Наряду с суммой начисленной амортизации организация в 2019 году имеет право отнести единовременно на расходы, уменьшающие налог на прибыль, до 30% затрат на капитальные вложения. Данный вид расхода получил название «амортизационная премия». Порядок определения амортизационной премии в налоговом учете мы рассмотрим в нашей статье.
Как определить предельный размер амортизационной премии?
Величина амортизационной премии ограничена и ее предельный размер зависит от амортизационной группы основного средства, по которому премия рассчитывается (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Организация сама устанавливает в для целей налогообложения размер амортизационной премии по конкретным основным средствам (группам основных средств).
Существует ли амортизационная премия по нематериальным активам?
Амортизационная премия применяется не ко всему амортизируемому имуществу, а только к основным средствам. Использование амортизационной премии по нематериальным активам не допускается.
Как амортизационная премия влияет на дальнейшую амортизацию?
Использование амортизационной премии основных средств уменьшает размер первоначальной стоимости или понесенных капитальных расходов (по достройке, реконструкции и проч.), который используется для последующего расчета сумм амортизации (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Например, применение амортизационной премии 30% к приобретенному основному средству IV амортизационной группы приведет к тому, что начисление амортизации будет производиться из стоимости основного средства, составляющего 70% от первоначальной величины.
Когда амортизационная премия включается в расходы?
Амортизационную премию бухгалтер включает в косвенные расходы того отчетного периода, в котором основное средство начинает амортизироваться или в котором изменяется его первоначальная стоимость (при достройке, реконструкции и проч.). Напомним, что амортизация по основному средству начинает начисляться со следующего месяца после месяца, в котором начата его эксплуатация.
К примеру, основное средство первоначальной стоимостью 185 000 руб. приобретено 14.05.2019 и введено в эксплуатацию 16.05.2019. Срок полезного использования установлен 25 месяцев. Амортизационная премия по объекту равна 10%. В организации применяется линейный метод амортизации.
Амортизироваться объект начнет с 01.06.2019. Следовательно, за полугодие 2019 г. в расходах организации по налогу на прибыль будет учтена амортизационная премия в размере 18 500 руб. (185 000 руб. * 10%), а также признан расход в виде амортизации за июнь 2019 г. в размере 6 660 руб. ((185 000 руб. - 18 500 руб.)/25).
Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика (письма Минфина России от 30.10.2014 , от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94). Поэтому организация, которая приняла решение использовать эту льготу, свой выбор должна закрепить в налоговой учетной политике (). Кроме того, в учетной политике нужно отразить:
- размер амортизационной премии. Обратите внимание: законодательство устанавливает только максимальный размер – не более 10 или 30 процентов от первоначальной стоимости ОС или стоимости модернизации в зависимости от того, к какой амортизационной группе оно относится (). Это означает, что компания вправе начислять амортизационную премию в меньших размерах в пределах ограничений, предусмотренных п. 9 ст. 258 НК РФ. При этом обосновывать выбранный размер премии организация не обязана;
- критерии, согласно которым амортизационная премия будет применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизационного имущества (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106). Другими словами, организация может выбрать категорию объектов, по которым будет применяться льгота (письмо УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074032@). К примеру, только недвижимость или транспортные средства, или все амортизируемое имущество. Также в качестве критерия можно использовать стоимость объекта (письмо Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779).
Если в учетной политике не предусмотрено применение амортизационной премии, налоговики могут исключить ее сумму из расходов по налогу на прибыль. Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 23.09.2008 № 03-03-06/1/539. Отметим, что суды придерживаются иного мнения. Так, ФАС Уральского округа решил, что отсутствие в приказе об учетной политике указания на право применения амортизационной премии и ее размере не является основанием для невключения в состав расходов данных затрат, поскольку налоговое законодательство такого условия не содержит (постановление от 17.06.2008 № Ф09-4302/08-С3). Аналогичные выводы содержатся и в других судебных решениях (постановления ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КА-А40/12576-09 по делу № А40-89853/08-141-432, ФАС Центрального округа от 28.10.2009 по делу № А62-5702/2008).
Налоговый учет: когда включать в расходы
Право на использование амортизационной премии предусмотрено п. 9 ст. 258 НК РФ. При постановке на учет основного средства в расходы можно включить до 10 процентов его первоначальной стоимости, а для ОС, которые относятся к 3-7 амортизационной группе, – до 30 процентов. В таком же порядке можно уменьшить затраты на достройку, реконструкцию, модернизацию.
Сначала разберемся с амортизационной премией по приобретенным ОС. Амортизационная премия по ним признается в косвенных расходах того налогового периода, на который приходится дата начала амортизации ().
Амортизировать объект можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС было введено в эксплуатацию ().
Значит, амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в налоговые расходы в месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатацию.
Теперь, что касается достройки, модернизации, реконструкции. Как сказано в п. 2 ст. 257 НК РФ, в случаях достройки, дооборудования, модернизации, частичной ликвидации первоначальная стоимость ОС изменяется. В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Амортизационная премия по капитальным вложениям в уже имеющиеся ОС учитывается в периоде изменения первоначальной стоимости ОС. При этом датой изменения первоначальной стоимости ОС является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, который оформлен согласно требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628). Такую же позицию высказал Арбитражный суд Западно-Сибирского округа (постановление от 18.08.2014 по делу № А75-4980/2013).
Бухгалтерский учет: такой льготы нет
Основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
С месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта в составе ОС, в бухгалтерском учете организации начисляется амортизация, которая учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности. Такой порядок установлен п. п. 17, 21 ПБУ 6/01, абз. 6 п. 5, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Таким образом, в бухгалтерском учете применение амортизационной премии не предусмотрено.
ПБУ 18/02: учитываем разницу
В бухгалтерском учете в первом месяце начисления амортизации сумма расходов в виде амортизации будет меньше расходов в налоговом учете, которые состоят из налоговой амортизации и амортизационной премии. В результате в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете, будет превышать сумму начисленной амортизации в налоговом учете (). То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
В январе 2015 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 1 416 000 руб. (в том числе НДС – 216 000 руб.).
В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию.
Амортизация по нему начисляется, начиная с февраля 2015 года.
Установлен срок полезного использования - 65 месяцев. Норма амортизации – 1,5385 % (1/65).
Учетной политикой для 3-й – 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.
Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.
Первоначальная стоимость основного средства составила 1,2 млн руб. (1 416 000 - 216 000).
Амортизационная премия равна 360 000 руб. (1 200 000 руб. × 30 %). Она будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в феврале 2015 года.
Сумма, с которой будет начисляться амортизация в налоговом учете, равна 840 000 руб. (1 200 000 - 360 000).
Ежемесячная сумма налоговой амортизации начиная с февраля 2015 года – 12 923 руб. (840 000 руб. × 1,5385%).
Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2015 года – 18 462 руб. (1 200 000 руб. × 1,5385%).
Тогда в бухгалтерском учете организации в первом месяце начисления амортизации (в феврале) сумма расходов составляет 18 462 руб., а в налоговом учете в том же месяце будут признаны расходы в размере 372 923 руб. (360 000 руб. + 12 923 руб.).
Налогооблагаемая временная разница составит 354 461 руб. (372 923 руб. – 18 462 руб.). Соответствующее ей ОНО будет 70 892 руб. (354 461 руб. х 20%).
По мере начисления амортизации (в нашем случае - с марта) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (18 462 руб.), превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (12 923 руб.). То есть в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на сумму 1 108 руб. ((18 462 руб. – 12 923 руб.) x 20%).
.Проводки в бухучете будут следующими:
В январе 2015 года
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 1 200 000 руб. - принят к учету объект ОС.
Ежемесячно в течение оставшегося срока использования ОС (64 месяца):
– 18 462 руб. – начислена амортизация по объекту ОС;
– 1108 руб. - уменьшено ОНО.
В результате этих операций сальдо по счету 77 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.
Воспользуемся данными примера 1, но предположим, что в апреле 2015 года организация осуществила модернизацию оборудования силами специализированной организации.
Учетной политикой для 3-й – 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30 процентов от затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Акт выполненных работ подписан 30.04.2015. Расходы составили 708 000 руб. (в том числе НДС – 108 000 руб.).
Стоимость работ без учета НДС равна 600 000 руб. (708 000 - 108 000).
Срок полезного использования (СПИ) не изменялся.
В апреле 2015 года (месяц изменения первоначальной стоимости ОС) организация отразит в расходах сумму амортизационной премии в размере 180 000 руб. (600 000 руб. × 30%).
Первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете будет увеличена на сумму 420 000 руб. (600 000 - 180 000) и составит 1 260 000 руб. (840 000 + 420 000).
Изменение нормы амортизации при модернизации Налоговым кодексом не предусмотрено (письмо Минфина России от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446). Поэтому налогоплательщик продолжает амортизировать по прежним нормам увеличенную налоговую стоимость ОС.
То есть ежемесячная сумма налоговой амортизации, начиная с мая 2015 года, будет равна 19 385 руб. (1 260 000 руб./65 мес.).
Таким образом, за оставшиеся 62 мес. будет начислена налоговая амортизация в размере 19 385 руб. х 62 мес.=1 201 870 руб.
За 3 месяца с февраля 2015 года по апрель 2015 года начислена налоговая амортизация в размере 38 769 руб. (12 923 руб. х 3 мес.)
Итого 1 240 639 руб. (1 201 870 руб. +38 769 руб.)
Оставшаяся налоговая стоимость объекта ОС в размере 19 361 руб. (1 260 000 - 1 240 639) будет списана после окончания СПИ в течение последующего 1 месяца (19 361 руб. / 19 385 руб.). В бухгалтерском учете в следующем месяце после окончания СПИ следует сформировать ОНО в размере 3 872 руб. (19 361 руб. х 20%)
В бухгалтерском учете стоимость оборудования составит 1,8 млн руб. (1 200 000 руб. + 600 000 руб.). Начиная с мая 2015 года будет начисляться амортизация в размере 28 139 руб. ((1 800 000 руб. -18 462 руб. х 3 мес.)/62 мес.). Амортизационная премия по расходам на модернизацию (180 000 руб.) является источником увеличения ОНО на 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%)
По мере начисления амортизации (с мая) происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (28 139 руб.), превышает сумму начисленной амортизации в налоговом учете (19 385 руб.). То есть в течение оставшегося срока использования ОС на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается на сумму 1 751 руб. ((28 139 руб. – 19 385 руб.) x 20%).
Проводки в учете будут следующими:
В январе 2015 года
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 1,2 млн руб. - принят к учету объект ОС.
В феврале 2015 года (первый месяц начисления амортизации):
ДЕБЕТ 20 (26, 44 и др.) КРЕДИТ 02
– 18 462 руб. - начислена амортизация по объекту ОС;
ДЕБЕТ 68/Налог на прибыль КРЕДИТ 77
– 70 892 руб. – отражено ОНО.
В марте (второй месяц начисления амортизации):
ДЕБЕТ 20 (25 и др.) КРЕДИТ 02
– 18 462 руб. - Начислена амортизация по объекту ОС;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68/Налог на прибыль
- 1 108 руб. – уменьшено ОНО.
В апреле (период окончания модернизации):
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 600 000 руб. - отражены затраты по модернизации ОС;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 600 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость ОС;
ДЕБЕТ 20 (25 и др.) КРЕДИТ 02
– 18 462 руб. - начислена амортизация по объекту ОС;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68/Налог на прибыль
– 36 000 руб. – доначислено ОНО.
С мая (в течение 62 месяцев)
ДЕБЕТ 20 (25 и др.) КРЕДИТ 02
– 28 139 руб. – начислена амортизация ОС;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68/Налог на прибыль
– 1 751 руб. – уменьшено ОНО;
66 месяц (месяц после окончания СПИ)
ДЕБЕТ 68/Налог на прибыль КРЕДИТ 77
– 3 872 руб. – доначислено ОНО.
Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ЗАО «Аудиторско-Консультационная Фирма «МИАН»
Профессиональная пресса для бухгалтера
Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи.
Амортизационная премия представляет собой особый порядок учета сумм амортизации, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в установленном размере.
Амортизационная премия - это косвенный расход, который можно списать в налоговом учете на затраты сразу, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором началась амортизация основного средства.
Положение о том, что амортизационная премия - косвенный расход, включено в п. 3 ст. 272 НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ.
Согласно ст. 257 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, а по основным средствам, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, - не более 30%. Также включить в состав расходов можно включить расходы, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Исключением являются основные средства, полученные безвозмездно.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 настоящего Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.
Спорным вопросом является возможность применения амортизационной премии в отношении имущества, переданного в лизинг. Предмет лизинга учитывается на предприятии на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование. Данной позиции придерживается Минфин России, что следует из Письма Минфина России от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/192. Поскольку данное имущество не используется в процессе производственной деятельности, то и не может относиться к основным средствам.
Порядок признания расходов в виде амортизационной премии установлен абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ. Согласно данному порядку по капитальным вложениям в основные средства (при реконструкции, модернизации, достройке и т.д.) датой признания амортизационной премии будет момент изменения первоначальной стоимости основного средства, а по приобретенным, созданным основным средствам - следующий месяц после ввода в эксплуатацию основного средства. Поэтому амортизационная премия в размере 30% может применяться только в том случае, если первоначальная стоимость изменялась после 1 января 2009 г.
Налогоплательщик, реализующий основное средство до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, обязан восстановить амортизационную премию.
Восстановлению подлежит как 10%-ная, так и 30%-ная амортизационная премия, как по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения реализуемого основного средства.
Поэтому, делаем вывод, что амортизационную премию рассматривать как вариант оптимизации расходов возможно только в том случае, если налогоплательщик не намерен в дальнейшем продавать имущество, в отношении которого применил амортизационную премию.
Пример. Основное средство имеет первоначальную стоимость 100 000 руб. Срок эксплуатации определен в 60 месяцев. Организация воспользовалась своим правом применения амортизационной премии в размере 30 процентов. Для налогового учета ежемесячно будет учитываться амортизация в размере 1166,67 руб. ((100 000 руб. - (100 000 х 30%)) / 60 мес.).
Но это в простом виде. А теперь рассмотрим пример более подробно.
Пример. В феврале 2010 г. организация приобрела кассовый терминал, зарегистрировала его в инспекции и ввела в эксплуатацию. Стоимость кассы без учета
НДС - 41 000 руб.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 01394 кассовые аппараты (код 14 3010020) - это средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда. А такие средства попадают в четвертую амортизационную группу. То есть срок полезного использования кассовой машины составляет от пяти лет и одного месяца до семи лет включительно. В фирме установили, что в бухгалтерском учете и для целей налогообложения срок полезного использования -64 месяца. Амортизация рассчитывается линейным методом.
Так как ККТ был введен в эксплуатацию в феврале, то амортизация должна начисляться с 1 марта 2010 г. В этом месяце было списано 30 процентов стоимости ККТ -12 300 руб. (41 000 руб. х 30%).
В бухучете сразу списать столько в первый месяц не удастся. Поэтому нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство - 2460 руб. (12 300 руб. х 20%).
После списания 30%-ной части стоимости ККТ амортизироваться будет 38 540 руб. (41 000 - 2460). Норма амортизации составляет 1,5625 процентов (1 мес. / 64 мес. х 100%).
То есть размер ежемесячной амортизации для целей налогообложения равен 602,19 руб. (38 540 руб. х 1,5625%). В бухучете эта величина составит 640,63 руб. (41 000 руб. х 1,5625%). То есть отложенное налоговое обязательство будет каждый месяц уменьшаться на 7,69 руб. ((640,63 руб. - 602,19 руб.) х 20%). И так все 64 месяца эксплуатации основного средства. В учете сделаны следующие записи:
В феврале 2010 г.:
Дебет 08 Кредит 60 -
41 000 руб. - приобретен кассовый аппарат; Дебет 01 Кредит 08 -
41 000 руб. - введен кассовый аппарат в эксплуатацию.
В марте 2010 г.:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
2460 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;
Дебет 44 Кредит 02 -
640,63 руб. - начислена амортизация за февраль 2010 г.; Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" -
7,69 руб. - уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Добавим, что организация может начислить амортизационную премию по расходам на достройку, модернизацию, дооборудование, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств и с затрат на реконструкцию на основании п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ.
Матиташвили А. А. , директор департамента консалтинговых услуг, ЗАО "МББ-Аудит"
Налоговое законодательство позволяет законно минимизировать налог на прибыль, используя так называемую амортизационную премию. В то же время в бухгалтерском учете такого расхода не предусмотрено. А значит, если предприятие применяет подобную амортизационную премию, неизбежно возникают разницы, которые необходимо учитывать согласно положениям ПБУ 18/02. Как это сделать правильно, разберем на примерах в нашей статье*. (Если предприятие - субъект малого предпринимательства, то ПБУ 18/02 оно может не применять).
Амортизационная премия в налоговом учете
Итак, на сегодняшний день при расчете налога на прибыль в расходах текущего отчетного (налогового) периода предприятие единовременно вправе учесть:
– до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой, второй, восьмой–десятой амортизационным группам;
– до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам.
В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Обратите внимание: право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.
Такие правила установлены в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
КАК УЧЕСТЬ АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ?
Ответ на этот вопрос зависит от выбранного способа признания доходов и расходов.
Так, если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, в этом случае учесть амортизационную премию можно в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
А вот налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости основного средства. Такой вывод можно сделать на основании положений подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
АМОРТИЗАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ
Отметим, что налогоплательщики вправе применять амортизационную премию независимо от того, каким способом они начисляют амортизацию – линейным или нелинейным.
В первом случае первоначальная стоимость основного средства уменьшается на амортизационную премию. Исходя из этой стоимости и рассчитывается величина ежемесячной амортизации в налоговом учете.
Во втором случае объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в соответствующие (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.
ПРИМЕР 1
ЗАО «Альтаир» в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения начисляет амортизацию нелинейным методом, а в отношении основных средств третьей–седьмой групп применяет амортизационную премию в размере 30 процентов.
В августе 2009 года ЗАО «Альтаир» приобрело и ввело в эксплуатацию электролизер, относящийся к седьмой амортизационной группе.
Первоначальная стоимость актива – 1 000 000 руб.
В данном случае по итогам девяти месяцев 2009 года бухгалтер ЗАО «Альтаир» учтет в составе расходов амортизационную премию в размере:
1 000 000 руб. х 30% = 300 000 руб.
А оставшаяся стоимость электролизера – 700 000 руб. (1 000 000 – – 300 000) включается в суммарный баланс седьмой амортизационной группы с 1 сентября 2009 года.
РЕШЕНИЕ ЛУЧШЕ ОТРАЗИТЬ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Финансисты и налоговики считают, что если налогоплательщик применяет амортизационную премию, то этот факт он должен отразить в своей учетной политике для целей налогообложения. Такой вывод содержат письма Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-06/2/94, УФНС России по г. Москве от 10 августа 2006 г. № 20-12/72388.
А вот у арбитров на этот счет свое мнение.
Их позиция такова: предприятие вправе применять амортизационную премию и без указания на это в своей учетной политике (см. постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2008 г. № Ф09-4302/08-С3).
Таким образом, чтобы избежать возникновения конфликтных ситуаций с проверяющими, рекомендуем отразить решение о применении амортизационной премии в учетной политике для целей налогообложения.
ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ ПРЕМИИ В БУХУЧЕТЕ
В бухгалтерском учете применение амортизационной премии невозможно. Это не предусмотрено законодательством. А значит, в месяце начала амортизации основного средства расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. В этом месяце между учетами появляется разница, которая является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02). Эта разница приводит к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).
А вот начиная со второго месяца начисления амортизации расход в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском. Это происходит из-за того, что величина ежемесячной амортизации в бухучете больше, поскольку она здесь рассчитана из первоначальной стоимости актива без учета амортизационной премии. Поэтому начиная со второго месяца в учете будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02).
ПРИМЕР 2
В марте 2009 года ООО «Барс» приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство, относящееся к третьей амортизационной группе, стоимостью 1 200 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования установлен в 5 лет (60 месяцев).
ООО «Барс» доходы и расходы определяет методом начисления. Согласно учетной политике:
– в налоговом учете в отношении основных средств третьей–седьмой амортизационных групп применяется амортизационная премия в размере 30 процентов;
– амортизация начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Тогда в бухучете ООО «Барс» в марте 2009 года будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
КРЕДИТ 60
– 1 200 000 руб. – отражено приобретение основного средства;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Собственные основные средства»
КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
– 1 200 000 руб. – введено в эксплуатацию приобретенное основное средство.
В свою очередь в апреле 2009 года в налоговом учете предприятие учтет амортизационную премию, равную 360 000 руб. (1 200 000 руб. х 30%). Соответственно, ежемесячная величина амортизации составит:
(1 200 000 руб. – 360 000 руб.) : 60 мес. = 14 000 руб/мес.
Всего в апреле (в месяце начала начисления амортизации) расход в налоговом учете будет равен 374 000 руб. (360 000 + 14 000).
А в бухгалтерском учете величина ежемесячной амортизации равна 20 000 руб/мес. (1 200 000 руб. : 60 мес.).
Таким образом, между учетами возникает налогооблагаемая временная разница в размере:
374 000 руб. – 20 000 руб. = 354 000 руб.
А она в свою очередь приводит к образованию отложенного налогового обязательства на сумму 70 800 руб. (354 000 руб.х 20%).
В этом месяце бухгалтер предприятия сделает проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
– 70 800 руб. – отражено .
В мае и далее ежемесячно (в течение срока полезного использования основного средства) расход в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом (20 000 руб. > 14 000 руб.). То есть ежемесячно происходит погашение налогооблагаемой временной разницы на 6000 руб. (20 000 – 14 000). А значит, уменьшается отложенное налоговое обязательство на 1200 руб. (6000 руб. х 20%).
Проводки бухгалтер сделает следующие:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 20 000 руб. – начислена амортизация по основному средству;
ДЕБЕТ 77
– 1200 руб. – отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.
Восстановление премии в налоговом учете
С 1 января 2009 года действует следующее правило. Амортизационную премию нужно восстановить и включить в налоговую базу по налогу на прибыль. Сделать это придется, если основное средство будет реализовано ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Правда, такое правило применяется только в отношении активов, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.
Согласно разъяснениям Минфина России амортизационную премию необходимо включить в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится. Об этом финансисты сообщили в письмах от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/152, от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37.
Применение ПБУ 18/02 при восстановлении амортизационной премии
При восстановлении амортизационной премии и признании в налоговом учете соответствующего внереализационного дохода следует учитывать, что в бухгалтерском учете такого дохода нет. Поэтому в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
При реализации основного средства, по которому была применена амортизационная премия, бухгалтеру организации следует не забыть, что:
– прибыль в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, поскольку в бухучете больше. В силу этого обстоятельства у предприятия возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство;
– при выбытии основного средства оставшуюся сумму отложенного налогового обязательства необходимо списать в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02).
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что приобретенное основное средство ООО «Барс» продало в апреле 2010 года за 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.).
В апреле 2010 года в учете ООО «Барс» будут сделаны записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01 субсчет «Собственные основные средства»
– 1 200 000 руб. – списана первоначальная стоимость объекта;
ДЕБЕТ 02
– 240 000 руб. (20 000 руб/мес. х 12 мес.) – списана амортизация по реализованному основному средству;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 1 180 000 руб. – отражен доход от реализации основного средства;
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. – начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 960 000 руб. (1 200 000 – 240 000) – списана остаточная стоимость основного средства.
Остаточная стоимость основного средства в бухучете – 960 000 руб. В свою очередь, этот показатель в налоговом учете равен:
1 200 000 руб. – 360 000 руб. – 14 000 руб/мес. х 12 мес. = 672 000 руб.
Письмо ФНС России от 10.06.09 № ШС-22-3/461@
Различие в стоимости приводит к тому, что прибыль от реализации основного средства в налоговом учете больше на 288 000 руб. (960 000 – 672 000). А значит, возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 57 600 руб. (288 000 руб. x 20%):
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 57 600 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.
На момент реализации актива несписанным является отложенное налоговое обязательство на сумму 56 400 руб. (70 800 руб. – 1200 руб/мес. х 12 мес.). Его следует списать в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
– 56 400 руб. – списано отложенное налоговое обязательство.
При восстановлении амортизационной премии внереализационный доход в налоговом учете составляет 360 000 руб. В бухучете такого дохода нет. Следовательно, между учетами возникает еще одна постоянная разница, а также постоянное налоговое обязательство на сумму 72 000 руб. (360 000 руб. х 20%):
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 72 000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.
В данной статье мы ответим на несколько вопросов, которые до сих пор возникают у бухгалтеров предприятий. Вспомним, что такое амортизационная премия, как отражается амортизационная премия в налоговом учете, на сколько процентов от стоимости имущества разрешается «премировать» новые активы.
Амортизационная премия в налоговом учете – основные понятия
Представим ситуацию. Компания купила новый актив (это может быть основное средство, автомобиль, оборудование). Потраченные на приобретение актива средства закон позволяет списать – включить в состав затрат при исчислении налога на прибыль. Но Налоговый кодекс также не позволяет произвести списание единоразово по той причине, что затраты на покупку объектов ОС учитываются при расчете суммы налога через амортизацию.
Амортизационная премия – это право предприятия на единовременное включение расходов на капитальные вложения в состав затрат отчетного периода в части первоначальной стоимости объекта ОС (за исключением тех объектов, что были получены на безвозмездной основе), а также расходов, которые компания понесла при осуществлении технического перевооружения, реконструкции, дооборудованная, модернизации, достройки.
То есть, амортизационной премией называется часть стоимости основного средства (либо часть затрат на его реконструкцию/модернизацию), которые разрешается отнести к затратам сразу же после приобретения ОС, за исключением ежемесячных амортизационных отчислений.
Важно! Предприниматели имеют право применять амортизационную премию, но они не обязаны этого делать.
К каким основным средствам не может быть применена амортизационная премия
Амортизационная премия может быть применена не ко всем категориям основных средств. Применение АП будет неправомерным, если речь идет о следующих основных средствах:
- не подлежащих амортизации (к примеру, объектов ОС, в отношении которых применялся инвестиционный вычет) (п. 7 ст. 286.1 НК РФ , подп. 9 п. 2 ст. 256 НК РФ , п. 9 ст. 258 НК РФ);
- выявленных в ходе проведения инвентаризационных работ;
- полученных предприятием на безвозмездной основе (или в счет уплаты доли в уставном капитале) (п. 9 ст. 258 НК РФ , Письмо Минфина РФ от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829 , Письмо Минфина РФ от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295 (п. 2)).
Амортизационная премия в налоговом учете – сумма премии
Как уже было сказано, предприятие вправе отнести к расходам единовременно лишь часть стоимости приобретенного имущества. Закон позволяет списывать за один раз не более 10% от суммы первоначальной стоимости объекта ОС в состав затрат текущего отчетного периода. В том случае, если амортизируемое имущество относится к 3-7 амортизационным группам, Налоговый кодекс дает возможность учитывать в составе затрат до 30% от суммы их первоначальной стоимости. Сказанное выше имеет отношение и к реконструкции, модернизации объектов ОС (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Важно! Согласно указаниям, содержащимся в Письме Минфина РФ от 09.02.2011 № 03-03-06/1/462, если в периоде эксплуатации объекта ОС несколько раз осуществляется его модернизация, организация имеет возможность соответствующее число раз применить амортизационную премию.
Амортизационная премия в бухгалтерском учете
Важно! Амортизационная премия в налоговом учете отражается, но в бухгалтерском учете ее применение не предусмотрено. Расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом – это нормально.
Различие в бухгалтерском и налоговом учете может отражаться или не отражаться, в зависимости от того, применяет ли компания ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» :
- если применяет, в месяце, в течение которого амортизационная премия была учтена в составе затрат в налоговом учете, в бухгалтерском учете возникают НВР (налогооблагаемая временная разница) и ОНО (отложенное налоговое обязательство), соответствующее ей (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02);
- если не применяет, различия в бухгалтерском и налоговом учете никак не отражаются.
Амортизационная премия в налоговом учете
Если руководство предприятия решает применить амортизационную премию, это должно быть отражено в учетной политике, чтобы контролирующие органы не могли предъявить претензии. Учетная политика должна содержать в себе указания относительно:
- размера амортизационной премии;
- порядок начисления;
- критерии использования АП (к каким объектам ОС планируется применять АП).
В налоговом учете амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том месяце, в котором начала применяться амортизация. Сумма премии не относится на первоначальную стоимость основного средства.
Важно! Если объект основных средств в течение какого-то времени амортизировался, применение амортизационной премии невозможно. Применить АП можно, только если объект только что введен в эксплуатацию. См. Письмо Минфина РФ от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577 .
Порядок действий регламентирован абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ и п. 3 ст. 272 НК РФ :
- имущество приобретается компанией;
- вводится в эксплуатацию в качестве объекта основных средств;
- включается по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии в амортизационные группы.
Законодательные акты по теме
Типичные ошибки
Ошибка: Компания, применяющая ПБУ 18/02, не отражает различие в бухгалтерском и налоговом учете, возникшее из-за применения амортизационной премии.
Комментарий: В том случае, если организации применяет ПБУ 18/02, необходимо отразить в бухгалтерском учете налогооблагаемую временную разницу и отложенное налоговое обязательство в том месяце, в котором была учтена в составе расходов амортизационная премия.
Ошибка: Организация применяет амортизационную премию в отношении имущества, которое было выявлено в ходе проведения инвентаризационных работ.
Комментарий: Имущество, которое было выявлено во время инвентаризации, было получено в счет уплаты доли в уставном капитале, или было передано безвозмездно, относится к категориям основных средств, в отношении которых не применяется амортизационная премия.
Ответы на распространенные вопросы о том, как рассчитывается амортизационная премия в налоговом учете
Вопрос №1: Может ли организаций применить амортизационную премию после того, как она понесла затраты на улучшение арендованного имущества?
Ответ: Согласно пояснениям Министерства финансов (см. Письмо Минфина РФ от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663), правила о применении амортизационной премии не могут быть применены в отношении улучшения арендованного компанией имущества. УФНС по г. Москве поддерживает финансовое ведомство (см. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061721.2). Что касается судебной практики, суды заявляют о том, что в гл. 25 НК РФ не содержится запрета или каких-либо ограничений на применение АП к капитальным вложениям в арендованное предприятием имущество (см. Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014). Лучше ориентироваться на позицию Минфина РФ и УФНС РФ, в противном случае придется защищать свои интересы в суде.
Вопрос №2: Может ли воспользоваться амортизационной премией лизингополучатель или лизингодатель?
Ответ: Лизингодатель, по словам Минфина РФ, не имеет права применять амортизационную премию, поскольку имущество числится на балансе лизингополучателя. Если бы имущество учитывалось на его собственном балансе, возникало бы право пользования амортизационной премией. А лизингополучатель не имеет права применять АП. В рамках лизинговых сделок предприятия имеют право на применение к основной норме амортизации специальный коэффициент (не выше 3) на основании
