Объекты, относящиеся к НМА. Выделим объекты, которые одинаково признаны НМА ПБУ 14/2007 и НК РФ. К ним относятся:

а) исключительные авторские права на программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ), и базы данных. Базы данных рассматриваются как составные произведения, которые по подбору или расположению материалов представляют собой результат творческого труда. Составителю базы данных согласно п. 2 ст. 1260 ГК РФ принадлежит авторское право на подбор или расположение материалов. Отдельные информационные материалы, составляющая содержание базы данных, не относится к объектам авторского права. Вместе с тем в целях охраны прав составителей баз данных от несанкционированного извлечения и повторного использования составители наделены интеллектуальными правами на базу данных, смежными с авторскими. Смежное право является правом исключительным (ст. 1303-1304 ГК РФ).

Программы для ЭВМ и базы данных могут быть созданы специалистами предпринимателя (юридического лица, физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя). Но чаще всего, указанные объекты создаются на основе договоров.

б) исключительные права на иные результаты интеллектуальной деятельности. В процессе осуществления предпринимательской деятельности могут быть созданы научно-технические результаты, в том числе на уровне изобретений. Если они запатентованы, то охраняются патентным правом. Незапатентованные технические решения могут охраняться в режиме коммерческой тайны в качестве секретов производства (ноу-хау). Секреты производства в таком случае признаны и охраняются в качестве объектов исключительных прав .

Согласно п. 2 ст. 3 Закона о коммерческой тайне к информации, составляющая коммерческую тайну (секрету производства), могут быть отнесены сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны. Аналогичным образом секрет производства определяет ГК РФ (ст. 1465).

Таким образом, секреты производства «подчиняются» двум правовым режимам - режиму коммерческой тайны и в этом качестве охраняются как информация и режиму охраны результатов интеллектуальной деятельности. Объясняется это тем, что обладатель информации заинтересован в сохранении ее конфиденциальности и вправе требовать от каждого, кто имеет доступ к ней, не передавать такую информацию третьим лицам без его согласия. Содержание правового режима коммерческой тайны составляют права и обязанности в относительных гражданских правоотношениях (например, обязанность контрагентов, которым в связи с исполнением обязательств стали известны секреты производства, сохранять конфиденциальность полученной информации) и трудовых (обязанность работников соблюдать режим коммерческой тайны). Секрет производства имеет ценность для предпринимателя до тех пор, пока информация не становится известной для широкого круга лиц.

Исключительное право на секрет производства, в отличие, например, от права на изобретение, не является монопольным правом одного лица. На аналогичную информацию, самостоятельно созданную другими хозяйствующими субъектами, у каждого из них возникает исключительное право на секрет производства. Но как только информация утрачивает свойство конфиденциальности (становится известной широкому кругу лиц), исключительное право на секрет производства прекращается у всех правообладателей (ст. 1467 ГК РФ). Сравним: опубликование произведения не прекращает авторских прав на это произведения, в том числе исключительного права на последующее использование произведения. Опубликование сведений - секретов производства прекращает исключительное право на них.

Для того, чтобы информация приобрела статус объекта исключительного права, хозяйствующий субъект должен ввести режим коммерческой тайны ;

• в) исключительные права на средства индивидуализации :
  • - коммерческой организации (фирменное наименование);
  • - производимой продукции и оказываемых услуг (товарные знаки и знаки обслуживания);
  • - место происхождения товаров (наименования их мест происхождения);
  • - предприятий как имущественных комплексов (коммерческие обозначения).

При этом перечень НМА по НК РФ (п. 3 ст. 257) и ПБУ 14/2007 (п. 4) является примерным

Отметим, что в соответствии с ПБУ 14/2007(в отличие от НК РФ), учитывается в качестве НМА деловаярепутация организации. Однако сама по себе деловая репутация (права на нее) как нематериальное благо не является объектом бухгалтерского учета. Объектом учета она становится в случае, если цена покупки имущественного комплекса организации, выше или ниже цены имущества этого комплекса по балансу продавца. Если цена выше, считается, что в состав имущественного комплекса входит положительная деловая репутация, а если ниже - отрицательная. Нематериальным активом признается лишь положительная деловая репутация.

В состав нематериальных активов не вютчаются интеллектуальные и деловые качества персона.ш организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (п. 4 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ).

Условия принятия к учету объектов в качестве нематериальных активов

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение ряда условий, в частности:

• а) объект способен приносить экономические выгоды, например, предполагается его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Так, использование в производстве изобретения означает, что правообладатель изготавливает продукцию, в которой воплощено, материализовано изобретение;
• б) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• в) организацией не предполагается последующая продажа данного НМА (речь идет о договоре об отчуждении исключительного права);
• г) отсутствие у объекта материально-вещественной формы Творческий замысел автора может быть воплощен в вещах: изобретение - в опытном образце, промышленный образец - в изделии, полезная модель - в конструкции нового механизма, программа для ЭВМ - записана на диске. Но к учету принимаются исключительные права на изобретение, полезную модель, промышленный образец. Затраты на создание опытных образцов входят в состав затрат, формирующих стоимость НМА.

Обратим внимание, что нематериальными активами являются ис- ключительные права в их денежной оценке, а не объекты этих прав - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, произведения. Соответственно приобретаются не патенты на изобретения, а исключительные права на них, не сами товарные знаки - а исключительные права на них.

Основания возникновения прав на НМА. Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица и его продукции возникают у правообладателя в результате:

• - создания указанных объектов интеллектуальной собственности и их государственной регистрации на имя правообладателя в установленных ГК РФ случая и порядке. Если изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работниками в связи с выполнением ими своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, исключительное право на них и право на получение патента на эти объекты принадлежит работодателю (иное может предусмотрено договором между ним и работником - автором изобретения (ч. 3 ст. 1370 ГК РФ);
• - по договорам авторского заказа (объекты авторского права);
• - договорам о выполнении научно - исследовательских работ (НИР и ОКР). Право на использование результатов работ принадлежит, если иное не предусмотрено договором, заказчику. Исполнитель же вправе использовать созданный им результат лишь для собственных нужд (ст. 772 ГК РФ).

Но если при выполнении указанных договоров создается результат, способный к правовой охране, например, изобретение, право на получение патента и исключительное право на такое изобретение принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное (ч. 1 ст. 1371 ГК РФ). Это означает, что по общему правилу именно у исполнителя возникает право запатентовать изобретение на свое имя и приобрести исключительное право на него. Заказчик в таких случаях вправе безвозмездно использовать НМА на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента;

По договорам об отчуждении исключительного права. Переход исключительного права на основании договора в установленных ГК РФ случаях подлежит государственной регистрации. При несоблюдении требования о государственной регистрации переход исключительного права считается несостоявшимся (ст. 1232 ГК РФ).

НМА могут быть приобретены у других лиц за плату, получены в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ, получены безвозмездно. Независимо от возмездности (или безвозмездности) приобретения НМА, они являются объектами бухгалтерского учета. Однако НК РФ не признает объектами налогового учета НМА, приобретенные по договору на безвозмездной основе (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость НМА. НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, представляет собой суммированную стоимость, которая складывается из фактических расходов на их приобретение, в частности:

• - сумм, уплаченных правообладателю за уступку исключительного права;
• - сумм, уплаченных консультантам, посредникам, за услуги, связанные с приобретением НМА;
• - регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с приобретением исключительных прав у правообладателя.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических затрат на их создание.

При внесении НМА в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы организаций, их первоначальная стоимость определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями, участниками организации, а в установленных случаях - согласованной ими на основе оценки, произведенной независимым (профессиональным) оценщиком.

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией безвозмездно, определяется по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Амортизация НМА. В соответствии с НК РФ амортизируемыми являются те НМА со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, которые имеют первоначальную стоимость не менее 100 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК). НМА с первоначальной стоимостью менее этой суммы амортизации не подлежит. Стоимость такого НМА в целях налогообложения включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере практического использования в производстве.

НК РФ предусматривает два метода амортизации - линейный и нелинейный (формулы расчетов норм амортизации приведены в ст. 259 НК РФ). При этом с позиций НК амортизации подлежат лишь НМА, приобретенные организацией на возмездной основе либо созданные ею (или для нее исполнителями).

ПБУ 14/2007 называет три способа начисления амортизации: линейный; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Правила расчета амортизации указаны в п. 29 ПБУ 14/2007.

Выбранный организацией способ амортизации отражается в ее учетной политике - налоговой, бухгалтерской. Амортизация НМА производится за каждый месяц их использования в течение всего срока полезного использования. Срок полезного использования НМА устанавливается самой организацией при принятии НМА к бухгалтерскому учету. При этом за основу берут сроки действия патентов, свидетельств и других документов, подтверждающих наличие у лица исключительных прав, ожидаемые сроки использования этого объекта, в течение которых организация планирует получать экономические выгоды (доход). Например, патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты подачи заявки на изобретение в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Организация, исходя из опыта патентной работы и ценности изобретения, установила срок полезного использования НМА в 10 лет.

В бухгалтерском учете по НМА, по которым срок полезного использования определить невозможно, считаются активами с неопределенным сроком использования и по ним амортизация не начисляется (п. 24, 25 ПБУ 14/2007). В налоговом учете срок полезного использования таких НМА признается равным 10 годам, но не более срока деятельности организации - налогоплательщика (ч. 2 с. 258 НК РФ). Нормы амортизации устанавливаются в расчете на эти сроки.

Исключительные права - абсолютные", все обязаны воздерживаться от нарушения этих прав. Как уже отмечалось, они относятся сейчас к категории имущественных прав, хотя объекты этих прав представляют собой не вещи, а результаты интеллектуальной деятельности, или средства индивидуализации юридического лица или его продукции (например, товарный знак, фирменное наименование).

Объекты, относящиеся к нематериальным активам (НМА). Выделим объекты, которые одинаково признаны НМА Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000)*(575) и НК РФ.

К ним относятся:

Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование мест происхождения товаров;

Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

НК РФ, наряду с указанными объектами, признает в качестве нематериальных активов (в отличие от ПБУ 14/2000) также право на фирменное наименование организации и владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. При этом перечень НМА по НК РФ является примерным (п. 3 ст. 257 НК РФ), а по ПБУ - исчерпывающим.

В то же время в соответствии с ПБУ 14/2000 являются НМА (в отличие от НК РФ) деловая репутация организации и организационные расходы*(576). Правом на деловую репутацию, на защиту этого права обладают как граждане, так и юридические лица (ст. 150, п. 7 ст. 152 ГК РФ).

Однако сама по себе деловая репутация (права на нее) как нематериальное благо не является объектом бухгалтерского учета.

Объектом учета она становится, в случае если цена покупки имущественного комплекса организации выше или ниже цены имущества этого комплекса по балансу продавца.

Если цена выше, считается, что в состав имущественного комплекса входит положительная деловая репутация, а если ниже - отрицательная.

Нематериальным активом признается лишь положительная деловая репутация. Ее денежную оценку ПБУ 14/2000 рассматривает как надбавку к цене имущественного комплекса, которую покупатель платит в ожидании будущих экономических выгод. Указанный актив принимается к учету как отдельный инвентарный объект. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Приобретение имущественного комплекса с отрицательной деловой репутацией означает, что на момент покупки покупатель совершает вроде бы выгодную сделку (он платит меньше, чем объект стоит по балансу продавца), однако это не всегда сулит ему получение выгод от использования такого объекта в будущем. Разница в цене в таком случае формирует доход организации-покупателя и учитывается ею как доходы будущих периодов (а не в качестве НМА). Далее "стоимость" отрицательной деловой репутации (доходы будущих периодов) равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход (п. 29 ПБУ 14/2000).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (п. 4 ПБУ 14/2000; п. 3 ст. 257 НК РФ).

В состав нематериальных активов не включаются также не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (п. 2 ПБУ 14/2000; п. 3 ст. 257 НК РФ), не законченные и не оформленные в установленном порядке результаты этих работ, материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных (п. 2 ПБУ 14/2000).

Условия принятия к учету объектов в качестве нематериальных активов. В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 для принятия к бухгалтерскому учету активов к качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры. Творческий замысел автора может быть воплощен в вещах: изобретение - в опытном образце, промышленный образец - в изделии, полезная модель - в конструкции нового механизма, программа для ЭВМ - записана на диске. Но к учету принимаются исключительные права на изобретение, полезную модель, промышленный образец. Затраты на создание опытных образцов входят в состав затрат, формирующих стоимость НМА;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества. Отметим, что ПБУ некорректно сравнивает НМА с другим имуществом, в то время как НМА к имуществу не относятся. Странно было бы сравнивать НМА и идентифицировать их от основных средств, объектов незавершенного строительства и других материальных активов. Идентифицировать конкретный НМА необходимо от других НМА. Например, право на одно изобретение от другого, право на изобретение от права на полезную модель;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Использование в производстве, например, изобретения означает, что правообладатель изготавливает продукцию, в которой воплощено, материализовано изобретение;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного НМА. Относительно НМА правильнее было бы говорить не об их продаже (предметом купли-продажи являются вещи), а об уступке всех прав на изобретение, о передаче исключительного права на программу для ЭВМ полностью другому лицу на основании авторского договора;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.

Обратим внимание, что нематериальными активами являются исключительные права в их денежной оценке, а не объекты этих прав - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, произведения. Соответственно приобретаются не патенты на изобретения, а исключительные права на них, не сами товарные знаки - а исключительные права на них.

Основания возникновения прав на НМА. Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица и его продукции возникают у правообладателя в результате создания указанных объектов интеллектуальной собственности и их государственной регистрации на имя правообладателя в установленном законодательством РФ порядке. Если изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работниками в связи с выполнением ими своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, право на получение патента на эти объекты принадлежит работодателю*(577) (иное может быть предусмотрено договором между ним и работником - автором изобретения).

По договорам на выполнение НИР и ОКТР право на использование результатов работ, в том числе способных к правовой охране, принадлежит, если иное не предусмотрено договором, заказчику. Исполнитель же вправе использовать созданный им результат лишь для собственных нужд (ст. 772 ГК РФ). Это означает, что по общему правилу именно у заказчика возникает право запатентовать изобретение на свое имя и приобрести исключительное право на него. НМА в таких случаях появляются у заказчика при создании для него результата интеллектуальной деятельности исполнителем по договору.

НМА могут быть приобретены у других лиц за плату, получены в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ, получены безвозмездно.

Независимо от возмездности (или безвозмездности) приобретения НМА они являются объектами бухгалтерского учета. Однако НК РФ признает объектами налогового учета лишь НМА, созданные самой организацией, либо созданные для нее на возмездной основе, либо приобретенные ею за плату (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость НМЛ. НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, представляет собой суммированную стоимость, которая складывается из фактических расходов на их приобретение, в частности:

Сумм, уплаченных правообладателю за уступку исключительного права;

Сумм, уплаченных консультантам, посредникам за услуги, связанные с приобретением НМА;

Регистрационных сборов, таможенных пошлин, патентных пошлин и иных аналогичных платежей, связанных с приобретением исключительных прав у правообладателя.

После приобретения исключительных прав могут возникать дополнительные расходы на приведение изобретения, полезной модели, промышленного образца, программ и баз данных для ЭВМ в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях. Например, программа модифицируется (перерабатывается), адаптируется под конкретные технические средства пользователя. Расходы на оплату этих работ, услуг увеличивают стоимость НМА.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических затрат на их создание.

При внесении НМА в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы организаций их первоначальная стоимость определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями, участниками организации, а в установленных случаях - согласованной ими на основе оценки, произведенной независимым (профессиональным) оценщиком.

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией безвозмездно, определяется по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Амортизация НМА. Амортизируемыми являются те НМА со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, которые имеют первоначальную стоимость не менее 10 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). НМА с первоначальной стоимостью менее этой суммы амортизации не подлежит. Стоимость такого НМА в целях налогообложения включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере практического использования в производстве.

НК РФ предусматривает два метода амортизации - линейный и нелинейный (формулы расчетов норм амортизации приведены в ст. 259 НК РФ). При этом с позиций НК РФ амортизации подлежат лишь НМА, приобретенные организацией на возмездной основе либо созданные ею (или для нее исполнителями).

ПБУ 14/2000 называет три способа начисления амортизации:

Линейный;

Способ уменьшаемого остатка;

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Правила расчета амортизации указаны в п. 16 ПБУ 14/2000.

Выбранный организацией способ амортизации отражается в ее учетной политике - налоговой, бухгалтерской.

Амортизация НМА, приобретенных организацией безвозмездно, произведенная по правилам ПБУ 14/2000, в налоговых целях не признается. Соответственно начисление амортизации по таким активам не входит в состав затрат организации (себестоимости производимого ею продукта) и не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Амортизация НМА производится за каждый месяц их использования в течение всего срока полезного использования.

Срок полезного использования НМА устанавливается самой организацией при принятии НМА к бухгалтерскому учету.

При этом за основу берут сроки действия патентов, свидетельств и других документов, подтверждающих наличие у лица исключительных прав, ожидаемые сроки использования этого объекта, в течение которых организация планирует получать экономические выгоды (доход).

Например, патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты подачи заявки на изобретение в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Организация исходя из опыта патентной работы и ценности изобретения установила срок полезного использования НМА в 10 лет.

По НМА, по которым срок полезного использования определить невозможно, амортизация рассчитывается исходя из срока в 20 лет (согласно п. 2 ст. 258 НК РФ - 10 лет), но не более срока деятельности организации.

Исключительные права - абсолютные: все обязаны воздерживаться от нарушения этих прав. Они не относятся к категории имущественных прав, поскольку объекты этих прав представляют собой не вещи, а результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации юридического лица или его продукции (например, товарный знак, фирменное наименование).

Между тем законодательство о бухгалтерском учете и налоговое законодательство не всегда проводят четкую грань между имуществом и исключительными правами, учитываемыми в качестве нематериальных активов.

Так, в п. 1 ПБУ 14/2000 говорится, что ПБУ устанавливают правила формирования информации о нематериальных активах организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Как видим, объекты интеллектуальной собственности смешиваются с имуществом как объектом права собственности.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции (ст. 3 Закона о бухгалтерском учете). Как видим, исключительные права как объект учета не выделяются и по сути поглощаются понятием "имущество".

Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если их первоначальная стоимость превышает 10 000 рублей, отнесены НК РФ к амортизируемому имуществу (ст. 256 НК РФ).

В отличие от вещи, которой в конкретный момент времени может фактически владеть и пользоваться только одно лицо, изобретением, иной технической идеей могут воспользоваться сразу и одновременно множество лиц. Соответственно понятия владения, пользования для характеристики содержания исключительного права в законах, посвященных объектам интеллектуальной деятельности, не применяются.

Принадлежность произведения, технической идеи ее создателю, иному правообладателю можно обозначать через термин "обладание правом" (отсюда широко применяемый термин "правообладатель").

Право на использование изобретения, иной технической идеи осуществляется путем изготовления и введения в хозяйственный оборот продукта, содержащего изобретение, иную техническую идею.

Использование программы для ЭВМ - это различные действия по введению их в хозяйственный оборот (воспроизведение, распространение).

Правообладатель может отказаться от исключительного права, передав его другому лицу, а может, оставаясь правообладателем, разрешить использование своего произведения, изобретения пользователю.

Отражение в учете операций, связанных с приобретением НМА. Если исключительные права приобретены в порядке правопреемства (когда у одного лица право прекращается, а у другого - возникает), новый правообладатель учитывает их как НМА на счете 04 "Нематериальные активы".

При заключении между правообладателем и пользователем лицензионного договора, договора коммерческой концессии, авторского договора о частичной передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных исключительные права сохраняются у правообладателя. Начисление амортизации по ним производится правообладателем.

У пользователя, которому разрешено использование изобретения, полезной модели, промышленного образца, программы для ЭВМ и базы данных, право на использование отражается на забалансовом счете в оценке, указанной в соответствующем договоре (аналогично тому, как за балансом отражается аренда имущества).

Правовой режим нематериальных активов

Объекты, относящиеся к нематериальным активам (НМА). Выделим объекты, которые одинаково признаны НМА Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000)*(575) и НК РФ.

К ним относятся:

Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование мест происхождения товаров;

Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

НК РФ, наряду с указанными объектами, признает в качестве нематериальных активов (в отличие от ПБУ 14/2000) также право на фирменное наименование организации и владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. При этом перечень НМА по НК РФ является примерным (п. 3 ст. 257 НК РФ), а по ПБУ - исчерпывающим.

В то же время в соответствии с ПБУ 14/2000 являются НМА (в отличие от НК РФ) деловая репутация организации и организационные расходы*(576). Правом на деловую репутацию, на защиту этого права обладают как граждане, так и юридические лица (ст. 150, п. 7 ст. 152 ГК РФ).

Однако сама по себе деловая репутация (права на нее) как нематериальное благо не является объектом бухгалтерского учета.

Объектом учета она становится, в случае если цена покупки имущественного комплекса организации выше или ниже цены имущества этого комплекса по балансу продавца.

Если цена выше, считается, что в состав имущественного комплекса входит положительная деловая репутация, а если ниже - отрицательная.

Нематериальным активом признается лишь положительная деловая репутация. Ее денежную оценку ПБУ 14/2000 рассматривает как надбавку к цене имущественного комплекса, которую покупатель платит в ожидании будущих экономических выгод. Указанный актив принимается к учету как отдельный инвентарный объект. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Приобретение имущественного комплекса с отрицательной деловой репутацией означает, что на момент покупки покупатель совершает вроде бы выгодную сделку (он платит меньше, чем объект стоит по балансу продавца), однако это не всегда сулит ему получение выгод от использования такого объекта в будущем. Разница в цене в таком случае формирует доход организации-покупателя и учитывается ею как доходы будущих периодов (а не в качестве НМА). Далее "стоимость" отрицательной деловой репутации (доходы будущих периодов) равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход (п. 29 ПБУ 14/2000).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (п. 4 ПБУ 14/2000; п. 3 ст. 257 НК РФ).

В состав нематериальных активов не включаются также не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (п. 2 ПБУ 14/2000; п. 3 ст. 257 НК РФ), не законченные и не оформленные в установленном порядке результаты этих работ, материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных (п. 2 ПБУ 14/2000).

Условия принятия к учету объектов в качестве нематериальных активов. В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 для принятия к бухгалтерскому учету активов к качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры. Творческий замысел автора может быть воплощен в вещах: изобретение - в опытном образце, промышленный образец - в изделии, полезная модель - в конструкции нового механизма, программа для ЭВМ - записана на диске. Но к учету принимаются исключительные права на изобретение, полезную модель, промышленный образец. Затраты на создание опытных образцов входят в состав затрат, формирующих стоимость НМА;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества. Отметим, что ПБУ некорректно сравнивает НМА с другим имуществом, в то время как НМА к имуществу не относятся. Странно было бы сравнивать НМА и идентифицировать их от основных средств, объектов незавершенного строительства и других материальных активов. Идентифицировать конкретный НМА необходимо от других НМА. Например, право на одно изобретение от другого, право на изобретение от права на полезную модель;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Использование в производстве, например, изобретения означает, что правообладатель изготавливает продукцию, в которой воплощено, материализовано изобретение;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного НМА. Относительно НМА правильнее было бы говорить не об их продаже (предметом купли-продажи являются вещи), а об уступке всех прав на изобретение, о передаче исключительного права на программу для ЭВМ полностью другому лицу на основании авторского договора;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.

Обратим внимание, что нематериальными активами являются исключительные права в их денежной оценке, а не объекты этих прав - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, произведения. Соответственно приобретаются не патенты на изобретения, а исключительные права на них, не сами товарные знаки - а исключительные права на них.

Основания возникновения прав на НМА. Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица и его продукции возникают у правообладателя в результате создания указанных объектов интеллектуальной собственности и их государственной регистрации на имя правообладателя в установленном законодательством РФ порядке. Если изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работниками в связи с выполнением ими своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, право на получение патента на эти объекты принадлежит работодателю*(577) (иное может быть предусмотрено договором между ним и работником - автором изобретения).

По договорам на выполнение НИР и ОКТР право на использование результатов работ, в том числе способных к правовой охране, принадлежит, если иное не предусмотрено договором, заказчику. Исполнитель же вправе использовать созданный им результат лишь для собственных нужд (ст. 772 ГК РФ). Это означает, что по общему правилу именно у заказчика возникает право запатентовать изобретение на свое имя и приобрести исключительное право на него. НМА в таких случаях появляются у заказчика при создании для него результата интеллектуальной деятельности исполнителем по договору.

НМА могут быть приобретены у других лиц за плату, получены в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ, получены безвозмездно.

Независимо от возмездности (или безвозмездности) приобретения НМА они являются объектами бухгалтерского учета. Однако НК РФ признает объектами налогового учета лишь НМА, созданные самой организацией, либо созданные для нее на возмездной основе, либо приобретенные ею за плату (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость НМЛ. НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, представляет собой суммированную стоимость, которая складывается из фактических расходов на их приобретение, в частности:

Сумм, уплаченных правообладателю за уступку исключительного права;

Сумм, уплаченных консультантам, посредникам за услуги, связанные с приобретением НМА;

Регистрационных сборов, таможенных пошлин, патентных пошлин и иных аналогичных платежей, связанных с приобретением исключительных прав у правообладателя.

После приобретения исключительных прав могут возникать дополнительные расходы на приведение изобретения, полезной модели, промышленного образца, программ и баз данных для ЭВМ в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях. Например, программа модифицируется (перерабатывается), адаптируется под конкретные технические средства пользователя. Расходы на оплату этих работ, услуг увеличивают стоимость НМА.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических затрат на их создание.

При внесении НМА в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы организаций их первоначальная стоимость определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями, участниками организации, а в установленных случаях - согласованной ими на основе оценки, произведенной независимым (профессиональным) оценщиком.

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией безвозмездно, определяется по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Амортизация НМА. Амортизируемыми являются те НМА со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, которые имеют первоначальную стоимость не менее 10 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). НМА с первоначальной стоимостью менее этой суммы амортизации не подлежит. Стоимость такого НМА в целях налогообложения включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере практического использования в производстве.

НК РФ предусматривает два метода амортизации - линейный и нелинейный (формулы расчетов норм амортизации приведены в ст. 259 НК РФ). При этом с позиций НК РФ амортизации подлежат лишь НМА, приобретенные организацией на возмездной основе либо созданные ею (или для нее исполнителями).

ПБУ 14/2000 называет три способа начисления амортизации:

Линейный;

Способ уменьшаемого остатка;

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Правила расчета амортизации указаны в п. 16 ПБУ 14/2000.

Выбранный организацией способ амортизации отражается в ее учетной политике - налоговой, бухгалтерской.

Амортизация НМА, приобретенных организацией безвозмездно, произведенная по правилам ПБУ 14/2000, в налоговых целях не признается. Соответственно начисление амортизации по таким активам не входит в состав затрат организации (себестоимости производимого ею продукта) и не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Амортизация НМА производится за каждый месяц их использования в течение всего срока полезного использования.

Срок полезного использования НМА устанавливается самой организацией при принятии НМА к бухгалтерскому учету.

При этом за основу берут сроки действия патентов, свидетельств и других документов, подтверждающих наличие у лица исключительных прав, ожидаемые сроки использования этого объекта, в течение которых организация планирует получать экономические выгоды (доход).

Например, патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты подачи заявки на изобретение в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Организация исходя из опыта патентной работы и ценности изобретения установила срок полезного использования НМА в 10 лет.

По НМА, по которым срок полезного использования определить невозможно, амортизация рассчитывается исходя из срока в 20 лет (согласно п. 2 ст. 258 НК РФ - 10 лет), но не более срока деятельности организации.

Исключительные права - абсолютные: все обязаны воздерживаться от нарушения этих прав. Они не относятся к категории имущественных прав, поскольку объекты этих прав представляют собой не вещи, а результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации юридического лица или его продукции (например, товарный знак, фирменное наименование).

Между тем законодательство о бухгалтерском учете и налоговое законодательство не всегда проводят четкую грань между имуществом и исключительными правами, учитываемыми в качестве нематериальных активов.

Так, в п. 1 ПБУ 14/2000 говорится, что ПБУ устанавливают правила формирования информации о нематериальных активах организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Как видим, объекты интеллектуальной собственности смешиваются с имуществом как объектом права собственности.

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции (ст. 3 Закона о бухгалтерском учете). Как видим, исключительные права как объект учета не выделяются и по сути поглощаются понятием "имущество".

Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если их первоначальная стоимость превышает 10 000 рублей, отнесены НК РФ к амортизируемому имуществу (ст. 256 НК РФ).

В отличие от вещи, которой в конкретный момент времени может фактически владеть и пользоваться только одно лицо, изобретением, иной технической идеей могут воспользоваться сразу и одновременно множество лиц. Соответственно понятия владения, пользования для характеристики содержания исключительного права в законах, посвященных объектам интеллектуальной деятельности, не применяются.

Принадлежность произведения, технической идеи ее создателю, иному правообладателю можно обозначать через термин "обладание правом" (отсюда широко применяемый термин "правообладатель").

Право на использование изобретения, иной технической идеи осуществляется путем изготовления и введения в хозяйственный оборот продукта, содержащего изобретение, иную техническую идею.

Использование программы для ЭВМ - это различные действия по введению их в хозяйственный оборот (воспроизведение, распространение).

Правообладатель может отказаться от исключительного права, передав его другому лицу, а может, оставаясь правообладателем, разрешить использование своего произведения, изобретения пользователю.

Отражение в учете операций, связанных с приобретением НМА. Если исключительные права приобретены в порядке правопреемства (когда у одного лица право прекращается, а у другого - возникает), новый правообладатель учитывает их как НМА на счете 04 "Нематериальные активы".

При заключении между правообладателем и пользователем лицензионного договора, договора коммерческой концессии, авторского договора о частичной передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных исключительные права сохраняются у правообладателя. Начисление амортизации по ним производится правообладателем.

У пользователя, которому разрешено использование изобретения, полезной модели, промышленного образца, программы для ЭВМ и базы данных, право на использование отражается на забалансовом счете в оценке, указанной в соответствующем договоре (аналогично тому, как за балансом отражается аренда имущества).

В зависимости от того, каким образом средства участвуют в производстве, выделяют оборотные и внеоборотные средства.

Внеоборотные средства используются субъектом - предпринимателем длительное время, их стоимость постепенно переносится на производимую продукцию. В состав входят, в частности, основные средства и нематериальные активы, образующие так называемые основные фонды.

Правовой режим основных средств.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. На это указывает п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

В составе ОС также учитываются: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Указанные активы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01, а именно:

Использование для производственных нужд,

Использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев, что обычно следует из технической документации),

Не предполагается их последующая перепродажа,

Способность приносить доход в будущем (это остается на усмотрение субъекта предпринимательской деятельности),

Стоимость превышает 40 000 руб. без НДС (это условие должно быть соблюдено, иначе нельзя отнести объект к ОС, даже если остальные условия совпадают).

Организация вправе установить в своей учетной политике стоимостный критерий для принятия к учету актива, удовлетворяющего условиям п. 4 ПБУ 6/01, в качестве объекта ОС (п. 5 ПБУ 6/01). В случае если стоимость такого актива не превышает 40 000 руб. (или иного лимита, установленного организацией), он может учитываться в составе материально-производственных запасов.

Единицей учета ОС является инвентарный объект.

Основные средства отражаются на бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (сумма первоначальная за вычетом суммы начисленной амортизации).

Правовой режим нематериальных активов.

Нематериальные активы - один из видов имущества организации. В законодательстве отсутствует определение понятия, однако можно найти перечень признаков, характеризующих нематериальные активы.

Учет нематериальных активов – условная стоимость промышленной и интеллектуальной собственности и другие имущественные права, на которые распространяется право собственности и которые в течение длительного времени (больше года) приносят доход.

Пункт 3 Приказа Минфина РФ от 27 декабря 2007 № 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" устанавливает следующие признаки нематериальных активов:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Причем важно, чтобы все указанные условия существовали единовременно.

В составе НМА согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), при выполнении условий, установленных п. 3 ПБУ 14/2007, в частности, могут учитываться:

Произведения науки, литературы и искусства;

Программы для электронных вычислительных машин;

Изобретения;

Полезные модели;

Селекционные достижения;

Секреты производства (ноу-хау);

Товарные знаки и знаки обслуживания.

Не являются НМА: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Так как нематериальные активы являются имуществом организации, то в соответствии с налоговым законодательством операции, связанные с наличием и движением активов, подпадают под действие Налогового кодекса и иных налогово-правовых актов. Прибыль, полученная организацией (предприятием) от реализации нематериальных активов, подлежит налогообложению по правилам гл. 25 НК. Кроме того, организация уплачивает налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным нематериальным активам.

4. Оборотные средства.

В отличие от основных фондов, участвующих в производстве длительное время, оборотные средства переносят свою стоимость на готовую продукцию (работы, услуги), как правило, в одном производственном цикле. Причем оборотные фонды нередко утрачивают свои физические, химические и другие свойства. Поэтому не случайно с экономической точки зрения средства в обороте относятся к предметам труда.

При характеристике оборотных средств надо учитывать и юридический критерий: срок полезного использования и стоимость за единицу изделия. В состав средств в обороте входят: материально-производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части и другие материальные ресурсы), дебиторская задолженность, финансовые вложения, денежные средства.

Правовой режим оборотных средств определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44нСм.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2001. - № 31. (далее - ПБУ 5/01), иными правовыми актами. Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией, исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

5. Резервный, амортизационный и иные фонды, их правовой режим.

Кроме основных и оборотных средств имущество коммерческой организации состоит из специальных фондов (резервов), правовой режим которых обладает собственной спецификой. Специальные фонды с учетом целевого использования могут быть подразделены на различные виды и представляют собой денежные средства, предназначенные для расходования на определенные цели (например, резервный фонд, фонд развития производства, фонд материального поощрения, фонд социального развития, жилищный фонд, фонд акционирования работников общества).

Формирование средств того или иного фонда происходит по усмотрению организации (предприятия). Их создание является элементом учетной политики организации. Каждая организация самостоятельно определяет вид фонда, его размер, а также иные параметры формирования и расходования денежных средств.

Резервный фонд (капитал) создается в обязательном порядке в соответствии с законодательством РФ или в добровольном порядке - по решению самой организации в соответствии с ее учредительными документами и учетной политикой. Так, обязанность создания резервного фонда предусмотрена для акционерных обществ. В соответствии с п.1 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств, не может быть использован для иных целей.

Если резервный капитал создается в добровольном порядке, то решение о его формировании является элементом учетной политики организации.

Резервы сомнительных долгов. Сомнительный долг – не погашенная вовремя, не обеспеченная гарантиями дебиторская задолженность. Правовое регулирование – ст.266 НК РФ. Резервы сомнительных долгов можно использовать лишь для покрытия безнадежного долга (с истекшим сроком исковой давности). Источником формирования данного резерва являются финансовые результаты деятельности организации, т.е. прибыль, исчисленная до налогообложения. Резерв сомнительных долгов создается по результатам проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Статьей 266 НК РФ регламентирован порядок исчисления суммы формируемого резерва.

Амортизационный фонд - используется на восстановление основных средств.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию может создаваться в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенных договоров предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Резервы предстоящих расходов и платежей создаются организацией в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Организации могут создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, расходы на ремонт основных средств, выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели. Если такие резервы не создаются, то произведенные затраты включаются в себестоимость продукции по соответствующим элементам затрат по мере их совершения.

Правовой режим основных средств Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01), Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"; В соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Активы, в отношении которых выполняются перечисленные условия и которые имеют стоимость не более 40 000 за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. ПБУ 6/01 не применяется в отношении капитальных и финансовых вложений. В нормативных правовых актах приводится не исчерпывающий перечень объектов, которые организация должна учитывать в составе основных средств. (здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и т.д.). Для достижения единообразия при учете основных средств, погашении их стоимости, переоценке в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ) приводится группировка основных фондов, перечень объектов, не относящихся к основным средствам. Кроме того, в ОКОФ даются характеристики различных видов основных средств. Основные средства классифицируются по различным основаниям, в частности: а) по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; на консервации; б) в зависимости от имеющихся у организации прав на них основные средства подразделяются: на принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); полученные организацией в аренду; полученные организацией в безвозмездное пользование; полученные организацией в доверительное управление. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которому присваивается инвентарный номер. Основные средства организации учитываются по первоначальной стоимости, которая определяется в соответствии с нормативными правовыми актами. Так, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. В силу п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации. Амортизация - это процесс постепенного перенесения стоимости средств труда по мере их физического и морального изнашивания на производимый продукт. Переносимая стоимость в денежной форме представляет собой амортизационные отчисления, аккумулирующиеся в амортизационном фонде предприятия. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Порядок амортизации основных средств в целях бухгалтерского учета установлен ПБУ 6/01, определяющим: объекты, не подлежащие амортизации; порядок начисления амортизационных отчислений; способы амортизации. Так, амортизация основных средств может осуществляться следующими способами: 1) линейным; 2) уменьшаемого остатка; 3) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Размер амортизационных отчислений определяется в зависимости от срока полезного использования объекта - периода, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000. Нормами НК РФ закреплены правила определения первоначальной, остаточной, восстановительной стоимости основных средств, состав амортизируемого имущества и порядок амортизации. Так, по общему правилу первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (ст. 257 НК РФ). Согласно ст. 256 НК РФ, амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000. Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально- производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Не подлежит амортизации также: имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования; приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства и др. Из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования в целях налогообложения признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных законодательством по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике. Правовой режим нематериальных активов Правовой режим нематериальных активов (далее - НМА) установлен Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" (далее - ПБУ 14/2007). Объекты, относящиеся к НМА: а) исключительные авторские права на программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ), и базы данных. б) исключительные права на иные результаты интеллектуальной деятельности. В процессе осуществления предпринимательской деятельности могут быть созданы научно-технические результаты, в том числе на уровне изобретений. Если они запатентованы, то охраняются патентным правом. Незапатентованные технические решения могут охраняться в режиме коммерческой тайны в качестве секретов производства (ноу-хау).Секреты производства "подчиняются" двум правовым режимам - режиму коммерческой тайны, и в этом качестве охраняются как информация, и режиму охраны результатов интеллектуальной деятельности. в) исключительные права на средства индивидуализации: - коммерческой организации (фирменное наименование); - производимой продукции и оказываемых услуг (товарные знаки и знаки обслуживания); - места происхождения товаров (наименования их мест происхождения); - предприятий как имущественных комплексов (коммерческие обозначения). Отметим, что в соответствии с ПБУ 14/2007 (в отличие от НК РФ) учитывается в качестве НМА деловая репутация организации. Однако сама по себе деловая репутация (права на нее) как нематериальное благо не является объектом бухгалтерского учета. Объектом учета она становится в случае, если цена покупки имущественного комплекса организации, выше или ниже цены имущества этого комплекса по балансу продавца. Если цена выше, считается, что в состав имущественного комплекса входит положительная деловая репутация, а если ниже - отрицательная. Нематериальным активом признается лишь положительная деловая репутация. В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (п. 4 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ). В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение ряда условий, в частности: а) объект способен приносить экономические выгоды, например, предполагается его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организацией не предполагается последующая продажа данного НМА (речь идет о договоре об отчуждении исключительного права); г) отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица и его продукции возникают у правообладателя в результате: 1) создания указанных объектов интеллектуальной собственности и их государственной регистрации на имя правообладателя в установленных ГК РФ случаях и порядке. 2) по договорам авторского заказа (объекты авторского права); 3) договорам о выполнении научно-исследовательских работ (НИР и ОКР); 4) по договорам об отчуждении исключительного права. Амортизация НМА. В соответствии с НК РФ, амортизируемыми являются те НМА со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, которые имеют первоначальную стоимость не менее 100 000 (п. 1 ст. 256 НК). НМА с первоначальной стоимостью менее этой суммы амортизации не подлежит. Стоимость такого НМА в целях налогообложения включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере практического использования в производстве.

Выбранный организацией способ амортизации отражается в ее учетной политике - налоговой, бухгалтерской. Срок полезного использования НМА устанавливается самой организацией при принятии НМА к бухгалтерскому учету

Правовой режим оборотных средств. Материально-производственные запасы. Экономическим критерием разграничения основных и оборотных средств служит длительность их использования в производственном процессе, способ перенесения их стоимости на стоимость выпускаемой продукции. В отличие от основных средств, участвующих в производстве длительное время, средства в обороте переносят свою стоимость на продукцию, по общему правилу, в одном производственном цикле. К оборотным активам организации относятся материально- производственные запасы, дебиторская задолженность, финансовые вложения, денежные средства и прочие активы. Правовой режим материально-производственных запасов установлен: Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01", Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов". В соответствии с ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: а) используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); б) предназначенные для продажи; в) используемые для управленческих нужд организации. Частью материально-производственных запасов является готовая продукция и товары. Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством. Товары - это часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи. К оборотным активам относятся также: а) специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг); б) специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций; в) специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации. Приказ Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды" НК РФ относит затраты на приобретение материально-производственных запасов (сырья, материалов и т.п.), инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, к числу расходов, связанных с производством и реализацией, и относит их к группе "Материальные расходы".

13.3.3. Правовой режим нематериальных активов

Правовой режим нематериальных активов определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н. К нематериальным активам относится имущество, обладающее одновременно следующими признаками:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки патента, товарного знака и т. п.).

К нематериальным активам относятся обладающие перечисленными признаками исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения) и приравненные к ним средства индивидуализации (товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров).

В составе нематериальных активов учитываются также:

1) организационные расходы – расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставной (складочный) капитал. Расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (при изменении видов деятельности, представлении образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей не относятся к нематериальным активам, а подлежат учету в составе общехозяйственных расходов;

2) деловая репутация.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Учитываются нематериальные активы в сумме затрат на их приобретение, изготовление и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Нематериальные активы могут быть внесены учредителями (собственниками) организации в счет их вкладов в уставный капитал организации, получены безвозмездно, приобретены организацией в процессе ее деятельности.

Необходимо учитывать, что в качестве вклада в имущество организации могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права и т. п.) или «ноу-хау». Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое организации в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в предусмотренном законодательством порядке (см. п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ»).

Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации . Амортизационные отчисления определяются линейным или нелинейным способами в зависимости от срока полезного использования и амортизационной группы.

4.2.2. Приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком Нематериальные активы – это приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности, иные объекты интеллектуальной