Начислен ндс от суммы полученной предоплаты. Ндс с авансов полученных

Многие предприятия работают по предоплате. Получение аванса накладывает на поставщика определенные обязательства, которые касаются не только выполнения условий договора и последующей отгрузки товаров в срок, но и начисления налога на добавленную стоимость.

С другой стороны, НДС начисляется и при самой отгрузке. Но вот двойного налогообложения здесь не возникает, потому что предприятию предоставляется право получить вычет НДС с полученных авансов. В этой статье мы разберемся, как делается расчет НДС с авансов полученных, какие документы и когда оформляются, а также в каком порядке делается вычет НДС с аванса при последующей отгрузке.

1. Расчет НДС с авансов, полученных от покупателей

2. Проводки по НДС с аванса полученного

3. Вычет НДС с полученного аванса

4. НДС с аванса пример

5. Вычет НДС при частичной отгрузке

6. Ставка НДС с авансов полученных

7. Расчет НДС с авансов по товарам с разной ставкой

8. НДС в счете-фактуре на аванс

9. НДС с аванса в книге продаж

10. Книга покупок при вычете НДС с авансов

11. Отражение НДС с авансов в 1С: Бухгалтерия

Итак, идем по порядку. Если у вас нет времени читать длинную статью, посмотрите короткое видео ниже, из которого вы узнаете все самое важное по теме статьи.

(если видео видно нечетко, внизу видео есть шестеренка, нажмите ее и выберите Качество 720р)

Более подробно, чем в видео, разберем тему дальше в статье.

1. Расчет НДС с авансов, полученных от покупателей

Объект обложения НДС появляется, когда имеют место операции по реализации товаров, работ или услуг на территории РФ (п.1 ст.146 НК). При получении авансов от покупателей у организации также появляется обязанность начислить и уплатить НДС. Расчет НДС с авансов происходит с использованием расчетной ставки 18/118 или 10/110, а налоговая база – это сумма полученной предоплаты (ст.154 НК).

Аванс или предоплата – это оплата, которая получена поставщиком (продавцом) до наступления даты фактической отгрузки продукции или до момента оказания услуг (п.1 ст.487 ГК).

Алгоритм исчисления НДС при получении вами денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) приведен в виде схемы на картинке.

На сумму полученной предоплаты выписываете счет-фактуру в 2-х экземплярах:

• 1-й в пятидневный срок (дни календарные) выставляете покупателю (ст.168 НК);
• 2-й регистрируете в книге продаж и оставляете себе, позже он еще вам пригодится.

Как отражать НДС в счете-фактуре на аванс и какие есть нюансы заполнения документа в такой ситуации, обсудим чуть позже. Пока же – дальнейший порядок действий.

Авансовый счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 3, 17 Правил ведения книги продаж).

После того, как вы отгрузите товары или окажете услуги (выполните работы) вам нужно:

• выставить новый счет-фактуру на реализацию (опять в 2 экземплярах – себе и покупателю), зарегистрировать его в книге продаж, выставить его покупателю (п. 5 ст. 169 НК РФ, п. 14 ст. 167, п. 3 ст. 168, п. 3 Правил ведения книги продаж).
• авансовый счет-фактуру зарегистрировать в книге покупок ((п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, (п. 22 Правил ведения книги покупок).

2. Проводки по НДС с аванса полученного

Итак, общий порядок действий мы разобрали, теперь посмотрим, какие составляются проводки по НДС с аванса полученного, и что в дальнейшем с этим НДС происходит. Организация же не только налоговый учет ведет, но и бухгалтерский. А счета в разбираемой нами ситуации весьма специфические, многие бухгалтеры в них путаются.

Для начала отметим, что сами расчеты с покупателями и заказчиками происходят с использованием двух субсчетов к счету 62:

• 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
• 62-2 «Авансы полученные»

Для учета НДС нам потребуется отдельный субсчет к счету-«помойке» 76:

• 76-АВ «НДС по авансам полученным»

Такое название счета предлагает нам программа 1С: Бухгалтерия. Если вы пользуетесь другой программой, то субсчет может быть другим, но это не принципиально. Некоторые бухгалтеры путают два счета: 76-АВ и 76-ВА. Первый – для авансов полученных, второй – для выданных (он нужен, если вы принимаете к вычету НДС с выданных авансов). Я всегда запоминаю так: ВА – выданные авансы, а АВ – стало быть, наоборот – полученные.

Когда вы получаете аванс на расчетный счет, то у вас будут проводки по поступлению аванса и начислению НДС:

Дебет 51 – Кредит 62-2 «Авансы полученные»

Дебет 76-АВ «НДС по авансам полученным» — Кредит 68

Как видно из проводок, наша задолженность бюджету увеличилась. Но с начисленным НДС мы не прощаемся, он нам еще сослужит службу. И до момента отгрузки он ждет своего часа на счете 76-АВ.

3. Вычет НДС с полученного аванса

При отгрузке товаров или подписании акта выполненных работ, оказанных услуг снова возникает объект обложения НДС – выручка. И снова начисляется НДС, теперь уже с отгрузки:

Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кредит 90-1

Дебет 90-3 – Кредит 68

Что же получается, мы два раза начисляем НДС и платим в бюджет? Вовсе нет! При отгрузке организация получает право на вычет НДС с полученного аванса. Вы же помните, что налог на счете 76-АВ ждет своего часа?

Дебет 68 – Кредит Дебет 76-АВ «НДС по авансам полученным»

Заодно делается проводка по зачету аванса:

Дебет 62-2 «Авансы полученные» — Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

А теперь посмотрим пример расчета НДС с аванса.

4. НДС с аванса пример

В январе 2016 года ООО «Снежинка» заключило с покупателем ООО «Льдинка» договор поставки холодильников. Сумма по договору 118 000 руб. (в том числе НДС 18000 руб.). 15 января 2016 года ООО «Снежинка» получило от покупателя аванс в размере 59000 руб. (перечисление аванса предусмотрено договором поставки).

Рассчитаем НДС с аванса:

59000 руб. * 18% / 118% = 9000 руб.

Дебет 51 – Кредит 62-2 «Авансы полученные» — на сумму 59000 руб. – получена предоплата от покупателя

Дебет 76-АВ «НДС по авансам полученным» — Кредит 68 – на сумму 9000 руб. – начислен НДС с аванса

В феврале 2016 года ООО «Снежинка» отгрузило покупателю холодильники. Выставлен новый счет-фактура по отгруженным товарам, одновременно НДС с аванса принимаем к вычету. В учете делаем проводки:

Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кредит 90 – на сумму 118000 руб. – отражаем выручку от продаж

Дебет 90 – Кредит 68 – на сумму 18000 руб. – начислен НДС с реализации

5. Вычет НДС при частичной отгрузке

Итак, НДС, рассчитанный с сумм предоплаты в счет предстоящих поставок, после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг принимается к вычету. Вычет предоставляется в сумме налога, который рассчитан при получении предоплаты (п.6 ст.172 НК).

Следовательно, если стоимость отгруженного товара меньше суммы полученной предоплаты, продавец вправе принять к вычету НДС только в отношении отгруженных товаров в размере, который указан в счете-фактуре.

Изменим условия предыдущего примера. В январе 2016 года ООО «Снежинка» заключило с покупателем ООО «Льдинка» договор поставки холодильников. Сумма по договору 118 000 руб. (в том числе НДС 18000 руб.). 15 января 2016 года ООО «Снежинка» получило от покупателя аванс в размере 118000 руб. (перечисление аванса предусмотрено договором поставки).

Рассчитаем НДС с аванса:

118000 руб. * 18% / 118% = 18000 руб.

В учете будут сделаны проводки:

Дебет 51 – Кредит 62-2 «Авансы полученные» — на сумму 118000 руб. – получена предоплата от покупателя

Дебет 76-АВ «НДС по авансам полученным» — Кредит 68 – на сумму 18000 руб. – начислен НДС с аванса

Составлен счет-фактура на аванс и выставлен покупателю.

В феврале 2016 года ООО «Снежинка» отгрузило покупателю холодильники на сумму 59000 руб., в том числе НДС 18%. Выставлен новый счет-фактура по отгруженным товарам, одновременно НДС с аванса принимаем к вычету, но не больше НДС с отгрузки. В учете делаем проводки:

Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кредит 90 – на сумму 59000 руб. – отражаем выручку от продаж

Дебет 90 – Кредит 68 – на сумму 9000 руб. – начислен НДС с реализации

Дебет 68 – Кредит Дебет 76-АВ «НДС по авансам полученным» — на сумму 9000 руб. – принят к вычету НДС с предоплаты

Дебет 62-2 «Авансы полученные» — Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму 59000 руб. – зачтен аванс

Остальную часть «авансового» НДС можно принять к вычету, когда будет отгружена оставшаяся часть холодильников.

6. Ставка НДС с авансов

Может случиться ситуация, когда организация продает товары, облагаемые по разным ставкам, допустим 10% и 18%. По договору поставки продаются разные товары. Получена предоплата, и возникает вопрос, какая ставка НДС с аванса будет использована в этом случае?

Если у компании возникает необходимость оформить длительные договорные отношения, то удобнее всего это сделать с помощью конструкции рамочного договора. Его суть состоит в том, что стороны согласуют в таком соглашении все интересующие их условия, кроме существенных.

Например, компании заключают договор поставки и предусматривают в нем условия об ответственности, непреодолимой силе, порядке взаимодействия, но не прописывают собственно предмет (наименование и количество товара).

Существенные же условия договора уточняются сторонами, только когда возникает потребность приобрести товар в конкретном ассортименте и количестве. Обычно условие о предмете указывают в приложениях к договору, которые являются его неотъемлемыми частями или же в заявках, спецификациях, допсоглашениях (по товарным накладным — спорно).

Прикладываемая к договору поставки спецификация представляет собой перечень поставляемых товаров, их характеристики, количество, стоимость.

В договоре прописываются основные положения и условия поставки, обязанности сторон, а в спецификации - перечень продукции и, при необходимости, ее составных частей. При внесении изменений в перечень поставки изменяется только приложение-спецификация.

Изменения в спецификацию вносятся, по взаимной договоренности сторон, перевыпуском прежней или выпуском дополнения.

Перечисленные товары и их характеристики, стоимость должны совпадать с описанием в товарной накладной.

В некоторых случаях спецификация передается по факсу или электронной почте, но об этом необходимо прописать в договоре во избежание разногласий и претензий. И рекомендуется подтверждать электронные документы оригиналами, выполненными на бумаге.

Чтобы избежать признания поставок разовыми сделками, в документах, сопровождающих передачу товара, нужно делать ссылки на рамочный договор. А в самом договоре должен быть определен документ, в котором будут уточняться существенные условия договора.

Таким образом, аванс перечисляется в связи с определенным заказом, состав которого прописан, например, в спецификации. И из этого документа совершенно определенно видно, какая ставка НДС с аванса будет применяться, сколько и какие товары, отгружаемые впоследствии, будут облагаться по ставкам 10 или 18%.

7. Расчет НДС с авансов по товарам с разной ставкой

В марте 2016 года ООО «Сахарок» получило предоплату от ООО «База» в счет поставки 100 кг сахара по 44 руб. за кг, в т.ч. НДС 10% и 50 кг шоколадных конфет по 354 руб. за кг, в т.ч. НДС 18%. Итого сумма заказа 22 100 руб.

В апреле заказ был отгружен покупателю.

Дебет 51 – Кредит 62-2 «Авансы полученные» — на сумму 22100 руб. – получена предоплата от покупателя

Дебет 76-АВ «НДС по авансам полученным» — Кредит 68 – на сумму 3100 руб. – начислен НДС с аванса

Составлен счет-фактура на аванс и выставлен покупателю.

После отгрузки:

Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кредит 90 – на сумму 22100 руб. – отражаем выручку от продаж

Дебет 90 – Кредит 68 – на сумму 3100 руб. – начислен НДС с реализации

Дебет 68 – Кредит Дебет 76-АВ «НДС по авансам полученным» — на сумму 3100 руб. – принят к вычету НДС с предоплаты

Дебет 62-2 «Авансы полученные» — Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму 22100 руб. – зачтен аванс

Если бы отгрузка была совершена не в полном объеме, то мы могли бы принять к вычету НДС с предоплаты только в сумме, равной НДС с отгрузки.

8. НДС в счете-фактуре на аванс

Итак, основные правила, по которым делается расчет НДС с авансов, мы обсудили, по бухгалтерским проводкам прошлись. Теперь давайте поговорим об особенностях составления документов.

Сначала посмотрим, как отражается НДС в счете-фактуре на аванс, и какие есть особенности в заполнении данного документа. На рисунке вы можете посмотреть пример. Давайте остановимся на тех реквизитах, которые отличаются по сравнению с отгрузкой.

— Номер счета-фактуры. «Авансовые» счета-фактуры нумеруются в общем хронологическом порядке вместе с обычными счетами-фактурами. Особый порядок нумерации для счетов-фактур, выставленных на сумму аванса, не предусмотрен (письмо Минфина России от 10.08.12 № 03-07-11/284).

— Грузоотправитель и его адрес. В «авансовом» счете-фактуре в строке 3 ставится прочерк.

— Грузополучатель и его адрес. В «авансовом» счете-фактуре в строке 4 ставится прочерк.

— К платежно-расчетному документу №___ от_______________

В строке 5 авансового счета-фактуры должны быть указаны номер и дата составления платежно-расчетного документа или кассового чека, по которым перечислена предоплата (подп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137). Незаполнение данной строки может стать причиной отказа в вычете налога с предоплаты.

— Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг) имущественного права. Точное или обобщенное наименование поставляемых товаров, работ или услуг.

— Единица измерения. В «авансовом» счете-фактуре в графе 2 ставится прочерк.

— Количество (объем). В «авансовом» счете-фактуре в графе 3 ставится прочерк.

— Цена (тариф) за единицу измерения. В «авансовом» счете-фактуре в графе 4 ставится прочерк.

— Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога – всего. В «авансовом» счете-фактуре в графе 5 ставится прочерк.

— В том числе сумма акциза. В «авансовом» счете-фактуре в графе 6 ставится прочерк.

— Налоговая ставка. Расчётная ставка: 10/110 или 18/118 при получении предоплаты

Если аванс перечислен в отношении отгрузок, облагаемых по ставкам 10 и 18%, то в авансовом счете-фактуре поставщик может выделить товары, облагаемые по разным ставкам, в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договоре (письмо Минфина России от 06.03.09 № 03-07-15/39).

— Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом – всего. В «авансовом» счете-фактуре продавец должен указать всю полученную им сумму оплаты с учетом НДС.

В «авансовом» счете-фактуре в графе 10, 10а, 11 ставится прочерк.

9. НДС с аванса в книге продаж

Сформированный НДС регистрируется в Книге продаж. Книга продаж – это специальный регистр налогового учета по НДС. Она ведется с целью определить сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет. Форма и порядок ведения книги продаж установлены в приложении 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Пример регистрации смотрите на рисунке (картинка широкая, поэтому она разрезана на 2 части).

10. Книга покупок при вычете НДС с авансов

И нам осталось посмотреть, как регистрируется авансовый счет-фактура при отгрузке товаров в книге покупок. Книга покупок также является специальным регистром налогового учета по НДС. Именно в ней собирается весь НДС, принимаемый организацией к вычету. Форма и порядок ведения книги покупок также установлены в постановлении Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

11. Отражение НДС с авансов в 1С: Бухгалтерия

Для тех, кто ведет учет в программе 1С: Бухгалтерия – смотрите, как производится отражение НДС с полученных авансов в 1С в видео-формате.

Какие проблемные вопросы по начислению НДС с авансов, полученных от покупателей, накопились у вас? Задавайте их в комментариях!

Расчет НДС с авансов, полученных от покупателя

Аванс - это предварительная оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 1 ст. 487 ГК РФ). Далее в тексте для упрощения под реализацией товаров понимается также выполнение работ, оказание услуг.

По общему правилу в день получения аванса от покупателя в счет будущей поставки товара продавец должен определить налоговую базу и исчислить с суммы аванса НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Но из всякого правила есть исключения.

В каких случаях не нужно платить НДС с авансов

Плательщик НДС не обязан исчислять НДС с аванса, если (п. 1 ст. 154 НК РФ):

• применяет освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ);
• реализует товары, которые облагаются НДС (п. 1 ст. 164 НК РФ , Письмо Минфина от 15.10.2012 № 03-07-08/293);
• реализует товары, у которых длительность производственного цикла изготовления составляет более 6 месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). Список таких товаров утвержден Правительством РФ (Перечень, утв. Постановлением Правительства от 28.07.2006 № 468). При этом у продавца-изготовителя должен быть документ, подтверждающий длительность цикла, выданный Минпромторгом России;
• реализует товары, не подлежащие обложению НДС (ст. 149 НК РФ). Тогда НДС не придется начислять и при отгрузке товара;
• место реализации товаров, в счет оплаты которых получен аванс, — не территория РФ (ст. 147 , 148 НК РФ). В такой ситуации не возникает объекта налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Исчисление НДС с аванса

НДС с авансов полученных исчисляется с использованием расчетной по формуле (п. 4 ст. 164 НК РФ):

Выбор ставки зависит от того, какие именно товары вы реализуете и какая ставка применяется к операциям по их реализации. Если вы получили аванс в счет оплаты товаров, облагаемых по ставке 10%, то исчислять НДС нужно по ставке 10/110. Такие товары поименованы в п. 2 ст. 164 НК РФ . В остальных случаях при исчислении авансового НДС в 2018 году применяется ставка 18/118.

Если же аванс был получен в счет поставки товаров, облагаемых по разным ставкам налога (часть из них по 10%, другая часть по 18%), то НДС исчисляют по 18/118.

Напоминаем, что с 01.01.2019 вместо ставки НДС 18% . Соответственно, к авансам, полученным в счет реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 20%, с указанной даты применяется расчетная ставка 20/120.

Авансовый счет-фактура

В течение 5 календарных дней со дня получения аванса продавец должен:

• оформить авансовый счет-фактуру в 2-х экземплярах, один из которых должен быть передан покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ , п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
• зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж за тот квартал, в котором поступил аванс (п. 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Отгрузка товара и принятие к вычету НДС с аванса

При отгрузке товара, в счет поставки которого ранее был получен аванс, необходимо начислить НДС с отгрузки. И одновременно с этим принять к вычету НДС с аванса (п. 8 ст. 171 , п. 1 , 6 ст. 172 НК РФ). В том числе и в ситуации, когда поступление аванса и отгрузка попадают на разные налоговые периоды. То есть, к примеру, право принять к вычету НДС с авансов, полученных в 2018 году, при отгрузке товара в 2019 году у вас появится в 2019 году.

При отгрузке составляется «отгрузочный» счет-фактура в 2-х экземплярах, один из которых опять же передается покупателю и регистрируется в книге продаж. Вместе с тем авансовый счет-фактура регистрируется уже в книге покупок (п. 22 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Кстати, к вычету принимается НДС с той части аванса, которая учтена в оплату отгруженных товаров ().

Поясним на примере. Продавец получил от покупателя аванс в размере 82 600 руб., включая НДС 12 600 руб. В рамках первой партии продавец отгрузил товар общей стоимостью 42 480 руб., включая НДС 6 480 руб. Соответственно, принять к вычету НДС с аванса он сможет в сумме 6 480 руб. «Неучтенный» авансовый НДС можно будет принять к вычету после отгрузки товара под оставшуюся сумму предоплаты.

Отражение авансового НДС в декларации по НДС

В декларации за квартал, в котором был получен аванс, по строке 070 раздела 3 декларации показывается сумма аванса - в графе 3, и исчисленный с него НДС - в графе 5 (п. 38.4 Порядка заполнения декларации).

Принятый к вычету НДС с аванса отражается в графе 3 строки 170 раздела 3 декларации за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка товара (п. 38.13 Порядка заполнения декларации).

НДС с аванса у покупателя

Получив от продавца счет-фактуру на аванс, покупатель может принять его к вычету. Но позже, когда он получит товар и к нему поступит «отгрузочный» счет-фактура, покупатель должен сделать восстановление НДС с аванса, полученного ранее продавцом, и после этого принять к вычету НДС с отгрузки (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ , Письмо Минфина от 28.11.2014 № 03-07-11/60891).

Также восстановить НДС с аванса нужно, если в связи с изменением условий договора или его расторжением аванс был возвращен покупателю. Сделать это необходимо в периоде возврата суммы.

О том, какие бухгалтерские записи на НДС с авансов делают у себя продавец и покупатель, мы рассказывали .

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ налоговую базу по НДС необходимо определять на одну из более ранних дат: отгрузки товаров или получения оплаты от покупателя. На этом основании НДС следует начислять при поступлении от покупателя аванса в счет предстоя­щих поставок (выполнения работ, оказания услуг). Предлагаем разобраться, как исчислять НДС и составлять счета-фактуры в некоторых сложных ситуациях.

Начнем с общих правил начисления НДС с авансов полученных (ст. 162 НК РФ). При поступлении предоплаты плательщик НДС должен действовать следующим образом:

1. Определить ставку НДС в отношении товаров, работ или услуг, в счет которых перечислили аванс.

2. Вычислить сумму НДС.

3. Выписать на имя покупателя (заказчика) счет-фактуру на аванс и передать один экземпляр контрагенту.

4. Сделать запись в книге продаж.

К сведению

До 2015 г. счет-фактуру на аванс (как и все остальные счета-фактуры) нужно еще зарегистрировать в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Однако с 1 января 2015 г. вести журналы учета счетов-фактур должны будут только посредники, экспедиторы и застройщики (п. 3.1 ст. 169 НК РФ в редакции, вступающей в силу с 1 января 2015 г. в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2014 № 238-ФЗ). Обязанность по регистрации счетов-фактур, в том числе на аванс, в журнале выставленных документов останется только у этих категорий налогоплательщиков.

Теперь дадим пояснения. С суммы аванса НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ) в зависимости от того, по какой ставке облагаются товары, работы или услуги, за которые перечислили предоплату. То есть, если организация планирует отгрузить покупателю, например, муку, при реализации которой НДС начисляется по ставке 10% (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ), к авансу следует применять ставку 10/110. При получении аванса в счет поставки, скажем, строительных материалов будет применяться ставка 18/118.

Счет-фактуру необходимо выписать и предъявить покупателю или заказчику не позднее чем через пять календарных дней после получения аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ). Для счета-фактуры на аванс есть некоторые особенности заполнения (форма и правила заполнения счетов-фактур утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 , далее — постановление № 1137). В строках 3 и 4 счета-фактуры вместо данных грузоотправителя и грузополучателя следует поставить прочерки. В строке 5 необходимо указать реквизиты платежного документа, по которому был уплачен аванс. В графе 1 нужно зафиксировать наименования товаров (работ, услуг), в счет которых получен аванс. Если точные названия пока неизвестны, допускается указывать обобщенные, например «молочные продукты» или «строи­тельные материалы». В графах 2-6 и 10-11 будут прочерки. В графах 7 и 8 - ставка и сумма НДС соответственно. В графе 9 - сумма полученного аванса.

Пример заполнения счета-фактуры на аванс дан в приложении 1.

При регистрации в книге продаж счета-фактуры на сумму аванса графы 14-16 и 19 книги не заполняются (п. 8 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением № 1137).

После отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) в счет полученного ранее аванса продавец имеет право поставить ранее начисленный НДС с суммы аванса к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Запись в книге покупок делается на основании счета-фактуры, оформленного при получении аванса.

При получении аванса неизвестно, какие именно товары будут отгружаться покупателю

В подобной ситуации сложность возникает у тех организаций, которые торгуют товарами, облагаемыми как по ставке 10%, так и по ставке 18%. И если согласно договору покупатель собирается приобрести товары, облагаемые по разным ставкам, а аванс перечисляется не 100-процентный, может быть непонятно, какие именно товары оплачиваются авансом. Соответственно, возникает вопрос: по какой ставке начислять НДС с аванса: 10/110 или 18/118? Специалисты Минфина России рекомендуют в данном случае применять ставку 18/118 ко всей сумме полученного аванса (см. письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39). А после отгрузки в счет этого аванса всю сумму начисленного НДС организация сможет принять к вычету. При этом корректировать сумму НДС с аванса не требуется. Это подтверждает Президиум ВАС РФ (см. постановление от 25.01.2011 № 10120/10).

Пример 1

ООО «Лакомка» занимается оптовой торговлей мороженым. При этом плодово-ягодное мороженое и фруктовый лед облагаются НДС по ставке 18%, в отношении остальных видов реализуемого обществом мороженого применяется ставка НДС 10% (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). 15 октября 2014 г. организация получила от покупателя частичную предоплату за мороженое в сумме 50 000 руб. Согласно условиям договора покупатель приобретает фруктовый лед и мороженое, облагаемое НДС по ставке 10%. Какое именно мороженое будет отгружено покупателю в счет данного аванса, на дату поступления денежных средств неизвестно. 5 ноября 2014 г. покупателю было отгружено в счет данного аванса мороженое, облагаемое по ставке НДС 10%, на сумму 44 000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.) и фруктовый лед на сумму 9440 руб. (в том числе НДС 1440 руб.). Общая стоимость покупки 53 440 руб. Как данные хозяйственные операции отразятся в налоговой базе по НДС?

Так как на дату поступления аванса 15 октября 2014 г. неясно, какое именно мороженое будет отгружено покупателю, к авансу нужно применить ставку НДС 18/118. Сумма НДС к начислению будет равна 7627,12 руб. (50 000 руб. х 18: 118). ООО «Лакомка» не позднее 20 октября 2014 г. должно выписать покупателю счет-фактуру на аванс. На основании этого документа общество сделает запись в книге продаж.

5 ноября 2014 г. организация отгрузила мороженое покупателю. Не позднее чем через пять календарных дней она должна выписать счет-фактуру на стоимость реализованных товаров 53 440 руб. и сделать запись в книге продаж. Соответственно, будет начислен НДС в сумме 4000 руб. по ставке 10% и 1440 руб. по ставке 18%. После реализации мороженого ООО «Лакомка» имеет право принять к вычету ранее начисленный НДС с аванса в сумме 7627,12 руб. Запись в книге покупок нужно сделать на основании счета-фактуры, который был оформлен при получении аванса.

Аванс и отгрузка прошли в одном и том же периоде

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), это достаточно длительный период. Поэтому ситуации, когда аванс получен и товары отгрузили в одном и том же периоде, не редкость. Многие бухгалтеры задаются вопросом, нужно ли в данном случае начислять НДС с аванса?

Минфин России и ФНС России придерживаются мнения, что и в такой ситуации необходимо начислить НДС с авансов, а в день отгрузки определить налоговую базу по НДС со стоимос­ти реализации и поставить НДС с авансов к вычету (письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99 и ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790). При этом в одной и той же декларации по НДС будет показан налог, начисленный и с аванса, и с отгрузки, произведенной в счет этого аванса, а также вычет в сумме НДС с аванса. С этим согласны и некоторые суды (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2012 № А32-13441/2010).

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.02.2006 № 10927/05 высказал противоположное мнение. По мнению арбитров, платеж в счет отгрузки в том же периоде не может рассматриваться как предоплата за предстоящие поставки. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях некоторых арбитражных судов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 19.04.2013 № А40-86167/12-108-111 и Западно-Сибирского округа от 16.02.2012 № А81-6195/2010).

Как поступить налогоплательщику в данном случае? По нашему мнению, стоит согласиться с Минфином и налоговиками. Объясним почему. Во-первых, при начислении НДС с аванса и принятии той же суммы к вычету в одном и том же периоде дополнительной налоговой нагрузки не возникает. Бухгалтеру придется лишь оформить счет-фактуру и сделать записи в книгах продаж и покупок. Во-вторых, гораздо проще начислить налог со всех полученных авансов, а не отслеживать, будет ли в том же квартале отгрузка или нет. Соответственно, в данном случае легче проверить правильность исчисления налога по итогам квартала. В-третьих, если следовать официальным разъяснениям, не будет риска споров с налоговиками по поводу начисления аванса.

Правда, есть один нюанс. Если товары были отгружены (услуги оказаны, работы выполнены) не позднее чем через пять календарных дней после получения аванса, по мнению Минфина России, счет-фактуру на аванс можно не оформлять и, соответственно, налог с аванса не начислять (письма от 12.10.2011 № 03-07-14/99 и от 06.03.2009 № 03-07-15/39). Однако в письмах ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 и от 15.02.2011 № КЕ-3-3/354@ указано, что счета-фактуры на аванс необходимо выставлять независимо от даты последующей отгрузки. Так что и в данной ситуации рекомендуем все же выставлять счета-фактуры и при получении аванса, и на дату реализации в счет этого аванса. «Бумажной» (электронной, если докумен­ты оформляются в электронном виде и передаются через ТКС) работы при этом прибавится, но снизится вероятность ошибок и споров с контролирующими органами.

Аванс получен в неденежной форме

При определении налоговой базы по НДС выручка складывается исходя из всех поступлений, в том числе и в натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ). Поэтому при получении предварительной оплаты в виде, например, ценных бумаг или каких-либо товаров, необходимо начислить НДС. Стоимость имущества при этом определяется с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). По общему правилу цена товаров (или иного имущества), указанная сторонами сделки, признается рыночной. При сделках между взаимозависимыми лицами налоговые органы могут проверить правильность применения цен (п. 3 и 4 ст. 105.3 НК РФ).

Правда, правильность исчисления НДС они вправе проверять лишь в случае, если одной из сторон сделки является организация или предприниматель, не являющиеся плательщиками НДС или освобожденные от обязанностей налогоплательщика (подп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

К сведению

Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются следующие лица:

1) две организации, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля участия составляет более 25%;

2) физическое лицо и организация, если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля участия более 25%;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля участия в каждой организации составляет более 25%;

4) организация и лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11);

6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаи­мозависимыми лицами, указанными в подп. 11;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Таким образом, получив имущество в качестве аванса, необходимо определить сумму НДС исходя из стоимости этого имущества, указанной в договоре. Необходимость выставления счетов-фактур при получении аванса в безденежной форме подтверждает Минфин России (письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39). Обратите внимание, что в строке 5 счета-фактуры при получении безденежного аванса вместо реквизитов платежно-расчетного документа ставится прочерк (подп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением № 1137).

Пример 2

ООО «Рябинка» заключило договор с покупателем на поставку товаров. Согласно условиям договора покупатель за товары должен предоставить в качестве аванса банковский вексель стоимостью 100 000 руб., оставшуюся сумму он доплатит денежными средствами после получения товаров. ООО «Рябинка» реализует товары, облагаемые НДС по ставке 18%. Что будет в учете при получении векселя от покупателя?

Согласно условиям договора покупатель передал ООО «Рябинка» банковский вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. Общество получило ценную бумагу в качестве предоплаты по договору за товары, облагаемые НДС по ставке 18%. Поэтому при получении векселя общество должно оформить счет-фактуру на сумму 100 000 руб., сделать запись в книге продаж и начислить НДС в сумме 15254,24 руб. (100 000 руб. х 18: 118).

Аванс перечислен полностью, а стоимость товаров уменьшилась

Если продавец расторгает договор и возвращает покупателю всю сумму полученного аванса, он имеет право после перечисления денег обратно принять ранее начисленный НДС к вычету (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ). Причем вычет можно осуществить, даже если возвращается аванс в неденежной форме (п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Но разберем более сложную ситуацию. Покупатель перечислил в счет предстоящей поставки 100-процентный аванс, а впоследствии стоимость товаров уменьшилась. Например, стороны заключили дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым покупатель выбрал другие товары. Другой вариант - покупателю предоставили скидку. Вопрос: что будет с НДС у продавца?

При получении аванса он должен выписать счет-фактуру, начислить НДС и сделать запись в книге продаж. Здесь все как обычно. Однако впоследствии стороны приходят к соглашению об уменьшении стоимости поставки. Порядок применения вычета по НДС зависит от того, будет ли продавец возвращать покупателю сумму излишне перечисленного аванса или она будет засчитана как предоплата за будущие поставки.

Если продавец возвращает часть аванса, он имеет право на вычет налога с суммы возврата, предусмотренный п. 5 ст. 171 НК РФ. Вычет можно сделать после отражения в учете соответствующих операций по корректировке (п. 4 ст. 172 НК РФ). Основанием для записи в книгу покупок будет опять же счет-фактура на сумму полученного аванса. А на дату отгрузки товара в счет оставшейся части аванса продавец сможет принять к вычету оставшуюся часть начисленного с аванса НДС (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 3

15 октября 2014 г. ООО «Ягодка» получило от покупателя 100-процентный аванс на сумму 177 000 руб. Аванс поступил в счет поставки товаров, облагаемых по ставке НДС 18%. Поэтому с суммы аванса был начислен НДС по ставке 18/118. Однако покупателю была предоставлена скидка. Сумму излишне перечисленного аванса вернули покупателю 18 ноября 2014 г. А 20 ноября 2014 г. покупателю были отгружены товары стоимостью 165 200 руб., в том числе НДС 25 200 руб. Как данные операции отразятся на начислении НДС?

При получении аванса общество должно было оформить счет-фактуру на сумму 177 000 руб., начислить НДС в размере 27 000 руб. (177 000 руб. х 18: 118) и сделать запись в книге продаж.

18 ноября 2014 г. на дату возврата части аванса в сумме 11 800 руб. (177 000 руб. - 165 200 руб.) общество имеет право на вычет НДС (п. 5 ст. 171 НК РФ). Сумма вычета равна 1800 руб. (11 800 руб. х 18: 118). Запись в книге покупок нужно сделать на основании счета-фактуры, выписанного при получении аванса.

20 ноября ООО «Ягодка» должно начислить НДС с отгрузки в сумме 25 200 руб. Основанием для записи в книгу продаж будет счет-фактура, выставленный покупателю при реализации товаров. В этот же день общество имеет право на вычет по НДС с суммы полученного аванса (п. 8 ст. 171 НК РФ). Сумма вычета будет также равна 25 200 руб. (165 200 руб. х 18: 118). Запись в книге покупок следует сделать основании того же счета-фактуры, оформленного при получении аванса.

Если же продавец не возвращает покупателю излишне перечисленный аванс, то вычет он сможет сделать лишь тогда, когда в счет этого аванса он отгрузит товары. Это подтверждает Минфин России в письмах от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444 и от 29.08.2012 № 03-07-11/337.

Уплачен налог с аванса, не облагаемого НДС

В налоговую базу по НДС не включаются авансы, полученные в счет оплаты товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 154 НК РФ):

Которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

Облагаемых НДС по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ);

Длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ).

При этом для производителей товаров с длительным производственным циклом есть дополнительные условия, при выполнении которых можно не начислять НДС с авансов. Согласно п. 13 ст. 167 НК РФ налогоплательщик должен:

Вести раздельный учет операций с длительным производственным циклом и прочих операций, в том числе раздельный учет «входного» НДС;

При подаче декларации за налоговый период, в котором получен аванс, представить в налоговую инспекцию копию контракта с покупателем и документ, выданный Минпромторгом России, который подтверждает длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя. Административный регламент выдачи такого документа утвержден приказом Минпромторга России от 07.06.2012 № 750.

Если же организация уплатила НДС с аванса, однако выяснилось, что он не должен облагаться НДС, то излишне уплаченный налог можно зачесть или вернуть в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Об этом, в частности, сказано в письме Минфина России от 08.11.2012 № 03-07-07/115 .

Счета-фактуры при получении авансов в счет поставок, не облагаемых НДС или облагаемых по ставке 0%, не составляются (письма Минфина России от 13.12.2010 № 03-07-09/54 и от 06.03.2009 № 03-07-15/39).

Аванс получен через посредника

Ситуация, достаточно часто встречающаяся на практике. Организация ведет торговлю через посредника, участвующего в расчетах. Посредник, участвующий в расчетах, заключает до­говор с покупателем и получает от него предоплату. Аванс он перечисляет комитенту или принципалу. Вопрос: должен ли комитент (принципал) начислить НДС с этого аванса? Да, безусловно, ведь налоговая база по НДС определяется на дату получения денежных средств в счет предстоящей продажи (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Отдельно стоит рассказать, как будут оформляться счета-фактуры в таких случаях. Напомним, что с 1 октября 2014 г. в порядок оформления счетов-фактур, ведения журналов учета, книг продаж и покупок были внесены некоторые изменения (постановление Правительства РФ от 30.07.2014 № 735). В частности, про оформление счетов-фактур при получении предоплаты посредником в рамках исполнения поручения комитента или принципала теперь упоминается в п. 7 и 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, утвержденных постановлением № 1137. При получении от покупателя аванса, причитающегося комитенту или принципалу, посредник составляет счет-фактуру на сумму этого аванса. Он регистрирует этот документ в части 1 журнала учета счетов-фактур и передает данные (или копию документа) комитенту (принципалу). Записей в книге продаж посредник при этом не делает (п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением № 1137).

На основании данных счета-фактуры посредника комитент (принципал) выписывает свой счет-фактуру. По мнению Минфина и налоговых органов, в строке 6 счета-фактуры комитент (принципал) должен указать наименование фактического покупателя, а не посредника (письма Минфина России от 10.05.2012 № 03-07-09/47 и ФНС России от 05.08.2013 № ЕД-4-3/14103@). Затем он регистрирует документ в части 1 журнала учета и в книге продаж. Еще раз подчеркнем, что с 2015 г. вести журналы учета счетов-фактур будут только посредники, экспедиторы и застройщики (п. 3.1 ст. 169 НК РФ в редакции, действующей с 2015 г.).

Посредник, получив счет-фактуру на аванс от комитента или принципала, зарегистрирует его в части 2 журнала учета. Записей в книге покупок у него при этом не будет (п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением № 1137).

Пример 4

ООО «Ромашка» торгует через комиссионера, участвующего в расчетах. 20 октября 2014 г. посредник получил аванс от покупателя за поставку отделочных материалов в сумме 118 000 руб. 21 октября вся сумма была перечислена ООО «Ромашка». Как указанные операции отразятся на исчислении НДС?

Так как отделочные материалы облагаются НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ), при расчете налога с аванса следует применять ставку 18/118. После получения денежных средств от покупателя посредник должен выписать счет-фактуру на аванс, затем передать данные этого докумен­та ООО «Ромашка». Далее ООО «Ромашка» оформит свой счет-фактуру на 118 000 руб., затем внесет запись в книгу продаж и начислит НДС в сумме 18 000 руб. (118 000 руб. х 18: 118). Посредник записей в книгах продаж и покупок при этом делать не будет.

» №8, 2009

В конце прошлого года в главу 21 Налогового кодекса введены новые нормы по НДС, вступившие в силу с 2009 года. Эти поправки касаются налогоплательщиков-покупателей, которые перечисляют предоплату продавцам. При каких условиях покупатели могут принимать к вычету сумму НДС, исчисленную по предоплате? Каков порядок восстановления этой суммы налога? Какие требования предъявляются к счетам-фактурам на предоплату? Разобраться поможет статья.

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

М.С. Полякова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

С1 января 2009 года у покупателей появилось право на применение налоговых вычетов по НДС с суммы перечисленной предоплаты, а вместе с тем и обязанность восстанавливать этот налог. Соответствующие изменения в порядок исчисления НДС были внесены Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее - Закон № 224-ФЗ).

Действия покупателя прямо противоположны действиям продавца. В том налоговом периоде, в котором осуществляется предоплата, продавец сумму авансового НДС начисляет к уплате, а покупатель этот налог принимает к вычету. А в том налоговом периоде, когда происходит отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав в счет полученной предоплаты, продавец сумму авансового НДС принимает к вычету, а покупатель эту сумму налога должен восстановить.

Применение покупателями налоговых вычетов при предоплате

Согласно Закону № 224-ФЗ пункт 12 статьи 171 НК РФ дополнен нормой о том, что покупатели, перечисляющие суммы предоплаты поставщикам, имеют право на применение налоговых вычетов.
Условия для принятия налога на добавленную стоимость к вычету перечислены в пункте 9 статьи 172 НК РФ. Покупателю, претендующему на применение налогового вычета, нужно иметь:

• счет-фактуру на сумму предоплаты, оформленный и выставленный продавцом в соответствии с обязательными требованиями статьи 169 НК РФ;
• документы, подтверждающие фактическое перечисление суммы предоплаты;
• договор, предусматривающий перечисление предоплаты.

Счет-фактура на предоплату

К вычету принимается сумма НДС, предъявленная продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав и уплаченная покупателем в составе авансового платежа

В пункте 4 статьи 164 НК РФ определено, что при получении предоплаты НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110, так как налоговая база в этом случае определяется с учетом налога

В пункте 2 статьи 169 НК РФ записана такая норма: счета-фактуры, в которых неправильно заполнены обязательные реквизиты, не являются основанием для применения налогового вычета. Отныне это правило в полной мере относится не только к отгрузочным, но и к авансовым счетам-фактурам

У продавца, получившего от покупателя предоплату, с 2009 года появилась обязанность предъявить ему сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Сумма налога определяется расчетным методом в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса.
Сумму НДС продавец указывает в счете-фактуре, который выписывается на сумму предоплаты. С 2009 года такой счет-фактуру продавец должен выставить покупателю. В пункте 3 статьи 168 НК РФ определен срок, в течение которого продавцу нужно выставить счет-фактуру, - пять календарных дней, считая со дня получения суммы предоплаты.

В пункте 5.1 статьи 169 Кодекса приведен перечень обязательных реквизитов для авансового счета-фактуры:

• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;
• номер платежно-расчетного документа;
• наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
• сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав и определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Как видим, обязательные реквизиты авансового счета-фактуры отличаются от реквизитов, которые предусмотрены в пункте 5 статьи 169 НК РФ как обязательные для счета-фактуры, оформляемого при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав. Так, в авансовом счете-фактуре не заполняются данные о грузополучателе и грузоотправителе, единицах измерения и количестве товаров, цене за единицу товаров, стоимости без НДС, стране происхождения товаров и номере таможенной декларации. При оформлении авансового счета-фактуры в соответствующих строках можно поставить прочерки.

На что нужно обратить внимание при заполнении счета-фактуры на предоплату? Дата счета-фактуры должна быть указана в рамках установленного пятидневного срока. Пятая строка в «шапке» авансового счета-фактуры при денежной форме расчетов не может быть пустой - в нее нужно вписать реквизиты платежно-расчетного документа, по которому перечислена предоплата. В счете-фактуре на предоплату указывается не прямая, а расчетная ставка НДС.
Возникает вопрос: в какой графе табличной части счета-фактуры отражается сумма полученной предоплаты - 5 или 9? Поскольку сумма предоплаты включает в себя НДС, ее следует указывать в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога». А в графе 5 авансового счета-фактуры ставится прочерк.
Исходя из новых требований пункта 5.1 статьи 169 НК РФ, в графе 1 табличной части авансового счета-фактуры недостаточно вписать слово «Предоплата» или «Аванс». В ней также нужно отразить наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, за которые получена предоплата 1 .

Полученный от поставщика счет-фактуру покупатель должен зарегистрировать в книге покупок в том налоговом периоде, в котором принимается к вычету сумма авансового НДС. Кроме того, данную сумму налогового вычета покупатель отражает в налоговой декларации по НДС за этот же .

Документы на перечисление предоплаты

Принять к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом к уплате в составе авансовых платежей, покупатель может только при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты. Это условие зафиксировано в пункте 9 статьи 172 НК РФ. Если платежные документы отсутствуют, покупатель не имеет права на применение налогового вычета.

Обратите внимание

Авансы без НДС

В некоторых случаях при получении авансовых платежей налогоплательщики-продавцы не исчисляют НДС. Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ в налоговую базу не включается предоплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

• длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, установленному Правительством РФ (налогоплательщиками, определяющими момент определения налоговой базы согласно пункту 13 статьи 167 НК РФ);
• которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;
• которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Напомним, что Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержден постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468.

Обратите внимание: термин «перечисление» употреблен в указанной норме Налогового кодекса не случайно. Значит, речь идет не о любой форме платежа, а именно о безналичном перечислении денежных средств. Соответственно платежным документом, подтверждающим право покупателя на применение налогового вычета, в первую очередь является на перечисление предоплаты на банковский счет продавца.

Если расчет осуществляется наличными денежными средствами, то требование пункта 9 статьи 172 НК РФ не соблюдается.

Такие документы, как кассовые чеки, приходные кассовые ордера, бланки строгой отчетности, не дают покупателю права принять к вычету сумму авансового НДС.

Чтобы покупатель не потерял права на вычет НДС с предоплаты, рекомендуем налогоплательщикам своевременно заключать дополнительные соглашения о перечислении предоплаты.

Аналогичные проблемы возникают, если предоплата осуществляется в неденежной форме. Предположим, покупатель рассчитывается с поставщиком ценными бумагами до момента поставки. В этом случае расчеты оформляются не платежно-расчетным документом, а актом передачи ценных бумаг. Он свидетельствует о том, что покупатель передает поставщику ценные бумаги, но действия по перечислению предоплаты, к сожалению, не происходит. Поскольку требования главы 21 НК РФ не выполняются, покупатель не вправе применить налоговый вычет с суммы предоплаты, переданной поставщику в неденежной форме - в виде ценных бумаг.

Договор с условием предоплаты

Как установлено в пункте 9 статьи 172 НК РФ, одним из обязательных условий применения вычета НДС по предоплате является наличие договора между продавцом и покупателем, в котором предусмотрено, что отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется после перечисления предоплаты.

Допустим, договором не предусмотрено перечисление предоплаты, а покупатель все-таки уплатил продавцу аванс. Тогда подобная ситуация чревата тем, что покупатель может потерять право на применение налогового вычета с суммы перечисленной предоплаты.

Восстановление НДС с предоплаты

Когда покупатель получает от поставщика товары (имущественные права, услуги, результаты выполненных работ) и принимает их к учету, у него появляется право на применение вычета суммы НДС, предъявленной ему поставщиком в момент отгрузки. С 2009 года в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ, покупатель обязан восстановить сумму НДС с предоплаты, ранее принятую к вычету (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если покупатель произвел частичную предоплату, а поставка осуществляется на большую сумму, то к вычету принимается вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре на отгрузку, а восстановление авансового НДС производится в том размере, в котором он был принят к вычету.

Допустим, покупатель, перечисливший продавцу аванс, по тем или иным причинам не принимал к вычету сумму НДС с предоплаты. Тогда ему в момент приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также при расторжении договора или изменении его условий не нужно восстанавливать сумму авансового НДС

Возможна обратная ситуация: сумма предоплаты оказалась больше, чем стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Тогда покупатель должен восстановить сумму авансового НДС только в части, которая относится к данной отгрузке. Остальную часть авансового налога нужно будет восстановить в том налоговом периоде, в котором покупатель получит товары (работы, услуги) в счет оставшейся суммы предоплаты.

В новой редакции главы 21 НК РФ предусмотрены еще две ситуации, когда покупатель должен восстановить НДС с предоплаты. Такая обязанность возникает у него, если происходит расторжение договора или меняются его условия в сторону уменьшения объема поставки и сумма предоплаты возвращается. В этих случаях у продавца появляется право принять к вычету сумму НДС, начисленную к уплате при получении предоплаты (п. 5 ст. 171 НК РФ). А покупатель в свою очередь обязан восстановить сумму авансового НДС, принятую ранее к вычету (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Значит, восстановление НДС покупатель осуществляет в том налоговом периоде, в котором происходит расторжение или изменение условий договора и продавцом осуществляется возврат соответствующих сумм предоплаты. Возврат денежных средств подтверждается документально. Причем это могут быть не только банковские или кассовые документы, свидетельствующие о возврате денег покупателю, но и соглашение сторон сделки о зачете суммы аванса по одному договору в счет предоплаты по другому договору между ними.

В чем заключается процедура восстановления авансового НДС? Для восстановления налога покупатель использует авансовый счет-фактуру поставщика, на основании которого ранее был применен налоговый вычет. Этот счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, в котором у покупателя возникает обязанность по восстановлению налога. При заполнении декларации по НДС за этот же налоговый период покупатель должен отразить в ней сумму восстановленного налога.

Переходные правила

В Законе № 224-ФЗ установлены специальные правила по применению новых норм пунктов 1 и 3 статьи 168 НК РФ в 2009 году. Напомним, что в них говорится об обязанности поставщика при получении предоплаты предъявить покупателю сумму НДС, исчисленную с аванса, и выставить ему счет-фактуру на сумму полученной предоплаты. Согласно пункту 11 статьи 9 Закона № 224-ФЗ данные положения статьи 168 Налогового кодекса следует применять при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и передаче имущественных прав, осуществляемых начиная с 1 января 2009 года.

При применении переходных правил необходимо учитывать следующее. Они касаются только тех норм главы 21 Налогового кодекса РФ, которые предусматривают выставление авансовых счетов-фактур покупателям. Для новых положений статей 169, 171 и 172 НК РФ, которые регламентируют порядок заполнения авансового счета-фактуры и применения налоговых вычетов покупателями, законодатель не предусмотрел переходных правил. Следовательно, эти нормы главы 21 Налогового кодекса применяются с момента вступления в силу Закона № 224-ФЗ - с 1 января 2009 года.

Правила статей 169, 171 и 172 НК РФ целесообразно применять в совокупности с новыми поло-жениями статьи 168 НК РФ в отношении предоплаты, которая осуществлена с 1 января 2009 года.

Для применения нового вида налоговых вычетов организациям-покупателям рекомендуется ввести отдельный субсчет к счету . Назвать его можно так: «НДС с предоплаты». Введение нового субсчета к счету следует отразить в рабочем плане счетов, который утверждается в качестве приложения к учетной политике

До 2009 года на продавца не возлагалась обязанность выставлять покупателю авансовый счет-фактуру. Но если продавец все же передавал покупателю такой счет-фактуру, это не считалось ошибкой и не приводило ни к каким налоговым последствиям. В пункте 13 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 указано, что покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде предоплаты, счета-фактуры по данным средствам в книге покупок не регистрируют. Следовательно, счета-фактуры, выписанные поставщиками на сумму предоплаты, полученную до 2009 года, не дают покупателям права на применение налогового вычета.

НДС с предоплаты: бухучет у покупателя

В связи с изменениями, появившимися в главе 21 НК РФ, с 2009 года организациям придется отражать в бухучете операции по вычету авансового НДС и восстановлению этой суммы налога. Поскольку нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают способа отражения таких операций, организациям придется его разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Основной вопрос для покупателей заключается в следующем: как отразить в бухучете сумму НДС с предоплаты, предъявленную продавцом и подлежащую вычету? На практике у организаций-продавцов для отражения вычета авансового НДС широко применяется счет субсчет «НДС с предоплаты». На наш взгляд, покупателям удобнее всего использовать этот же счет для начисления суммы авансового НДС, подлежащего вычету. При восстановлении суммы НДС с предоплаты соответственно нужно применять тот же счет, с помощью которого была начислена сумма налога, принятая к вычету.

Покажем на примере, как в бухгалтерском учете у покупателя отражаются операции по налоговому вычету и восстановлению суммы НДС с предоплаты.

Пример

ОАО «Заря» (поставщик) и ООО «Восход» (покупатель) в феврале 2009 года заключили договор на поставку товаров. Стоимость поставки - 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). По условиям договора покупатель должен перечислить поставщику предоплату в размере 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). ООО «Восход» перечислило предоплату поставщику на расчетный счет в середине марта 2009 года. На следующий день после получения денежных средств ОАО «Заря» выставило покупателю счет-фактуру на сумму полученной предоплаты, в котором была указана сумма авансового НДС - 36 000 руб.

Поставка товаров осуществлена в апреле 2009 года. ОАО «Заря» выставило покупателю счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров, в котором отражена сумма НДС в размере 54 000 руб. После этого ООО «Восход» уплатило поставщику оставшуюся сумму задолженности.

В бухгалтерском учете ООО «Восход» (покупателя) данные операции отражены такими записями:

- 236 000 руб. - перечислена сумма предоплаты ОАО «Заря»;

Дебет субсчет «ндс с предоплаты» кредит субсчет «ндс с предоплаты»
- 36 000 руб. - отражена сумма НДС с предоплаты;

Дебет субсчет «расчеты по ндс» кредит субсчет «ндс с предоплаты»
- 36 000 руб. - принята к вычету сумма НДС с предоплаты;

- 300 000 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров;

- 54 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет субсчет «ндс с предоплаты» кредит субсчет «расчеты по ндс»
- 36 000 руб. - восстановлена сумма НДС с предоплаты;

Дебет субсчет «расчеты по ндс» кредит субсчет «ндс по приобретенным товарам»
- 54 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по принятым к учету товарам;

- 236 000 руб. - сумма предоплаты зачтена в счет расчетов за приобретенные товары;

Дебет субсчет «расчеты по приобретенным товарам» кредит
- 118 000 руб. (354 000 руб. – 236 000 руб.) - перечислена ОАО «Заря» оставшаяся сумма задолженности за приобретенные товары.

Сложные вопросы по исчислению НДС с авансов

Вопрос 1. Продавец получил от покупателя предоплату по договору, условиями которого предусмотрена поставка 100 различных наименований товаров швейных изделий с конкретными ценами. При этом на момент предоплаты точно неизвестно, какое именно количество товаров каждого наименования будет отгружено. Как в этом случае заполнить авансовый счет-фактуру? Можно ли в нем отразить общее наименование товаров, или нужно заполнять 100 строк с конкретными наименованиями товаров?

Если в договоре предусматривается поставка большого количества товаров из одной товарной группы, продавец может в авансовом счете-фактуре вписать их общее наименование

Согласно пункту 5.1 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре на предоплату следует указывать наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав. Каким образом указывать товары разных наименований - построчно или в единой строке, Налоговый кодекс не регламентирует.

По мнению автора, если в договоре предусматривается поставка большого количества товаров из одной товарной группы, продавец может в авансовом счете-фактуре вписать их общее наименование, например «предоплата за швейную продукцию по договору от… №…».

Вопрос 2. Покупатель перечислил продавцу аванс под предстоящую поставку товаров, облагаемых НДС. В дальнейшем эти товары покупатель будет использовать для осуществления операций, освобождаемых от НДС. Продавец выставил покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты. Вправе ли покупатель принять к вычету сумму НДС, указанную в этом счете-фактуре?

Если приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права предназначены исключительно для осуществления операций, не облагаемых налогом, то суммы «входного» НДС нужно учитывать в стоимости этих приобретений. К вычету принимаются только суммы налога, предъявленные продавцом по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые будут использованы для осуществления облагаемых операций.

Данное правило касается сумм НДС, предъявленных продавцом, как при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), так и при получении предоплаты.

С 2009 года продавец, получивший предоплату, включающую сумму НДС, выставляет покупателю счет-фактуру. Но покупатель не вправе применить налоговый вычет по такому счету-фактуре, если приобретаемые товары будут использованы для осуществления необлагаемых операций.

Поскольку покупатель не принимает к вычету сумму авансового НДС, у него в момент получения товаров, облагаемых налогом, не возникает обязанности, предусмотренной в подпункте 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, по восстановлению суммы налога с предоплаты. Значит, в бухгалтерском учете сумму авансового НДС покупателю отражать не нужно.

В момент отгрузки товаров, облагаемых НДС, продавец выставляет покупателю счет-фактуру на отгруженные товары. Поскольку товары будут использованы для осуществления необлагаемых операций, НДС по отгрузочному счету-фактуре к вычету также не принимается, а учитывается в стоимости приобретенных товаров.

В бухгалтерском учете покупателя при осуществлении такой операции нужно сделать следующие записи:

Дебет субсчет «авансы выданные» кредит
- отражена сумма предоплаты с НДС, перечисленная поставщику;

Дебет кредит субсчет «расчеты по приобретенным товарам»
- учтена стоимость приобретенных товаров без учета НДС;

Дебет субсчет «ндс по приобретенным товарам» кредит
- отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет кредит субсчет «ндс по приобретенным товарам»
- учтена сумма НДС в стоимости приобретенных товаров;

Дебет субсчет «расчеты по приобретенным товарам» кредит субсчет «авансы выданные»
- зачтена сумма предоплаты в счет расчетов за приобретенные товары.

Вопрос 3. Организация-покупатель осуществляет как облагаемые, так и необлагаемые операции. Должна ли она вести раздельный учет по суммам «входного» налога, относящимся к оплате, перечисленной поставщикам в счет предстоящей поставки товаров, одновременно используемых в облагаемых и необлагаемых операциях?

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые используются для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций. При этом речь идет только о суммах налога по приобретенным товарам (работам, услугам). О необходимости вести раздельный учет по суммам НДС, относящимся к предоплате, в пункте 4 статьи 170 НК РФ не говорится.

Следовательно, налогоплательщикам не нужно вести раздельный учет (согласно п. 4 ст. 170 НК РФ) по суммам НДС, перечисленным в составе предоплаты поставщикам за товары (работы, услуги), используемые одновременно для осуществления облагаемых и необлагаемых операций. В расчете пропорции, который производится по итогам налогового периода в рамках раздельного учета, суммы авансового НДС не учитываются.

Таким образом, перечислив предоплату, покупатель в общем порядке на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ имеет право принять к вычету НДС, предъявленный согласно счету-фактуре продавца с суммы предоплаты.

В том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ, покупатель в полной сумме восстанавливает налог, ранее принятый к вычету с предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). А затем уже в соответствии с нормами пункта 4 статьи 170 НК РФ он принимает к вычету сумму «входного» налога, относящегося к части товаров, предназначенных для осуществления операций, облагаемых НДС. Чтобы правильно рассчитать эту сумму налога, покупатель обязан вести раздельный учет по правилам, предусмотренным в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса.

Вопрос 4. Покупатель 30 марта 2009 года перечислил продавцу предоплату с НДС. Продавец 1 апреля осуществил поставку товаров, предусмотренную по договору. Деньги поступили на расчетный счет продавца 2 апреля. Должен ли продавец выставлять покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты? Имеет ли право покупатель на применение налогового вычета по предоплате?

Если продавец отгрузил товары раньше, чем сумма предоплаты от покупателя поступила на счет продавца, авансовый счет-фактура не выставляется

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ налогоплательщики-продавцы при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляют соответствующие счета-фактуры покупателям не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения предоплаты.

В данной ситуации продавец осуществляет отгрузку товаров раньше, чем он получил предоплату от покупателя. При таких обстоятельствах продавец не должен оформлять авансовый счет-фактуру и выставлять его покупателю.

Для покупателя суммы перечисленной оплаты являются авансовым платежом, поскольку они были перечислены продавцу раньше даты получения и принятия к учету товаров. Одним из обязательных условий принятия к вычету суммы НДС с предоплаты является авансовый счет-фактура, полученный от продавца. Это определено в пункте 9 статьи 172 НК РФ. Но в данной ситуации продавец не выставляет покупателю авансовый счет-фактуру, поэтому у покупателя не появляется права на принятие к вычету суммы НДС с предоплаты.

При осуществлении поставки продавец выставляет покупателю счет-фактуру на отгруженные товары. В этом счете-фактуре продавец вправе не заполнять строку 5 «К платежно-расчетному документу», поскольку деньги получены от покупателя после даты отгрузки. Если продавец все же заполнит строку 5 в счете-фактуре, это не считается ошибкой.

Вопрос 5. Организация является комиссионером. В рамках договора комиссии она получает от покупателя предоплату и отгружает ему товары комитента. Должен ли комиссионер с 2009 года выставлять покупателю счет-фактуру при получении от него предоплаты? Нужно ли авансовый счет-фактуру передавать комитенту? Имеет ли право покупатель принять к вычету сумму НДС, указанную в авансовом счете-фактуре, выставленном комиссионером?

При выполнении обязанностей по договору комиссии организация-ко миссионер, участвующая в расчетах, выполняет перед покупателями все обязанности, возложенные главой 21 НК РФ на комитента-налогоплательщика. С 2009 года при получении от покупателей предоплаты комиссионер должен выставлять им авансовые счета-фактуры. Иначе покупатели не смогут реализовать право на получение налогового вычета по суммам предоплаты, предоставленное им согласно пункту 12 статьи 171 НК РФ.

По договору с покупателем комиссионер выступает в качестве продавца. Поэтому в счете-фактуре на предоплату, который выставляется покупателю, комиссионер указывает свои реквизиты как продавец. Этот счет-фактуру комиссионер подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует.

В письме ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ было разъяснено, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем, принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме.

Следовательно, суммы предоплаты, полученные комиссионером от покупателей, в целях исчисления НДС учитываются комитентом в составе поступившей предоплаты. Поэтому комитент на основании авансового счета-фактуры, выписанного комиссионером в адрес покупателя, должен составить собственный счет-фактуру на сумму предоплаты, полученной для него комиссионером от этого покупателя. При оформлении такого счета-фактуры комитент указывает дату составления счета-фактуры, соответствующую дате, указанной в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю. Комитент регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж и отражает в налоговой декларации сумму НДС с предоплаты, начисленную к уплате в бюджет.

Покупатель, получив от организации-комиссионера счет-фактуру на предоплату, имеет право принять указанную в нем сумму НДС к вычету при соблюдении требований, перечисленных в пункте 9 статьи 172 НК РФ.

Вопрос 6. По условиям посреднического договора комиссионер удерживает сумму комиссионного вознаграждения из предоплаты, полученной им от покупателей в пользу комитента. Таким образом, в заключенном договоре на оказание посреднических услуг отсутствует обязательство комитента о перечислении комиссионеру предоплаты. Должен ли комиссионер в этом случае выставлять комитенту счет-фактуру на предоплату в части удержанного комиссионного вознаграждения? Как правильно заполнить строку 5 этого счета-фактуры? Имеет ли право комитент на применение налогового вычета по такому счету-фактуре?

Комиссионер получает комиссионное вознаграждение путем удержания средств из суммы авансов, полученных от покупателей и причитающихся комитенту. Если такое удержание производится до даты выполнения комиссионного поручения по отгрузке товаров, то эта сумма вознаграждения является для комиссионера предоплатой. Поэтому комиссионер составляет счет-фактуру и отражает в нем сумму удержанного комиссионного вознаграждения.

В качестве продавца в таком счете-фактуре указывается комиссионер, а в качестве покупателя - комитент, который приобретает посреднические услуги. При этом комитент фактически не перечисляет комиссионное вознаграждение комиссионеру. Поскольку у продавца (комиссионера) отсутствует платежный документ на перечисление предоплаты покупателем (комитентом), в строке 5 счета-фактуры на комиссионное вознаграждение ставится прочерк.

Счет-фактуру на сумму предоплаты в части комиссионного вознаграждения комиссионер регистрирует в книге продаж в том налоговом периоде, в котором получен аванс от покупателя в пользу комитента и из него удержано комиссионное вознаграждение. Исчисленную сумму налога с предоплаты в части комиссионного вознаграждения комиссионер отражает в налоговой декларации по НДС в этом же налоговом периоде.

Второй экземпляр счета-фактуры на сумму предоплаты в части комиссионного вознаграждения комиссионер вправе выставить комитенту на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ. Но комитент, к сожалению, не сможет на основании этого счета-фактуры принять к вычету указанную в нем сумму НДС. Дело в том, что у комитента нет платежных документов, подтверждающих перечисление данной суммы предоплаты комиссионеру, и в счете-фактуре осталась незаполненной строка 5 (то есть один из обязательных реквизитов счета-фактуры, предусмотренных в пункте 5.1 статьи 169 НК РФ). Таким образом, не соблюдается условие для принятия к вычету суммы НДС с предоплаты, установленное в пункте 9 статьи 172 Налогового кодекса.

1. Образец заполнения авансового счета-фактуры приведен в статье «Получена предоплата: нюансы в исчислении НДС и оформлении счета-фактуры» // РНК, 2008, № 21. - Примеч. ред.

С 2009 года при перечислении сумм полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на аванс. При этом покупатель имеет право принять к вычету НДС по этим счетам-фактурам, не дожидаясь реализации соответствующих товаров (работ, услуг) либо передачи имущественных прав. Напомним, указанная поправка в НК РФ была принята в рамках антикризисных мер и направлена на снижение налоговой нагрузки налогоплательщиков. Но что из этого получилось на практике? Минфин в письме от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39 (далее - письмо № 03-07-15/39) подробно изложил свою позицию относительно данного нововведения.

Всегда ли нужен счет-фактура на аванс?

И так, в течение пяти календарных дней после получения аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавец должен выставить покупателю соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). В письме № 03-07-15/39 финансовое ведомство указывает, что без счета-фактуры можно обойтись в случае, если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) произведена в течение пяти календарных дней после поступления предоплаты.

Между тем с данным утверждением чиновников можно поспорить. Во-первых, в Налоговом кодексе четко прописано, что выставление счетов-фактур на предоплату является обязанностью, а не правом налогоплательщика. Во-вторых, возникает вопрос: как быть покупателю, который перечислил денежные средства в конце квартала, а продавец на основании этого письма финансистов не выставляет счет-фактуру? Ведь в этом случае покупатель не сможет применить вычет в периоде перечисления предоплаты.

Обратимся к судебной практике за разъяснением, что же такое «авансовый платеж». Еще в 2006 году высшие арбитры постановили, что авансом не может быть признан платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товара (постановление Президиума ВАС от 27.02.2006 г. № 10927/05). Суд исходил из того, что организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Впоследствии многие федеральные арбитражные суды придерживались позиции, аналогичной ВАС РФ (постановления ФАС Поволжского округа от 22.12.2008 г. № А55-3598/08, Московского округа от 17.09.2007 г. № КА-А40/9409-07, Западно-Сибирского округа от 17.05.2007 г. № Ф04-3001/2007(34249-А03-31)).

Совсем не придется выставлять счета-фактуры тем налогоплательщикам, которые получили аванс в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению по нулевой ставке, а также вовсе не облагаемых этим налогом (письмо № 03-07-15/39).

Обратите внимание, что пункт 3 статьи 120 НК РФ требует привлечь компанию за отсутствие авансовых счетов-фактур (что является грубым нарушением правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения) к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размерах:

• 5 000 руб., если нарушение совершено в течение одного налогового периода;
• 15 000 руб., если нарушения совершены в течение более одного налогового периода;
• 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб., если нарушения повлекли занижение налоговой базы.

Также пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса установлена ответст­венность за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов, предусмотренных налоговым законодательством. В данном случае речь идет о штрафе в размере 50 рублей за каждый не переданный налоговикам документ.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

ФАС Уральского округа в постановлении от 12.03.2008 г. № Ф09-1401/08-С2 указывает, что организация может быть привлечена к ответственности за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов, предусмотренных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах, только в том случае, если запрошенные документы у нее имелись.

Долгосрочная поставка

В письме № 03-07-15/39 финансисты делают еще один интересный вывод. Чиновники объяснили, когда следует оформлять счета-фактуры по договорам, связанным с непрерывными долгосрочными поставками товаров либо оказанием услуг в адрес одного и того же покупателя. Например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи. Итак, в данном случае составлять и выставлять счета-фактуры на аванс можно не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим. При этом предприятия должны составлять счета-фактуры в том налоговом периоде, в котором они получили предоплату. Так что хотя бы в этой ситуации в последний месяц налогового периода (март, июнь, сентябрь и декабрь) счет-фактура будет выставлен.

Свою позицию финансисты аргументируют тем, что в Налоговом кодексе не определено понятие «оплата» (частичная оплата). Исходя из этого, они решили: в данном случае предварительной оплатой можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг).

Однако же напомним, что Налоговый кодекс позволяет в таком случае обратиться к нормам гражданского законодательства (ст. 11 НК РФ). При этом пункт 1 статьи 487 Гражданского кодекса гласит, что предварительная оплата - это обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара. Кстати, к этому же определению обращаются и налоговики в письме УМНС РФ по г. Москве от 28.11.2003 г. № 24-11/66582. Позднее чиновники уточнили, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса признается получение денежных средств продавцом либо прекращение обязательств иным способом, не противоречащим ­законодательству (письмо ФНС РФ от 28.02.2006 г. № ММ-6-03/202@).

Порядок оформления счетов-фактур

В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):

• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и идентификационные номера налого­плательщика и покупателя;
• номер платежно-расчетного документа;
• наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), ­имущественных прав;
• сумма предоплаты в счет предстоящих поставок товаров ­(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• налоговая ставка;
• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Как видите, в счете-фактуре на аванс не надо приводить данные по грузоотправителю и грузополучателю. В свою очередь в табличной части счета-фактуры следует заполнять только 1, 7, 8 и 9 графы.

Наименование товаров

Многие бухгалтеры задаются вопросом: обязательно ли в счете-фактуре, выставленном при получении аванса, делать пометку «предварительная оплата»? Минфин ответил на него в письме от 25.02.2009 г. № 03-07-14/26. Так, чиновники указали, что при заполнении данного показателя следует руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг, имущественных прав), указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем.

В письме № 03-07-15/39 финансисты разъяснили, что в некоторых случаях можно указывать и обобщенное наименование товаров либо их групп. Это возможно при получении аванса по договорам поставки, предусматривающим отгрузку товаров в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты. Ведь в этих договорах обычно указывают обобщенное наименование поставляемых товаров (к примеру, нефтепродукты, кондитерские изделия, хлебобулочные изделия, канцелярские товары).

Налоговая ставка

При получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10% или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (110 или 118), т.е. 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В письме № 03-07-15/39 чиновники написали, что при получении аванса по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18 процентов, в счете-фактуре можно приводить либо обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.

Как начислить НДС продавцу

Для продавца порядок начисления сумм НДС с авансов не изменился. Как и ранее, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, поставщик с полученной предоплаты в любом случае должен заплатить НДС. При этом налоговую базу также следует определять и на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (п. 14 ст. 167 НК РФ).

В тоже время с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) исчисленный налог с сумм аванса подлежит вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 1

Свернуть Показать

На расчетный счет ООО «Продавец» 15.05.2009 г. поступила предоплата за товар (118 000 руб., в т.ч. НДС - 18%). В свою очередь ООО «Продавец» 25.05.2009 г. осуществило отгрузку товара покупателю в счет поступившего ранее аванса.

Отразим в бухгалтерском учете ООО «Продавец» данные операции при условии, что стоимость товаров составила 85 000 руб.

• Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы» - 118 000 руб. - отражена полученная предоплата;
• Дебет 76 субсчет «Авансы полученные» Кредит 68 «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. - отражена сумма НДС с полученной ­предоплаты (выписан счет-фактура от 15.05.2009 г.);

• Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 41 - 85 000 руб. - списана стоимость отгруженных товаров;
• Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90 субсчет «Выручка» - 118 000 руб. - отражена выручка с отгруженных товаров;
• Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. - отражен НДС с выручки отгруженных товаров ­(выписан счет-фактура 25.02.2009 г.);
• Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Авансы полученные» - 18 000 руб. - отражена сумма вычета НДС с полученной предоплаты;
• Дебет 62 субсчет «Авансы» Кредит 62 субсчет «Расчеты спокупателями» - 118 000 руб. - зачтена предоплата в расчетах с покупателем.

Вычет НДС у покупателя

Вычетам у налогоплательщика, перечислившего предоплату в счет предстоящих поставок, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ).

В данном случае вычеты производятся на основании следующих ­документов (п. 9 ст. 172 НК РФ):

• счетов-фактур, выставленных продавцами при получении аванса в счет предстоящих поставок;
• документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты;
• договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Рассмотрим состав вышеназванных документов подробнее.

Форма счета-фактуры

Почему на этом вопросе мы заостряем такое внимание? Дело в том, что с введением пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса изменились данные, которые должны быть отражены в выставляемом счете-фактуре на предоплату. Однако специалисты Минфина в письме № 03-07-15/39 напомнили, что специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предоплаты, не утверждена. Поэтому в данном случае используется обычная форма, которая приведена в Приложении 1 к постановлению Правительства «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную ­стоимость» от 02.12.2000 г. № 914 (далее - Постановление № 914).

Подтверждающие документы

Теперь рассмотрим документы, которые подтверждают оплату.

В письме № 03-07-15/39 говорится, что при осуществлении предоплаты наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога с суммы аванса не производится. Чиновники исходили из того, что в рассматриваемых случаях у покупателя товаров (работ, услуг, ­имущественных прав) отсутствует платежное поручение.

Данный вывод можно объяснить лишь тем, что представители Минфина буквально трактовали слова «документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты» (п. 9 ст. 172 НК РФ). Однако совершенно непонятно, почему чиновники отсекли наличные денежные расчеты, т.е. кассовые чеки. Ведь если исходить из состава показателей счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 914, то в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в счете-фактуре указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (письмо Минфина от 06.08.2007 г. № 03-07-09/15). Да и, как уже упоминалось, для целей обложения НДС под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме (письмо Минфина от 10.04.2006 г. № 03-04-08/77).

Кстати, в письме № 03-07-15/39 также говорится, что при осуществлении полной или частичной предоплаты в безденежной форме выставляются соответствующие счета-фактуры. Но написано это не в той части, где говорится про вычет НДС, а в разделе по вопросам оформления счетов-фактур. Поэтому нельзя исключать, что в вопросе права на вычет законодатель намеренно «отсек» все иные формы расчетов, кроме ­перечисления ­с использованием банковского счета.

А как быть в случае, когда покупатель часть оплаты за товары перечисляет на расчетный счет продавца, а другую часть - по поручению продавца на расчетный счет его поставщика? Ведь тот же Минфин (правда, в иной ситуации) сказал: нельзя считать, что такие расчеты произведены в безденежной форме (письма от 12.11.2008 г. № 03-07-11/360 и от 08.05.2008 г. № 03-07-11/180).

Договор

Чиновники в письме № 03-07-15/39 коснулись и договора, предусматривающего перечисление аванса. По их мнению, если в нем предусмотрено условие о предоплате без указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать налог, рассчитанный исходя из размера аванса, указанного в счете-фактуре, выставленном продавцом. А вот при отсутствии такого договора или условия о предоплате в нем НДС по авансу, перечисленному на основании счета, к вычету принять нельзя.

Напомним, договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом не установлена определенная форма (п. 1 ст. 434 ГК РФ). Между тем письменный договор заключается как путем составления одного документа, подписанного сторонами, так и путем обмена документами посредством почтовой, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что ­документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ).

В свою очередь договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 1 ст. 433 ГК РФ).

Свернуть Показать

Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно, и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Причем оферта должна содержать существенные условия договора (п. 1 ст. 435 ГК РФ). В свою очередь акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии (п. 1 ст. 438 ГК РФ).

При этом совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора считается акцептом, если иное не указано в оферте (п. 3 ст. 438 ГК РФ). Кстати, под действиями здесь подразумеваются: отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п. Вот тут и возникает вопрос: почему бы нам под договором не подразумевать, к примеру, тот же счет на оплату, в котором, естественно, будут прописаны все существенные условия, необходимые для данной оферты, включая сумму аванса, а акцептом в этом случае будет являться предварительная оплата?

Вычет: право или обязанность?

В письме № 03-07-15/39 финансисты поддержали мнение налоговиков о том, что в НК РФ предусмотрена не обязанность, а право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным авансам. Так что если организация использует право на принятие к вычету НДС по полученным товарам (работам, услугам), а не по их предоплате, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, не будет занижена. Действительно, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право (но не обязан) уменьшать общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Когда надо восстанавливать НДС по выданным авансам

Суммы налога, принятые к вычету организацией, подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм предоплаты в счет предстоящих поставок. Восстановить НДС покупатель может в одном из следующих налоговых периодов (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):

• в котором сумма налога по приобретенным товарам (работам, ­услугам), имущественным правам подлежит вычету;
• в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм аванса, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок.

При этом налог подлежит восстановлению в том размере, в котором он ранее был принят к вычету с суммы аванса.

Обратите внимание: НДС, принятый к вычету при 100% предоплате в счет поставок, осуществленных отдельными партиями, следует восстановить в размере, соответствующем сумме налога, указанной в счетах-фактурах (письмо Минфина от 28.01.2009 г. № 03-07-11/20). Кстати, в письме № 03-07-15/39 чиновники заметили, что при оформлении счета-фактуры на аванс, полученный по договору, предусматривающему различные сроки поставки, сумму предоплаты в отдельные позиции выделять не следует.

Пример 2

Свернуть Показать

Воспользуемся данными Примера 1:

• 15.05.2009 г. ООО «Покупатель» перечислил на расчетный счет ­продавца аванс за товар - 118 000 руб., в т.ч. НДС 18%;
• 25.05.2009 г. продавец осуществил отгрузку товара ООО «Покупатель» в счет ранее перечисленного аванса.

Данные операции ООО «Покупатель» в бухгалтерском учете отразит следующим образом:

• Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51 - 118 000 руб. - ­отражено перечисление аванса;
• Дебет 68.2 «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Авансы выданные» - 18 000 руб. - отражен НДС с перечисленного аванса (на основании договора, счета-фактуры, выданного продавцом от 15.05.2009 г., платежного поручения и банковской выписки);

• Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» - 100 000 руб. - оприходован товар;
• Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по оприходованному товару (на основании ­счета-фактуры выданного продавцом от 25.05.2009 г.);
• Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 18 000 руб. - ­принят к вычету НДС по оприходованным товарам;
• Дебет 76 субсчет «Авансы выданные» Кредит 68 «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. - восстановлен НДС с суммы перечисленного аванса;
• Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» Кредит 60 субсчет «Авансы выданные» - 118 000 руб. - зачтен аванс в расчетах с поставщиком.

Таким образом, очевидно, что данное нововведение породило у практиков массу вопросов, ответы на которые чиновники, видимо, еще только готовят. Несомненно и то, что в связи с поправками в Налоговый кодекс Постановление № 914 нуждается в явной доработке.