Статистический метод аудиторской выборки предусматривает.

В процессе выполнения аудиторского задания аудитор должен принять решение, какое количество информации необходимо ему получить для достижения поставленной перед ним цели.

Еще в 1912 г. Р.Х. Монтгомери признал, что ни одна аудиторская проверка не может и не должна охватывать все операции и статьи проверяемого периода . Это сопряжено, во-первых, со сроками проведения аудита и объемом проверяемых информационных потоков (например, аудит всех операций любой транснациональной компании практически невозможен в те сроки, которые на него отпущены) и, во-вторых, с разумной стоимостью выполняемых аудитором работ. Поэтому постоянно возникает проблема оптимизации объема аудиторской проверки и аудиторы часто прибегают к выборочным исследованиям, т.е. к аудиторской выборке. Порядок регулирования современных подходов к формированию аудиторской выборки определен в МСА 530 «Аудиторская выборка».

Под аудиторской выборкой в контексте этого стандарта понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100 % значимых для аудита элементов совокупности, таким образом, чтобы на каждый из этих элементов распространялась возможность попасть в выборку. Это позволит аудитору получить достаточные основания для формирования выводов обо всей проверяемой генеральной совокупности .

Генеральная совокупность представляет собой всю совокупность данных, из которых формируется выборка и в отношении которых аудитор предполагает сделать свои выводы .

Формируя аудиторскую выборку, аудитор должен учитывать цель, которая должна быть достигнута, и сочетание аудиторских процедур, которые наилучшим образом могут обеспечить достижение этой цели. Кроме того, анализируя характер искомых аудиторских доказательств необходимых для достижения поставленной цели, а также возможные отклонения и искажения, аудитор может определить, какую генеральную совокупность следует использовать для построения выборки. При проведении аудитором анализа цели аудиторской процедуры необходимо четкое понимание того, в чем состоит отклонение или искажение. Это дает возможность вовлечь в указанную оценку все условия, которые значимы для достижения этой цели.

Формируя аудиторскую выборку, аудитор должен определить ее объем, для того чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Необходимый объем выборки определяют исходя из приемлемого для аудитора риска этой выборки. Чем ниже приемлемый аудиторский риск, тем больше необходимый объем выборки.

Под риском выборки в данном контексте понимается риск того, что аудиторское заключение, сформированное на ее основе, может отличаться от аналогичного заключения, которое было бы подготовлено в случае применения той же аудиторской процедуры, но ко всей генеральной совокупности . При этом риск выборки может привести к двум видам ошибочных выводов:

• (в случае тестирования средств контроля) аудитор может посчитать, что средства контроля более эффективны, чем в действительности или (в случае тестирования данных) что существенного искажения нет, в то время как в действительности оно существует. Этот вид риска, как правило, влияет на достоверность аудита и на адекватность аудиторского заключения;
• (в случае тестирования средств контроля) аудитор может посчитать, что средства контроля менее эффективны, чем в действительности или (в случае тестирования данных) что существенное искажение существует, в то время как в действительности оно отсутствует. Этот вид риска оказывает влияние на эффективность аудита, так как обычно возникает потребность в дополнительных процедурах.

При формировании аудиторской выборки допускается применение статистического и нестатистического подхода, т.е. основанного лишь на профессиональном суждении аудитора, а не на статистических закономерностях.

Статистическая выборка - это метод формирования выборки, характеризующийся:

• случайным отбором элементов генеральной совокупности (элементов выборки). Под элементами выборки следует понимать отдельные элементы (материальные, например, чеки, счета-фактуры, дебетовое сальдо и пр. или денежные единицы), составляющие генеральную совокупность;
• использованием теории вероятности для оценки результатов выборки (в том числе для оценки риска выборки) .

Выборка, не соответствующая этим параметрам, называется нестатистической.

Решение об использовании того или иного подхода к формированию аудиторской выборки зависит от профессионального суждения аудитора о том, что в данных условиях является наиболее эффективным для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.

Аудитор должен отбирать элементы выборки таким образом, чтобы каждый элемент генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Аудитору необходимо сформировать репрезентативную выборку и устранить возможность необъективности посредством отбора типичных для всей совокупности элементов.

На практике существует значительное количество методов формирования аудиторской выборки. К основным из них и наиболее приемлемым при аудите МСА 530 относит:

• случайный отбор с использованием генераторов случайных чисел и, в частности, таблиц случайных чисел;
• систематический отбор, при котором число элементов выборки в генеральной совокупности делится на объем этой выборки, в результате чего получают интервал выборки. Начальная точка может быть выбрана случайно, но при использовании компьютерного генератора или таблиц случайных чисел вероятность действительно случайного характера аудиторской выборки будет выше;
• монетарную выборку, как вариант монетарного выборочного наблюдения, при котором объем выборки, ее построение и оценка дают выводы, выраженные в денежных суммах;
• беспорядочный отбор, при котором аудитор формирует выборку без какого-либо структурированного подхода. Однако следует помнить, что этот метод неприменим при статистической выборке.

В мировой практике при формировании аудиторской выборки в качестве генераторов используются таблицы случайных чисел и специальные компьютерные программы системного и случайного отбора.

МСА 530 требует от аудитора надлежащего, учитывающего цель аудиторского задания, применения аудиторских процедур к каждому отобранному элементу генеральной совокупности.

В том случае, если аудиторская процедура неприменима к исследуемому элементу, аудитор должен заменить этот элемент.

Если аудитор не может применить разработанные им или альтернативные аудиторские процедуры к отобранному элементу, то этот элемент в случае тестирования средств контроля следует считать отклонением от предписанного средства контроля, а в случае детального тестирование - искажением.

Аудитор должен исследовать характер и причины любых выявленных отклонений и искажений, а также оценить их возможное влияние как на цели аудиторской процедуры, та и иные области аудита.

Если аудитор рассматривает искажение или отклонение как аномалию, он должен обеспечить высокую степень уверенности в том, что они не являются репрезентативными для всей генеральной совокупности. Для этого ему необходимо выполнить дополнительные аудиторские процедуры.

Под аномалией в МСА 530 понимается искажение или отклонение, которые не являются характерными для всей проверяемой совокупности 1 .

При осуществлении детального тестирования по существу аудиторского задания аудитор должен распространить обнаруженные им искажения в элементах выборки на всю генеральную совокупность.

После выполнения процедур, сопряженных с применением аудиторской выборки, аудитор должен оценить результаты выборки, а также определить дало ли ее использование достаточные основания для выводов о протестированной генеральной совокупности.

• Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О" Рейлли, М.Б. Хирш;Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. С. 241.
• Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров. С. 907.
• Там же.
• Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.С. 907.
• Там же. С. 909.

Согласно МСА № 530, под аудиторской выборкой (Audit sampling) понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса хозяйственных операций с целью предоставить возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства о ряде характеристик статей, отобранных для того, чтобы помочь в формулировании заключения, связанного с генеральной совокупностью.

Проще говоря, «выборочный метод аудита » можно определить как применение аудиторских процедур менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

Каждый процесс проведения выборочного метода в аудите состоит из следующих этапов:

1. определение метода отбора;
2. нахождение объема и получение выборки;
3. выполнение аудиторских процедур по отношению к отобранным элементам выборки;
4. анализ полученных результатов и распространение их на генеральную совокупность.

Рассмотрим каждый этап выборочного метода в отдельности. В международном стандарте отмечается, что при определении метода отбора элементов выборки аудитор должен оценить поставленные перед аудиторской проверкой цели, генеральную совокупность и размер (объем) выборки.

Первое, с чего аудитору необходимо начинать подготовку к аудиту конкретного участка учета , - это определение «специфических» (конкретных) целей и задач, которые необходимо решить при проведении проверки на данном участке. Как правило, такими задачами является выявление возможных ошибок и нарушений, способных оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности (так называемых критериев проверки, соблюдение которых должно быть подтверждено или опровергнуто доказательствами в ходе проведения аудита).

Например, при осуществлении тестов контроля процесса заготовления и приобретения материалов аудитор проверяет обязательное выполнение следующих процедур контроля: предварительный и текущий контроль правильности составления первичных и иных документов - договоров , счетов-фактур, накладных и т.д. - со стороны ответственных должностных лиц аудируемого предприятия ; санкционирование - согласование с руководителем - каждой хозяйственной операции по расходованию средств предприятия на приобретение указанных ценностей. При проведении процедур по существу аудитор устанавливает степень полноты и своевременности отражения всех хозяйственных операций, связанных с заготовлением материалов, в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Генеральная совокупность (population) представляет собой полную совокупность документов или хозяйственных операций, которые проверяет аудитор посредством выборки и изучения выборочной совокупности для того, чтобы в дальнейшем сформировать заключение.

Правильное определение генеральной совокупности является важной задачей для аудитора, так как мнение аудитора формируется о всей (генеральной) совокупности. К примеру, если аудитор выбрал для проведения проверки документы только за первое полугодие, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за этот период, но никак не за весь финансовый год.

Существенное влияние на определение метода и величины выборки оказывает прием стратификации, речь о котором пойдет ниже.

При определении размера (объема) выборки аудитор должен оценить:

1. риск выборки;
2. уровень допустимой ошибки;
3. уровень ожидаемой ошибки.

Риск выборки (sampling risk) означает вероятность того, что заключение аудитора, основанное на выборке, будет отличаться от заключения, которое было бы сделано, если бы генеральная совокупность была подвергнута той же аудиторской процедуре.

Риск выборки следует отличать от иной разновидности аудиторского риска, не связанного с применением выборочного метода (non-sampling risk). Так, на качество проведенной аудиторской проверки, степень выявленных нарушений оказывает влияние уровень компетентности и квалификации аудитора в тех или иных вопросах.

Риск выборки имеет место в случае применения как тестов контроля, так и процедур по существу. При этом как в международном, так и в отечественном1 стандартах различают риски первого и второго рода.

Так, при применении тестов контроля различают следующие риски выборки:

1. риск ниже уровня доверия - риск того, что после выборочно проведенных тестов контроля аудитором будет сделан вывод о ненадежности системы контроля клиента, в то время как в действительности такая система надежна;
2. риск выше уровня доверия - риск, обратный предыдущему.

При использовании процедур по существу выделяют следующие риски выборки:

1. риск неверного отклонения - риск того, что результаты проведенного выборочного исследования будут свидетельствовать о том, что отраженные в учете сальдо счета или класс хозяйственных операций содержат существенную ошибку, в то время как в действительности такой ошибки нет;
2. риск неверного принятия (одобрения) - риск, обратный предыдущему.

Риски первого рода приводят к необходимости выполнения аудитором дополнительных и излишних аудиторских процедур либо дополнительной работы самим клиентом для того, чтобы установить, что первоначальный, сделанный аудитором, вывод о наличии ошибки или ненадежности системы контроля был необоснованным. Тем не менее риски первого рода вызывают меньшие опасения, чем риски второго рода, поскольку в результате наличия последних мнение аудитора о финансовой отчетности может оказаться неправильным, а существенные нарушения и недостатки системы контроля клиента не будут вскрыты.

Очевидно, что риск выборки находится в обратном отношении к объему выборки: чем больше последний, тем меньше риск, связанный с применением выборочного метода, и наоборот.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка». Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., протокол № 6, п. 3.6, 3.7.

Допустимая ошибка (tolerable error) - это максимальное искажение в денежном выражении в генеральной совокупности данных - сальдо счета или классе хозяйственных операций, - наличие которого не ведет к существенному искажению финансовой отчетности. Размер допустимой ошибки определяется на стадии планирования аудита и, применительно к процедурам по существу, связан с субъективной оценкой аудитора уровня существенности. Чем меньше значение допустимой ошибки, тем больше размер выборочной совокупности, подлежащий проверке аудитором, и наоборот.

Ожидаемая ошибка (expected error) - ошибка, которая по прогнозам аудитора будет присутствовать в генеральной совокупности.

В случае если аудитор ожидает наличие ошибок в генеральной совокупности, по сравнению с иной ситуацией, когда, по его мнению, наличие возможных ошибок исключено, требуется увеличить объем выборки и, соответственно, количество применяемых аудиторских процедур для того, чтобы сделать вывод о том, что действительное наличие ошибок и искажений в первом случае не превышает уровня допустимой ошибки. Для определения величины ожидаемой ошибки в генеральной совокупности аудитору следует принимать во внимание такие факторы, как уровни риска, полученные в результате предыдущих аудиторских проверок, изменения, произошедшие в хозяйственной деятельности клиента, и др.

Согласно требованиям МСА № 530 «Аудиторская выборка», выборка должна быть репрезентативной (или представительной), т.е. каждый элемент генеральной совокупности должен иметь возможность (точнее, равную вероятность) попасть в выборку.

В научной литературе встречается и иное определение указанного понятия. Так, представительная выборка - это выборка, обладающая теми же свойствами, что и генеральная совокупность.

Если, например, количество документов в проверяемой совокупности за январь и сентябрь одинаково, то и вероятность для них попасть в выборку должна быть одинакова (это не означает, что количество документов в выборке за январь и сентябрь будет равным; вероятнее всего, эти числа будут близкими). Однако и в настоящее время на практике встречаются случаи, когда аудиторы проверяют, например, накладные на поступление материалов за один месяц, после чего считают, что получили ясное представление о правильности их документального оформления за весь проверяемый период (например, за год). Такие действия противоречат принципу репрезентативности аудиторской выборки.

В международном стандарте упоминаются три основных метода аудиторской выборки:

• случайного отбора;
• систематического отбора;
• бессистемного отбора.

Подробнее на методах выборки и их применении в аудите мы остановимся в .

В ходе анализа полученных результатов и распространения их на генеральную совокупность аудитору необходимо:

• определить, действительно ли полученные отклонения являтся ошибкой;
• рассмотреть качественные аспекты выявленных ошибок (их характер - умышленные или непреднамеренные, систематические или случайные; причину и воздействие на дальнейший ход аудиторской проверки);
• распространить полученные в ходе аудита выборочной совокупности результаты на генеральную совокупность, обращая внимание на качественные аспекты выявленных ошибок (при этом может быть проведена статистическая или нестатистическая оценка результатов);
• заново оценить риск выборки (если значение выявленной ошибки в генеральной совокупности превышает уровень допустимой ошибки, то необходимо переоценить риск выборки, и если определенный уровень риска окажется неприемлемым, то рассмотреть возможность увеличения объема выборки или применения альтернативных аудиторских процедур).

Методы определения объема выборки

В мировой практике применяются различные подходы к определению совокупности данных, которая в дальнейшем подвергается выборочной проверке:

• оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожидаемая сумма ошибок;
• оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений;
• определение числа элементов выборки, имеющих сальдо;
• нахождение числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета .

Рассмотрим каждый, подход подробнее.

Метод определения объема выборки по оценке влияния определенных факторов

В рамках применения данного подхода возможны варианты: методика расчета объема выборки для генеральных совокупностей, в которых ожидается незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой степенью вероятности могут существовать.

В первом случае объем выборки (ОВ) находят умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной совокупности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО), или Объем генеральной совокупности оценивается по балансовой стоимости на дату составления финансовой отчетности. Значения фактора надежности в зависимости от уровня надежности приведены ниже:

Пример. Предположим, что генеральная совокупность имеет балансовую стоимость 4,0 млн руб. Аудитор хочет быть на 95% уверен, что обнаружит ошибки в генеральной совокупности, если они превышают 100 тыс. руб.

Подставляя значения факторов в формулу (8), получим объем выборки т.е. необходимый объем выборки составляет 120 элементов.

Во втором случае (когда ожидается наличие ошибок) в дополнение к вышеизложенным факторам аудитор должен оценить ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить следующую формулу:

Фактор надежности определяется выше. Однако для уровней надежности 97,5% и выше рекомендуется использовать следующие значения:

Предположим, в предыдущем примере аудитор ожидает, что искажение в совокупности достигнет 10 тыс. руб. В этом случае т.е. объем выборки возрастет до 148 элементов.

Метод определения объема выборки по оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений

Данный подход был разработан американским исследователем Р. Монтгомери (1872-1953). Суть метода заключается в следующем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо оценить некоторые критерии:

1. уровень надежности (100% минус риск выборки);
2. ожидаемая ошибка (% генеральной совокупности);
3. допустимая ошибка (% генеральной совокупности).

Таблица 6

Объем выборки в зависимости от ожидаемого и допустимого уровней ошибок (для уровня надежности 95%)

К примеру, аудитор оценивает уровень допустимой ошибки в размере 7% общей суммы генеральной совокупности, а ожидаемой ошибки - 2%. При этом аудитор устанавливает уровень надежности, равный 95%, т.е. должен быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующей графы и строки таблицы и составит 90 элементов.

Можно заметить, что объем генеральной совокупности в данном подходе не является фактором, влияющим на объем выборки. Однако при необходимости можно скорректировать полученное значение объема выборки на объем генеральной совокупности по формуле
где ОВ, и ОВ2 - объем выборки соответственно до и после учета влияния фактора объема генеральной совокупности;
Г С - объем генеральной совокупности.

Исходя из формулы (10) можно отметить, что данный фактор позволяет пересмотреть объем выборки, если отбирается более 10% элементов генеральной совокупности.

Метод определения числа элементов выборки, имеющих сальдо

Данный метод применяется для определения объема выборки из элементов генеральной совокупности, составляющих сальдо бухгалтерского счета в аудируемой финансовой отчетности.

Считается, что элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы были уже отобраны в отдельную группу и подлежат сплошной проверке.

Согласно данной методике, число элементов, подлежащих отбору для выборки, исчисляется по формуле

OB = (ГС - ЭН - ЭК) x КП: (УС x 0,75), (11)
где ОВ - объем выборки;
ГС - объем генеральной совокупности в стоимостном выражении;
ЭН - сумма элементов наибольшей стоимости;
ЭК - сумма «ключевых» элементов;
КП - коэффициент проверки;
УС - уровень существенности.

Коэффициент проверки зависит от уровня аудиторского риска. Ранее нами неоднократно отмечалось, что аудиторский риск состоит из трех составных частей: неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск; риск системы контроля ; риск необнаружения.

Последнюю составляющую аудиторского риска нельзя использовать при исчислении объема аудиторской выборки, так как этот риск не оказывает влияния, а напротив, зависит от того, сколько элементов будет отобрано для проведения проверки.

Кроме риска средств контроля и неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска, в расчетах рекомендуется использовать показатель степени риска, связанного с наличием «пересекающихся процедур». Так, отдельную совокупность первичных окументов изучают не саму по себе, а во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу бухгалтерского учета .

Таким образом, аудиторский риск может снижаться, если достоверность бухгалтерских данных из одной области учета подтверждается проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета. И, наоборот, недостатки одной из подсистем бухгалтерского учета могут оказать существенное негативное влияние на иные его подсистемы, а также на достоверность финансовой отчетности в целом. (Данное положение следует из принципа двойной записи, поскольку любая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете как по дебету одного счета, так и по кредиту другого. Поэтому ошибка, связанная с неправильным отражением какой-либо хозяйственной операции, всегда затронет, как минимум, два сальдо счета.)

Каждая из степеней риска оценивается по следующей шкале: высокий, средний, низкий. Если аудитор не смог достоверно оценить какое-либо значение риска, то для целей определения объема выборки необходимо принять это значение высоким. Таким образом, можно получить 27 комбинаций рисков, каждой из которых соответствует определенное значение коэффициента проверки (приложение 1).

К формуле (11) необходимо дать следующие пояснения:

1. если в полученном объеме выборки оказывается менее 10 элементов, то такая ситуация считается нецелесообразной с математической точки зрения. Тогда формула (11) принимает вид ОВ = КП 10, т.е. объем выборки рассчитывается как произведение коэффициента проверки на число 10;
2. в противоположном случае, если количество элементов выборки превысит значение 40 - 50, то следует ограничиться 35 элементами, тогда формула (11) запишется как ОВ = КП 35, т.е. объем выборки будет равен произведению коэффициента проверки на 35.

Покажем применение данного подхода на примере.

Пример. Требуется провести проверку некоторой совокупности, элементы которой в сумме обеспечивают значение ГС = 105 822 тыс. руб.; элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы составляют ЭН + ЭК = 10 554 тыс. руб.; уровень существенности УС - 6000 тыс. руб.; оценка рисков сальдо счета:

Для данной совокупности значений факторов (С; Н; С) получаем коэффициент проверки КП = 0,66 (см. приложение 1).

ОВ = (105 822 - 10 554) x 0,66: (6000 x 0,75) «14,

т.е. в дополнение к элементам наибольшей стоимости и «ключевым» элементам следует отобрать 14 элементов представительной выборки.

Метод определения числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета

В случае если проверке подлежат счета бухгалтерского учета , не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется отличный от рассмотренного в порядок.

Здесь проводится оценка аудитором уровней рисков: неотъемлемого (внутрихозяйственного), средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале1. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки (приложение 2).

Пример. Оценка, проведенная аудитором, показала, что уровень неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска - средний, риска средств контроля - средний, а риска, связанного с пересекающимися процедурами, - высокий. В приложении 2 для совокупности факторов С; С; В находим объем выборки, который будет равен 28 элементам.

Стратификация (понятие, применение при планировании выборочного исследования).Правило «90-10»

Под стратификацией (stratification) понимается процесс деления генеральной совокупности на подсовокупности, каждая из которых состоит из элементов, обладающих сходными характеристиками, т.е. свойством однородности.

Стратификация является действенным приемом повышения эффективности выборочного метода. Она позволяет использовать меньший объем выборки (в рамках каждой подгруппы, или страты), не ухудшая качества самой аудиторской проверки. Это связано с тем, что показатель вариации, рассчитанный для элементов внутри отдельной страты, будет иметь небольшое значение.

Зачастую используется критерий суммовой оценки, т.е. выделяют элементы наибольшей стоимости и иные элементы. Как правило, первые из них подлежат сплошной (100%-ной) проверке (поскольку для них справедливо утверждение о том, что небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение и оказать существенное влияние на финансовую отчетность).

В связи с этим можно сформулировать правило «90 -10», суть которого заключается в следующем.

Нельзя оценить степень достоверности финансовой отчетности аудируемой организации, применив аудиторские процедуры в отношении документов, на основе которых получены сальдо счетов или отражены хозяйственные операции, составляющие в совокупности 10% общей суммы в денежном выражении. Для получения 90%-ной выборки достаточно отобрать лишь 10% общего их количества.

Рассмотрим данное правило на примере проверки документов по существу. Действительно, чаще всего документов со значительными суммами встречается немного. Однако при этом они занимают наибольший удельный вес в структуре всех документов в суммовом выражении. Поэтому для формирования мнения о генеральной совокупности, как правило, нет необходимости проводить детальную проверку документов с незначительными суммами, которых в наличии имеется много, но они составляют небольшой удельный вес в суммовом выражении. И наоборот, как отмечалось выше, большее внимание аудитор должен уделять тем документам и отраженным в них хозяйственным операциям, в которых сумма значительна и возможная ошибка может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

В основу деления генеральной совокупности на страты также может быть положен не только количественный, но и качественный признак, а именно: тип хозяйственной операции, группа активов и т.д. Например, при проведении аудита основных средств предприятия может оказаться целесообразным разделить весь их массив на группы и провести пров фку в рамках каждой группы (здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, транспортные средства и др.), поскольку учет каждой группы имеет свои особенности.

Необходимо отметить, что качественный и количественный признаки деления могут встречаться одновременно. К примеру, здания и сооружения на крупных промышленных предприятиях, как правило, занимают наибольший удельный вес в структуре всех основных фондов, и выделение по качественному признаку данной группы основных средств с целью проведения в дальнейшем их проверки будет отвечать тем же принципам, что и отмеченные выше для элементов наибольшей стоимости.

Исходя из опыта работы международных аудиторских фирм рекомендуется выделять из проверяемой генеральной совокупности и подвергать сплошной проверке следующие группы (страты):

• наиболее крупные элементы (элементы с наибольшей стоимостью - сальдо счета или классы хозяйственных операций);
• элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность наличия ошибки или искажения («ключевые» элементы).

Характеристика методов отбора элементов выборки

Все методы отбора элементов выборки из генеральной совокупности можно разделить на две группы: вероятностные и невероятностные. Согласно первым, существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может оказаться в выборке. Используя невероятностные методы, аудитор сам решает, какой элемент выбрать.

Поскольку невероятностные методы не дают возможности оценивать результаты выборки статистическими способами, то их применение требует особой осторожности.

• случайный отбор;
• систематический отбор (метод количественной или стоимостной выборки по интервалам).

Случайный отбор обеспечивает равную вероятность быть отобранным для каждого элемента генеральной совокупности. Встречаются следующие разновидности данного метода:

• повторный случайный отбор, при котором один и тот же элемент генеральной совокупности может попасть в выборку более одного раза;
• бесповторный (наиболее часто используют в ходе аудита).

Случайный отбор основан на использовании в расчетах случайных чисел. Последние могут быть получены:

1. при помощи таблиц случайных чисел;
2. с использованием специальных компьютерных программ.

Таблица случайных чисел представляет собой список случайных чисел в табличной форме для удобства их выбора (приложение 3).

Рекомендуется случайное число в данной таблице находить случайным же образом (например, задумать два числа: первое - от 1 до 10, второе - от 1 до 40, На пересечении соответствующих графы и строки с такими координатами и находится искомое случайное число). При этом индивидуально могут быть разработаны разные системы нахождения координат случайным образом (например, с использованием даты чьего-либо дня рождения, времени и т.д.).

Случайные числа можно получить также при помощи генераторов случайных чисел, разработанных на базе компьютерных программ. Так, функция генерации случайных чисел предусмотрена в программе Microsoft Excel. Для нахождения случайного числа при работе с программой необходимо в соответствующей ячейке с помощью клавиатуры набрать следующие символы: «=слчисо».

Необходимое условие применения данного метода - совокупность элементов, подлежащих проверке, должна быть пронумерована. Если обозначить случайное число - СЧ, начальное и конечное значения интервала генеральной совокупности - ЗН и ЗК, то номер документа, который необходимо выбрать (Н), запишем как Н = (ЗК-ЗН)- СЧ + ЗН. (12)

Рассмотрим применение данного метода на примере.

В настоящем учебном пособии рассматривается только метод бесповторного случайного отбора.

Пример. Аудитору требуется провести формальную проверку кассовых документов (приходных кассовых ордеров) с № 1159 по 1422 выборочно. Для упрощения число элементов, которое необходимо выбрать, равно шести, а из генеральной совокупности исключены элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы.

Решение. Для определения случайного числа воспользуемся таблицей, приведенной в приложении 3. Пусть с помощью методов, описанных выше, мы выбрали шесть случайных чисел: 0,5569; 0,9813; 0,5643; 0,8777; 0,3401; 0,0050. Порядок нахождения элементов выборки приведен в табл. 7.

В нашем примере начальное значение интервала ЗН = 1159, а конечное ЗК = 1422. Таким образом, разница между конечным и начальным значениями интервала генеральной совокупности составляет 263. Умножая последовательно полученное значение на случайное число и добавляя в каждом случае к полученному результату начальное значение интервала, равное 1159, получим элементы, подлежащие проверке аудитором (см. последнюю графу табл. 7).

Таблица 7

Метод количественной выборки по интервалам. Предполагается выполнение следующих процедур:

• нахождение интервала выборки (ИВ);
• определение стартовой (начальной) точки выборки (СТВ);
• вычисление номеров элементов, подлежащих включению в выборочную совокупность, путем последовательного (кратного) прибавления к стартовой точке значения интервала выборки.

При этом интервал выборки находится по формуле

ИВ = (ЗК-ЗН):ЭВ, (13)
где ЭВ - количество элементов выборки.

Стартовая точка выборки (СТВ) исчисляется следующим образом:

СТВ = ИВ СЧ + ЗН. (14)

Рассмотрим данный метод на примере.

Пример. Для проведения аудиторской проверки привлечен эксперт по правовым вопросам. Ему необходимо провести проверку соответствия заключенных в отчетном периоде договоров в аудируемой организации требованиям действующего законодательства, включая наличие необходимого перечня условий и реквизитов с № 550 по 650 выборочно. Для упрощения число элементов, которое следует выбрать, равно шести, а из совокупности исключены элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы.

Шаг 1. Определяем интервал выборки: ИВ = (650 - 550): 6 x 16,67.

Шаг 3. Рассчитываем стартовую точку выборки: СТВ = 16,67 х 0,5569 + 550 « 559.

Шаг 4. Определяем номера договоров , подлежащих проверке, прибавляя к стартовому значению одинарное, двукратное и т.д. значение интервала выборки (559 + 16,67 « 576; 576 + 16,67 ««593 и т.д.).

Таким образом, договоры, которые необходимо представить эксперту на проверку, должны иметь регистрационные номера 559; 576; 593; 609; 626; 643.

Методы случайного отбора и количественной выборки по интервалам применяются, как правило, в случае, если генеральная совокупность однородна, а стоимостные значения ее элементов отличаются друг от друга незначительно (т.е. данные методы предпочтительнее использовать при выборочной проверке элементов внутри отдельных страт).

Метод стоимостной выборки по интервалам. В отличие от рассмотренных выше, он используется в случае, если элементы генеральной совокупности имеют стоимостные значения со значительной вариацией.

Необходимым условием применения данного метода является наличие стоимостного значения у элементов генеральной совокупности. Алгоритм указанного метода также состоит в расчете показателей интервала, стартовой точки и элементов выборки. Однако он отличается от предьвдущего тем, что вместо порядкового номера документов в вычислениях «участвуют» их стоимостные эквиваленты (отсюда и название метода).

Согласно рассматриваемому методу, интервал выборки находят по формуле

ИВ = ОС:ЭВ, (15)
где ОС - общий объем генеральной совокупности в денежном выражении.

Стартовую точку выборки (ее первый порядковый элемент) определяют следующим образом:

СТВ = ИВ x СЧ. (16)

Значение каждого последующего элемента равно предыдущему значению, увеличенному на значение интервала выборки. При этом выбираются элементы, в диапазон стоимости которых, рассчитанной нарастающим итогом, входит полученное значение в стоимостном выражении.

Пример. Аудитор выборочным методом проверяет обоснованность первичными документами показателя выручки от реализации продукции, выпускаемой аудируемой организацией. Данные о выручке от реализации продукции приведены в табл. 8.

Таблица 8

Для упрощения число элементов, которые необходимо проверить (объем выборки), равно четырем, а из совокупности исключены элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы.

Шаг 1. Определяем интервал выборки ИВ = 293,3: 4 « 73,3.

Шаг 2. Находим случайное число. Предположим, что из таблицы оно равно 0,5569.

Шаг 3. Рассчитываем стартовую точку выборки СТВ = 73,3 х 0,5569 « 40,8.

Шаг 4. Определяем остальные элементы выборочной совокупности: 40,8 + 73,3 = 114,1; 114,1 + 73,3 = 187,4; 187,4 + 73,3 = 260,7.

Таблица 9

Среди невероятностных методов выборки выделяют:

• блочный отбор - отбор последовательности нескольких элементов. Как только выбирается начальный элемент, остальные элементы выборки выделяются автоматически (например, отбор для проверки последовательности из тридцати кассовых ордеров за июнь 200_г.);
• беспорядочный отбор - исследование генеральной совокупности и выделение элементов выборки безотносительно к ее объему, источнику или другим характеристикам;
• оценочные методы - определение элементов выборки на основе профессиональных суждений самих аудиторов; при этом их выбор падает на элементы, с вероятностью содержащие ошибку («узкие» места), разного рода нетипичные операции, базирующиеся на личном опыте, проведенных аудиторских процедурах и выводах относительно системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента.

Несмотря на простоту применения, невероятностные методы не лишены существенного недостатка - высокой степени вероятности получения непредставительной выборки, в результате чего значительно возрастает аудиторский риск выборки.

Анализ результатов выборочного исследования. Риск аудиторской выборки

Как отмечалось выше, выборка в аудите проводится в целях формирования мнения и выводов о свойствах всей проверяемой генеральной совокупности. Поэтому важным этапом выборочного исследования является проведение анализа выявленных отклонений и экстраполяции их на генеральную совокупность.

Основным правилом2 является то, что ошибки и искажения, выявленные аудитором по элементам представительной выборки, подлежат распространению на всю проверенную совокупность (путем умножения общей суммы отклонения на отношение объемов генеральной и выборочной совокупностей). Ошибки и искажения, содержащиеся в элементах наибольшей стоимости и «ключевых» элементах, учитываются в фактически выявленной сумме и экстраполяции на генеральную совокупность не подлежат. Таким образом, ОПП = ОВ x (ГС - ЭН - ЭК): СЭВ + ОЭН + ОЭК, (17)
где ОПП - полная прогнозная величина ошибок;
О В - фактическая величина ошибок, выявленна при проверке представительной выборки;
СЭВ - суммарная величина элементов представительной выборки;
ОЭН - ошибки, выявленные в ходе проверки элементов наибольшей стоимости;
ОЭК - ошибки, выявленные в ходе проверки «ключевых» элементов.

(Все показатели в формуле должны быть рассчитаны в денежном выражении.)

Рассмотрим данные положения на примере.

В этом заключается еще одно отличие аудита от ревизии : выводы ревизии строятся исключительно на фактах, подтвержденных документально (т.е. на 100%), поэтому в ней, как правило, нет места экстраполяции и иным вероятностным суждениям, поскольку выводы ревизии в последнем случае можно оспорить. Для аудитора, напротив, важным будет получение результата не с максимальной, а с достаточной степенью точности для выражения мнения о финансовой отчетности, поэтому перечисленные выше методы теории вероятностей и математической статистики широко используются в его инструментарии.

Данный подход может показаться упрощенным. В курсе математической статистики рассматриваются иные, более сложные (статистические), методы распространения результатов выборочного исследования на генеральную совокупность.

Пример. Объем генеральной совокупности ГС = 105 822 тыс. руб., элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы в сумме равны ЭН + ЭК = 10 554 тыс. руб.; уровень существенности УС = 6000 тыс. руб.

Предположим, что в результате проверки удалось установить наличие ошибок и искажений: в выборочной совокупности объемом 1022 тыс. руб. на сумму 31 тыс. руб., в элементах наибольшей стоимости и «ключевых» элементах - на общую сумму 415 тыс. руб.

Рассчитаем полную прогнозную величину ошибок ОПП = 31 x (105 822 - 10 554): 1022 + 415 « 3305 (тыс. руб.).

Поскольку уровень существенности составляет 6000 тыс. руб., полная прогнозная ошибка равна 55% уровня существенности.

В общем случае в результате экстраполяции результатов выборочной проверки на всю проверяемую совокупность возможны следующие варианты:

1. если общая прогнозная ошибка больше уровня существенности, то у аудитора нет достаточных оснований для подтверждения достоверности проверяемой совокупности;
2. если общая прогнозная ошибка меньше уровня существенности, то с учетом иных аудиторских доказательств достоверность проверяемой совокупности может быть подтверждена;
3. если указанные величины незначительно отличаются друг от друга, то аудитору рекомендуется предпринять следующие меры:
   1. увеличить объем выборки либо применить иные аудиторские процедуры;
   2. провести более детальный анализ причин возникновения ошибок и искажений;
   3. потребовать от клиента устранения установленных проверкой нарушений до ее окончания;
   4. потребовать от клиента исправления не только выборочно выявленных, но и всех остальных возможных нарушений, после этого провести повторную проверку иных (ранее не проверенных) элементов генеральной совокупности.

Тем не менее необходимо помнить, что абсолютно представительная выборка на практике не встречается. Всегда существует вероятность того, что на основе результатов выборочно проведенной проверки аудитором будет сформировано неправильное мнение (из-за наличия аудиторского риска), что может иметь для самого аудитора негативные правовые и экономические последствия.

Библиографическое описание:

Нестеров А.К. Аудиторская выборка [Электронный ресурс] // Образовательная энциклопедия сайт

Сплошной аудит принципиально не может устранить ошибки самого аудитора, тогда как выборочный аудит существенно сокращает трудовые и временные затраты на проведение проверки, при этом дает результаты приемлемого уровня достоверности применительно к точности и надежности аудиторского мнения.

Выборочный аудит

Практика аудиторской деятельности в современных условиях показывает высокий уровень целесообразности использования и применения выборки в аудиторских проверках. Аудиторская проверка, проводимая в отношении совокупности документов, характеризующих тот или иной объект бухгалтерского учета, позволяет получить если не полную, то близкую к абсолютной, надежность выявления ошибок и искажений, а также различных погрешностей.

За последние десятилетия сложилась ситуация, при которой масштабы деятельности компаний увеличиваются, а время, предназначенное на проведение аудиторской проверки, все также ограничено, и поэтому возникает крайняя необходимость в проведении выборочной аудиторской проверки. Отказаться от выборочной проверки можно в части наиболее важных сфер, а к выборке прибегать в основной массе операций, что позволит удешевить и ускорить аудит.

Применение выборочного аудита

Аудитор может применять выборочную проверку в том случае, когда он имеет обоснованную уверенность в надежности системы внутреннего контроля проверяемой организации. При этом, чем выше надежность системы внутреннего контроля проверяемой компании, тем меньшую выборку производит аудитор.

Применяя выборочный метод аудиторской проверки, аудитор следует принципу разумной степени уверенности, а стоимость аудиторской проверки не превышает полученный в результате ее проведения эффект. Следовательно, выборочная аудиторская проверка позволяет заметным образом ускорить сроки проведения проверки, что на практике представляется существенным и значимым фактором для аудируемого лица, а также привлечь к проведению проверки более квалифицированный персонал.

Проблема выборочного аудита

Основной проблемой в исследуемой области является тот факт, что несмотря на существующие методы позволяющие эффективно применять выборку в аудиторских проверках и получить достоверно значимые результаты, аудитор должен исходить из существования неизбежного риска того, что он может не обнаружить какие-либо отклонения, даже существенные.

Кроме того, корректное применение методов выборки в аудиторских проверках требует наличия у аудитора специальных знаний и навыков, так как данный процесс представляется достаточно сложным в рамках использования статистических выборочных методов.

Вместе с тем, применение методов выборочных исследований предусмотрено как российскими, так и международными нормативными актами, однако, они определяют лишь принципиальные подходы к проведению таких проверок.

Поэтому аудитор должен решать проблему выбора методики применения выборочных методов самостоятельно, что предопределяет значимость темы исследования.

Аудиторская выборка, понятие и регулирование

Аудит представляет собой независимый внешний контроль финансово-экономического характера, осуществляемый независимыми специалистами, которые являются профессиональными аудиторами. То же самое касается выборочного аудита: требования к квалификации и профессиональному уровню аудиторов – очень высокие.

Выборочный аудит основан на процедурах отбора данных о хозяйственных операциях предприятия и оценке зафиксированных в бухгалтерской отчетности фактов и направлен на установление их соответствие действительности.

Выборочная аудиторская проверка как самостоятельный процесс имеет четкую цель, порядок проведения, структурированный подход к оценке проверяемой совокупности. Аудиторская проверка, проводимая аудитором выборочно, регулируется Федеральным законом от 30.12.2008 №307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" . В ходе выборочной проверки аудитор должен составить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности проверямого предприятия на основе аудиторских процедур.

В зависимости от возможностей аудитора или временных ограничений аудиторская проверка обычно проводится выборочно. Базовый принцип аудиторской выборки и проведения такой проверки сводится к тому, что сплошная проверка проводится в критически значимых участках бухгалтерского учета, а проверка основной массы хозяйственных операций проводится на основе выборки. Вместе с тем, выборочная аудиторская проверка может быть проведена аудитором в том случае, если аудитор имеет достаточно весомые доказательства надежности системы внутреннего аудита или контроля в аудируемой организации.

Федеральным стандартом аудиторской деятельности №16 "Аудиторская выборка" устанавливаются единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств . Непосредственно термин "выборка" математический и обозначает множество случаев, выбранных из генеральной совокупности для исследования с помощью определенных процедур. С точки зрения аудиторской деятельности выборка представляет собой предназначенный для аудиторов специальный прием, позволяющий организовать применение аудиторских процедур не ко всем объектам совокупности проверяемых элементов.

Стандартом определяется, что аудиторская выборка (выборочная проверка) – это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Следовательно, можно согласиться с утверждением, что с точки зрения содержания

Аудиторская выборка может быть истолкована как проведение аудиторской процедуры в отношении части объектов из всей совокупности проверяемых элементов бухгалтерского учета организации.

Стандарт №16 "Аудиторская выборка" включает общие положения, виды выборок, порядок построения и оценку результатов. Однако стандарт не приводит конкретных рекомендаций аудиторам, которые позволили бы им определить пошагово порядок своих действий при осуществлении выборочной проверки. В стандарте не приводятся рекомендации по определению объема выборки, а указываются лишь общие вопросы проведения выборочной проверки. Между тем, аудитор перед началом проверки должен установить точный процент выборки – сколько документов из генеральной совокупности будет проверено.

Вместе с тем в стандарте "Аудиторская выборка" указаны рекомендации, в соответствии с которыми определяется целесообразность проведения сплошной проверки: "число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно; применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки" .

"При выборочной проверке аудиторы применяют аудиторские процедуры только к части элементов генеральной совокупности, а затем определенным образом оценивают ожидаемую (прогнозируемую) ошибку в генеральной совокупности. Под ожидаемой ошибкой при этом понимается наиболее вероятная по оценке аудитора суммарная (общая) ошибка в генеральной совокупности" .

Специфика выборочной проверки обязывает в соответствии со стандартом №16 "Аудиторская выборка" обеспечить репрезентативность выборки, т.е. все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. При этом существенное значение имеет риск выборки, который возникает по причине применения аудиторских процедур не ко всем объектам совокупности проверяемых элементов, следовательно, часть элементов остаются не проверенными и существует риск, что выборка была все-таки нерепрезентативной. Следовательно, вывод аудитора, сделанный по итогам проверки может отличаться от вывода, который он мог сделать, если применял бы идентичные процедуры аудита ко всей совокупности.

Аудиторские проверки финансово-хозяйственной деятельности проводятся на основе заказов и договоров с организациями и фирмами. Этап согласования условий проведения аудита регламентирован стандартом №12 "Согласование условий проведения аудита" , в приложении к нему содержится пример Письма о проведении аудита.

В письме о проведения аудита обязательно указывается, что проверка будет осуществляться на выборочной основе и в связи с этим остается риск того, что некоторые искажения, включая даже существенные ошибки, могут оказаться необнаруженными.

Стандарт №12 "Согласование условий проведения аудита" предусматривает также включение основных положений договора оказания аудиторских услуг. К ним относится "информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными" .

Риск аудиторской выборки

Р.П. Булыга указывает, что "выборочные исследования в аудите позволяют заметно сократить сроки проведения аудиторской проверки и затраты на ее проведение, при этом обеспечивают приемлемые результаты и в отношении точности и надежности получаемой информации" . Следует согласиться с данным утверждением, вместе с тем риски выборочной проверки имеют объективную природу и сводятся к следующим:

• Риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что система контроля ненадёжна (проверяемая совокупность содержит существенную ошибку), в то время как система надёжна (совокупность свободная от такой ошибки);
• Риск второго рода – риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что система ненадёжна (проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки), в то время как система контроля не обладает необходимой надёжностью (совокупность содержит существенную ошибку), данный риск может быть уменьшен за счет увеличения объема выборки и использования подходящего метода отбора.

Литература

1. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 №307-ФЗ (ред. от 03.07.2016) // Консультант Плюс. Версия Проф [Электронный ресурс]. – Электронные данные. – М, 2016.
2. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" // Консультант Плюс. Версия Проф [Электронный ресурс]. – Электронные данные. – М, 2016.
3. Кочинев Ю.Ю. Особенности применения статистических и нестатистических выборочных процедур в ходе аудита. // Аудитор. – 2014. – № 5. – С. 24-31.
4. Булыга Р.П. Аудит. – М.: Юнити, 2015.

Значение выборочного аудита в аудиторской практике

Выборочный аудит представляет собой процесс применения аудиторских процедур для меньшего, чем 100 %, числа записей по счету или хозяйственных операций определенного класса с целью оценки некоторых характеристик остатка на счете или класса операций. Под классом операций понимают оборот по какому-либо счету, например формирование выручки от продаж, начисление заработной платы и т.п.

Выборочный аудит применяется при проведении независимого аудита в том случае, когда у аудитора возникает обоснованная уверенность в надежности системы внутреннего контроля клиента. Технологии выборочного аудита неизбежно приводят к повышенным уровням аудиторского риска, но аудиторская организация применяет их, опираясь на результаты оценки системы внутреннего контроля, поскольку, достигая приемлемых результатов аудита, получает значительную экономию времени на его проведение.

Технологии выборочного аудита сформировались в основном в американской аудиторской практике. Особенностям выборочного аудита посвящен также Международный стандарт МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки». В Российской Федерации постановлением Правительства РФ от 07 октября 2004 г. № 532 утверждено Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка».

В независимом российском аудите технологии выборочного аудита находят ограниченное применение, поскольку, с одной стороны, недостаточно отработана практика тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, для применения которой необходимо подготовить бланки тестов, вопросников и далее обработать большое количество рабочей документации, с другой стороны, российское законодательство предъявляет к аудиторам повышенные требования в отношении подтверждения достоверности учета и налогообложения у аудируемых лиц.

В связи с этим большую часть времени проверки аудиторы посвящают проведению аудиторских процедур по существу, предпочитая минимизировать риски через увеличение трудоемкости работ.

Основные понятия, применяемые в выборочном аудите

Рассмотрим понятия, определения которым даны Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка»:

аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка;

ошибка:

· отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

· искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

общая ошибка :

· степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

· суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

аномальная ошибка - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности;

допустимая ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой; определяется при проверке правильности оборотов и сальдо по счетам на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки;

генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно;

стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью);

элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов;

статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка ) - применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

· случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

· применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой).

Риск выборки - вероятность того, что вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор придет к выводу, что:

· риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

· существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор придет к выводу, что:

· риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

· имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

· высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

· среднему риску соответствует средний уровень доверия;

· низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е.

количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

⇐ Предыдущая31323334353637383940Следующая ⇒

Дата публикования: 2015-11-01; Прочитано: 394 | Нарушение авторского права страницы

Studopedia.org — Студопедия.Орг — 2014-2018 год.(0.001 с)…

Аудиторская выборка.

Аудиторская выборка

Установление объема выборки, отбор элементов выборки.

3. Выполнение аудиторских процедур.

Аудиторская выборка. При проверке определенного участка учета аудитор может:

Установление характера и причин отклонений и искажений.

5. Распространение искажений.

Генеральная совокупность

Элемент выборки

стратификацию

Доверие к внутреннему контролю – чем выше необходимо доверие, тем больше объем выборки;

Элементы выборки – увеличение числа элементов оказывает ничтожно малое влияние на объем выборки.

- статистическая выборка

- нестатистическая выборка

репрезентативной , т.е. ее характеристики (суммарный размер ее элементов или сумма ошибок, содержащихся в ней) математически пропорциональны показателям всей совокупности.

При репрезентативной выборке ее результат может быть перенесен на всю совокупность.

- случайный отбор –

Систематический отбор –

- монетарная выборка

- беспорядочный отбор – выборка формируется не следуя какому-либо систематизированному подходу.

Беспорядочный отбор не применяется при использовании статистической выборки;

- блочный отбор

Аудитор должен исследовать характер и причины любых выявленных отклонений и искажений, оценить их влияние цели и другие области аудита.

В отношении аномалий

экстраполяцией

Риск выборки

ПОСМОТРЕТЬ ЕЩЕ:

Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые можно разделить на две группы: статистические и нестатистические.

Статистический подход к выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением теории вероятности для оценки результатов выборки (включая оценку риска, связанного с использованием выборки). Именно использование статистических методов позволяет получить репрезентативную выборку, то есть набор элементов, свойства которых полностью отражают свойства генеральной совокупности.

Подробно ознакомиться с многообразием и спецификой статистических методов выборки можно, лишь серьезно изучив курс статистики.

Рассмотрим несколько общих методов, используемых чаще всего. Один из них носит название случайного отбора . Случайный не значит первый попавшийся. Принцип случайности заключается в том, что каждый элемент генеральной совокупности имеет равную и отличную от нуля вероятность попасть в выборку.

Для этого из перечня элементов генеральной совокупности выбираются объекты с использованием генератора случайных чисел. Он может быть представлен в виде программного продукта, некоторые аудиторы используют таблицы случайных чисел.

Другой метод построения выборки называется систематическим отбором . Такой отбор отличается от случайного тем, что с помощью генератора случайных чисел определяется только один элемент выборки, который является ее исходной точкой. Остальные элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от исходной точки. Шаг исчисляют делением объема генеральной совокупности на объем выборочной. Начало отбора определяется случайно в пределах шага выборки.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Объем генеральной совокупности — 300 элементов. Необходимый объем выборки установлен аудитором в размере шести элементов. Следовательно, шаг выборки равен 50 (300: 6). Первый элемент отбирается с помощью генератора случайных чисел в диапазоне от 1 до 50.

Предположим, что это элемент N 17. Начиная с него в выборку будет отобран каждый 50-й элемент совокупности:

(17 + 50 = 67, 69 + 50 = 119, 119 + 50 = 169 и т.д.).

И случайный, и систематический отборы являются статистическими методами выборки. При использовании этих методов аудитор получает репрезентативную выборку, то есть выборку, которая полностью отражает все свойства генеральной совокупности и результаты которой могут быть распространены без больших погрешностей на всю генеральную совокупность.

Еще один метод построения выборки, часто используемый аудиторами, — бессистемный отбор . В этом случае элементы выбираются без какой-либо систематизации и без использования случайных чисел. Данный способ опасен тем, что избежать предвзятости на практике довольно сложно: аудитор, сам того не замечая, будет обращать больше внимания на крупные числа, на "круглые" суммы, на записи в самом начале и в самом конце страницы, в результате чего репрезентативность такой выборки вызывает сомнение. Именно поэтому бессистемный отбор не является статистической выборкой.

Также на практике применяется отбор элементов блоками, то есть выбор смежных элементов генеральной совокупности . При этом способе аудитор может, например, отобрать документы или операции по какому-либо участку учета за определенный месяц. Данный способ также не может являться основным методом построения выборки. Ведь большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы чаще всего имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.

Еще один популярный способ, применяемый в аудите при отборе элементов для проверки, — отбор специфических элементов . Ими могут быть:

— ключевые элементы, которые имеют высокую стоимость или являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску либо ранее были связаны с ошибками;

— элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором самостоятельно исходя из профессионального суждения;

— элементы для получения информации или проверки процедур — элементы, проверяемые для получения информации по отдельным вопросам бухгалтерского учета и внутреннего контроля или чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Отбирая специфические элементы, аудитор основывается на своем понимании деятельности аудируемого лица, оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Перед отбором аудитору необходимо получить понимание характеристик и особенностей генеральной совокупности.

Несмотря на то что проверка специфических элементов может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств, следует помнить, что выбранная совокупность специфических элементов не является репрезентативной выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Пример 4. Допустим, выручка организации за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки следующие специфические элементы (на общую сумму 2 600 000 руб.):

— три самые крупные операции по отгрузке на общую сумму 2 100 000 руб.;

— две подозрительные операции (отгрузки аффилированному лицу на особых условиях) на общую сумму 500 000 руб.

По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки (7 400 000 руб.). Если оставшаяся часть является существенной, в отношении ее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств.

Объем выборки

Определение объема выборки представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем выборки аудитор может по-разному в зависимости от того, статистические или нестатистические методы используются в работе.

При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения с учетом следующих зависимостей:

1. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

2. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Риск средств контроля — это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньше уверенности будет по выборочной проверке и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

4. Чем больше аудитор уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Аудиторская выборка.

Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

6. Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности, чтобы дать разумную оценку действительному уровню ошибок в генеральной совокупности.

7. Надлежащая стратификация генеральной совокупности позволяет уменьшить объем выборки.

8. Число элементов генеральной совокупности фактически не влияет на объем выборки. При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

⇐ Предыдущая123Следующая ⇒

Дата публикования: 2015-11-01; Прочитано: 126 | Нарушение авторского права страницы

Studopedia.org — Студопедия.Орг — 2014-2018 год.(0.003 с)…

Аудиторская выборка.

МСА 530 «Аудиторская выборка» и ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» устанавливают единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка – это применение аудиторских процедур менее чем к 100% значимых для аудита элементов совокупности таким образом, чтобы существовала вероятность, что каждый элемент совокупности попадет в выборку, и это даст достаточные основания для формирования мнения аудитора обо всей совокупности.

Порядок проведения аудиторской выборки:

1. Определение цели аудиторской выборки и генеральной совокупности.

2. Установление объема выборки, отбор элементов выборки.

Статистическая выборка в аудите

Выполнение аудиторских процедур.

4. Установление характера и причин отклонений и искажений.

5. Распространение искажений.

6. Оценка результатов аудиторской выборки.

При построении аудиторской выборки аудитор должен учитывать цель выполнения аудиторских процедур и характеристики генеральной совокупности.

Генеральная совокупность – это набор данных, из которых делается аудиторская выборка, и которые являются основанием для формирования выводов аудитора.

Аудитор должен определить объем выборки, который позволит снизить до приемлемого уровня аудиторский риск. При отборе элементов выборки, каждый элемент совокупности должен иметь возможность попасть в выборку.

Элемент выборки – это отдельные элементы, составляющие генеральную совокупность. Элементами выборки могут быть как материальные элементы (документы, бухгалтерские проводки, сальдо по счетам и т.п.), так и денежные единицы.

Для оценки совокупностей вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по разным признакам: характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и т.п. Для наиболее эффективного построения выборки используют стратификацию – процесс разделения генеральной совокупности на более мелкие подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (в основном стоимостную характеристику).

Факторы, влияющие на объем выборки для тестирования средств контроля:

Степень использования средств контроля – чем больше полагаешься на систему внутреннего контроля, тем больше объем выборки;

Допустимая норма отклонения (от предписанных процедур внутреннего контроля) – чем больше допустимая ошибка, тем меньше объем выборки;

Ожидаемая норма отклонения – чем больше ожидаемая ошибка, тем больше объем выборки;

Доверие к внутреннему контролю – чем выше необходимо доверие, тем больше объем выборки;

Элементы выборки – увеличение числа элементов оказывает ничтожно малое влияние на объем выборки.

Факторы, влияющие на объем выборки для детальных тестов (проверки по существу):

Оценка риска существенного искажения – чем выше риск, тем больше объем выборки;

Другие процедуры проверки по существу по одним и тем же утверждениям – увеличение объема других процедур снижает объем выборки;

Доверие к внутреннему контролю – чем выше необходимо доверие, тем больше объем выборки;

Допустимое искажение (денежная величина) – чем больше допустимая ошибка, тем меньше объем выборки;

Ожидаемое искажение – чем больше ожидаемая ошибка, тем больше объем выборки;

Стратификация генеральной совокупности – использование стратификации там, где это уместно уменьшает объем выборки;

Элементы выборки – увеличение числа элементов оказывает ничтожно малое влияние на объем выборки.

Одной из основных проблем, которые появляются перед аудитором при применении выборочного способа, является выбор наиболее эффективного метода отбора единиц из генеральной совокупности документов или операций.

Методы формирования выборочной совокупности:

- статистическая выборка – метод формирования выборки, предусматривающий, что любой элемент генеральной совокупности может быть выбран для изучения. Обладает характеристиками: случайный отбор элементов выборки и использование теории вероятности для оценки результатов выборки, в т.ч. изменение риска выборки. По сравнению с нестатистической выборкой позволяет оценить степень достоверности собранных данных и количественно оценить риск выборки, но сложнее и требует больших затрат ресурсов;

- нестатистическая выборка – предусматривает неслучайный характер отбора элементов на основании суждения аудитора. Выводы о генеральной совокупности в значительной степени основываются на профессиональном суждении аудитора.

Аудитор должен определить элементы выборки таким образом, чтобы выборка была репрезентативной , т.е. ее характеристики (суммарный размер ее элементов или сумма ошибок, содержащихся в ней) математически пропорциональны показателям всей совокупности. При репрезентативной выборке ее результат может быть перенесен на всю совокупность.

Методы отбора единиц в выборочную совокупность:

- случайный отбор – используется генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел;

Систематический отбор – количество элементов в генеральной совокупности делится на объем выборки так, чтобы обеспечить интервал выборки, а после определения исходной точки осуществляется отбор элементов выборки через установленный интервал;

- монетарная выборка – один из вариантов монетарного выборочного наблюдения, при котором объем выборки, ее построение и оценка дают выводы, выраженные в денежных суммах;

- беспорядочный отбор – выборка формируется не следуя какому-либо систематизированному подходу. Беспорядочный отбор не применяется при использовании статистической выборки;

- блочный отбор – отбориз генеральной совокупности какого-либо блока смежных элементов. Обычно не может применяться при выборке, т.к большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности.

Аудитор должен выполнить надлежащие аудиторские процедуры применительно к каждому отобранному элементу. Если процедура неприменима к отобранному элементу, то ее следует применить к альтернативному (замещающему) элементу.

Аудитор должен исследовать характер и причины любых выявленных отклонений и искажений, оценить их влияние цели и другие области аудита. В отношении аномалий – искажений и отклонений, нехарактерных для проверяемой совокупности, – аудитор должен быть уверен, что они не являются репрезентативными для генеральной совокупности.

Аудитор обязан распространить искажения на генеральную совокупность в целом, чтобы определить общий масштаб искажения. Перенесение ошибки, выявленной в выборке, на всю совокупность называется экстраполяцией . Для тестов средств контроля распространение не требуется, т.к. норма отклонений в выборке – это норма отклонений в генеральной совокупности.

По результатам выборки аудитор должен оценить результаты работы и определить дало ли использование выборки достаточные основания для выводов о данной генеральной совокупности.

В ходе выборки аудитор может столкнуться со следующими видами риска:

Риск выборки – риск, что вывод аудитора на основе выборки может отличаться от вывода, который мог быть сделан в случае применения к генеральной совокупности тех же процедур аудита. Риск выборки может привести к двум типам ошибочных выводов:

а) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что: средства контроля более эффективны, чем в действительности (при тестировании средств контроля); или существенного искажения нет, хотя в действительности оно есть (при проверке по существу). Риск влияет на надежность аудита и может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что: средства контроля менее эффективны, чем в действительности (при тестировании средств контроля); или существенное искажение существует, а в действительности его нет (при проверке по существу). Риск влияет на эффективность аудита, т.к. приводит к дополнительной работе, чтобы установить, что первоначальные выводы неверны.

Риск, не связанный с выборкой – риск ошибочного вывода аудитора по любым причинам, не связанным с риском выборки.

ПОСМОТРЕТЬ ЕЩЕ:

Понятие «аудиторская выборка»

От степени оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.

В противном случае он обязан провести более тщательную проверку и, как правило, сплошную.

Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней. Аудиторская организация может проверить точность, отраженную в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам, или проверить средства системы внутреннего контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не правомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение иной проверки. Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина. При средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка это вид несплошного наблюдения. Она может быть двух видов:

ü на соответствие;

ü по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной . Примером атрибутивной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих на предприятие материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют количественной . Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности. Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерского учета аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этих целей. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. Аудиторская организация при этом определяет изучаемую совокупность в соответствии с целями аудита, состоящую из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Выборку элементов совокупности аудиторская организация проводит наиболее эффективным и экономным образом, позволяющим ей достичь поставленных целей аудита.

Организация любого выборочного исследования включает в себя определение:

1. Величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупностей).

2. Единицы наблюдения.

3. Единицы отбора.

4. Методов отбора.

5. Объема выборки.

Применение статистической выборки в аудите

Проверки представительности (репрезентативности) выборки.

7. Порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.

Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки.

Проверяемая совокупность – весь набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию.

Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам –характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обусловленную сумму. Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения – документом, подготовленным на предприятии клиента или полученным клиентом от четвертых лиц.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.

Оформление результатов аудиторской проверки

В ходе аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение выражается в аудиторском заключении.

Аудиторское заключение в соответствии со ст. 6 ФЗ №307-ФЗ – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Форма, содержание и порядок предоставления аудиторского заключения определяется ФСАД 1/2010. Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности. Кроме этого, в зависимости от конкретной ситуации при составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется положениями федеральных стандартов и правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение является официальным документом о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, скреплены печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: "бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности".

Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

Если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении.

Методика проведения аудита

Методика проведения аудиторской проверки разрабатывается специалистами аудиторских организаций индивидуально и зависит от специфики аудируемого лица (отраслевая принадлежность, способы ведения бухгалтерского и налогового учета, система налогообложения), структуры и квалификационного состава аудиторской фирмы и других факторов.

В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к проведению аудита: бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой .

Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в проверке по различным разделам бухгалтерского учета, например аудит кассовых операций, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с подотчетными лицами и т.д. Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета в том или ином наборе выступают составными частями каждой аудиторской проверки.

Юридический подход включает в себя проверки различных вопросов с юридической точки зрения. В некоторых аспектах такие методики пересекаются с бухгалтерскими, но подразумевают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете. К таким методикам можно отнести методику аудита уставного капитала, включающую в себя экспертизу правильности и полноты формирования уставного капитала, а также порядок проверки правильности отражения в учете расчетов с учредителями. Экспертиза заключенных экономическим субъектом хозяйственных договоров на соответствие применимому законодательству и экспертиза соблюдения экономическим субъектом трудового законодательства также относятся к этому типу методик аудита. В правилах (стандартах) аудиторской деятельности такие методики называют методиками проверки средств системы контроля.

Специальный подход включает в себя способы проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.), например методики аудита предприятий с иностранными инвестициями, представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ, субъектов малого предпринимательства. К этому специальному подходу относятся также методики проверки предприятий, работающих в условиях специальных налоговых режимов по упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства; системе налогообложения в свободных экономических зонах; системе налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях; системе налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции (ст. 18 Налогового кодекса РФ).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности. К таким методикам можно отнести методики аудита: предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, строительных организаций, банков, страховых организаций, инвестиционных институтов. В этих методиках учтены особенности проверки состава затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), организации управленческого учета и др.

Применяя все перечисленные методики, необходимо использовать современные инструментальные средства – тесты, таблицы, анкеты, опросные листы — облегчающие работу аудиторов и ассистентов. При проведении аудита и сопутствующих услуг все более важную роль играют компьютерные информационные технологии.

Аудитор не имеет физической возможности проверить все хозяйственные операции, вызывающие серьезную озабоченность, когда количество операций за отчетный период значительно. В таких ситуациях, если на предприятии существует достаточная система внутреннего контроля, он вправе выбрать тестовую проверку вместо тотального контроля всех транзакций. Этот допустимый стандартами прием аудирования почти повсеместно заменяет сплошную документальную проверку финансово-хозяйственных операций субъекта.

Современная практика аудита

Контроль всех транзакций и записей бизнеса был обычной практикой в предыдущие годы. В современном аудите это считается устаревшим и практически не применяется. Аудитор не обязан проверять все сделки, он на своем уровне принимает решение о том, в какой степени должна применяться документальная проверка в конкретной организации.

Метод аудиторской выборки основан на постулатах теории вероятностей. Предполагается, что каждая выборка имеет почти идентичные характеристики полных данных, которые она представляет. Отбор и проверка части бухгалтерских записей из общего объема аналогичных данных предоставляет аудитору разумные основания для выдачи объективного заключения о достоверности финансовой отчетности организации.

Выборочная проверка

На этапе планирования аудитор осведомлен об остатках на счетах и бухгалтерских проводках, которые с большой долей вероятности могут содержать искажения. Эти знания используются при выборе определенных статей отчетности, баланса счетов и классов операций, в отношении которых будут проведены контрольные процедуры.

Под понятием аудиторской выборки подразумевается определенная часть бухгалтерских записей, отобранная для документальной проверки. Процент детально проверяемых статей или операций определяется собственным, основанным на профессионализме и опыте суждением аудитора и соотнесением полученных при анализе выборки данных с другими доказательными материалами.

Отбор операций для тестов

Международные и национальные стандарты "Аудиторской выборки" разрешают сбор аудиторских доказательств на основе как статистического набора записей для анализа, так и по выбору элементов на основе материальности, существенности или профессионального суждения аудитора без применения заданного системного алгоритма.

Стандарт аудита 530 "Аудиторская выборка" устанавливает следующие условия к отбору транзакций для детальной проверки:

• должны учитываться цель контрольных процедур и характеристики класса операций;
• количество записей должно быть достаточным для приемлемо низкого уровня риска;
• любая бухгалтерская операция из генеральной совокупности записей имеет равные возможности включения в выборку.

Отбор элементов для документальной проверки

Используемый метод отбора должен гарантировать, что каждая единица в выборке существенна для получения статистически достоверных результатов аудирования:

• должно быть выбрано репрезентативное количество записей каждого класса операций;
• сотрудники клиента не должны знать и понимать метод проверки, принятый аудитором;
• этот же способ не должен применяться при проведении аудита следующего года;
• выборка должна охватывать весь период и все разделы типовых финансовых операций;
• при отборе транзакций должна применяться концепция существенности;
• больше внимания уделяется тем записям, где велика вероятность мошенничества или ошибок;
• если достоверность полученных доказательств низкая, необходимо увеличить размер выборки.

Цель метода аудиторской выборки МСА заключается в том, чтобы оценить достоверность некоторых аспектов бухгалтерской информации. Стандарт применяют, когда численность транзакций велика, поскольку тотальное изучение всех операций в таких условиях будет крайне неэффективным и трудозатратным. Количество отбираемых для проверки данных должно быть достаточным для получения разумной уверенности в достоверности представленной заказчиком аудита финансовой отчетности.

Критерии обоснованности выводов

Выделяют следующие виды аудиторской выборки - репрезентативные и нерепрезентативные. Корректные аудиторские доказательства можно получить только в результате тестов отобранной группы записей, в которой характеристики элементов, представляющих интерес для исследования, соответствуют по структуре глобальной совокупности данных.

Если совокупность всех транзакций содержит существенные искажения, но отобранные для аудиторских процедур операции практически без искажений, выборка является нерепрезентативной и может привести к ошибочным выводам.

Использование в ходе проверки не представительных образцов существенно увеличивает риски аудиторской выборки.

Способы отбора транзакций для проверки

Существуют следующие методы аудиторской выборки МСА:

1. Блочная выборка. Для детального изучения выбирается последовательная серия элементов. Хотя этот способ бывает весьма эффективным, существует риск, что блок операций не будет отражать характеристики всех транзакций.
2. Случайная выборка. Отсутствует структурированный подход к выбору элементов.
3. Личное суждение. Аудитор использует собственное суждение для выбора, возможно, в пользу операций, имеющих наиболее значительную стоимость и высокий уровень риска, связанный с ней.
4. Выборка с использованием генератора случайных чисел. Этот подход является наиболее теоретически правильным, но может потребовать больше времени для отбора операций.
5. Стратифицированная выборка. Аудитор разбивает операции на различные секции (к примеру, высокая и низкая стоимость), а затем выбирает из каждого раздела.
6. Систематическая выборка. В нее включаются элементы, расположенные в журнале записей через фиксированные интервалы, к примеру, каждый 20-й элемент. Это, как правило, достаточно эффективный метод отбора.

Минимизация рисков

Любой метод формирования выборки не исключает полностью риски. Они подразделяются на:

• связанные с отбором записей для детальной проверки;
• не связанные с ним.

Каков риск аудиторской выборки в ее нерепрезентативности? Может быть выбран и применен неправильный метод формирования или недостаточное количество элементов. Транзакция, оказывающая значительное влияние на статью баланса или сальдо счета, может быть пропущена. Эти риски можно минимизировать увеличением количества включенных в выборку записей.

Риск неправильного аудиторского вывода существует как при выборочной, так и при тотальной документальной проверке. Причиной может стать недостаточное знание специфики бизнеса компании, применение неэффективных или ненадлежащих процедур аудита или неправильное выполнение процедуры. Риск минимизируется исключительно повышением уровня компетентности аудиторов.

Этапы формирования аудиторской выборки

Этапы создания выборки, необходимой для оценки достоверности статей баланса и финансовой отчетности, как в случае статистических методов, так и в случае нестатистических, следующие:

• определение размера выборки;
• выбор элементов в образце и их тестирование;
• оценка результатов.

Оптимальный объем выборки

Выбрать правильный размер крайне важно, потому что только на основании репрезентативных данных можно делать выводы, справедливые для всего набора элементов отчетности.

Объем аудиторской выборки рассчитывается по формулам, и основными переменными в них являются риски выборки, допустимая и ожидаемая ошибки. На определение размера ее влияет: цель аудиторской проверки, выявление и оценка возможных ошибок, определение всего набора и единиц выборки.

Выводы по результатам контрольного тестирования

После тестирования элементов выборки делаются следующие выводы:

1. Оценивается эффективность системы внутреннего контроля. Аудиторские тесты заключаются в проверке наличия документов, удостоверяющих организацию и функционирование системы внутреннего контроля.
2. Получение доказательств об отсутствии существенных ошибок в сальдо счетов по результатам существенных тестов.
3. Оценка элементов, необходимых для независимой от руководства заказчика оценки аудируемого предприятия (через значительные испытания).
4. Выявление и оценка возможных ошибок. В зависимости от цели аудиторской процедуры можно определить тип и количество ошибок, многие из которых не предполагались аудитором на этапе планирования проверки. Например, выборка счетов и сверка с журналом регистрации счетов-фактур может привести к выявлению неправильных расчетов по НДС. Контрольные испытания выявляют отклонения от ожидаемого поведения, и существенные тесты устанавливают ошибки регистрации.

Определение соответствия генеральной совокупности и единиц выборки

Для этого аудитор должен убедиться, что элементы для тестирования однородны, так как были отобраны по установленному критерию. Как правило, чем больше валюта баланса в денежном выражении, тем больше размер выборки. Критерий размера является наиболее используемым.

Другим критерием является степень риска, в зависимости от которого классифицируются активы: активы с высоким или низким риском хищения, к примеру, денежные средства в кассе - основные средства. Независимо от критерия, надлежащее внимание будет уделяться определенным элементам из аудиторской выборки. Например, облигации, срок погашения которых истек, будут детально тестироваться независимо от их существенности.

Процедура выдачи заключения по результатам тестирования выборки актуальна только в том случае, если обнаруженные в ней ошибки примерно аналогичны ошибкам в генеральной совокупности.

Согласно теории вероятности, размер выборки определяется следующим образом:

• для совокупности менее 5000 операций учитывается весь набор элементов;
• для генеральной совокупности, превышающих 5000 транзакций, размер устанавливается с учетом следующих критериев: требуемые уровни обеспечения и точности, допустимая погрешность, стандартное отклонение и т.д.

Важным критерием для определения объема аудиторской выборки является уровень гарантии достоверности выдаваемого заключения. Отобранные для тестирования по 20 элементов из каждого класса операций не будут представительными для уровня гарантии 90%. Выводы, сделанные на основе такой выборки, могут оказаться ложными.