Отражение в учете налога на прибыль. Бухгалтерский учет налога на прибыль

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

О ЛЕКТОРЕ

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.

Начисление налога на прибыль производится по данным налогового учета и отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Но в связи с наличием налогового учета бухгалтерская работа не заканчивается этой проводкой.

В нормативных документах бухгалтерского учета предусмотрены правила, облегчающие работу налоговых инспекций в части проверки правильности исчисления налога на прибыль.

Правила отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете предусматривают детальное представление всех случаев расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом при оценке доходов и расходов организации.

Для учета расчетов организации по налогу на прибыль предназначены следующие счета и субсчета:

Счет 09 «Отложенные налоговые активы»;

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

Субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68;

Субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль» счета 99;

Субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль» счета 99;

Субсчет «Постоянное налоговое обязательство» счета 99.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, делится на постоянные и временные разницы. Эти разницы приводят к возникновению налоговых обязательств (в случае недоплаты налога исходя из данных бухгалтерского учета) или налоговых активов (в случае переплаты налога, если исходить из данных бухгалтерского налога).

Обязательства и активы могут быть постоянными (т. е. «вечными»), когда недоплата или переплата является окончательной и не подлежит пересмотру в последующие периоды по действующим правилам налогового и бухгалтерского учета, или временными (т. е. отложенными на некоторое время), когда недоплата или переплата связана только с моментом регистрации хозяйственных событий в бухгалтерском и налоговом учете.

Налоговое обязательство или налоговый актив определяется как произведение разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Если разница получается в пользу организации, то результат расчета называется налоговым обязательством, если же разница получается в пользу бюджета, то результат называется налоговым активом.

Согласно правилам отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете постоянными могут быть только налоговые обязательства. Это можно объяснить тем, что правила налогового учета в отношении расходов более строгие, чем правила бухгалтерского учета.

А отложенными могут быть как налоговые обязательства, так и налоговые активы.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», отложенное налоговое обязательство – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, отражаются обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.

Рассмотрим правила бухгалтерского учета по налогу на прибыль, на конкретном примере.

Организация приобрела объект основных средств – персональный компьютер, учетная стоимость которого 54 000 руб. В налоговом учете этот объект относится к третьей группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Организация применяет для налогового и бухгалтерского учета линейный способ амортизации, но установила разные сроки службы объекта: в налоговом учете – 3 года (36 месяцев, что объясняется желанием минимизировать налог на прибыль), в бухгалтерском учете – 5 лет (60 месяцев, что больше соответствует реальному сроку службы объекта). Сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете составит 1500 руб., а в бухгалтерском учете – 900 руб. Поэтому процесс начисления амортизации в налоговом учете должен закончиться раньше, чем в бухгалтерском учете. Некоторое время эти процессы будут идти параллельно, и в бухгалтерском учете будет увеличиваться отложенное налоговое обязательство – каждый месяц на 600 руб. (1500 руб. – 900 руб.). По истечении трех лет, когда процесс начисления амортизации в налоговом учете закончится, а в бухгалтерском учете будет продолжаться, накопленное налоговое обязательство списывается на сумму 900 руб. в течение оставшихся двух лет.

При необходимости ведения налогового учета увеличивается объем записей по начислению амортизации, что усложняет работу бухгалтеров. Компьютерные бухгалтерские программы автоматически формируют ежемесячные проводки и простые записи, связанные с начислением амортизации. Бухгалтер должен указать в программе параметры амортизации для каждого объекта основных средств и нематериальных активов, причем раздельно для бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль ведут большинство организаций для корректного формирования суммы налога. Как организовать такой учет, а также применима ли ответственность за его отсутствие, рассмотрим в нашем материале.

Какие отличия налога на прибыль в бухучете и налоговом учете?

Для отражения операций по формированию налога на прибыль (далее — НП) применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В соответствии с ПБУ хозсубъект должен различать бухгалтерскую прибыль и прибыль для исчисления НП. Прибыль в бухгалтерском учете (далее — БУ) корректируется на возникающие разницы между бухгалтерскими записями и налоговыми расчетами, формируя прибыль в налоговом учете (далее — НУ). Указанные разницы подразделяются на временные и постоянные (п. 3 ПБУ 18/02).

Временные разницы бывают двух видов — вычитаемые и налогооблагаемые (п. 10 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы формируют отложенное налоговое обязательство (ОНО). Такие разницы встречаются, если сумма расходов по данным НУ преобладает над суммой расходов в БУ или сумма доходов в БУ превышает сумму доходов в НУ. ОНО является произведением налоговой ставки 20% и величины разницы БУ и НУ, полученный «отложенный налог» уменьшает значение НП в текущем периоде, при этом в последующих периодах увеличивает налог. Причинами образования ОНО могут быть, например, применение неодинаковых методов амортизации (в НУ стоимость основного средства может быть списана быстрее, чем в БУ), применение в НУ амортизационной премии (в НУ амортизационная премия учитывается в расходах, для БУ такого понятия не существует), приобретение спецодежды (в БУ стоимость одежды списывается постепенно, в НУ — сразу). Налогооблагаемые разницы, или отложенный налоговый актив (ОНА), наоборот, встречаются при превышении расходов в БУ над расходами в НУ и превышении доходов в НУ над доходами в БУ. Например, реализация основного средства с убытком (если в БУ признается убыток сразу, а в НУ постепенно), безвозмездное получение основного средства не от учредителя (в НУ доход от полученного основного средства будет учтен сразу во внереализационных доходах, в БУ сумма дохода будет учитываться частями весь период амортизации). Алгоритм определения ОНА аналогичен тому, что применяется при вычислении ОНО, при этом полученное значение, наоборот, увеличивает НП текущего периода, но уменьшает будущий НП.

Рассмотрим на примерах возникновение и исчисление ОНА и ОНО.

Пример 1

Сумма издержек, понесенных в связи с амортизацией основных средств по состоянию на 30.06.2016, в БУ составила 1 500 000 руб., в НУ — 1 300 000 руб.

Определим разницу между БУ и НУ:

1 500 000 - 1 300 000= 200 000.

Отметим, что образованная разница обусловлена разными правилами начисления амортизации, предусмотренными учетной политикой (далее — УП) с учетом требований ПБУ 6/01 и гл. 25 НК РФ. Такое расхождение привело к образованию ОНА в размере 20% × 200 000 = 40 000 руб. ОНА будет списываться по мере увеличения суммы амортизации в НУ.

Пример 2

При вводе в эксплуатацию основного средства организация применила амортизационную премию в соответствии с п. 9 ст. 257 НК РФ в размере 10%. Первоначальная стоимость основного средства — 7 000 000 руб.

Сумма амортизационной премии, которая может быть учтена в расходах для НУ, составила 7 000 000 × 10% = 700 000 руб. В целях исчисления БУ указанный расход не может быть учтен, т. к. ПБУ 6/01 это не предусмотрено. В учете будет образовано ОНО в сумме 20% × 700 000 = 14 000 руб., которое будет погашено после полного списания стоимости указанного основного средства.

Также ПБУ 18/02 выделяет постоянные разницы. Постоянные разницы классифицируются на постоянное налоговое обязательство (ПНО) и постоянный налоговый актив (ПНА) (п. 4 ПБУ 18/02). ПНО имеет одинаковый принцип возникновения с ОНА, т. к. ПНО увеличивает значение НП отчетного периода. Главным же отличием между двумя разницами является то, что ПНО не будет учтено в дальнейшем при расчете налога. ПНА имеет общие черты с ОНО, уменьшая налог текущего периода, но так же, как и ПНО, потом не списывается. Значение ПНО и ПНА рассчитывается как произведение разницы между БУ и НУ и ставки 20%.

Рассмотрим примеры.

Пример 3

Организация в 2015 г. понесла расходы на рекламу в сумме 850 000 руб. При этом выручка за указанный период составила 50 000 000 руб.

В расходах организация вправе учесть 1% × 50 000 000 = 500 000 руб.

Разница между БУ и НУ составит 850 000 - 500 000 = 350 000 руб.

ПНО — 350 000 × 20 % = 75 000 руб.

Пример 4

Налоговый орган вернул на расчетный счет организации ранее излишне уплаченный налог на имущество в сумме 300 000 руб.

В БУ указанная сумма будет отражена в доходах, при этом в НУ возврат налогов не признается доходом при определении налогооблагаемой базы при исчислении НП (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, будет сформировано ПНА 300 000 × 20% = 60 000 руб.

Как вести бухгалтерский учет налога на прибыль организаций?

В БУ НП используется счет 68, к которому открывается субсчет «Налог на прибыль» (например, 68.01).

Необходимо выделить следующую последовательность отражения в учете операций по расчету НП:

• Начисление условного расхода — Дт 99 Кт 68.01 или условного дохода — Дт 68.01 Кт 99.

Условный расход — налог, исчисленный по ставке 20% с бухгалтерской прибыли. Условным доходом является сумма налога в БУ, определенного с убытка, который образуется на основании данных БУ (п. 20 ПБУ 18/02).

Например, в соответствии с БУ сумма прибыли за 1-й кв. 2016 — 1 100 000 руб. Условный расход будет определяться как 20% × 1 100 000 = 220 000 руб.

• Отражение записей по возникшим разницам:
  • Дт 09 Кт 68.01 — ОНА;
  • Дт 68.01 Кт 77 — ОНО;
  • Дт 99 Кт 68.01 — ПНО;
  • Дт 68.01 Кт 99 — ПНА.

При этом погашение разниц будет отражено «зеркальными» проводками: Дт 68.01 Кт 09 — погашение ОНА, Дт 77 Кт 68.01 — погашение ОНО.

Отраженные в бухучете условный расход (доход), а также временные и постоянные разницы формируют на счете 68 текущий НП или убыток, значение которых будет отражено в декларации по НП.

Рассмотрим пример.

Организация отразила следующие доходы и расходы за 2015 год:

В регистре по НУ организация отразит следующие доходы и расходы:

Таким образом, в учете организации выявлены следующие разницы между БУ и НУ:

Дт 99 Кт 68 — 651 000 руб. = 3 255 000 × 20% — начисление условного расхода по НП;

Дт 09 Кт 68 — 30 000 руб. = (100 000 +50 000) × 20% — начисление ОНА;

Дт 99 Кт 68 — 35 400 руб. = (27 000 +150 000)× 20% — начисление ПНО;

Дт 68 Кт 99 — 156 000 руб. = 780 000 × 20% — начисление ПНА

Таким образом, текущий НП будет равен 560 400 руб. = 651 000 + 30 000 +35 400 - 156 000.

В отчетности по форме 2 организация отразит информацию по расчету НП в следующих строках:

• 2300 — 3 255 000 — прибыль до налогообложения;
• 2410 — 560 400 — текущий НП
• 2421 — 120 600 (156 000 - 35 400) — значение ПНА и ПНО;
• 2450 — 30 000 — сумма ОНА;

Если бы организация начислила ОНО, то значение по указанной разнице было бы показано по строке 2430 .

Оплата НП будет отражена проводкой Дт 68.1 Кт 51 — 560 400 руб.

Как организовать налоговый учет?

О порядке организации НУ говорится в ст. 313 НК РФ. В соответствии с данной нормой хозсубъектам, исчисляющим НП, необходимо формировать учетную политику (далее — УП) в целях НУ. УП должна отражать основные моменты НУ, позволяющие определить возможность включения доходов и расходов в налогооблагаемую базу по налогу. Кроме того, УП содержит разработанные и применяемые организацией регистры НУ, из которых видно состав доходов и расходов, участвующих в формировании налоговой базы.

На основании данных НУ налогоплательщик составляет декларацию по НП, форма которой утверждена приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.

Кто вправе не осуществлять бухучет налога на прибыль организаций?

В соответствии с ПБУ 18/02 бухучет НП не ведут (пп. 1, 2 ПБУ 18/02):

• Компании и ИП, которые не осуществляют исчисление налога. К указанным категориям относятся: спецрежимники — на УСН, ЕНВД, ЕСХН, а также выполняющие соглашение о разделе продукции и прочие лица, освобожденные от уплаты налога в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. Напомним, что хозсубъекты на спецрежимах уплачивают единый налог и освобождены от налогового бремени по НП.
• Кредитные организации.
• Государственные или муниципальные предприятия.
• Организация с упрощенным бухучетом. При этом в случае отсутствия у таких организаций НУ это необходимо отразить в УП.

Какова ответственность за неприменение ПБУ 18/02?

Законодательством не предусмотрена ответственность за неприменение ПБУ 18/02. При этом в настоящее время существует 2 статьи, которые применяются в качестве наказания за несоблюдение правил ведения бухучета:

• ст. 15.11 КоАП, которая применяется в случае искажения бухотчетности более чем на 10%. За указанное нарушение предусмотрен штраф от 5 000 до 30 000 руб.
• ст. 120 НК РФ: если не применяются бухгалтерские и налоговые регистры или нарушены правила отражения расходов и доходов — наложение штрафа от 10 000 до 30 000; в случае занижения базы — наказание в размере 20% от неуплаченной суммы.

Если же налогоплательщик корректно ведет бухучет, формирует все регистры и заполняет декларацию, то для применения указанных мер наказания налоговым органам следует сначала самостоятельно применить ПБУ 18/02, чтобы определить реальную сумму НП для вычисления размера отклонений, что может представлять для них нелегкую процедуру. Но чтобы не столкнуться с вопросами со стороны налоговых органов, рекомендуем все-таки соблюдать правила, предусмотренные ПБУ 18/02.

Итоги

Применяя нормы ПБУ 18/02, организации сталкиваются с бухгалтерским учетом расчетов по налогу на прибыль, который заключается в отражении проводок по учету условного расхода (дохода), а также постоянных и временных разниц. При этом следует отметить, что действующим законодательством не предусмотрена ответственность за неприменение положений ПБУ 18/02.

Организации, которые являются плательщиками налога на прибыль, отражают учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с требованиями бухгалтерского (ПБУ 18/02) и налогового (гл. 25 НК РФ) законодательства.

Расходы в налоговом учете

Налог на прибыль организация определяет как произведение налоговой базы на ставку налога на прибыль. Что такое и , мы рассказывали в наших отдельных материалах. Напомним только, что в расходах организации учитывают не все свои затраты, а лишь те, которые соответствуют требованиям гл. 25 НК РФ . К примеру, одни из них - это расходы на оплату труда, предусмотренные ст. 255 НК РФ .

Налоговый учет расходов на оплату труда

В этих расходах организация учитывает любые начисления и надбавки работникам, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и иные расходы, которые связаны с содержанием работников и предусмотрены законодательством РФ, трудовыми или коллективными договорами.

К ним, в частности, относятся:

• суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки;
• начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты;
• суммы начисленного работникам среднего заработка (например, за время нахождения в командировках или ежегодных отпусках) и др.

Налог на прибыль: счет бухгалтерского учета

Для учета налога на прибыль организация использует счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». На этом счете отражаются

Учет расчетов по налогу на прибыль

Плательщики налога на прибыль, кроме малых предприятий, ведут учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 . Для этого они отражают , а также постоянные и временные разницы, которые возникают в силу различий между правилами определения прибыли и убытка в бухгалтерском учете и в целях расчета налога на прибыль.

Олег Хороший , начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России.

Организации должны рассчитывать и перечислять в бюджет авансовые платежи и налог на прибыль за каждый отчетный (налоговый) период, если применяют общий режим. При этом начисление и уплату налога надо отразить в бухучете, как и любой другой факт хозяйственной жизни. Делать это нужно с учетом требований ПБУ 18/02. Только так можно устранить те расхождения, которые есть в бухгалтерском и налоговом учете. О том, как правильно применять ПБУ 18/02, пойдет речь в этой рекомендации.

К слову, только некоторые категории плательщиков налога на прибыль могут не исполнять требований ПБУ 18/02, а именно:

• кредитные организации, государственные и муниципальные учреждения;
• организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Все это следует из пунктов 1 и 2 ПБУ 18/02, пунктов 1 и 2 статьи 286, пункта 1 статьи 289 Налогового кодекса РФ.

Как начислять налог на прибыль в бухучете

Учет начисленных и уплаченных сумм налога на прибыль, а также авансовых платежей по нему организуйте на счете 68. Для этого откройте отдельный субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Те, кто не применяет ПБУ 18/02, вправе отразить в бухучете налог, посчитанный в декларации. Поскольку источником уплаты налога является прибыль, то и начислять его нужно в корреспонденции с дебетом счета 99:

– начислен налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период.

Это установлено Инструкцией к плану счетов (счета 68 и 99).

Если вы обязаны применять ПБУ 18/02, то просто так взять и отразить в бухучете налог на прибыль, зафиксированный в декларации, вы не можете. Эту величину вы получите, но только после того, как просуммируете на счете 68 значения следующих показателей за период:

• условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской (балансовой) прибыли;
• условный доход по налогу на прибыль, который считают с бухгалтерского (балансового) убытка;
• постоянные налоговые активы или обязательства c постоянных разниц, если они есть;
• отложенные налоговые активы или обязательства с временных разниц, если они есть.

Все дело в том, что из-за различий в составе и порядке признания доходов и расходов величина бухгалтерской (балансовой) и налогооблагаемой прибыли может не совпадать. А значит, просто умножить полученную прибыль на ставку налога недостаточно. Это не покажет в бухучете сумму реальных налоговых обязательств организации.

Лишь соблюдая требования ПБУ 18/02 и отражая возникающие разницы, можно определить в бухучете реальную сумму налога. В итоге до уплаты налога на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно остаться либо кредитовое сальдо (налог к уплате), либо и вовсе нулевое (когда по декларации платить налог не нужно). Другие варианты возможны, только если у организации есть переплата или недоимка по налогу на прибыль.

Теперь обо всем по порядку. Для начала определимся с разницами, которые возникают между бухгалтерским и налоговым учетом. И с тем, как отражать в бухучете соответствующие этим разницам налоговые активы и обязательства.

Как определить постоянные разницы и отразить в бухучете соответствующие им налоговые активы и обязательства

Постоянная разница (ПР) возникает каждый раз, когда какой-либо доход или расход учитывают полностью или частично только в бухучете или только при налогообложении. Вот, например, когда это происходит:

• в бухучете расходы учитывают полностью, а в налоговом только в установленном размере. Это относится, например, к процентам по кредитам и займам и другим нормируемым при расчете налога на прибыль расходам;
• затраты, связанные с передачей в безвозмездное пользование имущества (товаров, работ, услуг), признают только в бухучете;
• убыток перенесен на будущее, но по истечении определенного срока (10 лет) при налогообложении учесть его уже нельзя.

Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 18/02.

В том же отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы, отразите соответствующие им налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете. Для учета постоянных налоговых обязательств и активов откройте к счету 99 одноименные субсчета.

Размер ПНО и ПНА определяйте по формуле:

Быстро определить ПНО и ПНА поможет схема действий: как определить постоянные разницы в бухучете и какие проводки сделать.

В течение года постоянные налоговые обязательства и активы не погашают. Списать их со счета 99 можно только в составе чистой прибыли или убытков при реформации баланса. При этом относите их на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Такой порядок предусмотрен пунктом 7 ПБУ 18/02 и Инструкции к плану счетов (счета 68, 84 и 99)

Внимание: бытует мнение, что все расходы, которые не учитывают при расчете налогов с прибыли, в бухучете нужно отражать в составе прочих. Это неверно. За ошибку должностных лиц оштрафуют. Если в итоге еще и налоги занижены, то накажут и саму организацию, а размер штрафов возрастет. Но выход есть.

Если при проверке обнаружат подобную ошибку прошлых лет, из-за которой искажены отчетность и налоги, то избежать ответственности не удастся. Вы смягчите последствия, если самостоятельно пересчитаете налоги и сдадите правильные сведения, заплатите пени.

Что касается ошибок текущего года, то все поправимо. Если правильно квалифицировать расходы, то вы успешно сформируете отчетность и посчитаете налоги. Ошибочные записи сторнируйте.

Помните, расходы учитывают в зависимости от их назначения и условий, при которых они понесены. Так, например, в бухучете затраты относят не только к прочим, но и к расходам по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 10/99).

Как определить временные разницы и отразить в бухучете соответствующие им налоговые активы и обязательства

Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. Временные разницы бывают двух видов – вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает, например, в следующих ситуациях:

• когда амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете считаю по-разному. Как вариант, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
• при наличии убытка, перенесенного на будущее, который учтут при налогообложении до истечения 10 лет;
• если расходы по-разному учитываются в себестоимости продукции в бухучете и при налогообложении.

Налогооблагаемая временная разница (НВР) образуется, в частности, в результате:

• применения разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
• когда применяют кассовый метод в налоговом учете, а в бухучете отражают доходы и расходы исходя из временной определенности.

Все это следует из пунктов 8–12 ПБУ 18/02.

В том же отчетном периоде, в котором возникли или были погашены (полностью или частично) временные разницы, отразите и отложенные налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете в последующих отчетных периодах и которые не учитывают в текущем.

Для учета отложенных налоговых активов используйте счет 09, а для обязательств – счет 77. В последующих периодах по мере сближения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговых обязательств и активы погашайте.

Вот как отразить возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств:

Размер ОНА и ОНО определяйте по формуле:

Такой порядок предусмотрен пунктами 8–12, 14 и 15 ПБУ 18/02.

Быстро определить ОНО и ОНА поможет схема действий: как определить временные разницы в бухучете и какие проводки сделать.

Как отразить в бухучете

Считайте условный расход согласно пункту 20 ПБУ 18/02. То есть по формуле:

Условный расход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен условный расход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

Пример отражения в бухучете начисления и уплаты налога на прибыль. Организация применяет ПБУ 18/02. По итогам периода в бухгалтерском и налоговом учете определена прибыль

По итогам работы за I квартал по данным бухучета ООО «Альфа» получило прибыль в размере 1 500 000 руб. Налог на прибыль организация платит ежеквартально. Применяемая ставка налога на прибыль – 20 процентов.

Обороты за I квартал по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составили:

Сумма текущего налога на прибыль, сформированная на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», составила:
300 000 руб. + 16 000 руб. – (2000 руб. – 1000 руб.) + (8000 руб. – 2000 руб.) = 321 000 руб.

По данным налогового учета сумма налога на прибыль за I квартал также составила 321 000 руб.

Уплату налога на прибыль бухгалтер отразил проводками:

– 48 150 руб. – перечислен в федеральный бюджет налог на прибыль за I квартал;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 272 850 руб. – перечислен в региональный бюджет налог на прибыль за I квартал.

Как отразить в бухучете условный доход по налогу на прибыль

Даже если организация по данным бухучета в отчетном (налоговом) периоде получила убыток, зафиксируйте налог на прибыль с этой суммы. Его называют условным доходом по налогу на прибыль. Этот показатель представляет собой произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму убытка, отраженного в бухучете. То есть считать его нужно так:

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 18/02.

Условный доход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

В налоговом учете с убытка ничего не считают. Так, если расходов больше, чем доходов, прибыли нет, то и налог считать не с чего. База для расчета налога на прибыль равна нулю. Однако в будущих периодах убыток может уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 8 ст. 274, п. 1 ст. 283 НК РФ).

Правилами бухучета аналогичные нормы не предусмотрены. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Поэтому после того как в бухучете будет определен условный доход по налогу на прибыль и можно будет точно определить размер ВВР, отразите в бухучете ОНА (п. 14 ПБУ 18/02).

В том периоде, в котором определили налоговый убыток, в бухучете сделайте запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.

По мере переноса убытка показатель отложенного налогового актива погашайте:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив с погашенного убытка.

Такой порядок следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ, Инструкции к плану счетов и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.

Пример отражения в бухучете условного дохода по налогу на прибыль и отложенного налогового актива. По итогам налогового периода организация получила убыток и в налоговом, и в бухгалтерском учете

По итогам 2016 года ООО «Альфа» получило убыток:

• по данным бухучета – 100 000 руб.;
• по данным налогового учета – 100 000 руб.

По итогам I квартала 2017 года прибыль «Альфы» составила:

• по данным бухучета – 200 000 руб.;
• по данным налогового учета – 200 000 руб.

По итогам I полугодия 2017 года прибыль «Альфы» составила:

• по данным бухучета – 50 000 руб.;
• по данным налогового учета – 50 000 руб.

В бухучете организации сделаны следующие записи.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
20 000 руб. (100 000 руб. × 20%) – начислена сумма условного дохода;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
20 000 руб. (100 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка.

– 40 000 руб. (200 000 руб. × 20%) – начислен условный налог на прибыль за I квартал;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 20 000 руб. (100 000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив с убытка.

Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 40 000 руб. – сторнирован начисленный налог на прибыль (условный расход) за I квартал;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 20 000 руб. – восстановлен налоговый актив с убытка, отраженный в I квартале.

Убыток 2016 года уменьшает налогооблагаемую прибыль за полугодие 2017 года не более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 руб. (50 000 руб. × 20%) – начислен условный налог на прибыль за полугодие;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 5000 руб. (50 000 руб.: 2 × 20%) – погашен отложенный налоговый актив с перенесенного налогового убытка, уменьшающего налогооблагаемую прибыль за полугодие.

Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за полугодие 2017 года, равна 5000 руб. Кредитовое сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
10 000 руб. – 5000 руб. = 5000 руб.

Текущий налог на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.

Пример отражения в бухучете условного расхода по налогу на прибыль при закрытии отчетного периода. В бухучете организации определена прибыль, а в налоговом учете убыток

ООО «Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно по фактической прибыли. Доходы и расходы в налоговом учете определяет кассовым методом. Организация применяет ПБУ 18/02. «Альфа» занимается оказанием информационных услуг и пользуется освобождением от уплаты НДС.

В январе «Альфа» реализовала услуги на сумму 1 000 000 руб.

Персоналу организации была начислена зарплата в сумме 600 000 руб. Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с начисленной зарплаты составила 157 200 руб.

По состоянию на 31 января выручка от реализации не оплачена, зарплата персоналу не выдана, обязательные страховые взносы в бюджет не перечислены.

15 января менеджер «Альфы» А.С. Кондратьев представил авансовый отчет по командировочным расходам на сумму 1200 руб. В тот же день эти расходы ему были возмещены полностью. Из-за превышения нормативного размера суточных в налоговом учете командировочные расходы были отражены в сумме 600 руб.

В январе других операций у «Альфы» не было. В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 000 000 руб. – отражена выручка от реализации информационных услуг;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между выручкой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 26 Кредит 70
– 600 000 руб. – начислена зарплата за январь;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между зарплатой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 26 Кредит 69
– 157 200 руб. – начислены обязательные страховые взносы с зарплаты за январь;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 31 440 руб. (157 200 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммой налогов (взносов), отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 26 Кредит 71
– 1200 руб. – списаны командировочные расходы;

– 120 руб. ((1200 руб. – 600 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с командировочных расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 90-2 Кредит 26
– 758 400 руб. (600 000 руб. + 157 200 руб. + 1200 руб.) – списана себестоимость реализованных услуг;

Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 241 600 руб. (1 000 000 руб. – 758 400 руб.) – отражена прибыль за январь;

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 48 320 руб. (241 600 руб. × 20%) – начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

В январе в налоговом учете «Альфы» отражен убыток в сумме 600 руб. (оплаченные командировочные расходы). Поскольку этот убыток повлияет на определение налоговой базы в следующих периодах, в бухучете сделана запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 руб. (600 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка.

Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за январь, равна нулю. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
200 000 руб. – 120 000 руб. – 31 440 руб. – 120 руб. – 48 320 руб. – 120 руб. = 0.

Условный расход по налогу на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.

Контрольная проверка

Чтобы проверить, верно ли вы отразили расчеты по налогу на прибыль в бухучете, воспользуйтесь формулой:

Если полученный результат совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты в бухучете вы отразили правильно.

Если у организации отсутствуют постоянные и временные разницы, то налог на прибыль в декларации должен быть равен величине условного расхода по нему в бухучете (п. 21 ПБУ 18/02).

Подробно взаимосвязь показателей бухгалтерского и налогового учета, влияющих на формирование балансовой и налогооблагаемой прибыли, представлена в таблице.

Как отразить в бухучете уплату налога на прибыль

Уплату налога на прибыль в бюджет отражайте проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– перечислен в федеральный (региональный) бюджет налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период.

Как учесть особенности уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль

Авансовые платежи по налогу на прибыль перечисляют одним из следующих способов:

• ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале;
• ежемесячно исходя из фактической прибыли;
• ежеквартально.

Для тех, кто не применяет ПБУ 18/02

Те, кто не применяют ПБУ 18/02, авансовые платежи и налог отражают в бухучете в той же сумме, что и в декларации. При этом необходимо учитывать определенные особенности. А именно то, что начисленные суммы, возможно, придется корректировать:

Пример отражения в бухучете ежемесячных авансовых платежей. Организация не применяет ПБУ 18/02, и по итогам года определен убыток

Организация «Альфа» рассчитывает ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале.

Размер ежемесячного авансового платежа в I квартале 2017 года определен на основании ежемесячного платежа в III квартале 2016 года и составляет 50 000 руб. Платежи в таком размере (с учетом новых ставок распределения налога между федеральным и региональным бюджетами) организация перечисляла в бюджет 27 января, 28 февраля и 28 марта 2017 года. В эти дни бухгалтер «Альфы» делал в учете проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 50 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за текущий месяц.

В I квартале «Альфа» получила прибыль в размере 900 000 руб. Размер квартального авансового платежа по налогу на прибыль – 180 000 руб. (900 000 руб. × 20%). По итогам I квартала организация должна доплатить в бюджет:

180 000 руб. – 50 000 руб. × 3 мес. = 30 000 руб.

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 180 000 руб. – начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал.

Сумма ежемесячного авансового платежа на II квартал составляет:
900 000 руб. × 20% : 3 мес. = 60 000 руб.

26 апреля организация перечислила в бюджет ежемесячный авансовый платеж за апрель и доплату по итогам I квартала:
30 000 руб. + 60 000 руб. = 90 000 руб.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 30 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал с учетом ранее уплаченных сумм;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 60 000 руб. – перечислен ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль за апрель.

Аналогичные проводки (по 60 000 руб.) бухгалтер «Альфы» сделал 29 мая и 28 июня при перечислении авансовых платежей за май и июнь.

В первом полугодии 2017 года прибыль «Альфы» составила 2 200 000 руб. Сумма авансового платежа по налогу на прибыль равна 440 000 руб. (2 200 000 руб. × 20%). По итогам полугодия организация должна доплатить в бюджет:
440 000 руб. – 50 000 руб. × 3 мес. – 30 000 руб. – 60 000 руб. × 3 мес. = 80 000 руб.

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 260 000 руб. (440 000 руб. – 180 000 руб.) – начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за полугодие с учетом ранее начисленных сумм.

Сумма ежемесячного авансового платежа на III квартал составляет:
(2 200 000 руб. – 900 000 руб.) × 20% : 3 мес. = 86 666,67 руб.

28 июля организация перечислила в бюджет ежемесячный авансовый платеж за июль и доплату по итогам первого полугодия:
80 000 руб. + 86 666 руб. = 166 666 руб.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 80 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за полугодие с учетом ранее уплаченных сумм;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 86 666 руб. – перечислен ежемесячный авансовый платеж за июль.

Аналогичные проводки (на 86 666 руб. и 86 668 руб.) бухгалтер «Альфы» сделал 28 августа и 28 сентября при перечислении авансовых платежей за август и сентябрь.

За девять месяцев 2017 года прибыль «Альфы» составила 2 900 000 руб. Сумма авансового платежа по налогу на прибыль равна 580 000 руб. (2 900 000 руб. × 20%). 30 сентября бухгалтер сделал в учете запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 140 000 руб. (580 000 руб. – 260 000 руб. – 180 000 руб.) – начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за девять месяцев с учетом ранее начисленных сумм.

Суммы ежемесячных авансовых платежей на IV квартал 2017 года и на I квартал 2018 года составляют:
(2 900 000 руб. – 2 200 000 руб.) × 20% : 3 мес. = 46 666,67 руб.

Эти суммы бухгалтер отразил в листе 2 декларации по налогу на прибыль за девять месяцев по строкам 290–310 (IV квартал 2017 года) и 320–340 (I квартал 2018 года).

По итогам девяти месяцев с учетом ранее перечисленных авансовых платежей у организации возникла переплата в размере:

150 000 руб. + 30 000 руб. + 180 000 руб. + 80 000 руб. + 260 000 руб. – 580 000 руб. = 120 000 руб.

Поэтому в течение IV квартала (до 28 декабря 2017 года) «Альфа» должна перечислить в бюджет только разницу между суммой начисленного авансового платежа и излишне уплаченной суммой налога в размере:

140 000 руб. – 120 000 руб. = 20 000 руб.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 20 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за IV квартал 2017 года.

По итогам 2017 года «Альфа» получила убыток в размере 300 000 руб. В связи с этим бухгалтер сторнирует ранее начисленные суммы авансовых платежей по налогу на прибыль:

Дебет 99 Кредит 90-9 (91-9)
– 300 000 руб. – отражен убыток, полученный по итогам года;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 580 000 руб. – сторнированы ранее начисленные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Перечисленные в течение года авансовые платежи по налогу на прибыль образуют переплату, которая может быть зачтена в счет будущих платежей или возвращенаорганизации.

Для тех, кто применяет ПБУ 18/02

Те, кто применяет ПБУ 18/02, специально корректировать начисленные по итогам отчетных периодов авансовые платежи не должны. Ведь сумма налога формируется несколькими показателями, и любые изменения повлияют и на размер реальных обязательств. Если по итогам периода будет выявлено, что перечисленные авансовые платежи меньше налога за отчетный период, его надо доплатить в общем порядке:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль по итогам квартала с учетом ранее уплаченных сумм.

Пример отражения в бухучете ежемесячных авансовых платежей. Организация применяет ПБУ 18/02

ООО «Альфа» применяет ПБУ 18/02. Авансовые платежи по налогу платит ежемесячно исходя из прибыли предущего квартала.

Ежемесячные авансовые платежи в I квартале 2017 г. «Альфа» платила исходя из прибыли III квартала прошлого года:
50 000 руб. (150 000 руб. : 3 мес.). При этом бухгалтер распределял налог между федеральным и региональным бюджетами по ставкам соответственно 3 и 17 процентов.

Обороты за I квартал 2017 г. по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составили:

Таким образом, в I квартале текущий налог в бухучете равен:
300 000 руб. (260 000 руб. + 10 000 руб. + 30 000 руб.)

При этом в бюджет за I квартал надо доплатить:
150 000 руб. (300 000 руб. – 150 000 руб.)

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 150 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал с учетом ранее уплаченных сумм.

Исходя из полученной в I квартале 2017 г. прибыли, бухгалтер определил размер ежемесячного авансового платежа для II квартала:
100 000 руб. (300 000 руб. : 3 мес.)

Обороты за полугодие 2017 г. по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составили:

Таким образом, за полугодие налог на прибыль равен в бухучете:
500 000 руб. (560 000 руб. + 10 000 руб. + (30 000 руб. –10 000 руб.) – 90 000 руб.)

Эта сумма соответствует налогооблагаемой прибыли, определенной в декларации. При этом по итогам полугодия у организации выявлена переплата по авансовым платежам:
100 000 руб. (600 000 руб. – 500 000 руб.)

Размер ежемесячного авансового платежа для III квартала составил:
66 667 руб. ((500 000 руб. – 300 000 руб.) : 3 мес.)

При этом часть переплаты по авансовым платежам за II квартал пошла в счет III квартала.

За девять месяцев у «Альфы» был зафиксирован балансовый убыток в 250 000 руб. Налоговый убыток составил 270 000 руб. Обороты за III квартал 2017 г. по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» зафиксированы такие:

С учетом того, что в налоговом учете также получился убыток, возникла вычитаемая временная разница. То есть на сумму условного дохода по налогу на прибыль бухгалтер «Альфы» отразил возникновение отложенного налогового актива:

Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
– 50 000 руб. – отражено возникновение ОНА.

Таким образом, текущий налог за девять месяцев в бухучете равен:
0 руб. (50 000 руб. – 35 000 руб. – (30 000 руб. + 50 000 руб. – 20 000 руб.) + (90 000 руб. – 45 000 руб.))

По итогам девяти месяцев у организации выявлена переплата по авансовым платежам:
700 000 руб. (700 000 руб. – 0 руб.)

С учетом полученного за девять месяцев убытка перечислять авансовые платежи «Альфе» в течение IV квартала не нужно.

По итогам года у «Альфы» определена бухгалтерская прибыль – 3 850 000 руб. Налоговая прибыль составила 3 700 000 руб.

Таким образом, всего за год размер налога на прибыль в бухучете составил:
740 000 руб. (770 000 руб. – 65 000 руб. + 35 000 руб. + (80 000 руб. – 80 000 руб.) – (90 000 руб. – 90 000 руб.))

Эта сумма соответствует налогу на прибыль в декларации.

При этом в бюджет за год «Альфе» надо доплатить:
40 000 руб. (740 000 руб. – 700 000 руб.)

При доплате бухгалтер «Альфы» сделал такую запись:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 40 000 руб. – перечислен налог на прибыль за год с учетом ранее перечисленных авансовых платежей.

Налоговые агенты

Налоговые агенты, помимо начисления и уплаты налога с собственной прибыли, должны отражать в учете суммы, удержанные из доходов своих контрагентов. Порядок бухучета этих сумм зависит от вида доходов, с которых удерживается налог.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 66, 68, 75, 76).

Как отражать налог на прибыль в бухучете консолидированной группы

Ситуация: как ответственному участнику консолидированной группы отразить в бухучете налог на прибыль, начисленный другими участниками

Прежде чем отразить налог на прибыль к уплате на счете 68, сформируйте его в целом по консолидированной группе (КГН) на счете 78. При этом, формируя налог, каждый участник должен соблюдать ПБУ 18/02.

Несмотря на то что счет 78 не предусмотрен Планом счетов, его удобно использовать для синтетического учета расчетов между участниками КГН. Именно так рекомендует поступать Минфин России в письме от 16 марта 2012 г. № 07-02-06/56. Ведь определить суммарную величину налога в целом по КГН может только ответственный участник группы. «Собственный» налог каждого участника – это еще не обязательства перед бюджетом. Только после того как все сведения о налоге участников будут собраны, можно определить общую сумму.

Что участники отражают на счете 78, перечислено в таблице:

Разницы с собственной налоговой базы каждого участника и теми суммами, что перераспределяют согласно договору КГН, относят на счете 99 «Прибыли и убытки». Этот показатель повлияет на величину чистой прибыли участника.

К слову, возникать подобные разницы могут, если налог в группе перераспределяют исходя из доли, приходящейся на участника. То есть когда сначала определяют общий размер налога по группе. Далее налог перераспределяют ответственному участнику в той доле, которая определена для каждого участник договором. При этом размер налога конкретного участника не имеет значения. Перераспределять налог могут и по другому принципу, записанному в договоре КГН.

В бухучете каждого участника группы расчеты, связанные с уплатой налога на прибыль, отражают следующими проводками:

Дебет 78 Кредит 51
– перечислены ответственному участнику деньги на уплату налога на прибыль (для всех участников группы, кроме ответственного);

Дебет 99 Кредит 78
– списана разница между текущим налогом на прибыль и той, которая причитается с участника, если указанная разница отрицательная;

Дебет 78 Кредит 99
– списана разница между текущим налогом на прибыль и той, которая причитается с участника, если указанная разница положительная.

Отчет о финансовых результатах заполняют исходя из того как финансовый результат зафиксирован по итогам отчетного периода.

Прибыль. По строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отражают налог на прибыль, сформированный участником с собственной налоговой базы. Разницу между этим показателем и обязательствами участника по договору КГН отразите отдельно по вписываемой строке 2465 «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков». Отрицательную разницу укажите в круглых скобках, а положительную без скобок.

Убыток. Если по итогам отчетного периода участником получен убыток, отложенный налоговый актив не формируют . В такой ситуации величину текущего налога на прибыль отразите по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» без скобок.

Если еще до входа в КГН участник получал убыток, у него могут остаться несписанные отложенные налоговые активы. Они не уменьшают налоговую базу КГН. Списывают их такой проводкой:

Дебет 99 Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив, не уменьшающий консолидированную налоговую базу (эта проводка должны быть сделана в последнем отчетном периоде до вхождения участника в консолидированную группу).

Операции, которые отражает только ответственный участник

Ответственный участник КГН также делает следующие записи:

– начислен налог на прибыль в целом по КГН;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– перечислен в бюджет налог на прибыль КГН.

Ответственному участнику целесообразно открыть отдельные субсчета к счету 78 для расчетов по налогу на прибыль с каждым участником. В том числе и на себя. Это упростит контроль за обязательствами участников исходя из условий договора КГН.

Погашение обязательств участников КГН ответственный отражает проводкой:

Дебет 51 Кредит 78
– получены денежные средства от участника группы в счет погашения обязательства по уплате налога на прибыль.

Налог на прибыль с консолидированной налоговой базы в Отчете о финансовых результатах не отражают. Объяснение простое: совокупную базу по налогу на прибыль КГН ответственный участник формирует только в налоговом учете.

Пример отражения в бухучете участником консолидированной группы налогоплательщиков собственного налога на прибыль

ООО «Альфа» – участник консолидированной группы налогоплательщиков.

По итогам работы за I квартал в учете «Альфы» определены следующие показатели, необходимые для расчета налога на прибыль:

Сумма текущего налога на прибыль, сформированная на счете 78, составила:
1 000 000 руб. + 60 000 руб. – (20 000 руб. – 10 000 руб.) + (80 000 руб. – 20 000 руб.) = 1 100 000 руб.

Согласно договору КГН ответственный участник определил долю «Альфу» в общем налоге:
1 000 000 руб.

Положительная разница между текущим налогом на прибыль и частью налога консолидированной группы, приходящейся на «Альфу», составляет 100 000 руб. (1 100 000 руб. – 1 000 000 руб.).

Списание разницы между собственным налогом на прибыль «Альфы» и суммой к перераспределению в КГН бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 78 Кредит 99
– 100 000 руб. – списана разница между текущим налогом на прибыль и суммой денежных средств, подлежащей перечислению.

В Отчете о финансовых результатах за I квартал бухгалтер «Альфы» указал:

• по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» – 1 100 000 руб. (в круглых скобках);
• по строке 2465 «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков» – 100 000 руб. (без круглых скобок).

Пример отражения в бухучете ответственным участником налога на прибыль – собственного и совокупного в целом по консолидированной группе налогоплательщиков

ООО «Производственная фирма «Мастер»» – ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков. Остальными участниками группы являются:

• ООО «Альфа»;
• ООО «Торговая фирма «Гермес»».

По итогам работы за I квартал в учете «Мастера» определены следующие показатели, необходимые для расчета собственного налога на прибыль:

Для определения обязательств по уплате налога для каждого участника группы бухгалтер «Мастера» открыл к счету 78 соответствующие субсчета. Текущий налог на прибыль с собственной налоговой базы бухгалтер «Мастера» отражает на своем субсчете «Расчеты с «Мастером»».

Сумма собственного текущего налога на прибыль, сформированная на счете 78 субсчет «Расчеты с «Мастером»», составляет:
1 300 000 руб. + 50 000 руб. – (30 000 руб. – 15 000 руб.) + (95 000 руб. – 40 000 руб.) = 1 390 000 руб.

По результатам работы консолидированной группы за I квартал налог на прибыль, рассчитанный с совокупной прибыли в целом по группе, составил 4 200 000 руб. Сумма налога, определенная исходя из прибыли каждого участника, составила:

• для «Альфы» – 1 000 000 руб.;
• для «Гермеса» – 1 700 000 руб.;
• для «Мастера» – 1 500 000 руб.

Начисление и распределение этих обязательств в учете «Мастера» отражены следующими проводками:

Дебет 78 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4 200 000 руб. – начислен налог на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков;

Дебет 78 субсчет «Расчеты с «Альфой»» Кредит 78
– 1 000 000 руб. – отражена сумма денежных средств на уплату налога, подлежащая уплате «Альфой»;

Дебет 78 субсчет «Расчеты с «Гермесом»» Кредит 78
– 1 700 000 руб. – отражена сумма денежных средств на уплату налога, подлежащая уплате «Гермесом»;

Дебет 78 субсчет «Расчеты с «Мастером»» Кредит 78
– 1 500 000 руб. – отражена сумма денежных средств на уплату налога, подлежащая уплате «Мастером».

Поскольку сумма текущего налога на прибыль «Мастера» (1 390 000 руб.) меньше суммы денежных средств, подлежащих уплате по консолидированному расчету (1 500 000 руб.), образовалась разница, уменьшающая чистую прибыль «Мастера».

Дебет 99 Кредит 78 субсчет «Расчеты с «Мастером»»
– 110 000 руб. (1 500 000 руб. – 1 390 000 руб.) – списана разница между текущим налогом на прибыль и суммой денежных средств, направленных на уплату налога за счет средств «Мастера».

В Отчете о финансовых результатах за I квартал бухгалтер «Мастера» указал:

• по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» – 1 390 000 руб. (в круглых скобках);
• по строке 2465 «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков» – 110 000 руб. (в круглых скобках).

Совокупный налог на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков в Отчете о финансовых результатах «Мастера» не отражается.

По материалам БСС «Система Главбух»