От правильного оформления, подтверждения и обоснования расходов зависит не только уменьшение налоговой нагрузки на организацию, но и минимизация рисков предъявления претензий со стороны инспекций в необоснованности занижения «прибыльной» базы.

Избежать их можно только в том случае, если грамотно организовать систему документального подтверждения расходов и правильно оформлять соответствующие документы.

Налоговая сущность представительских расходов

Представительские расходы являются одной из категорий затрат, которые в обязательном порядке производят организации при осуществлении хозяйственной деятельности. К ним относятся издержки на официальный прием и обслуживание представителей других предприятий, ведущих переговоры с целью установить и поддержать взаимное сотрудничество и деловые контакты, а также участников, прибывших на заседание Совета директоров (Правления) или иного руководящего органа -налогоплательщика (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Пункт 2 статьи 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к представительским относит следующие категории расходов:

• затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);
• издержки на транспортное обеспечение, но только на доставку к месту проведения представительского мероприятия;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчика, не состоящего в штате организации, на период проведения представительского мероприятия.

Таким образом, законодатель ограничивает перечень представительских расходов, делая его «закрытым».

Проведение официального приема может потребовать еще целого ряда расходов, которые не перечислены в пункте 2 статьи 264 НК РФ:

• затраты на посещение культурно-зрелищных мероприятий;
• стоимость буфетного обслуживания во время культурно-зрелищного мероприятия;
• расходы на оплату профилактики и лечения заболеваний, -организации отдыха;
• издержки на приобретение букетов и подарков для деловых партнеров.

Такие расходы, являясь с экономической точки зрения представительскими, не уменьшают базу налога на прибыль. Компании вправе производить подобные траты только за счет чистой прибыли. Согласно пунктам 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете предприятий представительские расходы будут относиться к обычным видам деятельности.

Пример 1

Компания понесла расходы на организацию представительского меро-приятия в размере 200 000 руб. Из них на проведение официального меро-приятия - 80 000 руб., на буфетное обслуживание во время официального мероприятия - 20 000 руб., на транспортное обслуживание - 15 000 руб.; на проведение культурно-массового мероприятия - 15 000 руб.; на организацию экскурсии - 5 000 руб.; на буфетное обслуживание во время культурно-массового мероприятия - 25 000 руб.; на приобретение букетов, подарков и сувениров - 40 000 руб. Из общей суммы издержек в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, компания отнесет только 115 000 руб., затраченных на проведение официального мероприятия, а также буфетное и транспортное обслуживание партнеров. Оставшаяся сумма расходов в 85 000 руб. будет осуществлена только за счет чистой прибыли.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС ЗСО от 01.03.2007 г. № Ф04-9370/2006(30552-А81-27) понятие «обслуживание» в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий аспект, куда, в соответствии со статьей 11 НК РФ, можно отнести и обеспечение жильем как необходимое условие для существования человека, прибывшего из другого населенного пункта.

Во-первых, данное решение может быть применено только -на территории Западно-Сибирского арбитражного округа.

Во-вторых, оплачивая проживание бизнес-партнеров в гостинице, принимающая сторона оказывает им «медвежью услугу». Дело в том, что она должна будет исчислить и уплатить за них НДФЛ, потому что оплата проживания в гостинице является доходом, полученным в натуральной форме. При обнаружении факта неисчисления и неуплаты НДФЛ инспекторы могут предъявить принимающей стороне претензии за невыполнение обязанностей налогового агента. В письме от 18.04.2007 г. № 04-1-02/306@ Минфин разъяснил, что затраты по оплате авиабилетов, счетов за проживание в гостинице, питания в ресторанах приглашенных представителей сторонних организаций не относятся к представительским расходам и облагаются НДФЛ по ставке 13% для налоговых резидентов РФ и по ставке 30% для налоговых нерезидентов РФ.

В-третьих, обеспечение проживания в гостинице не относится к категории «обслуживания». Обслуживание предполагает предоставление определенных услуг на возмездной основе.

В-четвертых, пользуясь тем, что ФАС ЗСО фактически произвольно расширил термин «обслуживание», многие компании стали включать в состав затрат на обслуживание и те расходы, которые пунктом 2 статьи 264 НК РФ к представительским не относятся вообще. Тем самым организации -увеличивают вероятность возникновения у них налоговых рисков.

В письмах УФНС по г. Москве от 12.04.2007 г. № 20-12/034115 и Минфина от 16.04.2007 г. № 03-03-06/1/235 прямо указано, что затраты на проживание в гостинице бизнес-партнеров, приехавших на переговоры, не учитываются в составе представительских расходов. Причем это требование распространяется как на российских граждан, так и на иностранцев. Несмотря на имеющуюся положительную арбитражную практику, компаниям не следует рисковать и включать в состав представительских расходов прочие виды обслуживания. Представительские расходы четко определены в Налоговом кодексе, поэтому будет проблематично сослаться на неясности и разночтения в их трактовке. Обратите внимание, что не относятся к представительским и затраты на проживание в гостинице членов Советов Директоров, приехавших на его заседание (письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 г. № 21-11/116748).

Единственно возможное оправдание того, что оплата счетов за проживание приглашенной стороны включена в состав представительских расходов, - это письменная гарантия компании в приеме и размещении деловых партнеров за свой счет. При этом такая статья представительских расходов должна быть предусмотрена в учетной политике организации и утвержденной смете затрат. Обратите внимание, что предприятие при этом должно выполнить функции налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ. Тем не менее предприятиям, воспользовавшимся подобной возможностью, скорее всего придется доказывать свою правоту в суде. Хотя стоит отметить, что арбитры в данном вопросе нередко поддерживали налогоплательщиков (постановление ФАС СЗО от 17.05.2004 г. № А56-21571/03).

К категории представительских не относятся и расходы на прием сотрудников филиалов и отделений организации, а также мероприятия, -связанные с приемом работников головного офиса в филиалах и отделениях.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС ВСО от 11.08.2006 г. № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1 затраты, связанные с приемом представителей филиалов и работников организации, прибывших для решения производственных вопросов, не соответствуют расходам, установленным в пункте 2 статьи 264 НК РФ, и не подлежат включению в состав представительских расходов.

Как организовать работу с представительскими расходами

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от затрат организации на оплату труда в этом периоде (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). То есть законодатель установил четкий верхний предел по этим издержкам, установив, что представительские расходы являются нормируемыми. Затраты на оплату труда включают не только заработную плату и премии, но и иные выплаты (отпускные, пособия и т.п.). Существует три способа определения предельной суммы представительских расходов.

Первый способ: расчет представительских расходов производится в конце квартала (при заполнении декларации по налогу на прибыль), исходя из фонда оплаты труда за отчетный период. Этот способ используют организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов. У компаний, исчисляющих налог на прибыль по методу начисления, расчет производится исходя из начисленной суммы расходов на оплату труда.

Преимущество данного способа заключается в том, что так как при расчете базы по налогу на прибыль доходы/расходы исчисляются нарастающим итогом, то и сумма затрат на оплату труда будет в течение налогового периода (года) увеличиваться. В результате по итогам года в состав нормируемых представительских расходов попадут и те издержки, которые в начале года считались сверхнормативными.

В то же время данный способ обладает рядом недостатков. Дело в том, что при его применении в учете образуется отложенный налоговый актив. Кроме того, указанный способ можно эффективно использовать только в организациях с большой штатной численностью, где норматив -представительских расходов будет значительно возрастать.

Второй способ: при составлении сметы и бюджета на следующий календарный год компания относит на представительские расходы сумму, равную 4% от оплаты труда за предыдущий год. Данная сумма -распределяется по кварталам.

К преимуществам данного способа можно отнести возможность планировать представительские расходы на перспективу. Также при этом варианте не возникает сверхнормативных издержек (то есть превышающих -законодательно установленный лимит в 4%) как «выбивающихся» из сметы.

Недостатком данного способа является необходимость корректировки ежеквартальных лимитов представительских расходов в сторону увеличения, что может не соответствовать требованиям управления расходами и экономии в организации.

Третий способ: компания определяет круг должностных лиц, имеющих право проводить представительские мероприятия и осуществлять соответст-вующие затраты, и устанавливает лимиты сумм, которые эти сотрудники могут расходовать.

В качестве недостатков данного способа можно выделить тот факт, что представительские расходы привязаны не к налоговым категориям, а к простому арифметическому подсчету. После чего организации надо, как и в первом случае, производить расчеты нормативных и сверхнормативных затрат. Кроме того, уполномоченные лица могут потратить средства на цели, не соответствующие представительским, что вызовет трудности -с их включением в состав расходов, формирующих базу по налогу на прибыль.

Из перечисленных выше способов наиболее оптимальными являются первый и второй. Организации необходимо включать в бюджеты и сметы представительские расходы (как это описано во втором варианте), но одновременно производить корректировку при увеличении лимита затрат (в соответствии с первым способом).

Документальное подтверждение и экономическое обоснование представительских расходов

Подтверждение и документальное оформление представительских расходов

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции юридического лица должны оформляться документами, подтверждающими правомерность и оправданность осуществленных расходов. А осуществление затрат на представительские цели является именно хозяйственной операцией. Документы, подтверждающие и обосновывающие представительские расходы, можно разделить на внутренние и внешние документы.

К сожалению, законодательство не содержит типовых форм по оформлению представительских расходов у организаций. Поэтому предприятиям необходимо самостоятельно подготовить и утвердить внутренний порядок осуществления представительских расходов и формы необходимых документов.

Внутренними документами, подтверждающими осуществление -представительских расходов, являются:

• приказ об осуществлении расходов на представительские цели/-приказ на проведение представительского мероприятия;
• программа представительского мероприятия;
• смета представительских расходов;
• отчет о проведении представительского мероприятия;
• акт о списании представительских расходов;
• первичные документы, в том числе и подтверждающие факт приобретения на стороне каких-либо товаров для представительских целей;
• первичные документы, подтверждающие оплату услуг сторонних организаций;
• договоры со сторонними организациями на оказание услуг.

Данный перечень соответствует требованиям Минфина, изложенным в письме от 13.11.2007 г. № 03-03-06/1/807.

В приказе на проведение представительского мероприятия (на осуществление расходов на представительские цели) должны указываться дата и место проведения, цель мероприятия, наименование организации-контр-агента, список лиц, ответственных за проведение и обеспечение данного мероприятия, и сотрудник, на которого возлагается контроль. К приказу прилагается программа представительского мероприятия, в которой отражаются основные этапы и даты проведения официального мероприятия. Программа утверждается руководителем организации.

Очень часто организации составляют сметы представительских расходов не в разрезе каждого мероприятия, а ограничиваются сметой на период (квартал, год). Чтобы обосновать правомерность отнесения затрат на представительское мероприятие к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, сметы должны быть утверждены руководителем организации. В сметах представительских расходов в разрезе мероприятий затраты подробно расписываются, но не делятся на те, которые уменьшают или нет базу по налогу на прибыль.

Пример 2

Примерная смета расходов на представительские расходы выглядит следующим образом.

В заголовке документа указывается полное наименование организации-контрагента и название представительского мероприятия («Проведение переговоров о сотрудничестве с ОАО… о создании нового двигателя» или «Проведение переговоров с Банком… с целью выработки соглашения по вопросам совместного финансирования проекта» и т.п.).
Каждая из статей расходов указывается в рублях. В состав сметы могут быть включены следующие виды затрат:

• транспортное обслуживание партнеров;
• буфетное обслуживание;
• организация официального мероприятия (указывается, какого -именно -официального завтрака, обеда, приема и пр.);
• организация досуга (указывается наименование культурно-массового мероприятия - посещение театра, памятного места и т.п.);
• расходы на приобретение букетов (указывается количество);
• затраты на сувенирную продукцию (подробно расписывается -наименование и количество приобретаемой сувенирной продукции);
• иные статьи издержек в случае необходимости.

Смету представительских расходов подписывает главный бухгалтер или его заместитель, а утверждает руководитель организации.

• дата и место проведения мероприятия;
• цель мероприятия;
• наименование организации-контрагента;
• участники мероприятия (все присутствующие, с указанием Ф.И.О. и занимаемой должности);
• результат проведения мероприятия;
• сумма и направления затрат.

Необходимо, чтобы вопросы, обсуждаемые на представительском мероприятии, были связаны с основной производственной деятельностью -организации. Отчет о мероприятии утверждается руководителем компании.

В акте на включение представительских расходов в состав затрат, -уменьшающих базу по налогу на прибыль, указываются следующие данные:

• наименование статьи затрат;
• дата и наименование мероприятия;
• фактическая и предельно установленная сумма расходов по смете;
• Ф.И.О. и должность лица, осуществившего расходы;
• отметка о том, уменьшают такие расходы базу по налогу на прибыль или нет.

Этот акт должен содержать точную информацию о суммах произведенных расходов, округления и приблизительные сведения не допускаются. Данные акта должны соответствовать суммам в платежных документах. Акт утверждается руководителем организации и визируется главным бухгалтером. Утверждение акта руководителем организации является необходимым требованием налоговых органов (письмо УФНС по г. Москве от 22.12.2006 г. № 21-11/113019@).

В случае выдачи наличных средств должностному лицу под отчет после завершения представительского мероприятия составляется авансовый отчет, к которому прилагаются кассовые и товарные документы. При этом на оборотной стороне авансового отчета в обязательном порядке необходимо перечислить все кассовые чеки. Кроме того, кассовые и товарно-сопроводительные документы должны совпадать по суммам, по датам и названиям, а также по количеству лиц, участвующих в мероприятии. День утверждения руководителем организации авансового отчета является датой признания осуществленных -представительских расходов в налоговом учете (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Еще одной ошибкой является приложение к авансовому отчету чеков, совпадающих только по суммам, без сверки их содержания с товарно--сопроводительными документами.

Пример 3

Организацией в лице коммерческого директора и начальника отдела продаж было проведено представительское мероприятие с бизнес-партнерами. Всего в мероприятии приняли участие 4 человека с обеих сторон. Представительское мероприятие состояло из делового обеда с партнерами и буфетного обслуживания. Затраты составили 4 000 руб. Согласно авансовому отчету и приложенным к нему документам расходы были включены в расчет базы по налогу на прибыль. Однако в ходе проверки инспекторы сочли, что издержки отнесены в уменьшение налоговой базы необоснованно, и потребовали провести перерасчет налога, а также наложили штраф на организацию. Причина применения санкций заключалась в неверном оформлении документов, подтверждающих расходы. В частности, при участии в переговорах 4 человек счет из ресторана был выписан на 6 персон, к тому же отсутствовало меню, заверенное организацией общественного питания.

Средства, затраченные на приобретение товаров для буфетного обслуживания, соответствовали только по суммам, но (как выяснила ИФНС) приложенные чеки были оформлены хозяйственным магазином.

Предположим, в ходе представительского мероприятия принимающая сторона осуществляла транспортное обслуживание приглашенных лиц самостоятельно, без привлечения сторонних организаций. Подтвердят эти операции документы о покупке ГСМ подотчетным лицом с приложением необходимых чеков, путевые листы автомобилей с четким указанием маршрута. При оплате ГСМ в безналичной форме по факту оправдательными документами будут выставленные счета и счета-фактуры, а также платежные документы организации.

Суммы и цели представительских расходов необходимо документально обосновать и подтвердить также первичными документами, которые должны соответствовать содержащимся в альбомах унифицированным формам. Если документы составлены не по типовой форме, то они должны содержать следующие реквизиты: наименование и дата составления документа; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции и ее измерение в денежном и натуральном выражении; наименование должностного лица, ответственного за совершение и оформление данной операции, и его подпись.

К первичным товарно-сопроводительным документам нужно прикладывать кассовые чеки, подтверждающие факт оплаты. Кассовые чеки должны содержать такие реквизиты, как наименование и ИНН организации; заводской номер ККМ; порядковый номер чека; дата и время продажи товара/оказания услуги; стоимость покупки/услуги; признак фискального режима (п. 4 постановления Правительства РФ от 30.07.1993 г. № 745 «Положение по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением»).

Оплата представительских мероприятий может производиться и с помощью корпоративных пластиковых карт. Организация может осуществлять с помощью пластиковых карт оплату представительских расходов на территории РФ и за рубежом, а также получать наличные денежные средства для оплаты представительских расходов (п. 2.5 положения ЦБ РФ от 24.12.2004 г. № 266-П «Об эмиссии пластиковых карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт»). Документ, подтверждающий оплату представительских расходов с использованием пластиковой карты, должен содержать следующие обязательные реквизиты: идентификатор терминального устройства; вид и дата совершения операции; сумма и валюта операции; код авторизации; реквизиты платежной карты; подписи держателя карты и кассира, совершившего операцию.

Для того чтобы правильно оформить осуществление представительских расходов с использованием корпоративной пластиковой карты, организации необходимо выполнить следующие условия:

• разработать внутренние документы, регламентирующие порядок работы с корпоративными пластиковыми картами, а также круг должностных лиц, имеющих право использовать их для -представительских целей;
• обеспечить порядок хранения и учета корпоративных пластиковых карт;
• оформлять выдачу корпоративных пластиковых карт приказом по организации.

Не менее важно правильно оформить и договоры со сторонними организациями (на транспортное обслуживание, на осуществление буфетного обслуживания и официального приема, на оплату услуг переводчика).

Услуги предприятия общественного питания на буфетное обслуживание и проведение официального приема подтвердят:

• акт выполнения работ (оказания услуг). Указанные в нем дата и место проведения представительского мероприятия, количество участников, наименование компании-контрагента и сумма расходов должны совпадать с данными договора и других документов, -подтверждающих представительские расходы;
• счет-фактура и счет-заказ по типовой форме № ОП-20 при наличной оплате, а в случае отпуска продуктов питания по безналичному расчету - акт по форме № ОП-22;
• меню, заверенное предприятием общественного питания.

Если в ходе переговоров привлекались переводчики, -то оправдательными документами будут:

• договор, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства;
• копия лицензии, позволяющей специализированной организации осуществлять услуги по переводу с иностранного языка;
• акт об оказании услуг по переводу, подписанный сторонами. В нем обязательно нужно указать дату, место и время проведения меро-приятий, личные данные переводчиков, перечень оказанных ими услуг.

Иногда налоговые органы не признают оплату услуг переводчиков в качестве представительских расходов, если в организации имелись штатные переводчики. Но компания может опровергнуть такое решение, сославшись на то, что руководитель самостоятельно решает, в какой форме будут выполняться те или иные функциональные обязанности. Он, кроме того, может передать некоторые функции соответствующей специализированной организации. Арбитры в данном вопросе на стороне налогоплательщиков (постановление ФАС МО от 21.07.2005 г. № КА-А41/6715-05).

Пример 4

Крупное предприятие провело переговоры с консорциумом международных кредитных организаций о проведении IPO на зарубежных фондовых площадках. Для участия в представительском мероприятии были привлечены переводчики из сторонней организации. Оплата услуг переводчиков составила 100 000 руб. Но налоговая инспекция не посчитала данные расходы в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как в штате организации имелось бюро переводов. Однако организация-налогоплательщик сумела отстоять свою позицию, мотивировав ее тем, что имеющиеся штатные сотрудники занимаются переводами технических текстов и не обладают достаточными знаниями в области финансовых и инвестиционных переводов.

• договор, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства. В самих договорах или в приложении к ним необходимо указать маршрут и километраж перевозок;
• копия лицензии на оказание транспортных услуг;
• счет на оплату транспортных услуг и счет-фактура;
• копии путевых листов, в которых указан маршрут и километраж перевозок, который должен совпадать с данными договора или приложений к нему.

Использование представительских расходов не по назначению (под прикрытием представительских расходов осуществляется другая деятельность) либо приложение оправдательных документов, не соответствующих целям и задачам представительского мероприятия, могут иметь для организации серьезные налоговые последствия. Причина таких действий компаний понятна: объемы денежных средств ограничены, а какие-то расходы надо осуществлять обязательно. Но налоговые инспекции входить в положение не будут и штрафные санкции наложат обязательно.

Наиболее распространенной формой нецелевого использования представительских расходов является проведение праздников для своих сотрудников. Но при этом организации забывают не только грамотно оформить необходимые документы, но даже элементарно правильно просчитать расходы и оформить смету.

Пример 5

Организация решила провести для своих сотрудников праздничный вечер. Так как в смете расходов отсутствовала статья на данное мероприятие, было решено оформить его в качестве представительского: проведение переговоров с контрагентами в целях расширения сотрудничества. Согласно документам на встрече присутствовало 16 человек. Расходы по представительскому мероприятию составили 28 000 руб. Однако в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что согласно счетам, счету-фактуре и меню из ресторана во встрече участвовало 32 человека (штатная численность данной организации). Кроме того, в отчете о представительском мероприятии отсутствовало указание должностных лиц организации-партнера, не были указаны цели и результаты собственно представительского мероприятия. В итоге организации пришлось подавать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль и уплачивать штрафные санкции.

Пример 6

В организации для генерального директора установлен лимит представительских расходов в размере 40 000 руб. в год. Для нужд буфетного обслуживания руководства данной компании закуплено 5 банок кофе, 7 упаковок чая, 3 кг сахара, 5 кг кондитерских изделий, 4 коробки конфет. Расходы на приобретение продуктов составили 2 400 руб. и были оформлены как расходы на проведение представительского мероприятия, в котором участвовало 5 человек. В Отчете о проведенном мероприятии и в смете расходов не упоминалось буфетное обслуживание. Полученные продукты питания не приходовались на склад и со склада не выдавались. В итоге организации пришлось подавать в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль и уплачивать штрафные санкции.

Экономическая обоснованность представительских расходов

Для целей налогообложения прибыли расходами признаются только экономически обоснованные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ), т.е. те, которые направлены на получение дохода или связаны с осуществлением управления организацией. Обоснованность представительских расходов в первую очередь проверяется по отчетам о проведенном мероприятии.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС ПО от 01.02.2005 г. № А57-1209/04-16 при отнесении расходов к представительским в первую очередь необходимо учитывать результат проведенных встреч.

Чтобы уменьшить базу по налогу на прибыль на затраты на проведение представительского мероприятия, необходимо документально подтвердить, что контрагент фактически совершил действия, указанные в качестве цели делового мероприятия.

Пример 7

Кредитная организация провела с потенциальным клиентом переговоры, целью которых было открытие ему расчетного счета. К отчету о представительском мероприятии были приложены договор банковского счета -и бухгалтерские документы с указанием номера и даты открытия счета.

Организация провела представительское мероприятие с промышленным предприятием, предметом которого стала договоренность о поставке комплектующих материалов. Подписанный сторонами договор поставки является подтверждением деловой цели и обоснованности уменьшения базы по налогу на прибыль на затраты на организацию мероприятия.

Не стоит забывать, что если переговоры не достигли поставленной цели, то понесенные затраты не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

Сложные ситуации, встречающиеся при осуществлении и оформлении представительских расходов

При осуществлении и оформлении представительских расходов часто складываются сложные и даже спорные ситуации по возможности включения произведенных затрат в состав собственно представительских расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Цветы и подарки

По мнению Минфина, если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям контрагента, участвующим в переговорах с целью установить или поддержать взаимное сотрудничество, то ее стоимость при расчете «прибыльной» базы рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории порядке (письмо от 30.04.2008 г. № 20-12/041966.2). Ранее аналогичной позиции придерживалась и МНС РФ (письмо от 16.08.2004 г. № 02-5-10/51). Для сотрудников данного ведомства обязательным условием было наличие на вручаемом сувенире символики фирмы.

Правда, есть и отрицательные решения, в частности, письмо Минфина от 16.08.2006 г. № 03-03-04/4/36. В нем финансисты указали, что расходы на сувениры для вручения иностранной делегации нельзя учитывать в качестве представительских расходов, так как они не соответствуют требованиям пункта 2 статьи 264 НК РФ. Положениями именно этого письма руководствуются налоговые органы при проверке правильности включения представительских расходов в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Их не смущает тот факт, что в письме рассматривается возможность вручения иностранным представителям памятных подарков, то есть специфический частный случай они распространяют на весь спектр проблемы.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, часть судов считает, что данные расходы экономически обоснованы и включаются в состав представительских (постановление ФАС ПО от 01.02.2005 г. № А57-1209/04-16), но есть и те, которые не согласны с ними.

В данной ситуации если под «вручением подарков деловым партнерам» понимается приобретение сувениров и памятных подарков, проставление на них символики организации и последующее вручение бизнес-партнерам, то такие затраты (в соответствии с вышеуказанными письмами Минфина и МНС) будут включаться в состав представительских расходов и уменьшать базу по налогу на прибыль. Главное - чтобы на вручаемых подарках или сувенирах имелся логотип организации.

Ситуация с вручением букетов более однозначна и не в пользу организации. Приобретение и вручение цветов не прописано в нормативных документах по вопросам налогообложения в качестве одного из элементов представительских расходов. Кроме того, цветы не являются обязательным условием проведения переговоров, деловых встреч. И если вручение сувениров или подарков с фирменной символикой еще можно отнести к обычаям делового оборота в России, то букеты под него не подпадают. Поэтому, во избежание конфликтов с налоговыми органами, цветы следует покупать за счет средств чистой прибыли.

Алкогольная продукция

Затраты на покупку алкогольной продукции организация может учитывать при налогообложении прибыли в составе представительских расходов. Такая позиция изложена в письме Минфина от 16.08.2006 г. № 03-03-04/4/136. По данному вопросу имеется и положительная для -налогоплательщика арбитражная практика.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС СЗО от 31.05.2004 г. № А56-34683/03 затраты на приобретение алкогольной продукции, использованной для организации банкета, правомерно отнесены к представительским расходам, так как пункт 2 статьи 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав таких расходов.

ФАС УО в постановлении от 12.07.2005 г. № Ф09-2878/05-С7 отметило, что перечень представительских расходов не является исчерпывающим, к ним могут относить также расходы на приобретение алкогольных напитков.

Таким образом, расходы на алкогольную продукцию организации могут включить в общую сумму представительских расходов, уменьшающих «прибыльную» базу. Если же компания все-таки опасается претензий налоговых органов, связанных с противоречиями в трактовке термина «обычаи делового оборота», то ей необходимо утвердить нормы расходов на алкогольную продукцию для представительского мероприятия и учитывать затраты в соответствии с ними. При этом в отчете и в акте о проведенном мероприятии нужно не забыть указать, что во время официального приема или буфетного обслуживания подавались алкогольные напитки.

Чай, кофе, сахар и кондитерские изделия

В письме от 24.11.2005 г. № 03-03-04/2/119 Минфин разъяснил, что расходы на покупку чая, кофе, конфет, печенья, предлагаемых клиентам, не уменьшают налоговую базу, так как не относятся к представительским расходам. Однако данное письмо не совсем точно соответствует тематике представительских расходов.

Если чай, кофе, кондитерские изделия приобретаются для угощения клиентов и бизнес-партнеров не во время проведения деловых мероприятий, то такие расходы действительно не уменьшают базу по налогу на прибыль. В этом случае их покупку следует оплачивать за счет чистой прибыли.

Однако в пункте 2 статьи 264 НК РФ упоминается «буфетное обслуживание во время переговоров». Его может осуществлять как специализированная организация, так и сама компания, которая проводит представительское мероприятие. Чтобы обеспечить буфетное обслуживание, необходимо закупить продукты питания, на которые предприятию следует утвердить нормы расхода. Закупка продуктов должна быть учтена в смете представительского мероприятия, а если они были приобретены ранее, то нужно отразить их отпуск со склада. В отчете и в акте о проведенном представительском мероприятии следует прописать, что во время официального приема осуществлялось буфетное обслуживание, количество и сортамент продуктов питания.

А что еще?

Налоговое законодательство позволяет включить в состав представительских расходов некоторые другие категории затрат. В частности, расходы на приобретение кулеров с питьевой водой, так как это соответствует требованиям подпункта 22 пункта 1 и пункта 2 статьи 264 НК РФ. Необходимым условием при этом является установка кулеров в переговорных комнатах и в помещениях, в которых компания проводит официальные -представительские мероприятия.

Если встречи и переговоры проводятся в барах и ресторанах, затраты можно включить в состав представительских лишь при условии, что указанное посещение носило официальный характер - было запланировано и отражено в программе представительского мероприятия.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС МО от 12.09.2005 г. № КА-А40/8426-05 стоимость посещения ресторанов, кафе, баров можно включить в состав представительских расходов при условии, что мероприятие носило -официальный характер.

Потребление электроэнергии без договора: как избежать негативных правовых последствий. Организатор: Высш.школа госаудита МГУ

Представительские расходы можно учесть только в размере 4 % от фонда оплаты труда?

У многих организаций возникают вопросы по нормированию расходов по налогу на прибыль. Как правильно рассчитать величину представительских расходов в пределах нормы - читайте в статье.

Вопрос: Представительские расходы можно учесть только в размере 4 % от фонда оплаты труда? Больше этой величины ни в каком случае учитывать нельзя в налоговом учете? 4 % от фонда оплаты труда в отчетном периоде, т.е. каждом квартале, или с какой периодичностью? Допустим в 1 квартале представ. расходы были 20 тр, во втором 30 тр, в третьем 50 тр и тд., с каждого квартала, чтобы не превышало 4 % от начисленной заработной платы, ведь она тоже может меняться из квартала в квартал.? Какие расходы непосредственно относятся к представительским. Так же интересует как определять нормируемые расходы и не нормируемые, например на ту же рекламу?

Ответ: Представительские расходы можно учесть только в пределах норматива: не больше 4 процентов от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Нормативы, которые привязаны к конкретным показателям (выручке, расходам на оплату труда и т. д.), рассчитывайте в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или раз в квартал) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Вести учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам квартала (месяца) являются сверхнормативными, по итогам года (следующего отчетного периода) могут уложиться в норматив. Соответственно, в следующих периодах (до конца календарного года) их можно будет включить в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285).

Детального перечня затрат, которые можно назвать представительскими, в пункте 2 статьи 264 НК РФ нет. Но в нем обозначены конкретные мероприятия, в рамках которых возникают представительские расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль:
– официальный прием представителей других организаций с участием официальных лиц принимающей стороны;
– доставка представителей других организаций и официальных лиц принимающей стороны на мероприятие и обратно;
– буфетное обслуживание представителей других организаций и официальных лиц принимающей стороны во время переговоров;

– перевод выступлений участников или печатных текстов, которые используют в ходе мероприятия.

Обоснование

Как учесть при расчете налога на прибыль нормируемые расходы

Состав нормируемых расходов

Определить сумму представительских расходов для расчета налога на прибыль вы можете самостоятельно. Для этого воспользуйтесь Расчетчиком .

Расходы

Теперь о самих расходах. Детального перечня затрат, которые можно назвать представительскими, в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ нет. Но в нем обозначены конкретные мероприятия, в рамках которых возникают представительские расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль:*
– официальный прием (завтрак, обед, ужин) представителей других организаций с участием официальных лиц принимающей стороны. По этой статье затрат можно учесть, например, расходы на ресторан или закупку продуктов и приготовление обеда силами организации, которая проводит мероприятие;
– доставка представителей других организаций и официальных лиц принимающей стороны на мероприятие и обратно. По этой статье затрат можно учесть, например, оплату автотранспорта, арендованного для перевозки участников из гостиницы к месту конференции (в пределах одного населенного пункта). Стоимость перелетов (переездов) участников из своих городов к месту конференции к представительским расходам не относится (письмо ФНС России от 18 апреля 2007 г. № 04-1-02/306). Так же как и затраты на их экскурсионное обслуживание, организацию развлечений и питание вне официальной части;
– буфетное обслуживание представителей других организаций и официальных лиц принимающей стороны во время переговоров. По этой статье затрат можно учесть, например, оплату услуг предприятий общепита во время кофе-пауз или расходы на организацию буфета силами организации, которая проводит мероприятие;

– перевод выступлений участников или печатных текстов, которые используют в ходе мероприятия. По этой статье удастся учесть оплату услуг только привлеченных переводчиков. Если переводом занимаются штатные сотрудники принимающей стороны, то их зарплата к представительским расходам не относится.

Расчет нормативов

Нормативы устанавливаются в виде фиксированных сумм (компенсация за использование личного транспорта в служебных целях, расходы на питание экипажей морских, речных и воздушных судов и т. п.) или привязываются к определенным показателям – фонду оплаты труда за отчетный (налоговый) период, выручке от реализации и т. д. (представительские, рекламные расходы и т. п.). Нормативы, которые нужно учесть при включении в базу по налогу на прибыль нормируемых расходов, приведены в таблице.

Нормативы, которые привязаны к конкретным показателям (выручке, расходам на оплату труда и т. д.), рассчитывайте в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или раз в квартал) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Вести учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам квартала (месяца) являются сверхнормативными, по итогам года (следующего отчетного периода) могут уложиться в норматив. Соответственно, в следующих периодах (до конца календарного года) их можно будет включить в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285).*

Пример отражения в бухучете и при налогообложении нормируемых расходов. Сумма представительских расходов превышает установленный норматив. Организация платит налог на прибыль и применяет кассовый метод*

В феврале директор ООО «Альфа» А.В. Львов встречался с представителями организации-партнера с целью заключения договора поставки товаров. Во время встречи организация понесла представительские расходы в размере 5000 руб. (без НДС). Сумма расходов отражена в авансовом отчете Львова и подтверждена первичными документами.

В бухучете «Альфы» сделана запись:

Дебет 26 Кредит 71
– 5000 руб. – приняты к учету представительские расходы.

Организация применяет кассовый метод, налог на прибыль платит ежемесячно.

За январь–февраль общая сумма расходов на оплату труда в «Альфе» составила 90 000 руб.

Предельная величина представительских расходов равна:
90 000 руб. х 4% = 3600 руб.

Фактическая сумма представительских расходов больше норматива. Поэтому при расчете налога на прибыль за февраль ее нельзя сразу же списать в уменьшение налоговой базы.

На сверхнормативную часть представительских расходов в размере 1400 руб. (5000 руб. – 3600 руб.) бухгалтер начислил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 280 руб. (1400 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между представительскими расходами, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся представительские расходы.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий, в том числе:

Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

Транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

Буфетное обслуживание во время переговоров;

Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Обратите внимание! Если в мероприятии принимают участие только работники организации, то расходы на проведение такого мероприятия нельзя учесть при исчислении налога на прибыль как представительские.

Например, предприятие, имеющее много филиалов, собирает работников этих филиалов на производственное совещание. Расходы на проведение такого мероприятия не являются представительскими (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1).

Обратите внимание! Налоговое законодательство специально выделяет расходы, которые не могут быть отнесены к представительским.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.

В бухгалтерском учете представительские расходы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (дебет счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") в сумме фактически произведенных затрат (без какого-либо нормирования).

Для признания представительских расходов в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы они соответствовали требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

В этой связи на практике довольно часто налоговые органы настаивают на неправомерности учета в целях налогообложения понесенных расходов, связанных с официальным приемом, в том случае, если по результатам проведения переговоров не были достигнуты конкретные результаты.

Однако достижение конкретных результатов не является необходимым условием для включения представительских расходов в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Главное - доказать, что тема переговоров была связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Именно такого подхода придерживаются суды при рассмотрении подобных споров. Так, например, ФАС Уральского округа указал на то, что ссылка налоговой инспекции на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами неправомерна, так как, с учетом характера управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом, как, например, материальные, то есть достаточно, что они есть в принципе в соответствующем размере (Постановление от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% суммы расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Таким образом, для определения предельного размера представительских расходов необходимо правильно рассчитать сумму расходов на оплату труда.

В целях налогообложения прибыли в состав расходов на оплату труда включаются выплаты, поименованные в ст. 255 НК РФ.

При определении норматива представительских расходов в расчет принимаются расходы на оплату труда, начисленные в данном отчетном (налоговом) периоде.

Для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, представительские расходы относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). То есть сумма представительских расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме (в пределах рассчитанного норматива) относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета.

В том случае, если организация определяет доходы и расходы кассовым методом, представительские расходы признаются только после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Документальное подтверждение

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Для целей налогообложения прибыли, в соответствии со ст. 252 НК РФ, все расходы должны быть документально подтверждены.

Соответственно, включение представительских расходов в состав расходов организации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, возможно только при наличии первичных учетных документов.

Для начала в организации следует составить смету представительских расходов на текущий год. Данная смета может утверждаться на общем собрании участников (акционеров) организации либо руководителем организации.

Помимо этого, следует издать внутренние организационно-распорядительные документы (например, это может быть положение о проведении представительских мероприятий, утвержденное приказом руководителя организации), в которых могут быть отражены следующие моменты:

Порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;

Порядок расходования средств на представительские расходы;

Порядок документального оформления представительских расходов;

Порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы;

Нормирование отдельных видов представительских расходов (например, в организации могут быть установлены предельные размеры расходов на одного человека при проведении представительских мероприятий в ресторане).

В дальнейшем, решение о проведении каждого конкретного представительского мероприятия должно сопровождаться оформлением следующих документов:

Приказ руководителя о проведении мероприятия и о назначении ответственного за его проведение. В этом приказе также отражается цель проведения мероприятия;

Программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков проведения мероприятия, фамилии, имени, отчества участников со стороны принимающей организации и со стороны приглашенных и их должностей, утвержденной сметы представительских расходов.

На основании этих документов осуществляется выдача денег под отчет.

После проведения каждого мероприятия лицо, ответственное за его проведение, оформляет и представляет в бухгалтерию документы, подтверждающие как сам факт проведения мероприятия, так и сумму фактических расходов на его проведение.

К таким документам относятся:

Отчет о проведенной встрече (перечень рассматриваемых вопросов, достигнутые договоренности и т.д.);

Авансовый отчет, к которому прикладываются документы, подтверждающие фактически произведенные расходы.

Расходы на представительские цели могут подтверждаться следующими документами:

Счета предприятий общественного питания;

Товарные чеки;

Чеки ККТ;

Документы, подтверждающие оплату транспортных расходов;

Документы, подтверждающие оплату услуг переводчика;

Накладные, торгово-закупочные акты и т.п.

В Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115 указано, что в отчете о представительских расходах, составленном после проведения конкретных представительских мероприятий, должна отражаться следующая информация:

Цель мероприятия и результаты его проведения;

Дата и место проведения;

Программа мероприятия;

Состав приглашенных делегаций;

Участники принимающей стороны;

Величина расходов на представительские цели.

Отметим, что составление таких отчетов, конечно же, не является обязательным требованием, но их наличие гарантирует отсутствие претензий со стороны налоговых органов. Так, например, из Письма УФНС по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@ следует, что при отсутствии в отчете фамилий лиц, участвовавших в мероприятии, понесенные расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

В то же время арбитражная практика показывает, что отсутствие в отчете каких-то сведений из тех, что перечислены выше, не может служить основанием для отказа в принятии произведенных расходов. Так, например, ФАС Уральского округа (Постановление от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7) пришел к выводу, что налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень документов, подтверждающих осуществление представительских расходов, поименного списка представителей организаций - участников переговоров и программы проведения деловой встречи.

В силу п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, первичные документы, подтверждающие произведенные представительские расходы, должны содержать все перечисленные выше необходимые реквизиты.

При отсутствии подтверждающих документов либо при отсутствии в имеющихся документах каких-либо обязательных реквизитов налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на невозможности учета соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли (см. Письмо УФНС по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95338).

Расходы на проведение официального приема, буфетное обслуживание

Представительские мероприятия могут проводиться как на территории самой организации, так и в каком-нибудь ином месте, например в кафе, ресторане, клубе и т.п.

При проведении мероприятия на территории организации в состав представительских расходов могут быть включены не только расходы на приобретение продуктов питания, но и расходы на приобретение одноразовой посуды (Письмо УФНС по г. Москве от 06.10.2006 N 2012/89121.2), бумажных салфеток, скатертей и т.п.

Как правило, все это закупается подотчетными лицами за наличный расчет. Поэтому для документального подтверждения таких расходов в организации обязательно должны быть авансовые отчеты с приложенными к ним кассовыми и товарными чеками.

Если мероприятие проводится на стороне (например, в ресторане), то документальным подтверждением расходов будет служить счет и кассовый чек.

А вот включение в состав представительских расходов затрат на аренду ресторана может привести к спору с налоговым органом, поскольку налоговики, как правило, настаивают на том, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является закрытым. Расходы, которые в нем не поименованы, не могут быть учтены в целях налогообложения.

Судьи, как правило, не поддерживают такой "узкий" подход налоговых органов. Так, например, ФАС Московского округа согласился с тем, что расходы на аренду ресторана для проведения официального приема могут быть отнесены к представительским расходам на основании п. 2 ст. 264 НК РФ (Постановление от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05).

Однако следует отличать представительские расходы от расходов на организацию развлечений и отдыха.

Вот реальная ситуация. Организация для проведения официальных переговоров арендовала банкетный зал. В данном банкетном зале находились боулинговые дорожки. Организация не использовала боулинговые дорожки, однако оплатила их аренду, так как одним из условий аренды данного банкетного зала являлась аренда боулинговых дорожек.

По мнению ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 27.10.2005 N А56-3124/2005), расходы по аренде боулинговых дорожек относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха и, соответственно, не могут быть отнесены к представительским расходам.

Расходы на алкоголь

Отдельного внимания заслуживает вопрос относительно возможности отнесения к представительским расходам затрат на приобретение спиртных напитков, потребляемых при проведении официального приема.

В течение ряда лет налоговые органы однозначно утверждали, что подобные затраты не относятся к представительским расходам, поскольку они не поименованы в п.

2 ст. 264 НК РФ.

Однако в последнее время, в том числе под влиянием сложившейся арбитражной практики, позиция контролирующих ведомств изменилась.

Минфин России в Письме от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 разъяснил, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, если они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Арбитражные суды при возникновении споров относительно возможности отнесения к представительским расходам расходов на приобретение алкогольной продукции для проведения официального приема также поддерживают налогоплательщиков (Постановления ФАС

Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16, ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2005

N А56-24907/04).

Расходы на проезд и проживание участников мероприятия

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы организации на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Актуальным для многих организаций является вопрос о возможности отнесения к представительским расходам расходов на оплату проживания (гостиничных услуг) представителей сторонних организаций, прибывших для участия в официальных мероприятиях.

Налоговые органы при ответе на этот вопрос пользуются своим стандартным аргументом. Данные расходы не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ, поэтому не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (см. Письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@, УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115).

Однако арбитражные суды при возникновении споров по данному вопросу, как правило, придерживаются противоположного мнения.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что "понятие "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта" (Постановление от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27)).

Суды других округов также приходят к выводу, что содержание ст. 264 НК РФ позволяет организациям учитывать в составе представительских расходов расходы на гостиничное обслуживание представителей других организаций, участвующих в официальных мероприятиях (Постановления ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04, ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2004 N А56-21571/03).

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относится транспортное обеспечение доставки официальных лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно.

По мнению налоговых органов, под действие этого пункта не подпадает оплата стоимости проезда участников переговоров из других городов или стран в город, в котором состоится официальное мероприятие (см. Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).

По мнению налоговых органов, на основании данной нормы к представительским расходам относится лишь оплата проезда прибывших приглашенных лиц к месту проведения официального мероприятия, например от места нахождения принимающей организации или от гостиницы.

Таким образом, включение в состав представительских расходов затрат на оплату проезда участников из других городов (стран) в город проведения представительского мероприятия приведет к спору с налоговым органом. При этом анализ судебной практики показывает, что судьи в этом вопросе налоговиков не поддерживают (Постановление ФАС Поволжского округа от 31.08.2006 N А65-18519/2005-СА2-22).

Имейте в виду. Если ваша организация все же берет на себя расходы по оплате проезда и проживания представителей других организаций, приехавших на переговоры, проблема может возникнуть не только с учетом этих расходов для целей налогообложения прибыли.

Налоговые органы расценивают оплату таких расходов как выплаты в пользу физических лиц. Соответственно, они настаивают на том, что стоимость проезда и проживания должна быть включена в доход соответствующих физических лиц, который облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@, УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).

Цветы и подарки

Обычная ситуация, когда партнерам, приехавшим на переговоры, дарятся какие-то подарки -цветы, письменные принадлежности, коробки конфет и т.п. Цветами можно украсить помещение для переговоров.

Налоговики в целом возражают против учета таких затрат в целях налогообложения прибыли. Так, например, в Письме Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 указано, что затраты на приобретение сувениров для деловых партнеров не могут быть учтены в целях налогообложения в составе представительских расходов.

В то же время представители Минфина России допускают возможность учета в составе представительских расходов стоимости сувенирной продукции с символикой организации,

вручаемой во время официального приема в соответствии с обычаем делового оборота представителям организаций-контрагентов (Письмо от 16.08.2004 N 02-5-10/51).

Соответственно, доказывать правомерность включения таких затрат в состав представительских расходов, скорее всего, придется в суде. А судебная практика по этому вопросу на сегодняшний день неоднозначна.

В одних случаях суды считают, что данные расходы подлежат включению в состав представительских расходов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16).

Однако в других случаях судьи занимают такую позицию: состав представительских расходов действительно неограничен, однако налогоплательщик обязан доказать экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов, и в том случае, если он этого сделать не сможет, данные расходы нельзя отнести к представительским (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).

Прочие расходы

Довольно часто возникают ситуации, когда сложно определить, относятся расходы на определенные мероприятия к представительским расходам или нет.

Например, официальные мероприятия - деловые переговоры проводятся в течение нескольких дней. Организация оплачивает завтраки, обеды и ужины, которые не носят официального характера, представителей сторонних организаций.

Минфин России в своем Письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.

Еще один спорный вопрос. Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы на прием и обслуживание:

Представителей других организаций, участвующих в переговорах;

Участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.

Однако на практике организации часто осуществляют расходы по приему иных лиц, например членов ревизионной комиссии.

Вправе ли организация отнести расходы по приему и обслуживанию таких лиц к представительским?

Налоговые органы дают отрицательный ответ. В первую очередь они ссылаются на п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно на то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А в рассматриваемой ситуации связи с деятельностью, направленной на получение дохода, нет.

Кроме того, члены ревизионной комиссии не относятся к руководящему органу.

Нужно также учитывать, что позиция налоговых органов состоит в том, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим, соответственно, все, что в нем не названо, к представительским расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, не относится.

В частности, по мнению налоговых органов, не относятся к представительским расходам:

Затраты на оформление виз для иностранных партнеров (Письмо УМНС по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);

Затраты по оформлению помещений для проведения официального приема (Письмо УМНС по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);

Затраты на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29);

Расходы по проведению неофициальной встречи (в кафе) с потенциальными партнерами (поставщиками), организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров (Письмо УФНС по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851);

Затраты по приему и обслуживанию клиентов - физических лиц (Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/119).

Однако такая позиция налоговых органов успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.

Суды, как правило, соглашаются с тем, что перечень представительских расходов не является закрытым, а при разрешении вопроса об отнесении расходов к представительским, прежде всего, следует исходить из их экономической оправданности (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).

НДФЛ и ЕСН

Проводя официальное мероприятие, организация осуществляет представительские расходы, в частности, по транспортному обслуживанию приглашенных лиц, производит оплату питания и др.

В связи с этим встает вопрос: является ли это доходом приглашенных лиц, полученным в натуральной форме, и подлежит ли он обложению НДФЛ?

Налоговые органы в ответах на частные вопросы разъясняют, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 3 ст. 217 НК РФ.

В отдельных случаях этот вывод поддерживают и арбитражные суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435, А72-5959/05-6/450, Уральского округа от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2).

Однако, по нашему мнению, подход здесь должен быть совсем иной. Представительские расходы по своей сути являются расходами организации (в интересах организации) и поэтому не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц, независимо от того, произведены они в пределах норм, установленных п. 2 ст. 264 НК РФ, или превышают установленный предел.

Отметим, что эта логика находит понимание у судей (Постановления ФАС Центрального округа от 18.08.2004 N А64-1002/04-13, Поволжского округа от 10.04.2007 N А72-7503/06-7/283 и от 24.11.2005 N А65-3726/2005-СА1-37).

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и поэтому объектом обложения ЕСН не являются (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@).

Этот вывод в полной мере подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1641/2006-682А).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Так как представительские расходы согласно п. 2 ст. 264 НК РФ учитываются для целей налогообложения по нормативам, установленным данным пунктом, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам.