Как правильно принять НДС к вычету, если поставка товара будет позже?

Организация оплатила товары, а поставка от контрагента будет в следующем году. Каковы особенности принятия НДС к вычету при перечислении аванса - читайте в статье.....

Вопрос: Непонятно разъяснения ФНС СА-4-7/15895 по ст 54.1. Обязательство исполнено контрагентом. Например, если мы оплатили товары в 2017, НДС взяли к вычету, а обязательство контрагент еще не выполнил, поставка будет в 2018, что у нас нет права на НДС, ведь обязательство не выполнил контрагент? Там дополнительные условия, обязательство должно быть исполнено. Будет ли это влиять на обоснованность принятия в расходы налогов?

Что касается Вашего вопроса, то право на вычет с аванса есть и никуда оно не исчезало. Вычет с аванса – прямая норма НК РФ и она частная по отношению к общим, то есть имеет приоритет.

Это следует из положений и пункта 9

Статью 54.1 НК РФ не надо воспринимать дословно. Многие решили, исходя из ее формулировок, что теперь и субподрядчиков нельзя привлекать, торговать транзитом и так далее, так как в формулировке сказано, что контрагент должно исполнить лично.

Все эти формулировки статьи совершенно с иным смыслом. Статья 54.1 НК РФ по своей сути –это частичные положения Пленума ВАС №53 о необоснованной налоговой выгоде, в котором было сказано, что одним из критериев необоснованной выгоды является отсутствие у исполнителя возможности исполнить договор ввиду отсутствия основных средств, персонала и тд. То есть речь идет о том, когда организация заключает договор с однодневкой, которая не исполняет свои обязательства.

Более того, в письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ сказано, что налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий.

Союз «и» говорит том, что все это касается только случаев, когда налоговые органы доказали нереальности исполнения сделки (операции), то есть в отношении фиктивных (мнимых) сделок.

Обоснование

Как принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком при перечислении аванса (частичной оплаты)

Покупатель сможет принять к вычету входной НДС, уплаченный поставщику в составе аванса (частичной оплаты), если одновременно выполнены следующие условия:

1 есть счет-фактура от поставщика и в счете-фактуре выделена сумма НДС;

2 покупатель перечислил предоплату в счет предстоящей поставки имущества (работ, услуг, имущественных прав), предназначенного для использования в операциях, облагаемых НДС. Причем аванс строго в денежной форме;

3 есть документы, подтверждающие перечисление денег поставщику;

4 в договоре с поставщиком есть условие об авансе (частичной оплате) в счет предстоящей поставки.

Это следует из положений и пункта 9 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@
О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"

Часто замечаю на бизнес-форумах много вопросов от предпринимателей, которые находятся на общей системе налогообложения и только регистрируются плательщиками НДС. Они создают новые темы и просят рассказать им, что же такое и с чем его едят.

Итак информация в этом посте будет полезна, в первую очередь для тех, кто так или иначе впервые столкнулся с НДС и хочет узнать что это такое, как зарегистрироваться плательщиком, как рассчитать налог и т.п.. Все остальные ничего нового для себя не узнают.

Главным нормативным документом, регулирующим этот вопрос, является Закон Украины «О » от 03.04.1997 № 168/97-ВР, регулирующий вопросы налогообложения субъектов этим налогом.

Вот какое определения НДС дает википедия:

Налог на добавленную стоимость (НДС) — налог, взимаемый с предприятий, на сумму прироста стоимости на данном предприятии, исчисляемую в виде разности между выручкой от реализации товаров и услуг и суммой на сырье, материалы, полуфабрикаты, полученные от других производителей. Сущность НДС в том, что он является частью созданной стоимости, которую взимают с покупателей всех видов товаров и услуг. Плательщики: юридические и физические лица, осуществляющие от своего имени производственную или иную предпринимательскую деятельность на территории Украины в зависимости от форм собственности. Ставка налога составляет 20% от базы налогообложения, то есть стоимости товара.

Налоговый кредит и налоговое обязательство по НДС

Несколько сложно, не так ли? Попробуем разобраться более подробно. Налог на добавленную стоимость состоит из двух составных частей: налогового кредита и налогового обязательства.

Согласно Закону, налоговый кредит (или входной НДС) — сумма, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода. Можно сказать, что налоговый кредит сидит в цене товара, который покупает субъект предпринимательской деятельности.

Налоговое обязательство (или исходящий НДС) — общая сумма налога, полученная (начисленная) плательщиком в отчетном периоде. Это та сумма налога, которую предприятие начисляет на стоимость, которую оно добавляет к товару, для того, чтобы реализовать его с выгодой для себя, то есть получить прибыль.

В бюджет, плательщик НДС, платит сумму, которая составляет разницу между налоговым обязательством и налоговым кредитом.

Налоговая накладная — главный документ во взаимоотношениях плательщиков НДС

Для документального оформления расчетов за товары, работы или услуги между предприятиями — плательщиками налога на добавленную стоимость используется налоговая накладная. Главные требования к оформлению налоговой накладной указаны в п.7.2 Закона.

Для покупателя товара, налоговая накладная является основанием для признания налогового кредита. Без этого документа покупатель не имеет права на налоговый кредит.

Простейший пример расчета налога на добавленную стоимость

Рассмотрим пример:

Предприятие приобрело товары на сумму 2400 грн. в т.ч. НДС и получило от продавца налоговую накладную.

В цене товара уже «сидит» налоговый кредит (входной НДС), который составляет 400 грн. Эта сумма указана в налоговой накладной. Стоимость товара без НДС составляет 2000 грн. Предприятие формирует свою цену товара для дальнейшей реализации. Для этого оно делает наценку на товар. Предположим, наценка составляет 500 грн.

Цена реализации без НДС равна 2000 + 500 = 2500 грн. Теперь на эту цену необходимо начислить налоговое обязательство 20%. 2500 * 20% = 500 грн. Цена реализации с НДС составляет 2500 + 500 = 3000 грн.

Итак имеем:

Налоговый кредит (входной НДС) — сумма, которую предприятие получило в цене товара, составляет 400 грн.

Налоговое обязательство (выходной НДС) — сумма, которую предприятие начислило на свою цену товара, составляет 500 грн.

Налог на добавленную стоимость для уплаты в бюджет составляет 500 — 400 = 100 грн.

Отчетность по налогу на добавленную стоимость

Налогоплательщик должен подавать декларацию по НДС за отчетный период. Отчетным периодом по НДС может быть квартал или месяц. Квартальный отчетный период плательщик может выбрать только в том случае, если объем его налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев не превышал 300 000 грн. Во всех других случаях отчетным периодом является месяц.

Пример 17. Комитент отгрузил товары комиссионеру в июле 2006 г. на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Следовательно, в налоговой декларации за июль комитент должен указать начисленный НДС в сумме 18 000 руб.

У комиссионера уплата НДС теперь также определяется методом "по отгрузке".
Обязательства по начислению НДС у комиссионера возникают в момент подписания акта оказанных услуг.

Пример 18. В отчете комиссионера указано, что в июле 2006 г. отгружены товары комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Оплата поступила на счет комиссионера в сумме 106 200 руб., включая НДС - 16 200 руб.
Комиссионное вознаграждение составляет 10% от суммы отгруженных товаров. Акт приема-сдачи услуг подписан 31 июля 2006 г.
Таким образом, комиссионное вознаграждение составит 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб. Выручка на сумму 11 800 руб. должна быть отражена в учете 31 июля.
Следовательно, в налоговой декларации за июль комиссионер должен указать НДС в сумме 1800 руб.

Единственный источник информации, откуда комитент может получить данные о движении своих денежных средств и материальных ценностей, - это отчет комиссионера.
Поэтому данный отчет должен содержать максимальное количество сведений, необходимых для правильного начисления комитентом налогов. Ведь за неуплату или неполную уплату налогов ответственность несет налогоплательщик, то есть комитент. И отсутствие в отчете комиссионера необходимых данных не может служить для него оправданием.
В отчете комиссионера при заключении договора комиссии на продажу должны содержаться следующие данные:
- количество, номенклатура, цена и стоимость отгруженных покупателям товаров, дата отгрузки и сумма НДС;
- количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и сумма НДС;
- суммы авансов, полученных от покупателей, даты их получения и НДС.
В отчете комиссионера по договору комиссии на покупку должны содержаться следующие данные:
- количество, номенклатура, цена и стоимость полученных товаров, дата перехода права собственности и сумма НДС;
- количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и сумма НДС.

Еще по теме Момент возникновения обязанности по уплате НДС:

1. Основания возникновения обязанности по уплате налогов и сборов
2. Организация применяет одновременно два режима налогообложения - общий и ЕНВД. В момент приобретения товаров не известно, будут ли они проданы с НДС или реализованы по режиму налогообложения, не облагаемому НДС (ЕНВД). Каким образом следует применять вычеты по НДС?
3. Проблема 2. Уплата НДС участниками простого товарищества
4. 16.4.6. Составление счетов-фактур организациями, освобожденными от уплаты НДС
5. 11. Обязанность по уплате налогов и сборов и ее исполнение
6. 9.2. Выполнение обязанностей агента лицом, не платящим НДС
7. Глава 1. ЛИЦА, ПРИЗНАВАЕМЫЕ ПЛАТЕЛЬЩИКАМИ НДС И ОСВОБОЖДЕННЫЕ ОТ ЕГО УПЛАТЫ
8. 3.6. ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ СТАТУС NASCITURUS И ПРОБЛЕМА ОПРЕДЕЛЕНИЯ МОМЕНТА ВОЗНИКНОВЕНИЯ ЛИЦА*
9. 22.11. Порядок заполнения Приложения к декларации "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет
10. 12 . Принудительное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
11. Основания приостановления обязанности по уплате налогов и сборов
12. Отдельные особенности исполнения обязанности по уплате налогов и сборов
13. Общий порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Акционерное право - Бюджетная система - Горное право‎ - Гражданский процесс - Гражданское право - Гражданское право зарубежных стран - Договорное право - Европейское право‎ - Жилищное право - Законы и кодексы - Избирательное право - Информационное право -

В.В. Нарежный,
консалтинговая фирма "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

1. Общие положения

Пункт 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) определяет перечень элементов налогообложения, которые должны быть определены в законодательстве для того, чтобы налог считался установленным: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты налога. Вместе с тем конструкция большинства налогов, составляющих налоговую систему Российской Федерации, предполагает наличие норм, устанавливающих такой важный элемент, как дата возникновения обязанности по уплате налога.

Несмотря на то, что сам по себе факт отсутствия четких указаний о порядке определения такой даты либо недостаточная проработанность подобного порядка, по мнению автора, не могут быть основанием для признания налога неустановленным, однако у налогоплательщиков могут возникать проблемы при определении величины налогов, подлежащих уплате в определенном налоговом периоде. Так, к налогоплательщику, осознающему свою обязанность по уплате налога, но неверно определившему дату возникновения такой обязанности и вследствие этого исполнившему ее в более поздние сроки, может быть применен такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, как пеня (ст. 75 НК РФ).

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Если в отношении изменения и прекращения обязанности по уплате налогов часть первая НК РФ содержит достаточно четкие указания о том, при каких условиях и в каком порядке происходит подобное изменение или прекращение обязанности, то в отношении возникновения подобной обязанности законодатель в рассматриваемой части НК РФ ограничился вышеприведенной общей фразой. Это выглядит достаточно логично, поскольку сам факт возникновения обязанности по уплате каждого налога связан с наличием или отсутствием у налогоплательщика объекта обложения данным налогом, а объекты обложения разными налогами - различны.

Объект обложения конкретным налогом определяется в законодательном акте, вводящем данный налог. Этим же актом должна устанавливаться непосредственно либо календарная дата возникновения обязанности по уплате налога, либо четкий и недвусмысленный порядок ее определения для того, чтобы на практике реализовывался принцип п. 6 ст. 3 НК РФ: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Важность четкого определения налоговых норм в налоговых законах неоднократно отмечалась и Конституционным Судом Российской Федерации, указавшим, например, в своем постановлении от 28.03.2000 "По делу о проверке конституционности подпункта “к” пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Конфетти” и гражданки И.В. Савченко", что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ.

При рассмотрении вопросов об определении даты возникновения налогового обязательства необходимо четко отделять данное понятие от понятий "налоговый период" и "срок уплаты налога". По общему правилу, установленному вышеупомянутой нормой ст. 44 НК РФ, обязанность налогоплательщика по уплате налога должна возникать в момент, установленный соответствующим актом законодательства о налогах. При этом экономические и (или) юридические факты, с которыми такой акт связывает возникновение обязанности по уплате налога, могут происходить регулярно. Например, реализация, являющаяся объектом обложения НДС, может осуществляться налогоплательщиком ежедневно. При этом конструкция НДС, так же как и практически всех иных налогов, предполагает, что по итогам определенного установленного законом периода времени - налогового периода - все возникшие у налогоплательщика обязанности по уплате налога суммируются, рассматривается вопрос о прекращении или изменении таких обязанностей в течение того же периода и определяется наличие обязанности по уплате данного налога в целом по итогам налогового периода. Если вопрос о возникновении такой обязанности решен положительно, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику определенный тем же законодательным актом срок для исполнения такой обязанности: срок уплаты налога.

Таким образом, правильное определение даты возникновения налогового обязательства способствует учету такой обязанности при формировании налоговой базы по итогам соответствующего налогового периода и исполнению такой обязанности в соответствующие сроки.

Сложности с определением даты возникновения налогового обязательства, как правило, имеют место на стыке двух налоговых (реже - отчетных) периодов. Решение налогоплательщика о том, в каком налоговом периоде учесть результаты той или иной операции, признать полученные доходы или осуществленные расходы, будет существенно влиять на величину налоговой базы, рассчитываемой по итогам такого налогового периода. Особенно это важно в случае, если с начала нового налогового периода вступают в силу новые нормы налогового законодательства, например меняется ставка налога.

2. Налог на добавленную стоимость

Поскольку объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ в общем случае является реализация товаров (работ, услуг), соответственно датой возникновения налогового обязательства по НДС является дата реализации таких товаров (работ, услуг). Отличие НДС от многих других налогов заключается в том, что налогоплательщику, как правило, дано право выбора между двумя методами определения такой даты при условии закрепления этого в своей учетной политике.

Так, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

День отгрузки (передачи) товара (работы, услуги);

День оплаты товаров (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день оплаты товаров.

Пункт 2 ст. 167 НК РФ дает пояснения, что именно в целях применения данной статьи Кодекса признается оплатой товаров (работ, услуг). В отношении отгрузки (передачи) такие пояснения не даются, однако п. 3 ст. 167 НК РФ установлено, что, если товар не отгружается и не транспортируется, но передаются права собственности на этот товар (такая ситуация обычно складывается при реализации недвижимого имущества), такая передача права собственности в целях применения данной главы НК РФ приравнивается к его отгрузке. Напомним, что ранее - до вступления в силу части второй НК РФ - у налогоплательщиков, применявших метод учета реализации в целях налогообложения "по отгрузке", дата реализации товаров (работ, услуг) определялась как день перехода права собственности на отгруженный товар, оказанные услуги или выполненные работы.

Таким образом, при буквальном прочтении ст. 167 НК РФ можно сделать вывод, что у налогоплательщиков, применяющих метод учета реализации в целях налогообложения "по отгрузке", датой реализации товаров является дата их фактической отгрузки покупателю, и только если товар еще не отгружен, но право собственности на него уже перешло, такой датой становится момент перехода права собственности на товар.

Вместе с тем подобное утверждение нуждается в более детальном уточнении.

Вопрос о передаче права собственности решается в рамках гражданского законодательства. Согласно ст. 223 ГК РФ если в договоре не оговорен момент перехода права собственности на товар либо законом не установлены специальные условия перехода права собственности, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Иными словами, при отсутствии в договоре либо в законе специального порядка перехода права собственности право собственности возникает у покупателя вещи в один из моментов, определенных ст. 224 ГК РФ:

1) момент вручения товара покупателю;

2) момент сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю товара, отчужденного без обязательства доставки;

3) момент заключения договора об отчуждении (купли-продажи) товара, если товар уже находится во владении покупателя.

В договоре может быть и специально оговорен момент перехода права собственности на товар (например при достижении товаром, находящимся в пути, какого-либо пункта, при совершении одной из сторон договора какого-либо действия и т.п.).

В определении реализации товаров (работ, услуг), данном в ст. 39 НК РФ, также используется понятие "переход права собственности". Так, в соответствии с указанной статьей Кодекса реализацией товаров признается передача на возмездной (а в ряде оговоренных в данной статье НК РФ случаев и на безвозмездной) основе права собственности на товары.

Таким образом, в отдельных случаях между ст. 39 и 146 НК РФ, с одной стороны, и ст. 167 НК РФ, с другой стороны, имеется определенное противоречие. Если право собственности на товар переходит к покупателю позже момента отгрузки товара, то в соответствии со ст. 167 НК РФ налоговое обязательство должно признаваться на дату, когда объект налогообложения согласно ст. 39 и 146 НК РФ еще не возник. Таким образом, по мнению автора, в подобной ситуации имеет место явное противоречие между нормами различных статей НК РФ, которое в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.

Возвращаясь к вопросу об определении в целях исчисления НДС момента реализации объекта недвижимости, необходимо отметить следующее. В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно ст. 551 и 556 ГК РФ передача недвижимости по договору купли-продажи осуществляется по передаточному акту или иному аналогичному документу, а переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации. Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что государственной регистрации подлежит не сам договор продажи недвижимости, а переход права собственности на недвижимость по такому договору от продавца к покупателю. В соответствии с общими условиями заключения договоров для сторон такой договор вступит в действие с момента его подписания. Вместе с тем значение государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество к покупателю заключается в том, что только после такой регистрации покупатель приобретает право собственности на имущество в глазах третьих лиц, в том числе если продавец и покупатель исполнили свои обязательства по договору задолго до момента государственной регистрации.

Таким образом, обязательство по уплате НДС по договору продажи недвижимого имущества возникает на момент государственной регистрации прав на такое имущество.

3. Налог на доходы физических лиц

Глава 23 НК РФ, так же как и другие главы части второй Кодекса, содержит статью, устанавливающую порядок определения даты возникновения налогового обязательства: даты фактического получения дохода. Несмотря на более детальную конкретизацию момента признания дохода для целей налогообложения по сравнению с действовавшим в основной части до 1 января 2001 года Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", следует признать, что законодателю пока не удалось разрешить некоторых противоречий.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц*1.
_____
*1 Данный порядок не распространяется на доходы в виде оплаты труда, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения таких доходов признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

По мнению автора, вышеприведенная норма является несколько неудачной, поскольку в вышеуказанном определении не всегда "фактическое получение доходов" в общеэкономическом понимании будет иметь место на дату возникновения обязательства по уплате налога на доходы физических лиц. В этой связи следует рассмотреть выбор датой признания доходов, перечисляемых налогоплательщику через банковскую систему, без каких-либо исключений день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке. Понятие "перечисление", как правило, подразумевает сдачу в банк, обслуживающий организацию, перечисляющую средства, платежного поручения (либо иного документа, посредством которого осу-ществляются расчеты) на перечисление денежных средств. Вместе с тем право на фактическое распоряжение перечисленными налогоплательщику денежными средствами возникнет у него только с того момента, когда банковское учреждение, в котором открыт его счет, зачислит на такой счет денежные средства. Таким образом, если рассматривать термин "перечисление" в узком смысле (сдача в банк поручения на перечисление денежных средств), то дата возникновения налогового обязательства не совпадает с датой получения налогоплательщиком фактической возможности распоряжаться своим доходом.

Следует признать, что для большинства ситуаций, возникающих в процессе уплаты налога на доходы физических лиц, подобная норма оправданна, поскольку конструкция этого налога предполагает в основном удержание налога из доходов налогоплательщика налоговым агентом, выплачивающим такой доход. Разумеется, налоговый агент способен удержать доход только до того момента, пока он не утратил возможность распоряжаться выплачиваемыми денежными средствами, то есть именно до момента перечисления их налогоплательщику - получателю дохода. Таким образом, рассматриваемая норма оправданна в случае выплаты налогоплательщику дохода путем его перечисления на банковский счет российской организацией, на которую возложены обязанности налогового агента.

Вместе с тем если налогоплательщик получает доходы от лица, на которое не возложены обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц, рассматриваемая норма представляется не слишком удачной.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получающие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе договоров гражданско-правового характера, а также налогоплательщики-резиденты, получающие доходы из источников за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 225 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Таким образом, исходя из вышеизложенного в случае перечисления иностранной организацией налогоплательщику дохода, например, 30 декабря 2001 года и фактического зачисления такого дохода на счет налогоплательщика уже в 2002 году датой возникновения обязанности по уплате данного налога должно считаться 30 декабря 2001 года. Такая ситуация, разумеется, никоим образом не ущемляет прав налогоплательщика, если полученные в виде дохода от иностранной организации средства зачислены на счет налогоплательщика через достаточно непродолжительное время, поскольку срок подачи декларации по налогу на доходы физических лиц установлен до 30 апреля следующего года, а срок уплаты доначисленного по декларации налога - в течение 15 дней с момента подачи такой декларации.

Вместе с тем в ситуации, когда по каким-либо причинам перечисленные иностранной организацией налогоплательщику средства на его счет не поступили (например вследствие отсутствия средств у банковской организации, в которой открыт счет налогоплательщика), налогоплательщик, буквально руководствуясь нормами главы 23 НК РФ, все равно должен уплатить с них налог на доходы физических лиц, поскольку датой возникновения обязанности является именно дата перечисления, а не зачисления дохода в денежной форме на счет налогоплательщика. Подобная ситуация, по мнению автора, проистекает от недостаточной проработки в главе 23 НК РФ понятий "доход" и "фактически полученный доход", которыми оперирует данная глава Кодекса. Разумеется, обязанность по уплате налога не может иметь место, если доход фактически не получен. В то же время можно ли считать фактическим получением дохода денежные средства, которые были перечислены налогоплательщику, но не поступили на его счет, - однозначно не определено.

Например, если банковская организация, через которую осуществлялось перечисление либо на счет налогоплательщика в которой должны были быть зачислены средства, признана банкротом, то есть вышеуказанные денежные средства налогоплательщиком уже не могут быть получены, доход у налогоплательщика отсутствует. Если же банковская организация не может перечислить (зачислить) на его счет денежные средства, однако банкротом она не признана (выражаясь современной терминологией, средства "зависли в банке"), то потенциально доход у налогоплательщика получен и право на распоряжение таким доходом у него имеется; другое дело, что он в течение какого-то времени не может такое право реализовать. Таким образом, факт признания дохода состоялся, и теперь необходимо определить дату его признания, которой будет в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата перечисления дохода на расчетный счет налогоплательщика.

Добросовестный налогоплательщик в подобной ситуации должен включить свой "зависший в банке" доход в налоговую базу за тот налоговый период, в котором произошло перечисление дохода, уплатить налог на доходы физических лиц с такого дохода на основании налоговой декларации и ждать либо улучшения финансового состояния банка, которое позволит ему реализовать свое право распоряжения полученным доходом, либо банкротства банка, вследствие которого он однозначно утратит право распоряжения таким доходом и сможет подать заявление о возврате излишне уплаченного налога. Несмотря на то, что п. 1 ст. 231 НК РФ предусмотрен только возврат сумм налога, излишне удержанных налоговым агентом из доходов налогоплательщика, по мнению автора, вышеуказанная норма не может препятствовать возврату налогоплательщику излишне уплаченных на основании налоговой декларации сумм налога на доходы физических лиц в общем порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Вышеприведенная ситуация является гипотетической и вряд ли будет часто возникать в практике взимания налога на доходы физических лиц. Вместе с тем встречаются довольно часто и иные ситуации, когда определение даты возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц затруднено либо несправедливо с экономической точки зрения.

Рассмотрим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель, не перешедший на уплату единого налога на вмененный доход либо на упрощенную систему (то есть являющийся плательщиком налога на доходы физических лиц), получает 30 декабря 2001 года наличными деньгами аванс за услугу, которую он должен в соответствии с заключенным им договором на возмездное оказание услуг оказать контрагенту в апреле 2002 года. Рассмотрим, получен ли в данном случае индивидуальным предпринимателем доход, и если получен, то когда должно быть признано его фактическое получение.

Датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода. Таким днем для выплаты наличными денежными средствами должен считаться день их фактической передачи налогоплательщику, то есть 30 декабря 2001 года.

В то же время вопрос о признании в рассматриваемой ситуации получения дохода на эту дату является весьма спорным в связи со следующим.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса. Универсального понятия "доход для целей исчисления налога на доходы физических лиц" в данной главе Кодекса не содержится, а приводятся перечни доходов от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации. Несмотря на то, что подобные перечни изначально должны выполнять несколько иную функцию: разграничивать доходы по принципу "страна происхождения" для определения права Российской Федерации на обложение тех или иных доходов того или иного налогоплательщика, - за неимением универсального понятия дохода целесообразно руководствоваться этими перечнями.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждения, получаемые за оказанную услугу. На момент получения денежных средств услуга еще не оказана. Вместе с тем если считать, что факт получения дохода имеет место только после оказания услуги - в апреле 2002 года, то следующим шагом после признания факта получения дохода должно стать определение даты его возникновения, а это вновь возвращает нас к п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которому датой фактического получения дохода в денежной форме является (и только) день выплаты дохода. Теоретически в данной ситуации должно вступать в действие вышеприведенное положение ст. 41 НК РФ, однако из-за его расплывчатости (неясно, кто должен решать вопрос об оценке выгоды: налогоплательщик или налоговый орган) реально работать оно не будет.

Таким образом, имеет место противоречие между нормами подпункта 6 п. 1 ст. 208 и подпункта 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Если индивидуальный предприниматель решит перестраховаться и включит полученную им сумму аванса в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за 2001 год, но услуга в установленные в договоре сроки не будет оказана, то ему придется вернуть контрагенту полученные в качестве аванса денежные средства и, соответственно, придется возвращать уплаченный в бюджет по итогам 2001 года налог на доходы физических лиц либо засчитывать его в счет предстоящей обязанности по уплате данного налога. Причем, по общему правилу, аванс должен быть возвращен в том же объеме, в котором он был получен, что до момента возврата (зачета) уплаченного в бюджет налога на доходы физических лиц повлечет отвлечение собственных средств предпринимателя.

Если индивидуальный предприниматель решил не включать в налоговую базу 2001 года налог на доходы физических лиц с суммы полученного аванса, а налоговый орган занял позицию, основанную на признании возникновения обязанности по уплате налога на момент получения денежных средств, то на причитавшуюся к уплате сумму налога должны начисляться пени за период с даты получения средств до даты фактической уплаты налога.

Таким образом, по мнению автора, во избежание ущемления прав налогоплательщика в ситуациях, аналогичных описанным выше, следует конкретизировать понятие "фактическое получение дохода", а в отношении доходов, получаемых от лиц, не являющихся налоговыми агентами, через банковскую систему, необходимо определить дату возникновения налогового обязательства как "дату зачисления средств на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц".

Еще одна неопределенность в порядке установления момента возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц связана с частным случаем образования у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды при получении от организации беспроцентного займа. Напомним, что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами. В соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ такая материальная выгода рассчитывается как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, либо как превышение суммы процентов за пользование денежными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При этом определение налоговой базы при получении материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже одного раза в налоговый период. Статьей 216 НК РФ налоговый период по налогу на доходы физических лиц определен как календарный год.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ установлено, что при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. Если налогоплательщику выдан беспроцентный заем, то день уплаты процентов, естественно, отсутствует. Некоторыми специалистами высказывается мнение о том, что датой возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в таком случае следует считать последний день каждого месяца, в котором сумма займа не была полностью погашена*1.
_____
*1 Каланов А.Н. Налог на прибыль организаций // Вопросы налогообложения. - 2002. - N 1. - С. 63.

Вместе с тем в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, по мнению автора, налогоплательщик (налоговый агент) имеет право определять налоговую базу по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами в случае выдачи беспроцентного кредита в любом порядке: по итогам каждого месяца, квартала или года. Вместе с тем реже чем раз в год налоговая база определяться не может в силу вышеуказанных норм п. 2 ст. 212 и ст. 216 НК РФ.

4. Единый социальный налог

Порядок определения даты возникновения обязанности по уплате единого социального налога установлен ст. 242 НК РФ. Необходимо отметить, что Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в данную статью Кодекса были внесены существенные изменения.

Так, была установлена особая норма о том, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, определяется как день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты. Данное изменение разрешает имевшую место весь 2001 год коллизию. Напомним, что ранее для всех налогоплательщиков, перечисленных в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, датой возникновения обязательства по уплате единого социального налога являлся день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). Термин "начисление выплат" предполагает отражение подобных выплат, причитающихся к получению, в бухгалтерских либо иных учетных документах. Если в отношении лиц, ведущих бухгалтерский учет: организаций и индивидуальных предпринимателей - установление даты начисления выплат и даты возникновения налогового обязательства не представляло никакой сложности, то было непонятно, что считать датой начисления выплаты налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, поскольку такие лица не были обязаны вести какой-либо официальный учет выплачиваемых ими сумм*1.
_____
*1 Речь идет только о физических лицах, нанимающих иных физических лиц на работу по трудовому договору в соответствии со ст. 303-309 Трудового кодекса Российской Федерации, а также привлекающих физических лиц для выполнения работ по договорам гражданско-правового характера. Однако рассматриваемая проблема имеет в основном теоретический аспект, поскольку реальный механизм уплаты единого социального налога физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, на практике отсутствует.

Теперь введено положение, согласно которому для таких налогоплательщиков датой возникновения обязанности по уплате единого социального налога будет день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты.

К сожалению, внесенные изменения содержат технико-юридический огрех. Логично было бы при включении в текст ст. 242 НК РФ абзаца, установившего особый порядок определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков, упомянутых в абзаце четвертом подпункта 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), одновременно исключить их из перечня налогоплательщиков, для которых предыдущим абзацем данной статьи дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как дата начисления. Такое исключение не было сделано. Вместе с тем, по мнению автора, подобная неточность не должна препятствовать применению с 1 января 2002 года нового порядка определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, из текста ст. 242 НК РФ удалена норма о том, что при расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика. Это сделано, очевидно, вследствие того, что вышеуказанная норма фактически определяла момент исполнения обязанности по уплате единого социального налога и вступала в противоречие с п. 2 ст. 45 НК РФ, установившим, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления им в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете.

Статья 242 НК РФ устанавливает порядок определения даты получения доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов. Такой датой признается дата фактического получения соответствующего дохода. Здесь возникает тот же самый вопрос, как и в случае с налогом на доходы физических лиц: что считать датой фактического получения дохода? Если вновь обратиться к примеру с получением аванса индивидуальным предпринимателем, то проблемы с определением факта получения дохода будут те же самые. В отношении единого социального налога ситуация будет осложняться еще и тем, что в тексте главы 24 НК РФ вообще отсутствуют какие-либо критерии для признания дохода либо ссылки на иные главы, содержащие такие критерии. Так, в ст. 41 НК РФ, установившей принципы определения доходов, нет отсылки к главе 24 НК РФ. Статья 236 НК РФ говорит об учете в составе налоговой базы доходов от предпринимательской или иной деятельности, но не дает указаний о порядке определения таких доходов. Логично было бы в данном случае дать ссылку на порядок определения доходов, установленный главой 23 НК РФ (как это сделано в отношении расходов, состав которых определяется в порядке, аналогичном установленному соответствующими статьями главы 25 НК РФ), однако такой ссылки глава 24 НК РФ не содержит.

Таким образом, по мнению автора, на момент, когда деньги за оказание услуги получены и услуга фактически оказана (подписан соответствующий акт), однозначно можно говорить о фактическом получении дохода. До получения денежных средств о фактическом получении дохода речь идти не может, однако в промежутке между получением в качестве аванса денежных средств и оказанием услуги однозначно говорить о получении или неполучении дохода (а следовательно, о возникновении обязательства по единому социальному налогу) невозможно и, очевидно, следует признать, что имеет место неустранимое сомнение, которое в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.

Еще один вопрос, касающийся определения даты возникновения обязанности по уплате единого социального налога, возникает при осуществлении выплат в натуральной форме либо при возникновении у физических лиц материальной выгоды. Несмотря на то, что, как упоминалось выше, для выплат или иных вознаграждений, выплачиваемых организацией или индивидуальным предпринимателем, дата осуществления выплаты установлена как дата начисления таких выплат, п. 4 ст. 237 НК РФ определено, что выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. Ранее вышеуказанная норма п. 4 ст. 237 НК РФ предполагала при расчете налоговой базы учет стоимости таких товаров (работ, услуг) на день их получения. Таким образом, если раньше в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг), выданных (оплаченных) налогоплательщиком своим сотрудникам в виде вознаграждений в период между днем их оплаты и днем получения, такой налогоплательщик обязан был скорректировать налоговую базу по единому социальному налогу на величину такого изменения, то теперь датой возникновения обязательства по уплате единого социального налога признан день выплаты, и подобная корректировка не потребуется.

Вместе с тем хотелось бы отметить, что вышеуказанное положение ст. 237 НК РФ логичнее было бы включить в ст. 242 НК РФ, поскольку порядок определения даты осуществления выплат регулируется именно этой статьей.

НДС - это сложный налог, который предусматривает существование налоговых обязательств относительно НДС и сумм, которые подлежат уплате налога в бюджет (рис.4.11) .

Отчетным налоговым и расчетным документом по НДС является налоговая накладная, общие требования к которой приведенные на рис. 4.12. Налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах рис. 4.13. Оригинал налоговой накладной предоставляется покупателю, копия остается у продавца товаров (работ, услуг).

Налоговая накладная составляется на каждое полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, которые поступили на текущий счет как предварительная оплата (аванс).

Налоговая накладная выдается продавцом по требованию покупателя и является основанием для начисления сумм НДС, которые относят к НК.

При осуществлении операций по снабжению продавец обязан предоставить покупателю НН после регистрации в Едином реестре.

Подтверждением продавцу о принятии его НН или расчета корректирования к этой НН в Единый реестр является квитанция в электронном виде в текстовом формате, которая присылается на протяжении операционного дня.

Покупатель имеет право сверять данные полученной НН на соответствие с данными Единого реестра.

Отсутствие факта регистрации продавцом НН в Едином реестре и нарушение порядка заполнения НН:

не дает права покупателю на включение сумм НДС в НК;

не освобождает продавца от обязанности включения суммы НДС, указанной в НН, в сумму НО за соответствующий отчетный период.

В случае отказа продавца предоставить НН или в случае нарушения им порядка ее заполнения и порядка регистрации в Едином реестре покупатель имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, которая является основанием для включения сумм налога в состав НК.

Регистрация ПН плательщиками НДС - продавцами в Едином реестре налоговых накладных вводится для плательщиков, у которых сумма НДС в одной НН представляет свыше 10 тыс. грн.., т.е. сумма операции будет представлять свыше 60 тыс. грн..

НН, в которой сумма НДС не превышает 10 тыс.грн., не подлежит включению в Единый реестр.

Для физических лиц, не зарегистрированных как субъекты предпринимательской деятельности, которые ввозят товары на таможенную территорию Украины в объемах, которые подлежат налогообложению, оформление таможенной декларации приравнивается к представлению налоговой накладной.

Налоговая накладная выдается налогоплательщиком, который поставляет товары (услуги), по требованию их покупателя и является основанием для начисления налогового кредита.

Основанием для начисления сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту без получения налоговой накладной, также являются:

а) транспортный билет, гостиничный счет или счет, который выставляется налогоплательщику за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета, которые содержат общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, кроме тех, форма которых установлена международными стандартами;

б) кассовые чеки, которые содержат сумму полученных товаров/услуг, общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера и налогового номера поставщика). При этом с целью такого начисления общая сумма полученных товаров/услуг не может превышать 200 гривен за день (без учета налога).

В случае использования плательщиками для расчетов с потребителями регистраторов расчетных операций кассовый чек должен содержать данные об общей сумме средств, которая подлежит уплате покупателем с учетом налога, и сумму этого налога, который платится в составе общей суммы.

В случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины документом, который заверяет право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту, считается таможенная декларация, оформленная согласно требованиям законодательства, которая подтверждает уплату налога.

Для операций по снабжению услуг нерезидентом на таможенной территории Украины документом, который заверяет право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту, считается налоговая накладная, налоговые обязательства по которой включены в налоговой декларации предыдущего периода.

Для отображения операций относительно налога на добавленную стоимость ведут учет налогового обязательства и налогового кредита.

Налоговое обязательство – общая сумма налога, полученная (начисленная) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Налоговый кредит – сумма, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода.

Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров (работ, услуг) считается дата, которая приходится на налоговый период, на протяжении которого происходит любое из событий, которое произошло раньше:

Или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (работ, услуг), что подлежат продаже, а в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные средства - дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии такой - дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, которое обслуживает налогоплательщика;

Или дата отгрузки товаров , а для работ (услуг) - дата оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком, в случае экспорта товаров – дата оформления таможенной декларации, которая отражает факт пересечения таможенной границы Украины.

В случае поставки товаров (валютных ценностей) или услуг с использованием торговых автоматов, или другого подобного оборудования, которое не предусматривает наличия кассового аппарата, контролируемого уполномоченным на это физический лицом, датой возникновения налоговых обязательств считается дата изъятия из таких торговых аппаратов или подобного оборудования денежной выручки.

Датой возникновения налоговых обязательств в случае поставки товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких средств на текущий счет налогоплательщика или дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика по его обязательствам перед таким бюджетом.

Датой возникновения налоговых обязательств при ввозе (импортировании) товаров является дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, который подлежит уплате.

Датой возникновения налоговых обязательств по операциями по поставке услуг нерезидентами, местом предоставления которых является таможенная территория Украины, есть дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату услуг или дата оформления документа, который удостоверяет факт снабжения услуг нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий произошло раньше.

Предварительная (авансовая) оплата стоимости товаров, которые экспортируются или импортируются, не изменяет значения сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту или налоговым обязательствам налогоплательщика, такого экспортера или импортера.

Предыдущая оплата (авансирование) товаров, которые согласно договорам подлежат вывозу (экспорту) за границы таможенной территории Украины или ввозу (импорту) на таможенную территорию Украины, не является основанием для возникновения налоговых обязательств.

Право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту возникает в случае осуществления операций по:

а) приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг;

б) приобретению (строительство, сооружение, создание) необратимых активов, в том числе при их ввозе на таможенную территорию Украины (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов как взнос в уставный фонд и/или при передаче таких активов на баланс налогоплательщика, уполномоченного вести учет результатов общей деятельности);

в) получению услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины, и в случае получения услуг, местом снабжения которых является таможенная территория Украины;

г) ввоз необратимых активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга.

Датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит считается дата осуществления первого из событий:

Или дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) - в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков;

Или дата получения налоговой накладной , которая удостоверяет факт приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением (сооружением) основных фондов, которые подлежат амортизации, включаются в состав налогового кредита независимо от сроков введения в эксплуатацию основных фондов , а также от того, имел ли налогоплательщик налогооблагаемые обороты на протяжении такого отчетного периода.

В случае, когда налогоплательщик осуществляет операции по поставке товаров (работ, услуг), которые освобождены от налогообложения или не является объектом налогообложения, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав расходов производства (обращения) и основных фондов и нематериальных активов, которые подлежат амортизации, относятся соответственно в состав расходов производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются .

В случае, когда товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая отвечает части использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.

Не включается в состав налогового кредита и относится в состав расходов сумма налога, уплаченная налогоплательщиком при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), что включается в состав основных фондов.

В случае, когда плательщик приобретает товары (работы, услуги), и нематериальные активы, которые предназначены для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения, то суммы налога, оплаченные в связи с приобретением таких товаров, не относятся в налоговый кредит плательщика.

Не разрешается включение в налоговый кредит любых расходов по уплате налога, которые не подтверждены налоговыми накладными или таможенными декларациями, а при импорте работ (услуг) - актом принятия работ (услуг) или банковским документом, который удостоверяет перечисление средств в оплату стоимости таких работ (услуг).

Базовым налоговым периодом относительно НДС является один календарный месяц, вместе с тем, действующим законодательством предусмотренная возможность применения удлиненного (квартального) налогового периода.

Налогоплательщик, объем налогооблагаемых операций которого за прошлые 12 месячных налоговых периодов не превышал 300 000 гривен, может выбрать квартальный налоговый период. Заявление о таком выборе подается налоговому органу вместе с декларацией по результатам последнего налогового периода календарного года. При этом квартальный налоговый период начинает применяться с первого налогового периода следующего календарного года.

Если же на протяжении любого периода с начала применения квартального налогового периода объем налогооблагаемых операций плательщика превышает установленную сумму, он обязанный самостоятельно перейти на месячный налоговый период начиная с месяца, на который приходится такое превышение, которое отмечается в соответствующей налоговой декларации по результатам такого месяца.

Налогоплательщики должны вести отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров (услуг), которые подлежат налогообложению НДС, а также которые не являются объектами налогообложения и освобожденных от налогообложения (рис. 4.14).

Сведенные результаты такого учета отображаются в налоговых декларациях. Налогоплательщик ведет реестр полученных и выданных налоговых накладных в электронном виде.