Взаимосвязанные предприятия представляют сводную финансовую отчетность (СФО), отражая показатели деятельности группы организаций и структурных отделений. Пользователями информации выступают контролирующие и статистические органы, учредители и другие заинтересованные лица. В процессе формирования отчетности суммируются однотипные показатели группы структурных образований. Данные используются для получения информации о финансовом и имущественном состоянии группы компаний. В статье расскажем, как составляется сводная финансовая отчетность, в какие сроки и кем.

Организации, использующие в деятельности СФО

СФО формируется по данным структурных отделений или группы компаний, объединенных одним собственником. Другим основанием составления сводных форм является потребность получения данных для контроля подведомственных организаций вышестоящим ведомством, распорядителем бюджета. СФО применяется для группы связанных компаний, находящихся под прямым или косвенным управлением головной компании. Отчетность составляют лица, имеющие в структуре:

• Дочерние компании при условии, что основное предприятие имеет более половины общего числа голосующих акций АО или доли в УК ООО.
• Зависимые компании в случае, когда основное предприятие имеет от 20 до 50% голосующих акций или доли в УК общества.
• Филиалы, не являющихся зарегистрированными в установленном порядке юридическими лицами.
• Иные подразделения, ведущие независимый баланс.
• Подчиненные учреждения бюджетного финансирования по министерствам и ведомствам. Применяются отраслевые сводные формы, позволяющие определить аналитические данные по расходам в разрезе статей.

Сводная отчетность в рамках МСФО

Компании, составляющие СФО согласно отечественного законодательства, могут также сформировать данные по МСФО по желанию или в соответствии с нормативными требованиями. Особенности использования положений МСФО:

• Международные стандарты предусматривают формирование сводной отчетности по взаимосвязанным самостоятельным предприятиям, имеющих совместную деятельность или влияние на принятие экономических решений благодаря наличию голосующих акций.
• В стандартах используется понятие консолидированной отчетности, значения которой получены по результатам совместной деятельности группы компаний.
• При использовании в СФО международных принципов состав показателей дочерних структур и головного органа трансформируется для получения консолидированной отчетности. Читайте также статью: → « ».

При составлении сводной отчетности в форме КФО в рамках МСФО не представляются данные о компаниях, находящихся под временным контролем, при отсутствии признака существенности или при наличии иных условий, установленных стандартами. Данные представляются как финансовые вложения.

Отличие консолидированной от сводной финансовой отчетности

Консолидированная финансовая отчетность (КФО) иногда отождествляется со сводными формами. Виды отчетности имеют особенности при формировании. Основным отличием КФО является использование МСФО при составлении отчетности, для СФО применяются требования международного и(или) российского законодательства.

В состав КФО входят балансы формы 1 и 2, в СФО – полный перечень бухгалтерской отчетности. Предприятиям предоставляется возможность использовать самостоятельно разработанные бланки на основании стандартных форм. При сохранении структуры бланков в формы дополняются строками, позволяющими раскрыть специфику деятельности и показатели контролируемых структур.

Подробные условия формирования данных раскрывают в пояснительной записке, важном документе для предоставления дополнительной информации об изменениях, тенденциях ведения деятельности и причинах отраженных сдвигов показателей.

Процедура подготовки данных для отчетности

Составление СФО производится головной организацией на основании собственных данных и величин, представленных подчиненными подразделениями. Процедура подготовки статей проходит ряд этапов:

• Проведение сверок по взаимным операциям между дочерними или подведомственными организациями и основным органом, урегулирование долгов.
• Подготовка данных подчиненными единицами группы.
• Передача сведений в головной орган. Срок представления, объем данных определяется составителем СФО.
• Проверка данных, определение соответствия положений учетной политики головного и дочернего либо зависимого предприятия.
• Перевод значений в российскую валюту, приведение единиц исчисления и прочая корректировка показателей.
• Группировка статей отчетности путем суммирования.
• Вычет результатов внутренних операций, не включаемых в СФО.

Отчетность, сформированная по результатам конкретного периода, представляется руководителю основного предприятия для подписания и участникам для утверждения.

Операции, исключаемые из сводной отчетности

В составе форм СФО формируются бухгалтерская отчетность. При получении выходных сведений в СФО не учитываются:

• Взаиморасчеты – кредиторская или дебиторская задолженность внутри структур, составляющие взаимосвязанную группу.
• Дивиденды, выплачиваемые основным органом внешним компаниям или внутренним структурным подразделениям.
• Финансовые вложения в активы структурных единиц.
• Прибыли и убытки, полученные как результат операций между участниками группы.
• Результат операций, не совпадающих по времени между структурами. По решению, принятому участниками, СФО публикуется в составе представляемой отчетности.

Требования к формированию значений СФО

При составлении форм сводной отчетности необходимо наличие вертикальной структуры управления. Формирование данных осуществляется, начиная от нижних звеньев с последующей группировкой высшим органом. Показатели СФО обязаны соответствовать ряду требований.

Методы подготовки значений СФО

При составлении СФО, составленной согласно российского бухгалтерского законодательства, используют стандартный порядок отражения информации. Методы объединения данных зависят от степени влияния головной компании.

Метод, выбранный предприятием, остается неизменным в течение последующих периодов для обеспечения сопоставимости показателей.

Порядок представления отчета СФО

Ранее нормативным актом по созданию СФО служили Методические рекомендации, утвержденные приказом МФ РФ от 30.12.1996 № 112. В настоящее время законодательная норма утратила силу. Порядок представления СФО совпадает с условиями подачи обычных форм отчетности предприятий, руководствуясь в составлении данных ПБУ 4/99. При изменениях, внесенных в стандартные бланки, обоснованность корректировок раскрываются в пояснениях к отчетности. После изменения бланков формы используются в последующих периодах.

СФО, сформированная согласно условий российского законодательства, представляется в сроки, определенные для подачи бухгалтерской отчетности. СФО, формируемая в виде КФО, представляется в течение 120 дней по окончании года до проведения общего собрания участников. Пропуск срока подачи СФО влечет наказание, налагаемое на руководителя основного предприятия согласно 15.6 КоАП в виде штрафа в размере от 300 до 500 рублей.

Особенности проведения анализа СФО

Назначение анализа отчетности является определение финансового состояния компании и отдельных его показателей, выбор которых обусловлен потребителем информации. Для получения данных используются финансовые коэффициенты, например, ликвидности, оборачиваемости капитала и прочие. В процессе проверки проводится анализ основного предприятия и каждого участника группы.

При анализе определяется верность значений статей, расчета удельного веса средств материнской и дочерних компаний, долей в имуществе и прочих соотношений участников группы. Важной составляющей анализа является выявление динамики изменения отдельных показателей по отчетным периодам методом сравнительного анализа.

Рубрика “Вопросы и ответы”

Вопрос №1. Как формируются данные СФО при отличии положений учетной политики головного и дочернего органа предприятия?

При подготовке СФО применяются условия финансовой политики, установленные головной организацией. Различия в положениях обязывают произвести корректировку внутренних актов дочерней структуры.

Вопрос №2. В каком порядке группируются данные СФО при наличии в организации дочерних и зависимых структур предприятия?

При формировании данных СФО в первую очередь объединяются данные головной и дочерней структуры, затем присоединяются значения по операциям зависимого общества.

Вопрос №3. Как определить, что отчетность является сводными формами?

В название бланка отчетности вносится отметка «сводный».

Вопрос №4. Имеются ли отличия методов анализа СФО от обычной отчетности?

Методы анализа показателей сводной финансовой отчетности не имеют отличий от изучения данных стандартных балансов.

Горепякина Н.В. стр. 9 10.3.2017

Тема 5: Сводная (консолидированная) отчетность.

Сущность и назначение сводной (консолидированной) отчетности.

Требования, предъявляемые к составлению сводной и консолидированной отчетности и сроки ее составления.

Состав и порядок составления сводной отчетности.

Особенности консолидации бухгалтерских балансов.

1. Сущность и назначение сводной (консолидированной) отчетности.

Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.

Определение сводной отчетности, данное в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, близко, по сути, к определению консолидированной отчетности в МСФО. Однако в нем не уточняется, какие конкретно взаимосвязи существуют между предприятиями. Введение в действие этого документа - важный этап в развитии консолидированной отчетности в России. Однако уравнивание различных по своему содержанию понятий сводной и консолидированной отчетности, на наш взгляд, не способствует выявлению сохраняющихся различий.

Сводная бухгалтерская отчетность - это особый вид бухгалтерской отчетности, составляемый путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности нескольких предприятий. В настоящее время в Российской Федерации существует два вида сводной бухгалтерской отчетности:

сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств и ведомств);

сводная бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных предприятий.

Первый вид сводной отчетности - сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств и ведомств). Назначение сводного отчета состоит в том, чтобы предоставить возможность органам государственного управления оценить деятельность подчиненных им министерств и ведомств.

Второй вид сводной отчетности - сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных организаций. Консолидированная отчетность составляется с целью представить самостоятельные хозяйственные общества в качестве единой организации. Она необходима как информационная база управления сложным экономическим объектом, каким является контролируемое объединение самостоятельных юридических лиц.

Хозяйственные общества объединяются в двух основных формах:

создание юридического лица как объединения двух или нескольких обществ (слияние, присоединение, приобретение);

без образования юридического лица, объединением группы двух и более хозяйственных обществ на основе экономико-правовой зависимости одних от других (контролируемая группа, концерн, холдинг).

В первом случае консолидация отчетности осуществляется в момент объединения и затем составляется как отчетность одного юридического лица.Во втором - консолидированная отчетность объединенных юридических лиц воспроизводится заново и вновь составляется за каждый отчетный период.

Методы консолидации определяются инвестициями в акции (доли участия в капитале) других акционерных (хозяйственных) обществ, что порождает различные последствия как для общества - инвестора, так и для общества, получившего капитал. Если инвестор вкладывает незначительные средства, не превышающие 20% капитала инвестируемого общества, он может рассчитывать на будущий доход от своих инвестиций. Для оценки эффективности инвестиций инвестор в своем балансе отражает их по фактическим затратам на приобретение ценных бумаг.

Если инвестор вкладывает значительные средства, позволяющие оказывать влияние на решения, принимаемые субъектом инвестирования, общество - инвестор становится преобладающим, что меняет подходы к бухгалтерскому учету его инвестиций. Преобладающей признается доля, превышающая 20%, но меньшая половины голосующих акций. В международной практике в отчете о финансовых результатах преобладающего общества отражается не сумма полученных от зависимого общества дивидендов, а доля инвестора в чистой прибыли зависимого общества. Однако российское налоговое законодательство не предусматривает долевого учета чистой прибыли зависимых обществ. Применять долевой метод учета чистой прибыли необходимо как вариант составления консолидированного отчета.

Если общество-инвестор вкладывает в акции другого общества средства, которые позволяют получить более 50% голосующих акций, это общество признается дочерним, а его финансовая отчетность включается в консолидированную отчетность, которую материнское общество обязано составлять и представлять в соответствии с российским и международным законодательством.

Объединенный бухгалтерский отчет охватывает деятельность всех организаций (хозяйственных обществ), которые контролируются основным материнским обществом и входят в сферу его консолидации. Контролируемые хозяйственные общества определяются наличием права у материнского общества принимать решения о принципах их финансовой, производственной и коммерческой деятельности, предлагать и избирать совет директоров, иные руководящие органы общества, утверждать бюджет и т.п. Контроль материнского общества считается существующим, когда оно владеет непосредственно или через свои дочерние компании более 50% акций акционерного общества, дающих право голоса, или более 50% долей уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются отчеты организаций (обществ), входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся:

хозяйственные общества, контроль над которыми считается временным;

дочерние компании, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенно снижают ее) переводить денежные средства на счет материнского общества, например из-за валютных ограничений на зарубежных счетах;

дочерние компании, хозяйственная деятельность которых резко отличается от характера деятельности материнского общества, например банк и промышленное акционерное общество;

дочерние компании, с которыми основное материнское общество имеет специальные договоры, ограничивающие право определять структуру и персональный состав совета директоров или иных анало­гичных органов управления, независимо от обладания контрольным пакетом ее акций.

Основные отличия консолидированной отчетности от сводной бухгалтерской отчетности

Сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли). Составление сводной бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения.

Консолидированная бухгалтерская отчетность в отличие от сводной составляется несколькими собственниками по совместно контролируемому обществу и имеет другую цель - показать, прежде всего, инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных организаций, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным целым.

Основные требования и правила составления сводной и консолидированной бухгалтерсокй отчетности

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

• 1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.
• 2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.
• 3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.
• 4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием.
• 5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.
• 6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.
• 7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Порядок составления консолидированной отчетности

Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

• - о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;
• - о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;
• - о полученном организациями группы эмиссионном доходе;
• - об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;
• - о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;
• - о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;
• - о внутригрупповых доходах и прибыли;
• - о приобретенных у организаций группы основных средствах;
• - о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.

Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

• -затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
• -остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
• -нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;
• -нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
• -чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
• -в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах.

При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается прежде всего следующих статей баланса:

• -задолженности по взносам в уставный капитал;
• -расчетов по коммерческим операциям;
• - кредитов, выданных предприятиям группы;
• -долгосрочных финансовых вложений;
• -векселей;
• -прочей задолженности;
• - краткосрочных финансовых вложений.

Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в капитале дочерних предприятий.

Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

• - уставный капитал;
• - резервный капитал;
• - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

• -первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности группы, ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;
• -последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

Понятие и сфера применения сводной консолидированной бухгалтерской отчетности

Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Иными словами, сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе юридически и экономически взаимосвязанных организаций, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом.

Сводная бухгалтерская отчетность Группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает в себя данные о зависимых обществах. Головная организация по отношению к дочерним обществам выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым - как преобладающее (участвующее) общество. При этом и дочернее общество, и зависимое являются юридическими лицами.

Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Порядок предоставления сводной (консолидированной) отчетности установлен Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация:

• - обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
• - определяет решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с договором, заключенным между головной организацией и дочерним обществом;
• - имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

В свою очередь, данные о зависимом обществе включаются в сводную отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Сводная (консолидированная) отчетность не составляется, если:

• - предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;
• - дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;
• - головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом;
• - дочернее предприятие не является значительным для группы;
• - деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);
• - несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;
• - высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.

В этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе может отражаться в консолидированной отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений.

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводной отчетности с указанием:

• - полного наименования дочернего (зависимого) общества;
• - места государственной регистрации и / или места ведения хозяйственной деятельности;
• - величины уставного капитала и доли участия в нем головной организации;
• - доли принадлежащих головной организации голосующих акций, если она отличается от доли участия;
• - основных финансовых показателей деятельности дочернего общества.

Дочернее общество, выступающее как головная организация по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда оно зарегистрировано и ведет хозяйственную деятельность за пределами РФ), если:

• - 100% голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;
• - 90% или более его голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Головная организация также может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности головной организации.

Составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

Консолидированная же бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель - показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов - элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная - несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

Определение дочерних зависимых обществ

Согласно пункта 2 статьи 6 ФЗ «Об акционерных обществах» общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество (товарищество) в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

В пункте 4 той же статьи даётся понятие зависимого общества. Так, общество признается зависимым, если другое (преобладающее) общество имеет более 20 процентов голосующих акций первого общества.

Как в отношениях основного-дочернего, так и в отношениях преобладающего-зависимого присутствует элемент опосредованного экономико-правового влияния (контроля). Наличие контроля означает существование отношений власти и подчинения или субординации, которые выражаются в том, что контролирующее общество (основное, преобладающее) получает в той или иной степени возможность влиять на руководство подконтрольным (дочерним, зависимым) обществом, то есть на решения, им принимаемые обществом (прежде всего, это касается решений, принимаемых общим собранием акционеров общества или советом директоров в пределах предоставленной им компетенции).

Наличие элемента зависимости не лишает дочернее (зависимое) общество статуса юридического лица, т.е. статуса самостоятельного субъекта гражданско-правовых отношений. Именно данное обстоятельство коренным образом отличает дочернее и зависимое общество от филиалов и представительств, которые рассматриваются лишь как подразделения организации их создавшей. С этим связан ряд других особенностей. Так, например, дочерние (зависимые) общества могут создаваться в любом месте, в том числе в месте нахождения основного (преобладающего) общества, что исключается для филиалов и представительств.

Поскольку в законодательстве не названы организационно-правовая форма, в которой могут создаваться дочерние и зависимые общества, то следует сделать вывод о возможности создания их в любой допускаемой Гражданским кодексом РФ форме хозяйственного общества: акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью, общества с дополнительной ответственностью.

Принципы составления сводной консолидированной отчетности

В соответствии с международными стандартами сводная бухгалтерская отчетность должна отвечать определенным принципам и методам, т. е. определенным требованиям.

Принцип полноты . Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

Принцип собственного капитала . Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности предприятий и резервам.

Принцип доли меньшинства . Поскольку материнская компания контролирует деятельность дочерних фирм, все активы и обязательства таких фирм отражаются в сводной отчетности по полной стоимости (а не в доле, принадлежащей материнской компании). Однако если материнская компания владеет не 100-процентным капиталом дочернего общества, то в консолидированной отчетности необходимо также отразить долю меньшинства часть капитала и чистой прибыли дочерней фирмы, принадлежащей миноритарным акционерам. В консолидированном балансе в разделе «Капитал и резервы» отдельной строкой показывается доля меньшинства в чистых активах дочерней фирмы. В консолидированном отчете о прибылях и убытках отдельной строкой необходимо отразить долю меньшинства в чистой прибыли дочерней фирмы

Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме, и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т. е. не намереваться прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

Принцип существенности . Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

Представление консолидированной финансовой отчетности

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам. Годовая консолидированная финансовая отчетность также представляется:

• 1) организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти;
• 2) кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации.

Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами. Кредитные организации также представляют промежуточную консолидированную финансовую отчетность в Центральный банк Российской Федерации в случаях, установленных Центральным банком Российской Федерации.

Годовая и промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляются участникам организации, в том числе акционерам, в порядке, определяемом учредительными документами организации.

Представление годовой консолидированной финансовой отчетности организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти осуществляется в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Представление годовой и промежуточной консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации осуществляется в порядке, определяемом Центральным банком Российской Федерации.

Консолидированная финансовая отчетность представляется пользователям, предусмотренным настоящей статьей, на русском языке.

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется на русском языке до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации.

В соответствии с принятым законом годовая консолидированная отчетность подлежит обязательному аудиту, в связи с чем, будут разработаны и утверждены новые стандарты аудита, посвященные этой проблеме.

Так же законом предусмотрена обязательная публикация консолидированной отчетности не позднее 30 дней после ее предоставления.

Исключение из консолидированного отчета

Если одно предприятие группы реализует свою продукцию другому, то оно получает выручку от реализации, а другое несет расходы по приобретению. Однако, с точки зрения консолидирования, когда отдельные предприятия группы рассматриваются как несамостоятельные подразделения, факта реализации в этом случае нет, так она может считаться состоявшейся, только если продукция реализована "третьей стороне", - предприятию, не входящему в группу. Поэтому при переносе данных в консолидированный баланс необходимо в полной сумме исключить так называемые "промежуточные" результаты от внутригрупповых хозяйственных операций - и нереализованные прибыли и возможные убытки. При этом необходимо скорректировать стоимостную оценку активов, приобретенных одним предприятием группы у другого, так как, с точки зрения концерна, она может быть завышенной или заниженной на сумму этого промежуточного результата. Стоимость активов должна быть соответственно уменьшена на сумму промежуточного результата (в случае получения промежуточной прибыли) или увеличена (в случае убытка) в корреспонденции со счетом прибылей и убытков концерна.

Основная организация должна включать в консолидированную отчетность все свои местные и зарубежные дочерние организации, за исключением тех случаев, когда:

дочерняя организация приобретена в целях продажи в ближайшем будущем и контроль над ним будет временным;

дочерняя организация действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее способность передавать средства основной организации.

Финансовая отчетность: бухгалтерские балансы, и отчеты о результатах финансово-хозяйственной деятельности объединяются постатейно и построчно посредством суммирования данных об имуществе, обязательных, собственном капитале, доходах, расходах, чистых доходах и убытках с показателями в аналогичных статьях. При постатейном суммировании отчетов основной и дочерней организации следует исключить дублирование по нескольким статьям:

• 1. Балансовую стоимость инвестиций основной организации в каждую дочернюю и долю основной организации в собственном капитале каждой дочерней.
• 2. Расчетные операции, проведенные между основной и дочерней организацией.

Исключение в этом случае требуется потому, что инвестиции основной организации, а акции дочерней по существу представляют собой долю в активах этой дочерней организации. Пока инвестиции не будут исключены, одни и те же средства будут фигурировать в консолидированном балансе дважды: на счете инвестиций основной организации и на счете активов дочерней. Исключение необходимо во избежание двойного счета в собственном капитале. Если рассматривать основную и дочернюю организации как единое целое, акции дочерней организации не могут считаться проданными, поскольку принадлежат консолидированной группе.

Отражение консолидированной отчетности долей меньшинства в дочернем обществе

Процедура консолидации капитала осуществляется только для целей объединения балансов и составления отчета об изменении капитала.

К показателям, которые взаимоисключаются и в сводной отчетности не отражаются, относятся прежде всего финансовые вложения (инвестиции) головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.

Инвестиции головной организации в дочернее общество - строго внутригрупповая операция, не подлежащая отражению в сводной отчетности. Исключению подлежат вложения как по привилегированным, так и по обыкновенным акциям.

В бухгалтерском учете такие взаимоотношения головной организации и дочернего общества отражаются:

• -головной организацией - в составе финансовых вложений;
• -дочерним обществом - в составе уставного капитала.

Процедуры консолидации капитала различаются в зависимости:

От степени участия головной организации в капитале дочернего общества;

От стоимости приобретения головной организацией акций дочернего общества. При этом процедура консолидации капитала различна для каждого случая:

• -когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество равна номинальной стоимости акций дочернего общества;
• -когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество больше номинальной стоимости акций дочернего общества;
• -когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество меньше номинальной стоимости акций дочернего обществ

От структуры (доли обыкновенных и привилегированных) акций дочернего общества, принадлежащих материнской компании.

Вариант 1. Консолидация капитала при 100%-м участии основной организации в уставном капитале дочернего общества.

Если участие головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет 100 %, то при составлении консолидированного баланса статья пассива "Уставный капитал" дочернего общества и статья актива "Финансовые вложения" в дочернее общество у головной организации являются полностью взаимоисключаемыми. Отсюда следует, что в консолидированном балансе будут отсутствовать данные числовые значения и уставный капитал группы будет равен уставному капиталу головной организации.

Вариант 2. Консолидация капитала, если доля участия головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет более 50, но менее 100%.

Для контроля деятельности дочернего общества головной организации достаточно иметь более 50 % ее обыкновенных акций (вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью). Однако в этом случае головной организации необходимо принимать во внимание интересы остальных акционеров дочернего общества, в собственности которых находится менее 50 % обыкновенных акций (вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью). Интересы таких участников, или доля меньшинства, должны быть отражены в консолидированном балансе.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (не принадлежащей головной организации доли уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса за минусом статей, входящих в "Резервный капитал" и "Целевые финансирование и поступления"(1).

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" за итогом раздела III "Капитал и резервы", а составляющие капитала группы - за минусом доли меньшинства.

Доля меньшинства, как правило, включает две составляющие:

• - часть уставного капитала;
• -часть добавочного, резервного капитала, нераспределенной прибыли дочернего общества.

Если дочернее общество является, в свою очередь, головной организацией по отношению к другому обществу, то данные о капитале и доля меньшинства определяются аналогично и добавляются в сводную отчетность.

Аудит и публичность консолидированной бухгалтерской отчетности

Аудит бухгалтерской отчетности проводится в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (ФЗ от 07.08.2001г. № 119 - ФЗ). Согласно данному закону аудит планируется и проводится таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Консолидированная бухгалтерская отчетность является завершающей стадией учетного процесса. Она представляет собой систему взаимосвязанных агрегированных показателей. Анализ и сопоставление данных, содержащихся в формах бухгалтерской отчетности, является важной аудиторской процедурой.

Для осуществления этого процесса аудитор подразделяет бухгалтерскую отчетность на элементы и формулирует подцели аудита в рамках каждого элемента.

На первом этапе проверки аудитор производит подразделение бухгалтерской отчетности на статьи. Для статей бухгалтерской отчетности устанавливается степень важности различных критериев правильности бухгалтерской отчетности. В данном случае идет тестирование отдельных статей бухгалтерского баланса в целях определения соответствия критерию существенности. Базируясь на результатах инвентаризации, аудитор оценивает соответствие статей баланса реальной действительности.

На втором этапе проверки аудитор определяет структуру каждой статьи бухгалтерской отчетности и устанавливает взаимосвязь между ее статьями и соответствующими счетами бухгалтерского учета.

На данном этапе аудитор частично получает доказательства соответствия бухгалтерской отчетности критерию полноты, установив полноту перенесения оборотов по счетам бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.

Третий этап проверки бухгалтерской отчетности заключается в подразделении информации, отраженной на счетах бухгалтерского учета, на элементы, которыми являются финансово-хозяйственные операции. Тестируя хозяйственные операции на соответствие критериям возникновения, существования, полноты, прав и обязательств, оценки, точности, представления и раскрытия, аудитор должен получить доказательства в отношении сальдо и оборотов по счетам и установить степень достоверности показателей бухгалтерской отчетности, содержание которых определяется на основе информации, учтенной на счетах бухгалтерского учета.

Аудитор проверяет учетные записи, а также активы и обязательства, особенно денежной наличности, ценных бумаг и товаров. В отчете аудитора указывается соответствие учетных записей действующему законодательству, а также запрашиваемая дополнительная информация по вопросам, возникающим в ходе проверки.

Результаты проверки оформляются документально. Статьи отчетности анализируются и комментируются, при значительном расхождении необходимы объяснения. Аудитором указываются обстоятельства, угрожающие существованию организации. Основные пункты программы проведения аудита консолидированной бухгалтерской отчетности:

• 1. Проведение проверки тождественности показателей, содержащихся в формах бухгалтерской отчетности и регистрах бухгалтерского учета.
• 2. Проведение проверки тождественности показателей главной книги и регистров синтетического учета.
• 3. Проведение проверки тождественности показателей, содержащихся в регистрах синтетического и аналитического учета.
• 4. Соответствие фактической методики оценки имущества, принятой в учетной политике.
• 5. Полнота отражения дебиторской и кредиторской задолженности.
• 6. Правильность отнесения доходов и расходов к отчетному периоду.
• 7. Составление аудиторского отчета и аудиторского заключения.

Аудитор при сопоставлении показателей статей бухгалтерской отчетности использует расшифровки консолидированной бухгалтерской отчетности. Данные расшифровок проверяются с данными главной книги и соответствующими регистрами аналитического учета.

Аудиторы на основании разработанных стандартов обобщают результаты проверки о тождественности показателей бухгалтерского баланса и главной книги в рабочем документе по специально разработанной форме. Найденные при этом расхождения включаются в соответствующий раздел заключения по результатам аудиторской проверки.

Соответствие каждой статьи бухгалтерской отчетности установленным критериям определяется путем обобщения результатов тестирования сальдо и оборотов соответствующих счетов бухгалтерского учета и хозяйственных операций. В итоге основным тестируемым элементом является собственно хозяйственная операция. Эта последовательность достижения цели аудита - основа организации процесса аудиторской проверки.

Для достижения целей аудита бухгалтерской отчетности аудиторы применяют два подхода к организации процесса аудита:

• - пообъектный;
• - циклический.

При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Аудит каждой хозяйственной операции проводится с точки зрения сбора доказательств на соответствие установленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета в целях обобщения полученных результатов необходимо провести анализ взаимосвязей между ними.

Следующим этапом является формирование мнения о бухгалтерской отчетности в целом.

Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, применяемой системы бухгалтерского учета и системы документооборота. К каждому экономическому субъекту аудитор подходит индивидуально и уделяет особое внимание к сегментированию аудита.

В целях аудита выделяются при проверке следующие циклы аудита:

• - реализация и получение выручки;
• - товарные и расчетные операции;
• -организация и оплата труда;
• - операции с товарно-материальными ценностями;
• -формирование капитала и его доходность;
• - аудит кассовой наличности, имущества и оборудования организации;
• -аудит инвестиций, предварительных выплат и начислений, налога на доходы, дебиторов и счетов капитала.

Аудитор применяет циклы хозяйственных операций в ходе аудита методом направленного тестирования.

Целенаправленно проверив дебетовые записи одного счета, аудитор может сделать вывод о подтверждении или не подтверждении кредитовых записей по корреспондирующим счетам.

Описанный подход включается в программу проведения аудита следующими этапами:

• 1. Тестирование дебетовых записей на предмет завышения.
• 2. Тестирование кредитовых записей на предмет занижения.

В процессе аудита особое место имеет получение аудиторских доказательств в целях формирования мнения достоверности бухгалтерской отчетности. К аудиторским доказательствам относится изучение:

• - правоустанавливающих документов;
• -хозяйственно-договорных отношений организации;
• - учетной политики;
• - результатов инвентаризации.

Для получения аудиторских доказательств в подтверждение оборотов по каждому отобранному в качестве аудита счету бухгалтерского учета аудитору следует:

• -рассмотреть структуру его дебетовых и кредитовых оборотов;
• -установить присущие счету уровень существенности и уровень внутрихозяйственного риска;
• -выявить типы хозяйственных операций, повлиявших на его содержание;
• - отнести эти хозяйственные операции к определенным циклам;
• - найти точку отсчета для аудита хозяйственных операций, то есть выбрать счета, обороты по которым будут проверяться, а также те, обороты по которым будут подтверждены.

2.1. Сводная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденным Приказом Минфина России от 8 февраля 1996 г. N 10.

2.2. Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96) на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом: типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться

статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности;

статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у Группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному;

числовые показатели об отдельных активах, пассивах и иных фактах хозяйственной деятельности должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения Группы или финансового результата ее деятельности. Числовые показатели об отдельных видах активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки пользователями финансового положения Группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

(п. 2.2 в ред. Приказа Минфина РФ от 12.05.1999 N 36н)

2.3. Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому.

(см. текст в предыдущей редакции)

Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших это изменение.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 12.05.1999 N 36н)

(см. текст в предыдущей редакции)

2.4. Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.

Объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация.

2.5. До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

2.6. В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно, сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

2.7. Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества, либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

2.8. Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.

2.9. Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в миллионах рублей или в миллиардах рублей с одним десятичным знаком.

2.10. Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно в дополнение к установленному пунктом 3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96) содержать слово "сводный" и название Группы.

Сводная бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером - специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером - специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

2.14. По решению участников Группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.