизируемому имуществу. Условия для включения имущества в состав амортизируемого перечислены в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ . Исключением являются объекты п.2 ст.256 НК РФ и п.3 ст.256 НК РФ : по ним амортизация не начисляется.

Арендодатель производит расчет амортизационных отчислений по основному средству, сданному в аренду, исходя из тех методов и норм, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов.

Амортизация при лизинге

Правовой аспект

Основное средство, которое является предметом договора финансовой аренды (лизинга), может приниматься на учет лизингодателя или лизингополучателя (по согласованию сторон договора).

Право определять балансодержателя лизингового имущества ранее было установлено ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон № 164-ФЗ). Но с вступлением в силу с 16 ноября 2014 г. Федерального закона от 04.11.2014 г. № 344-ФЗ данная норма была устранена. Однако это не означает, что теперь стороны договора лишены возможности согласовывать такого рода условия. С 16.11.2014 г. лизингодатель и лизингополучатель реализуют свое право выбора стороны, на балансе которой будет числиться предмет лизинга, на основании п.4 ст.421 ГК РФ .

Порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу установлен:

для целей бухгалтерского учета:

• Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 (далее - Указания № 15));
• ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01);
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).

для целей налогового учета:

• ст.256-259.3 НК РФ.

В бухгалтерском учете лизингодателя первоначальная стоимость предмета лизинга, как и любого другого основного средства, формируется из фактических затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) без учета НДС и других возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01 ). К ним, в частности, относятся:

• покупная стоимость лизингового имущества (сумма по договору с продавцом / поставщиком);
• расходы на строительство (изготовление);
• расходы на доставку;
• расходы на установку, монтаж;
• расходы на таможенное оформление, таможенные сборы (пошлины);
• проценты за пользование заемными средствами (применительно к инвестиционным активам);
• расходы на содержание, обслуживание;
• другие расходы, без которых использование объекта невозможно.

СПИ лизингодатель устанавливает самостоятельно при принятии объекта лизинга к бухгалтерскому учету на основании критериев п.20 ПБУ 6/01 . Следуя данной норме, возникает вопрос, может ли организация установить СПИ исходя из срока действия договора финансовой аренды?

Налоговые органы считают, что так делать нельзя. По их мнению лизингодатель неправомерно сокращает СПИ предмета лизинга и тем самым занижает налоговую базу по налогу на имущество.

Однако с данной позицией можно поспорить. В соответствии с абз.7 п.4 ПБУ 6/01 срок полезного использования - это период, в течение которого использование основного средства приносит организации экономические выгоды (доход). Если по окончании договора финансовой аренды право собственности на объект переходит к лизингополучателю, то передающая сторона теряет возможность извлекать доход из предмета лизинга. Поэтому организация-лизингодатель вправе ограничить СПИ лизингового имущества сроком действия договора. Аналогичные выводы содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 17 октября 2003 г. N 23-10/2/58256, а также в многочисленных судебных Постановлениях (ФАС Московского округа от 26.06.2013 г. № А40-126514/12-140-825, от 16.05.2013 г. № А40-76350/12-90-408, от 07.06.2006 г. №КА-А40/5038-06, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009 и др.), в том числе и ВС РФ (Определение от 25.09.2014 г. № 305-КГ14-1477 по делу № А40-24756/2013).

Судебные арбитры в более поздних своих решениях (Постановление АС Московского округа от 04.02.2015 г. № А40-130146/13 по делу № А40-130146/13) поддерживают данный подход, даже если существует неопределенность относительно выкупа лизингового имущества.

Кроме того, стоит отметить, что объектом лизинга чаще всего является движимое имущество (оборудование, транспортные средства). Согласно п.25 ст.381 НК РФ все движимые основные средства, принятые к учету после 1 января 2013 г., освобождаются от обложения налогом на имущество. Учитывая это, можно предполагать, что споров с проверяющими по поводу неправильного определения СПИ предмета лизинга и занижения налоговой базы по налогу на имущество станет меньше.

Если лизингодатель стремиться сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, то СПИ лизингового имущества лучше определять по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1), далее - Классификация ОС.

Способ начисления амортизации по предмету лизинга определяется положениями учетной политики балансодержателя для целей бухгалтерского учета в отношении данной группы объектов. В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 это может быть:

1. линейный способ;
2. способ уменьшаемого остатка;

Если движимое имущество, которое является предметом лизинга и относится к активной части основных средств, амортизируется способом уменьшаемого остатка, то организация-балансодержатель вправе применить к нему механизм ускоренной амортизации . На это указывают нормы п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н. Суть механизма заключается в том, что основная норма амортизации увеличивается на коэффициент ускорения. Коэффициент ускорения может быть не выше 3-х. Конкретный его размер лизингодатель и лизингополучатель согласовывают между собой в договоре финансовой аренды (абз.5 п.54 Методических указаний № 91н).

Поскольку использование повышающего коэффициента является элементом способа погашения стоимости актива (абз.2 п.2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н (далее - ПБУ 1/2008)), его применение к объекту лизинга, а также порядок определения размера должны быть зафиксированы в учетной политике лизингодателя для целей бухгалтерского учета. В противном случае возможны разногласия с проверяющими (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.2010 г. по делу № А29-9910/2009).

Немало вопросов возникает относительно понятия «активная часть основных средств». Бухгалтерское законодательство не дает ему определения. Если обратиться к экономической литературе, то в ней встречаются разные виды основных фондов. В соответствии с одной из них основные фонды (ОФ) делятся на активную и пассивную часть. Активная часть ОФ принимает непосредственное участие в производственном процессе предприятия, в то время как пассивная часть ОФ обеспечивает нормальные условия для протекания этого производственного процесса. К активной части в основном относятся машины, оборудование, транспортные средства, приборы, механизмы и др. К пассивной - здания, сооружения и т.д.

Стоит заметить, что, несмотря на все преимущества способа уменьшаемого остатка, организации в большинстве своем амортизируют лизинговое имущество линейным способом в целях сближения бухгалтерского и налогового учетов. Причем некоторые из них ранее пользовались неоднозначностью формулировки отмененной нормы ст.31 (абз.2 п.1) Закона № 164-ФЗ и рассчитывали амортизацию линейным способом с применением повышающего коэффициента. Некоторые суды это поддерживали (Постановления ФАС Уральского округа от 28.12.2009 г. № Ф09-1874/09-С3 по делу N А71-4088/2008-А28, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009). Однако мнение Минфина России по данному вопросу всегда было однозначное: реализация права на применение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга возможна только в случае погашении его стоимости способом уменьшаемого остатка (письма: от 26.04.2010 г. № 03-05-05-01/09, от 11.11.2008 г. № 03-05-05-01/66, от 22.08.2006 г. N 07-05-06/220, от 03.03.2005 г. № 03-06-01-04/125, от 28.02.2005 г. № 03-06-01-04/118 и др.). Окончательно точку в споре поставил Президиум ВАС РФ Постановлением от 05.07.2011 г. № 2346/11, в котором поддержал выводы Минфина России. В Определении ВАС РФ от 15.01.2014 г. № ВАС-19160/13 арбитры свою позицию не изменили.

Лизингодатель прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости лизингового имущества или списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).

В налоговом учете

В налоговом учете предмет лизинга подлежит амортизации только тогда, когда относится к . Понятие амортизируемого имущества дано в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ . Исключение составляют объекты п.2 ст.256 НК РФ , и п.3 ст.256 НК РФ . По ним амортизация не начисляется.

Если лизингодатель является балансодержателем лизингового имущества, то амортизацию начисляет именно он. Это следует из норм п.10 ст. 258 НК РФ , пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ .

• первоначальную стоимость объекта;
• срок полезного использования (СПИ), амортизационную группу;
• метод начисления амортизации.

Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества прописан в абз.3 п.1 ст.257 НК РФ. Он ничем не отличается от общеустановленного порядка (абз.2 п.1 ст.257 НК РФ ), который действует в отношении собственных средств организации. Первоначальная стоимость предмета лизинга включает в себя все расходы лизингодателя на:

• приобретение, сооружение, изготовление объекта;
• доставку объекта;
• приведение объекта в пригодное эксплуатационное состояние.

При этом исключаются возмещаемые налоги, такие как НДС, акцизы, или налоги, которые учитываются в составе расходов.

Важно обратить внимание!
По договору лизинга обязанность осуществлять дополнительные расходы, связанные с лизинговым имуществом (транспортировка, установка, наладка и пр.), может быть возложена на лизингополучателя. Лизингодатель берет в расчет только те расходы, которые понес именно он.

К примеру, лизинговое имущество приобретено за счет заемных средств. Если объект относится к инвестиционным активам, то в бухгалтерском учете расходы на уплату процентов по выданному займу (кредиту) должны включаться в его первоначальную стоимость (п.9 , п.12 ПБУ 15/2008 , утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 107н (далее - ПБУ 15/2008)). Понятие инвестиционного актива приведено в абз.3 п.7 ПБУ 15/2008 . А вот для целей налогообложения прибыли они должны относиться в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ .

Несовпадение формируемых оценок одного и того же объекта в разных видах учета приводит к образованию временных разниц, и, как следствие, необходимости начисления ОНО (отложенного налогового обязательства) и/или ОНА (отложенного налогового актива) в соответствии с ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н)

Налоговым кодексом предусмотрены два метода начисления амортизации (п.1 ст.259 НК РФ):

1. линейным;
2. нелинейный.

Выбор конкретного метода должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Причем применяться он должен ко всем основным средствам, и к тем, которые переданы в лизинг, тоже. Исключением из этого правила являются объекты, перечисленные в п.3 ст.259 НК РФ . В отношении их действует только линейный метод начисления.

В соответствии с пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ лизингодатель вправе увеличить основную норму амортизации объекта лизинга на повышающий коэффициент . Значение его не должно быть выше 3-х. Применение этого коэффициента в налоговом учете не зависит от метода, которым начисляется амортизация, в отличие от бухгалтерского учета, где возможность использовать специальный коэффициент (не выше 3-х) предусмотрена только при списании стоимости лизингового имущества способом уменьшаемого остатка.

Обратите внимание!
Повышающий коэффициент не применяется к объектам основных средств, входящим в состав 1-3 амортизационных групп, т. е. со сроком полезного использования от 1 года до 5 лет (включительно). Это ограничение устанавливает все та же норма пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ.

Согласно п.4 ст.259 НК РФ лизинговое имущество начинает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию. Амортизация начисляется и признается в расходах для целей налогообложения прибыли ежемесячно (п.2 ст.259 НК РФ и абз.1 п.3 ст.272 НК РФ ). Объект лизинга перестает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости либо его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ ).

Таблица 1 - Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингодателя

Предмет лизинга числится на балансе лизингополутеля

В бухгалтерском учете

Если предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя, то начисление амортизации он оформит бухгалтерской записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) - Кредит 02, субсчет «Амортизация арендованных основных средств»
- отражено начисление амортизации лизингополучателем по имуществу, полученному в лизинг.

Лизингополучатель начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в состав основных средств (п.21 ПБУ 6/01). При этом амортизационные отчисления рассчитываются исходя из стоимости лизингового имущества, а также утвержденных норм (абз.3 п.9 Указаний № 15). Нормы амортизации определяются сроком полезного использования (СПИ) и способом начисления амортизации.

Наибольшие трудности в данной ситуации возникают при формировании первоначальной стоимости предмета лизинга. Согласно общему правилу (п.8 ПБУ 6/01) первоначальная стоимость объекта основных средств аккумулируется из затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) за вычетом НДС (других возмещаемых налогов). Но какие конкретно затраты сопровождают поступление лизингового имущества на баланс лизингополучателя?

Итак, в соответствии с абз.2 ст.2 Закона № 164-ФЗ договор лизинга носит возмездный характер, т. е. лизингополучатель за право временного владения и пользования объектом лизинга должен заплатить лизингодателю определенную сумму. Сумма эта называется лизинговыми платежами и включает в себя (п.1 ст.28 Закона № 164-ФЗ):

• затраты лизингодателя на приобретение и передачу лизингового имущества;
• затраты на оказание других услуг, предусмотренных договором;
• доход лизингодателя.

Таблица 2 - Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингополучателя

Арендные отношения регулируются главой 34 «Аренда» ГК РФ. Субъектами арендных отношений являются:

арендодатели – собственники имущества;

арендаторы – получатели имущества.

Согласно договору аренды арендодатель передает арендатору имущество во временное владение и пользование или во временное пользование. В аренду могут быть сданы только вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи): земельные участки, предприятия, здания, оборудование, транспортные средства и т.д.

Право сдачи в аренду принадлежит собственнику или лицам, уполномоченным собственником. Арендодателем может выступить тот, кто вправе распоряжаться имуществом. Например, арендатор с согласия арендодателя может сдавать арендованное имущество в субаренду, предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование и т.д.

Сдача в аренду имущества оформляется договором аренды. Договор аренды недвижимого имущества, заключенного на срок не менее одного года, и договор аренды предприятия подлежат государственной регистрации. В договоре оговариваются условия и сроки внесения арендатором арендной платы.

Различают текущую аренду основных средств (краткосрочная аренда, оперативная аренда) и финансовую аренду (лизинг).

Имущество, предоставленное в аренду или полученное в аренду, отражается в бухгалтерском учете обособленно.

10.2. Учет текущей аренды основных средств

По договору текущей аренды основные средства остаются в собственности арендодателя, передаются арендатору за плату во временное пользование и по истечении срока аренды возвращаются арендодателю. Объект, переданный в текущую аренду, числится на балансе арендодателя. По договору аренды к арендатору переходит только право пользования и владения арендованным имуществом, т.е. все доходы, полученные в результате использования арендованного имущества, являются собственностью арендатора.

В договоре аренды следует оговорить разделение объемов затрат между арендодателем и арендатором, т.е. за чей счет производятся ремонтные работы, планируется или нет модернизация, частичная ликвидация, допускается или нет субаренда и т.д. Передача объекта в аренду оформляется соответствующими актами (форма № ОС-1 или форма № ОС-1а). Арендодатель делает отметку в Инвентарной карточке о сдаче основного средства в аренду и копию карточки передает арендатору.

Особенности учета операций по договору текущей аренды

У арендодателя основные средства числятся по первоначальной (восстановительной) стоимости на счете 01, но обособленно. Используется счет 01, суб. «ОС, переданные в аренду». У арендатора ОС числятся на забалансовом счете 001 «Арендованные ОС» в оценке, принятой в договоре аренды.

Арендных платежей учитываются следующим образом:

у арендодателя начисленные арендные платежи включаются в состав прочих доходов (Дт сч.76 Кт сч.91), если сдача в аренду не является предметом деятельности организации, или включаются в состав выручки от продажи продукции (работ, услуг), если сдача в аренду является предметом деятельности организации (Дт сч.62 Кт сч.90). С суммы арендных платежей начисляется НДС (Дт сч. 90(91) Кт сч. 68).

у арендатора начисленные арендные платежи включаются в издержки производства и обращения (Дт сч.25,26 Кт сч.76). НДС по арендной плате учитывается на сч.19 (Дт. сч.19 Кт сч. 76).

Амортизация по объектам основных средств, переданных в текущую аренду, начисляется арендодателем.

Текущий ремонт арендованных основных средств, как правило, осуществляет арендатор и относит на счета производственных затрат.