Оценка уровня существенности производится на этапе. Определение планируемого уровня существенности ошибки

Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Уровень существенности – это предельное значение ошибки отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Существенность должна рассматриваться в два этапа:

1) При планировании аудиторских процедур аудитор устанавливает предварительный уровень существенности.

2) На завершающей стадии аудита – при формировании аудиторского мнения – проводится уточнение уровня существенности с учетом качественных искажений.

Выбор критерия существенности является наиболее трудным решением, поскольку стандарты аудиторской деятельности не устанавливают конкретного порядка исчисления размера существенности. Тем не менее, на практике аудитор должен решить, какая сумма будет существенной для финансовой отчетности клиента. В общем случае отбор критериев существенности должен быть основан на следующих принципах:

1. Принцип относительности. Абсолютная сумма, например, 500000 рублей, для всех компаний не применима. Поэтому принципы существенности должны быть относительными на какой-то основе.

2. Принцип базового показателя. Аудитору необходимо определить базовые показатели, которые будутосновой для расчета уровня существенности. Выбор конкретных показателей зависит от характера, масштаба и условий бизнеса клиента. Также на выбор влияют результаты финансовой деятельности компании, круг возможных пользователей финансовой отчетности и другие факторы. Чаще всего таким показателями, отбираемыми на стадии планировании аудита, являются:

1) прибыль до налогообложения;

2) объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

3) среднегодовая величина активов баланса;

4) среднегодовая величина собственного капитала;

5) сумма расходов организации за период.

Как правило, уровень существенности рассчитывается путем умножения процентной доли на значение выбранного показателя. Стандарты аудита не устанавливают прямых требований к размеру процентной доли для расчета существенности. Поэтому на практике многие аудиторы в качестве основы берут 2-10% от выбранного показателя. Конкретный процент в большей степени зависит от масштаба компании.

Процентные доли должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской организации и применяться на постоянной основе. Чаще всего они составляют:

5% от прибыли до налогообложения;

2% от выручки;

2% от суммы активов;

5-10% от собственного капитала;

2% от суммы расходов.

Методика расчета уровня существенности:

1. Определение базовых показателей для расчета уровня существенности и заполнение табл. 3.5.

Таблица 3.5

Определение значений, применяемых для нахождения уровня существенности

МЕТОДИКА

ОПРЕДЕЛЕНИЯ УРОВНЕЙ СУЩЕСТВЕННОСТИ

С ПРИМЕНЕНИЕМ БАЗОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ АУДИРУЕМОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

К СТАНДАРТУ № 4

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

1. Концепция настоящей методики состоит в том, что установление уровня существенности (УС) по одному базовому показателю не всегда является объективным для оценки бухгалтерской отчетности в целом. Поэтому в некоторых случаях представляется целесообразным проводить расчет УС по двум или более показателям бухгалтерской отчетности. Решение о выборе показателей и их количестве принимается аудитором самостоятельно с учетом аудиторского риска . Принятые для оценки уровня существенности показатели называются базовыми.

2. В качестве базовых можно использовать любые показатели бухгалтерской отчетности по решению аудитора. Рекомендуемые показатели следующие:

· прибыль от продаж – форма №2, строка 050 (далее – прибыль);

· выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость , акцизов и аналогичных обязательных платежей) – форма №2, строка 010, (далее – выручка);

· валюта баланса – форма №1;

· капитал – форма №1, итого раздела III (строка 490).

· себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг – форма №2, строка 020 (далее – себестоимость).

3. Аудитор может использовать для расчета УС в конкретной проверке один из ниже перечисленных способов:

· один показатель: в этом случае показателем является валюта баланса;

· все указанные выше показатели, исходя из данных отчетности.

Например, предприятие не имеет прибыли и соответствующая строка отчетности не имеет суммового выражения. Или прибыль настолько мала, что, учитывая ее, аудитор устанавливает низкий УС и необоснованно завышает объем проверки.

4. Аудитор имеет право для целей конкретной проверки устанавливать более одного УС. Например, один УС для статей баланса, другой – для формы №2 «Отчет о прибылях и убытках».

5. Для целей расчета УС используются доли соответствующих показателей отчетности. В данной методике рассматриваются некоторые из возможных вариантов установления УС.

6. Вариант 1 . Базовым показателем аудируемой бухгалтерской отчетности выбрана валюта баланса. Уровнем существенности является доля, составляющая 2% от валюты баланса. Полученную сумму можно округлить, но не более чем на 20% в ту или другую сторону.

Например

Полученное значение округлим, например, до 4000 тыс. руб.

4000 – 3870 = 130 тыс. руб., что составляет 3.3% от исходной суммы 3870 тыс. руб.

Таким образом, уровень существенности, равный 4000 тыс. руб. может быть принят для проведения аудита.

7. Вариант 2. Базовыми выбраны показатели аудируемой бухгалтерской отчетности:

· валюта баланса;

· выручка.

Для расчета уровня существенности берется процент от каждого из базовых показателей, полученные величины складываются и их сумма делится пополам.

Для наглядности расчет оформляется в виде таблицы 1.

Проценты для расчета от базовых показателей установлены следующие:

· от валюты баланса – 2%;

· от выручки – 5%.

Таблица 1. Пример расчета уровня существенности

Полученное значение 4320 тыс. руб. округлим до 5000 тыс. руб.

Проверим отклонение от исходного значения:

5000 – 4320 = 680 тыс. руб., что составляет около 16% от исходной суммы 4320 тыс. руб.

Таким образом, уровень существенности, равный 5000 тыс. руб. может быть принят для проведения аудита.

При округлении в сторону понижения до 4000 тыс. руб. (4000 – 4320 = 320 тыс. руб.) отклонение составляет 7% от исходной суммы. Эту сумму принимаем в качестве УС для дальнейшего расчета.

8. Полученную сумму УС распределяют одним из способов.

Способ 1 . Распределяют сумму УС по строкам баланса (сальдо) в соответствии с их долей в валюте баланса отдельно по активу и пассиву, т. е. для варианта 1: на актив баланса – 4000 тыс. руб. и на пассив – 4000 тыс. руб. Далее сумму, приходящуюся на строку баланса, распределяют по синтетическим счетам, формирующим эту строку, в соответствии с их долей в строке баланса.

Суммы счетов и доля строки в ВБ для примера взяты произвольно.

Строка баланса 241 имеет сальдо на конец отчетного периода 57001 тыс. руб., что составляет 29.5% от ВБ. Таким образом, УС этой строки составляет 1180 тыс. руб. (29.5% от 4000 тыс. руб.).

Строка 241 формируется из счетов, указанных в таблице:

Способ 2 . Сумму УС распределяют по синтетическим счетам, формирующим актив и пассив отдельно (аналогично способу 1). Затем по полученным суммам формируют УС строк баланса, исходя из значений сумм синтетических счетов, входящих в строку баланса.

Рассмотрим фрагмент оборотного баланса.

Суммы счетов и ВБ для примера взяты произвольно.

ВБ = тыс. руб.

УС – 2% от валюты баланса составляет 221489 тыс. руб. Округляем до 250000 тыс. руб. УС принят в сумме 250000 тыс. руб.

Т. к. величина ВБ баланса в балансе отражена дважды – для актива и пассива, то для расчетов по всем действующим счетам берут удвоенную величину ВБ, т. е. тыс. руб. Соответственно, сумма УС для целей расчета также удваивается, что составляет 500000 тыс. руб.

По действующим счетам предприятия составляют таблицу:

Значения УС счета получают умножением удвоенной суммы УС 500000 тыс. руб. на долю в ВБ.

Рассчитаем УС для строки баланса 626.

По расшифровке баланса устанавливают, из каких счетов формируется строка.

Например, это счета 68.0, 68.1, 68.4, 68.5, 68.6, 68.8, 68.9.

Суммируем величины УС для данных счетов из таблицы:

3832 + 4.8 + 4.4 + 2822 + 273 + 147 + 0.2 = 7083 тыс. руб.

Таким образом, УС строки 626 установлен 7083 тыс. руб.

Способ 3 . Аудитор самостоятельно устанавливает распределение УС по разделам аудита, строкам баланса или синтетическим счетам на основании аудиторских рисков. Установленные значения и их обоснование должны быть задокументированы.

9. Значения, рассчитанные по варианту 2, можно распространить на формирование УС:

· разделов в соответствии с общим планом;

· формы №2 аудируемой бухгалтерской отчетности.

10. По решению аудитора для формы № 2 бухгалтерской отчетности можно устанавливать УС отдельно.

11. Некоторые из разделов проверяются по оборотам, т. к. они не имеют суммового выражения в форме № 1 бухгалтерской отчетности.

УС для таких счетов указаны в п.6.4 внутрифирменного стандарта № 4 « Существенность в аудите».

· 0.5 % от каждой строки формы;

· принять УС, установленный по п.9, 13, 14 настоящей методики и распределить найденную сумму по строкам формы способом, установленным аудитором самостоятельно;

· принять отдельно базовый показатель и установить от него долю в качестве УС (п.10 настоящей методики); далее полученную сумму распределить по строкам формы аналогично предыдущему дефису. Рекомендуемые базовые показатели выручка или себестоимость в долях по п. п. 13 или 14.

13. Вариант 3

Таблица 2

(3870 + 4770 + 364 + 8536 + 1608)/5 = 3830 тыс. руб.

Из расчета видно, что принятые суммы сильно отличаются друг от друга. Для определения сумм, которые следует принимать при расчете УС, применяют критерий 30% по отношению к средней величине 3830 тыс. руб., по которому все суммы, отличающиеся от средней величины более чем на 30% в большую или меньшую сторону, отбрасываются и проводится новый расчет из оставшихся сумм.

Интервал, в котором должны находиться суммы для окончательного расчета 2681 – 4979 тыс. руб. Очевидно, что все суммы, кроме валюты баланса и выручки, отличаются от среднего значения более чем на 30%.

14. Вариант 4 . Базовыми выбраны все показатели, указанные в п. 2.

Таблица 3.

(519215 + 979764 + 290715 + 997374 + 220952)/5 = 601604 тыс. руб.

По принятому критерию в п. 13 – 30% отклонения от среднего значения находят, что суммы, которые следует принять к расчету должны находиться в интервале 421123 – 782085 тыс. руб. Данному критерию удовлетворяет только валюта баланса.

Принимаем уровень существенности 2% валюты баланса. Округляем полученный результат до 600000 тыс. руб., который отличается от расчетного на 80785 тыс. руб., что составляет 13%.

11. В том случае, если организация является некоммерческой, не используют показатели выручки, прибыли и капитала. Для целей нахождения УС используют валюту баланса и себестоимость.

12. Аудитор имеет право в процессе аудита корректировать рассчитанный УС с учетом аудиторского риска. Обоснование корректировки должно быть задокументировано.

Существенность в аудите — это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях , а также составляющих капитала считается существенной , если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчетности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в силу объективных, субъективных и прочих причин.

К объективным причинам относятся:

• использование аудитором систем тестирования;
• наличие ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• существование ограничений в части аудиторских доказательств, которые носят скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.

При аудите отчетности проверяются не все операции, нашедшие отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Согласно аудиторским стандартам проверка проводится выборочно, с использованием тестирования средств контроля в отношении эффективности организации и функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также путем тестирования сальдо счетов, групп однотипных операций. Вторая причина связана с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитор выражает мнение с разумной уверенностью, так как идеальных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля не существует (см. тему 5). Для сбора доказательств аудитор использует информацию, содержащуюся в первичных учетных документах, учетных регистрах, финансовой отчетности. Он может убедиться, что финансово-хозяйственная операция, зафиксированная в первичном учетном документе, оформлена в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и отражена в учетных регистрах в соответствии с учетной политикой, действующими нормативными актами. Однако аудитор не может гарантировать, что рассматриваемая операция действительно имела место в то время, в том объеме, которые указаны в первичном учетном документе, так как он не присутствовал при ее совершении. Следовательно, аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера.

Субъективные причины определяются собственным суждением аудитора о системе сбора документов и сделанными на их основе выводами. В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудитор имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки. Принимая в качестве источника аудиторские стандарты и полагаясь на свое профессиональное суждение, аудитор организует сбор аудиторских доказательств, которые, по его мнению, являются более надлежащими и достоверными, и на их основе формирует вывод о степени достоверности финансовой отчетности.

Прочие причины ограничения аудита возникают из-за проведения аудируемым лицом финансово--хозяйственных операций и наличия факторов, увеличивающих риск существенного искажения сверх ожидаемого уровня при обычных условиях.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» определено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.

Оценка существенности информации

В аудите различают качественную и количественную оценку существенности информации .

При качественной оценке аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных и финансовых операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации . Таким образом, аудитору необходимо выявить существенность из контекста поставленного вопроса. Например, статью доходов можно рассмотреть для оценки существенности с качественной стороны относительно общего обзора финансовой отчетности; целого, от которого она составляет часть; других статей; соответствующей суммы за предыдущие годы . Д.К. Робертсон выделяет следующие факторы при оценке существенности: абсолютная величина ошибки, относительная величина ошибки, содержание статьи отчетности, конкретные условия, неопределенность, кумулятивный эффект.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» примерами качественных искажений являются недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица .

В случае количественной оценки аудитору необходимо определить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

В зависимости от аспекта финансовой отчетности аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотипных операций и раскрытия информации. Аудитор должен принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений. Однако методика расчета уровня существенности в Федеральном правиле (стандарте) № 4 отсутствует. Аудиторским организациям необходимо разработать свой подход по расчету уровня существенности и использовать его при планировании аудиторских процедур, оценке последствий искажений. За основу можно взять методику расчета уровня существенности, предлагаемую в ПСАД «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ .

Рассмотрим расчет уровня существенности по формату прил. 6 на примере условного экономического субъекта ОАО «Факел» (прил. 7). В гр. 2 табл. 4.1 приведены показатели из финансовой отчетности ОАО «Факел», в гр. 4 — значение, применяемое для нахождения уровня существенности.

Формула уровня существенности:

УС =∑ЗП/5

ЗП — значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.

Рассчитаем уровень существенности для ОАО «Факел» по формуле уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (29,9 + 200 + 164,7 + 519,2 + 197,9)/5 = 222,34

В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели , применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20% . Для проверки данного условия можно использовать следующую формулу:

Откл.(%) = (УС — ЗП)/УС * 100%

Процентные отклонения показателей, используемых при определении уровня существенности для ОАО «Факел», составляют, %:

• (222,34 — 29,9)/222,34 * 100% = 86,55
• (222,34 — 200)/222,34 * 100% = 10,05
• (222,34 — 164,7)/222,34 * 100% = 25,92
• (222,34 — 519,2)/222,34 * 100% = -133,16
• (222,34 — 197,9)/222,34 * 100% = 10,99

С учетом того, что максимальное и минимальное значения показателей отличаются от среднего (222,34 тыс. р.) более чем на 20% в большую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (200+164,7+197,9)/3 = 187,53

Общий уровень существенности составляет 187,53 тыс. р. Данное значение можно округлить согласно ПСАД «Существенность и риск в аудите» в пределах 20%. При решении вопроса, в какую сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня существенности в сторону увеличения снижает аудиторский риск, и наоборот. Произведем округление в большую сторону, что составляет 200 тыс. р. и не превышает 20% от 187,53 тыс. р. Следовательно, для ОАО «Факел» уровень существенности составит 200 тыс. р. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

В предлагаемой методике используются показатели из формы № 1 «Бухгалтерский баланс» гр. 4 «На конец года». Возможен вариант, когда для расчета уровня существенности в аудиторской организации согласно внутрифирменным стандартам применяется среднее значение показателей из гр. 3 «На начало года» и гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Данный подход дает возможность получить более точную оценку уровня существенности. Однако, так как аудитор выражает профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности за финансовой год, использование показателей только из гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» представляется более точным.

Рассчитанный показатель существенности применяется на уровне всей финансовой отчетности. Однако аудитор рассматривает существенность и на уровне отдельных статей отчетности. В этом случае используют несколько подходов, сложившихся в практике. Один из них предполагает вычисление процента отклонений по конкретной статье финансовой отчетности, в пределах которого искажение не будет существенно. Процент отклонений должен быть закреплен во внутрифирменных стандартах, утвержденных и действующих в конкретной аудиторской организации. При его определении можно использовать положения нормативных актов Российской Федерации, например ст. 15.11. «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» КоАП РФ. В данной статье определено, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности согласно ст. 15.11 КоАП РФ понимается:

• искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
• искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Во внутрифирменном стандарте закрепляется, что искажение любой статьи (строки) финансовой отчетности на 10% и более считается существенным.

Другой подход к определению существенности на уровне отдельных статей отчетности основан на ее структуре. В этом случае рассчитывают удельное значение показателей в валюте баланса, а затем сумму, которую будет составлять удельное значение статьи финансовой отчетности от уровня существенности. Полученное значение и будет являться существенным для статьи отчетности. В прил. 8 как пример приводится расчет существенности на уровне отдельных статей финансовой отчетности по данным формы № 1 «Бухгалтерский баланс» ОАО «Факел». Этот подход раскрыт в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и сопутствующих услуг.

При определении структуры финансовой отчетности могут иметь место несущественные (незначимые) статьи. Для нахождения наиболее значимых статей баланса необходимо установить, какое удельное значение от валюты баланса будет существенным (т.е. 1, 1,5% и т.д.), полагаясь на свое профессиональное суждение и положения внутрифирменных стандартов аудиторской организации, и дать ему обоснование. Значимыми статьями будут те, которые равны установленному проценту либо более процента, определенного как существенный.

При формировании методики расчета уровня существенности аудиторская организация может использовать зарубежный опыт. В некоторых аудиторских фирмах, таких, как А, В, С (табл. 4.2), доля значения, применяемого при расчете уровня существенности, указана не конкретным числом, а интервалом.

Использование показателя «оборот» в рассматриваемой методике позволяет определить уровень существенности на уровне групп однотипных операций, т.е. оборотов по бухгалтерским счетам. Это обосновано тем, что на практике, как правило, оборот аудируемого лица и стоимость активов в бухгалтерском балансе имеют различный порядок.

В случае если аудиторская организация будет использовать методику фирмы D или ее элементы, необходимо учитывать, что расчет чистых активов выполняется в соответствии с приказом Минфина

России от 29.01.2003 № Юн «Об утверждении порядка оценки чистых активов акционерных обществ».

В аудиторских стандартах Австралии определено, что ошибка до 5% показателя считается несущественной, ошибка в 10% и более — существенной, ошибку от 5 до 10% необходимо оценить с качественной стороны. Следовательно, если аудитор выявил ошибку, составляющую 10% и более, то он рассматривает это как существенный фактор и модифицирует аудиторское заключение. В случае когда выявлены ошибки до 5%, они оцениваются как несущественные. В отношении ошибок, составляющих от 5 до 10%, аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры, для того чтобы сделать вывод об их влиянии на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь. Аудитор должен принимать это во внимание при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Так, если приемлемый уровень существенности по конкретным аудиторским процедурам окажется ниже запланированного, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив риск средств контроля путем дополнительного тестирования средств контроля, либо снизив риск необнаружения путем проведения дополнительных или модифицированных процедур проверок по существу.

Аудитору необходимо использовать существенность для оценки совокупности неисправленных искажений и их влияния на степень достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Совокупность неисправленных искажений в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 включает в себя конкретные искажения, выявленные аудитором, в том числе результаты неисправленных искажений, обнаруженных во время предыдущего аудита, а также наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

В случае когда искажения существенны, аудитору необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица вносить изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор должен проанализировать результаты проведенных дополнительных аудиторских процедур. Если дополнительные аудиторские процедуры свидетельствуют о существенности искажений, то рассматривается вопрос о модификации аудиторского заключения.

1. Существенность в аудите

1.2 Выбор базовых показателей

2.1 Понятие риска в аудите

2.2 Внутрихозяйственный риск

2.3 Риск средств контроля

2.4 Риск необнаружения

3. Практическая часть

Заключение

Список литературы

Приложение

Расчетная часть

1. Существенность в аудите

1.1 Понятие уровня существенности

В настоящее время проблема установления уровня существенности при планировании аудиторской проверки приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике Федеральных правил (стандартов).

Под существенностью понимается величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт. Согласно определению Совета по стандартам финансового учета США, существенность - это значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, по причине которых при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что пользователь учетной информации, имеющий опыт работы с последней, изменит свое первоначальное мнение об учетной информации, основанное на доверии к ней.

Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании считает, что информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее не приведения или искажения.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По мнению автора, существенность можно определить как критерий того, готов ли аудитор подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Принцип существенности обусловливается объемом показателей проверяемой информации или характером ошибок, допущенных при отражении хозяйственных операций.

Принцип существенности в аудите является фундаментом, своего рода гарантией для решения многих вопросов. Этот принцип формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Существенность определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения.

Актуальность и значимость существенности в аудиторской деятельности объясняются несколькими причинами:

во-первых, принцип существенности допускает не принимать во внимание незначительные характеристики, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью;

во-вторых, принцип существенности позволяет определить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты, следовательно, в ходе аудиторских процедур исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов;

в-третьих, и это главное, принцип существенности требует показать всю информацию, имеющую важность для ее пользователей. Это требование касается и формулировки аудиторского заключения о представлении финансовой отчетности во всех существенных аспектах. При этом аудиторское заключение, как и сама финансовая отчетность, адресовано многочисленным пользователям, которые на основе отчетной информации принимают совершенно определенные экономические решения. В число пользователей входят руководство организации, акционеры, кредиторы, инвесторы, государственные организации. Каждый из пользователей имеет собственные интересы, которые и определяют то, что важно и существенно в бухгалтерской отчетности.

Определение существенности производится в период разработки плана и программы аудита, поскольку ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки.

Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки. Применяемое в США Положение об аудиторских стандартах № 47 "Аудиторский риск и существенность при проведении аудиторской проверки" (SAS № 47) требует, чтобы аудитор, планируя операцию, обдумал бы "предварительное суждение об уровнях существенности для целей аудиторской проверки".

1.2 Выбор базовых показателей

Вопрос оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности - величины предельно допустимой ошибки.

По мнению одних аудиторов, необходимы точные количественные оценки существенности, другие наоборот избегают жестких оценок. Некоторые аудиторы считают, что при оценке существенности целесообразно учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым счетам (как выявленным, так и не выявленным) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и, прежде всего при размере выборки.

Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50~70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, т.к. это может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.

На этапе планирования возможные ошибки бухгалтерской отчетности могут быть оценены только в долях или процентах от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы не выявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило, скорректированный по сравнению с плановым.

Аудиторы обычно обходятся без точных количественных оценок. Считается, что отклонение до 5% - незначительно, а более 10% - существенно.

На стадии планирования необходимо также установить минимальный объем возможных исправительных бухгалтерских проводок, которые предлагается сделать клиенту для устранения найденных при проведении аудиторской проверки ошибок и неточностей. Уровень предлагаемых исправительных бухгалтерских проводок устанавливается исходя из имеющегося опыта аудиторских проверок, анализа системы внутреннего контроля предприятия и ожидаемой частоты и величины ошибок в бухгалтерских регистрах. Желательно, чтобы названный уровень был достаточно низок, поскольку ошибки, не принятые во внимание аудитором из-за их не существенности, в сумме могут значительно повлиять на правильность составления финансовой отчетности. В то же время, если уровень предлагаемых исправительных проводок установить на слишком низком уровне, то такой подход может привести к излишней и малоэффективной работе аудиторов и большим потерям времени. Хотя специальный порядок определения планируемого уровня существенности не регламентирован, существуют определенные правила, которые могут быть использованы в ходе оценки уровня существенности при планировании проверки. В начале аудиторской проверки главная задача - установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности.

Аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей баланса.

На определение уровня существенности в аудите оказывают влияние количественные и качественные факторы бухгалтерской информации. При этом в одном случае незначительные в качественном отношении ошибки могут быть несущественными в количественном выражении (в пределах заданного уровня существенности), но оказывать негативное влияние на развитие предприятия и иметь негативные последствия для финансовой устойчивости, деловой репутации и т.д.

Представляется, что для расчета планового уровня существенности можно выбрать три категории показателей:

счета бухгалтерского учета;

статьи баланса;

показатели бухгалтерской отчетности.

При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет.

Характеризуя счета бухгалтерского учета, отметим, что важным является определение групп значимых счетов или групп счетов. Таковыми являются счета, содержащие ошибки, существенно влияющие на содержание финансовой отчетности.

Критериями отнесения счетов к значимым являются:

наличие остатка, превышающего допустимую ошибку;

большой оборот по счету в течение отчетного периода;

наличие необычных проводок.

Кроме того, для определения значимости счета используется вся информация, собранная на предыдущих этапах аудиторской проверки. Такая информация полезна и для планирования тестов, относящихся к конкретному счету. Источники информации, связанные со значимыми счетами, можно классифицировать следующим образом:

документы, содержащие субъективные оценки персонала клиента (например, размер резерва по сомнительным долгам);

документы, связанные с рутинной обработкой данных, которые представляют собой подробную информацию о совершаемых операциях, обычно отражаемых в бухгалтерских регистрах (например, записи о дебиторской или кредиторской задолженности, движении денежной наличности, расчетах с персоналом по оплате труда, основным средствам и т.п.);

документы, связанные с нетрадиционной обработкой данных, к которым относятся документы по операциям, осуществляемым с меньшей частотой (например, инвентаризационные описи, расчеты амортизационных отчислений и др.). Обычно рассматриваются различные подходы к указанным видам источников информации.

Так, считается, что если определенная операция осуществляется и соответственно отражается ежедневно, то такая информация не должна содержать значимых ошибок. И, наоборот, тот факт, что в учете использованы какие-либо расчеты (то есть субъективность оценки достаточно высока), приводит к увеличению возможности возникновения ошибок.

В качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, а могут быть взяты две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов, статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако для того, чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия. Например, акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина последней свидетельствует о развитии организации, ее возможности отвечать по своим обязательствам. Поэтому в качестве базы для расчетов существенности аудитор выберет валовую прибыль предприятия. С другой точки зрения может использоваться показатель прибыли до налогообложения (в случае, если компания показывает относительно стабильные результаты). При этом за исходную цифру принимается значение в 5% от валовой прибыли. Другими базами для исчисления указанного показателя могут быть оборот (0,5 - 1%), акционерный капитал (5%), валюта баланса (0,5-2%).

По нашему мнению выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: специфику отрасли, форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.

Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности. При этом можно говорить о двух способах их расчета:

В первом случае устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых групп показателей.

Во втором - устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчет уровня существенности как таковой не производится. Показатель устанавливается в виде определенного процента предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, то есть существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово-хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базы для оценки существенности.

Качественный аспект информации содержит достаточно много факторов, которые аудитор должен принимать во внимание при определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования.

По нашему мнению, аудитор обязан принимать во внимание качественную сторону существенности для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения финансовых и хозяйственных операций от требований соответствующих нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

Однако на этапе завершения аудита, то есть когда все процедуры проведены и аудиторские доказательства собраны, отмеченные в ходе проверки отклонения оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. В этом случае необходимо проверить - превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

На наш взгляд при оценке результатов аудита невозможно разделить качественный и количественный критерий аспекта существенности. Обнаруженные ошибки и отклонения следует оценить в комплексе качественных и количественных факторов. Качественный аспект существенности заключается в таких характеристиках собранных аудиторских доказательств, которые выходят за рамки количественного измерения как обнаруженных, так и прогнозируемых ошибок.

В соответствии с российскими и международными стандартами аудитор независим в выборе методики проверки, но ответственен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Именно по этой причине аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность.

Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение. Некоторым аудиторам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности то есть по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%).

Другие считают, что в случае, если единый уровень существенности составляет менее 3% валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

По нашему мнению, практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской организации собственной методики, регулирующей порядок определения уровня существенности статей баланса. В ней должны быть указаны особенности выбора базы существенности, критерии существенности в рублях или в процентах, порядок расчета, возможные корректировки.

1.3 Способы определения уровня существенности

Анализ работы российских аудиторских фирм показал, что на сегодняшний день уровень существенности специалисты аудиторских фирм определяют несколькими способами.

Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности. Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.

По всей видимости, недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на определенных участках учета может различаться.

Кроме того, практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных в отношении значимых статей бухгалтерского баланса. При определении последних, учитываются следующие факторы:

общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);

абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);

требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);

планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки) и др.

Влияние некоторых из указанных нами факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся с использованием опыта и интуиции аудитора. Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины.

Найти предварительные границы существенности ошибок можно и в отношении статей Отчета о прибылях и убытках. Недостатком рассмотренных приемов установления уровня существенности является игнорирование того факта, что между уровнем существенности и риском имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.

Не учет данной зависимости оказывает отрицательное влияние на характер, время и степень аудиторских процедур. При планировании аудитор проводит оценку существенности в отношении счетов бухгалтерского учета, поэтому мы считаем, что аудитору необходимо устанавливать уровень существенности во взаимосвязи с риском системы учета. Следует отметить, что сам факт проверки системы учета позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности аудиторских процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.

1.4 Профессиональное суждение аудитора при определении уровня существенности в аудите

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. В "Основах подготовки и представления финансовой отчетности", разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности при Международной федерации бухгалтеров, понятие "существенность" определяется следующим образом: "Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность скорее определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы стать полезной". Надо сразу отметить, что применение уровня существенности для оценки влияния искажений на достоверность отчетности представляет собой недостаточно исследованную область в аудиторской деятельности. Разграничение двух состояний отчетности, которые называют достоверными и недостоверными, лежит в области субъективных профессиональных суждений аудитора. Об этом, в частности, говорится в международном стандарте аудита N 320 "Существенность в аудите", в действовавшем до 2003 г. российском Правиле (Стандарте) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите". Однако при этом надо помнить, что ссылки стандартов на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью аудитора за принимаемое им решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов. Под профессиональным суждением часто принято понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализированных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора. Профессиональное суждение выполняет две основные функции:

1) поддержку принятия решений по организации и осуществлению процесса аудита в рамках существующего понятийного и методологического арсенала;

2) решение практических проблем, связанных с существованием пробелов и противоречий в конструкциях нормативного и методологического характера.

Профессиональное суждение имеет спорные качественные характеристики. Являясь частью практической деятельности, оно выстраивает решения конкретных задач из имеющихся в арсенале понятий и не вводит новых. В случае возникновения противоречий суждение обращается к более фундаментальному понятию; из существующей системы принимается соответствующая часть правил, тогда как от других правил приходится мотивированно отказаться. Но способ решения проблем методом исключения неполноценных элементов либо их заменой на другие неприемлемые для ключевых элементов и фундаментальных понятий. Необходимость принятия решения не будет снята при отсутствии определенности или точности в отношении ключевых понятий. Таким образом, аудитор выносит не столько обоснованное, сколько вынужденное решение. Установление достоверности требует достаточно убедительного обоснования для сформированного мнения. Если аргументы, доказывающие достоверность или недостоверность отчетности, найдены, то их можно четко сформулировать. Формулировка аргументов в обобщенном виде формирует самостоятельные критерии достоверности. Следовательно, либо проблема установления границ достоверности принципиально разрешима на уровне общих критериев, и ее решение может быть формализовано, либо эта проблема принципиально не разрешима, и профессиональное суждение здесь не поможет. Если под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях подразумевается такое состояние отчетных данных, которое обеспечивает правильность выводов при чтении отчетности, то обнаруживается зависимость критериев достоверности от приоритетов в информационном содержании отчетности. Бухгалтерская отчетность предназначена для широкого круга заинтересованных пользователей. У различных групп экономических субъектов состав пользователей отчетности и предъявляемых ими требований имеет некоторые различия. Так, акционер вправе иметь претензии к аудитору, если не сможет получить ожидаемые дивиденды ввиду того, что реальная прибыль экономического субъекта по результатам года оказалась отличной от отраженной в отчетности и подтвержденной этим аудитором. Банк, выдавший данному экономическому субъекту кредит, вправе считать работу аудитора некачественной, если субъект окажется не в состоянии вернуть кредит, и отраженные в подтвержденном аудитором бухгалтерском балансе активы субъекта, призванные гарантировать возврат кредита, на поверку окажутся "дутыми". Инвестор вправе считать работу аудитора неудовлетворительной, если экономический субъект вскоре после аудита обанкротился, в результате чего инвестор потерял вложенные средства. Ведь аудитор был обязан заметить признаки надвигающейся катастрофы и указать это в аудиторском заключении. Ценность понятия "достоверность во всех существенных отношениях" заключается, прежде всего, в правильности определенных выводов, соответствующих каждому из всех существенных аспектов, т.е. речь идет об определенном наборе данных. Правильность выводов подразумевает определенность перечня рассматриваемых пользователем отчетности вопросов, соответствующих им показателей и набора процедур при чтении отчетности. Если представить, что различные пользователи преследуют различные цели, то "существенные аспекты" для различных пользователей не совпадут. В этом случае возникает вопрос о возможности существования качественно различных понятий достоверности. С точки зрения "поиска истины" достоверность должна быть единообразна и безальтернативна. Принцип нейтральности бухгалтерской отчетности декларирует единство и равенство в подходе к информационному обеспечению ее пользователей. Этот принцип объединяет интересы пользователей в единый перечень существенных аспектов и таким образом не позволяет констатировать противоположные мнения об одной и той же отчетности в зависимости оттого, какому пользователю она будет представлена. Возвращаясь к провозглашенному тезису, что "существенность означает пороговое значение или точку отсчета", необходимо отметить, что многие российские аудиторы не вполне верно трактуют понятие существенности, ошибочно полагая, что уровень существенности означает максимальную величину возможной ошибки, до которой аудиторское заключение еще может не содержать оговорок, но после которой оно непременно должно содержать оговорки или даже быть отрицательным. Они считают, что существуют формулы, по которым можно с абсолютной точностью рассчитать это пороговое значение. А дальше дело за аудитором, который должен каким-то образом провести аудит, найти у клиента ошибки, сложить и сравнить их с этим пороговым значением и на основе полученного результата подготовить аудиторское заключение. Однако целью аудита является выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому аудитор, по сути, должен поставить себя на место квалифицированного пользователя отчетности и решить, какие ошибки, искажения, нарушения дезориентируют такого пользователя, а какие - нет, и какие оговорки в аудиторском заключении позволяют ему правильно ориентироваться в отчетности, содержащей ошибки, если что-то в ней возможно исправить. Очевидно, что дать в стандарте рекомендации на все случаи жизни просто невозможно. Аудитор как высококвалифицированный аттестованный специалист должен самостоятельно делать выводы относительно достоверности отчетности. Следует особо подчеркнуть, что при любом аудите, начиная со стадии планирования, нужно тщательно оценивать не только количественные, но и качественные факторы. Во многих случаях они важнее тех ориентировочных критериев, которые имеют количественную определенность и чаще всего используются аудиторскими фирмами. Обычно количественную составляющую существенности принято трактовать как информацию, выраженную в процентах, а качественную - как информацию, не имеющую конкретного выражения в единицах измерения, но оказывающую влияние на прочтение отчетности. Примером последней является неадекватное описание учетной политики организации и отсутствие раскрытия информации о нарушениях законодательства. При решении вопроса, является ли показатель существенным, следует исходить из оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств его возникновения. Минфин России в приказе от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации" рекомендует организациям принять такое решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Что касается аудита, то ни ныне действующий федеральный стандарт N 4 "Существенность в аудите", ни действовавший ранее стандарт "Существенность и аудиторский риск" не предусматривают каких либо количественных показателей уровня существенности в аудите. Заметим лишь, что, по мнению профессора А.А. Шапошникова, количественный порог существенности должен быть меньше 25%, тогда как рекомендованные в Приложении к российскому стандарту аудита 1998 г. система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности предусматривали долю существенности в пределах от 2 до 10%. При этом не следует забывать, что ст.15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда. Под указанным грубым нарушением правил понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Естественно, что из сказанного напрашивается следующий вывод. Для внутрифирменной стандартизации аудита и приведения к единым требованиям мнения различных авторитетных специалистов в рамках конкретной аудиторской фирмы целесообразно разработать методические рекомендации, в которых следует указать порядок определения уровня существенности. Общепризнанным считается, например, что по отчетности в целом существенность равна примерно 2% валюты баланса или 5-10% прибыли организации. Однако при этом необходимо учитывать, что, во-первых, при расчетах и усреднениях надлежит пользоваться показателями, являющимися типичными для данного аудируемого лица в условиях его стабильной и соответствующей среднеотраслевым показателям работы. Во-вторых, что полученный показатель имеет сугубо ориентировочный характер и дает порядок величины ошибки, существенно искажающей отчетность, и только аудитор может определить, дезориентирует в данной ситуации отчетность с такими ошибками потенциального пользователя или нет. Особого внимания в российской аудиторской практике заслуживают проверки налоговых расчетов. Сама по себе ошибка бухгалтера в отражении кредиторской задолженности организации перед бюджетом соответствующего уровня может быть меньше уровня существенности, но начисленные по факту обнаружения такой ошибки пени и штрафы могут составить существенную величину. Кроме того, претензии аудируемых лиц к аудиторам в случаях необнаружения налоговых ошибок так часты, что стремление аудитора проверять с большей степенью точности статьи учета, связанные с начислением налоговой базы, нежели другие статьи отчетности, вполне естественно. В заключение отметим, что бухгалтерский учет, финансовый анализ и аудит, являясь одновременно экономическими дисциплинами и видами деятельности, имеют как пересекающиеся предметные области, так и относительно самостоятельные. Понятие достоверности, определяемое с учетом профессионального суждения аудитора, лежит в одной из точек пересечения этих трех областей.

2. Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска

2.1 Понятие риска в аудите

Как уже говорилось ранее, аудиторской деятельности присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных обстоятельств, который может быть существенно снижен лишь посредством проведения проверки в объемах, совпадающих или больших, чем объемы работы, ранее проведенной бухгалтерией экономического субъекта.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность клиента может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудиторы понимают невозможность полного устранения риска, поэтому они установили приемлемый, с их точки зрения, его уровень - 5%. Это значит, что пять из ста подписанных аудитором заключений могут содержать неверные выводы по спорным вопросам. Соответственно 95% - это доверительная вероятность. Иногда в профессиональной литературе уровень доверия, равный 95%, называют “магической цифрой аудиторского риска". Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность предприятия, поскольку при более низком риске низка надежность данных бухгалтерской отчетности и фактические (потенциальные) акционеры теряют к ней доверие

Сущность аудиторского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе (осуществив тестирование контрольных моментов и другие аудиторские процедуры) и при подведении общих итогов сделать неверные выводы. По существу этот риск можно рассматривать как взаимодействие только факторов:

а) риск наличия в бухгалтерской отчетности существенных некорректностей;

б) риск того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской отчетности некорректностей не будут выявлены в ходе проверки.

С практической точки зрения, перечисленные факторы можно разделить на три компонента:

а) внутрихозяйственный риск (ВХР);

б) риск средств контроля (РК);

в) риск необнаружения (РН).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний; низкий. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

В общем виде приемлемый (допустимый) аудиторский риск (ПАР) характеризуется моделью:

ПАР = ВХР х РК х РН

Приемлемый аудиторский риск не должен превышать 5%.

Рассмотрим компоненты аудиторского риска подробно.

2.2 Внутрихозяйственный риск

Внутрихозяйственный риск выражает вероятность возникновения ошибки в бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом при сложившемся способе ведения финансово-хозяйственной деятельности до ее проверки системой внутрихозяйственного контроля. Характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом.

Дав оценку внутрихозяйственному риску на этапе планирования, аудитор оценивает внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности, уделяя особой внимание счетам бухгалтерского учета и операциям, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать следующие факторы:

особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект;

специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;

честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;

опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;

возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;

возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;

отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;

сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;

наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;

наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

наличие необычных, нестандартных хозяйственных операций.

Аудитор при оценке внутрихозяйственного риска может использовать данные аудита прошлых лет, но при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные ранее, справедливы и для проверяемого года.

2.3 Риск средств контроля

Риск средств контроля выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутрихозяйственного контроля.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, которые являются взаимодополняющими категориями:

высокой надежности соответствует низкий риск;

средней надежности соответствует средний риск;

низкой надежности соответствует высокий риск.

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля. Эту работу необходимо проводить в три этапа:

общее знакомство с системой внутреннего контроля;

первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки риска средств контроля применяются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля, которые позволяют убедиться:

надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование средств контроля может включать в себя:

проверку документов, отражающих проведение финансово - хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;

опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;

использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

При анализе результатов тестирования средств контроля необходимо принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:

кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;

особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Тестирование средств контроля производится во всех случаях, кроме тех, когда риск средств контроля оценивается как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

При оценке риска средств контроля можно использовать данные аудита прошлых лет, однако, при этом необходимо убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.

2.4 Риск необнаружения

Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор доказательств не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, определения репрезентативной выборки, применения необходимых и достаточных аудиторских процедур, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитор обязан определить допустимый в своей работе риск необнаружения, и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры. В отличие от внутрихозяйственного риска и риска контроля, величину которых аудитор может лишь оценить, риск необнаружения можно контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку таким образом, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска представлена в таблице 1.

В том случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

увеличить затраты времени на проверку;

повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

2.5 Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском

Ранее уже упоминалось о том, что уровень существенности и аудиторский риск имеют связь между собой. Рассмотрим эту взаимосвязь наиболее подробно.

Понятия существенности и риска используются в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита.

Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска:

оценочный;

расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск:

на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим порядок определения уровня существенности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.

1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;

качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.

2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;

отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;

имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.

Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Для нахождения уровня существенности можно использовать таблицу 2.

Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года в непроверяемом экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в гр.1 табл.2. Их значение может быть занесено в гр.2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность (тыс. руб). От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в гр.3 таблицы, и результат заносится в гр.4. Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся.

Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы не характерна для данного предприятия. Предприятие может не иметь выручки от продаж, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих графах таблицы ставят прочерк. Аудитор должен проанализировать числовые значения гр.4.

Значения, сильно отклоняющиеся в большую и /или/ меньшую сторону от остальных, он может отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Рассмотренный порядок имеет рекомендательный характер. Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности с учетом обязательных требований Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите".

3. Практическая часть

Расчет единого уровня существенности:

Порядок расчетов:

В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта ОАО "Ремпуть". Показатели в столбце 3 определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяются на постоянной основе. Столбец 4 получаем умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(2252+4425+4215+3701+3003) / 5 = 3519 тыс. руб.

(3519-2252) / 3519 x 100% = 36%.

(4425-3519) / 3519 x 100% = 26%.

Поскольку значение 2252 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 4425 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 4215 тыс. руб. очень близко по величине к 4425 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее - оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(4425+4215+3701+3003) / 4= 3836тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 4000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(4000-3836) / 3836 x 100% = 4%, что находится в пределах 20%.

По данным нашего расчета единый уровень существенности составляет 4000 тыс. рублей.

Это означает, что отклонение в ошибке баланса не должно превышать этой величины.

Заключение

Аудиторские компании существуют уже достаточно давно, и это не случайно. Причем мнение о том, что их работа необходима только государству и предприятиям, подпадающим под обязательный ежегодный аудит, неверно.

Правильность ведения бухгалтерского учета играет гораздо большую роль в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, чем кажется на первый взгляд. Неправильное отражение хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета или даже одна неверная проводка могут повлечь искажение налогооблагаемой базы и, как следствие, штрафные санкции за неправильно уплаченные налоги. Причем в соответствии с действующим законодательством эти санкции могут в несколько раз превышать сумму исчисленных налогов. Выплата подобных санкций в отдельных случаях может привести к кризису или даже банкротству предприятия.

В данной курсовой работе было доказано, что аудит осуществляется с целью обеспечения законности, эффективности и целесообразности финансовой деятельности организаций, укрепления финансовой дисциплины.

В современных условиях, когда налаживанию экономических связей между экономическими субъектами часто препятствует отсутствие доверия партнеров друг к другу, особо остро проявляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все без исключения участники хозяйственного оборота, а также пользователи финансовой информации.

Список литературы

1. Г.Б. Полисюк, Ю.Д. Кузьмина, Г.И. Сухачева "Аудит предприятия" Экзамен Москва-2001г.

2. ФЗ РФ от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. ФЗ РФ от 14.12.2001 № 164-ФЗ, от 30.12.2001 № 196-ФЗ);

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696;

4. Федеральное Правило (стандарт) № 4 "Существенность в аудите";

5. Методы оценки аудиторских рисков. Бычкова С.М. д. э. н., С. Петербург // Журнал "Аудитор" № 3 2004 г.;

6. Определение уровня существенности при планировании аудиторской проверки. Бондаренко В.И. // Журнал "Аудитор" № 10 2002 г.;

7. Оценка аудиторского риска и уровня существенности с использованием аналитических процедур. Тарасова М.В. // Журнал "Аудитор" №5 2004 г.;

8. Внутрифирменный стандарт "Существенность в аудите". Морозова Ж.А. // Журнал "Аудиторские ведомости" № 7 2004г.;

9. Основы аудита: Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002 г.;

10. Практическое пособие по аудиту. Камышанов П.И. - 2-е изд. М.: ИНФРА, 1998.

Приложение

Расчетная часть

Расчет уровня существенности проведем на примере ЗАО "Лада". По данным бухгалтерской отчетности за 1 квартал 2005 года определяем базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1таблицы № 1. Их значения заносим в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, а результат заносится в графу 4.

Таблица № 1.

Для расчета единого уровня существенности находим среднюю величину числовых значений, записанных в граве 4.

(102843 + 20188 + 395827 + 1837686 + 20604): 5 = 475430 тыс. руб.

1837686 тыс. руб., 20188 тыс. руб. и 20604 тыс. руб.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(1837686 - 475430): 475430 х 100% =287%.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(475430 - 20188): 475430 х 100% =63%.

На базе оставшихся показателей рассчитываем среднюю величину:

(102843 + 395827): 2 = 249335 тыс. руб.

Для удобства дальнейшей работы среднее значение округлим до 250000 тыс. руб.

(250000 - 249335): 249335 х 100% =0,3%

Таким образом, величина 250000 тыс. руб. является единым показателем уровня существенности, так как после округления это значение не превышает 20%.

Далее проведем распределение уровня существенности по статьям баланса. Так как отклонения могут быть как в сторону завышения, так и в сторону занижения, принимаем, что суммарное отклонение, как по дебетовым, так и по кредитовым оборотам не может превышать 250000 тыс. руб. Проанализировав структуру баланса, выделим статьи актива и пассива, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса.

Таблица №2.

Исходя из предположения, что все суммарные ошибки приходятся на дебетовые и кредитовые обороты по выбранным для аудита счетам, определяем уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов отобранных активных и пассивных счетов в таблицах № 3 и № 4. Для этого необходимо выписать информацию о величине дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам из оборотной ведомости. Далее рассчитываем долю дебетового и кредитового оборота каждого отобранного счета в общем обороте и суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов в общем обороте. В нашем примере оборот по дебету счета 01 "Основные средства" составляет 49001 тыс. руб. Показатель общего оборота составляет 9358441 тыс. руб. Доля в суммарном обороте составляет:

(49001: 9358441) х 100% = 0,52%.

Суммарная доля в общем дебетовом обороте отобранных счетов составляет

25,15% (0,52 + 10,24 + 14,39).

Далее абсолютное значение уровня существенности распределяем между дебетовыми и кредитовыми оборотами отобранных счетов. Для этого необходимо общую абсолютную величину уровня существенности разделить на суммарную долю дебетовых оборотов отобранных счетов в общем обороте и умножить на долю дебетового оборота конкретного счета в общем обороте. В нашем примере уровень существенности составил 250000 тыс. руб. Уровень существенности по основным средствам составляет 5169 тыс. руб. (250000: 25,15) х 0,52 = 5169 тыс. руб. Что не превышает единого уровня существенности. Аналогично для кредитовых оборотов.

Таблица № 3.

Таблица № 4.

Таким образом, в данной курсовой работе мы определили единый уровень существенности и границы существенности, т.е. числовое значение максимально допустимой суммарной ошибки, содержащейся в бухгалтерской отчетности. Единый уровень существенности составил 250000 тыс. руб. Границы существенности по счетам бухгалтерского баланса ЗАО "Лада" не превышают максимально допустимого значения. На основании произведенных расчетов можно сделать вывод о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

§ а. Концепция существенности в аудите

Основная цель аудита - установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Аудитор в ходе проведения проверок не должен устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязан установить ее достоверность во всех существенных отношениях, то есть с такой степенью точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы.

Поэтому концепция существенности есть как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят "материальность" (от англ. materiality), является одним из основных понятий аудита.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудитор должен основываться на собственных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Уровень существенности - то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) оценке.

Значение уровня существенности принимается во внимание:

На этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

В ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

На этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации.

Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе ряда критериев.

В ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться) в большую или меньшую сторону.

Значение уровня существенности, полученное по завершении этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем аудиторской проверки и отражаются в рабочих документах.

§ б. Критерии определения уровня существенности в аудите

Уровень существенности принимается во внимание:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке влияния, оказываемого обнаруженными искажениями, на достоверность бухгалтерской отчетности.

Следует иметь в виду, что отдельные отмеченные в ходе аудиторской проверки искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, но взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных при выборочной проверке ошибок на всю совокупность данных) - могут иметь существенный характер.

Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов.

Например, можно установить следующие критерии для определения уровня существенности для коммерческих организаций:

Для некоммерческих организаций вместо показателя "Выручка от реализации", как правило, используется показатель "Расходы, произведенные организацией", а показатель прибыли до налогообложения не используется.

Уровень существенности рассчитывается в разделе "Уровень существенности" файла "Планирование аудита" (см. Приложение).

В общих случаях расчет уровня существенности производится следующим образом.

Определение уровня существенности

Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов вместе взятых. Показатели текущего периода могут использоваться, например, когда в текущем периоде произошли существенные изменения в бизнесе организации, и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми.

Если аудиторская проверка проводится в несколько этапов (например, в два этапа: 1 этап - за первое полугодие, второй этап - по итогам года), то при проведении планирования на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности.

Причем предварительный расчет уровня существенности может производиться одним из следующих способов:

а) могут использоваться усредненные показатели отчетного периода (6 или 9 месяцев отчетного года) и периода, предшествующего отчетному (соответственно, 6 или 9 месяцев предыдущего года);

б) могут использоваться прогнозные значения показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода;

в) могут использоваться усредненные значения прогнозных показателей отчетного периода и показателей периода, предшествующего отчетному.

Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться при проведении последующих этапов аудиторской проверки одним из перечисленных выше способов.

На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности.

Если в бухгалтерской отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, соответствующая статья (показатель) в таблице "Расчет уровня существенности" прочеркивается.

Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации (например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток), то рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

Уровень существенности определяется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для нахождения уровня существенности.

Рассчитанную величину уровня существенности для удобства в дальнейшей работе допустимо округлить в пределах 20 процентов.

Чтобы определить, какие в данном конкретном случае показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце таблицы расчета уровня существенности, и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями.

В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и (или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка выпадающего значения путем применения коэффициента со значением не более двух. В случае, если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.

Уровень существенности прямо определяет другой показатель аудиторской проверки - уровень точности. Уровень точности аудиторской проверки используется при определении объема аудиторской выборки и составляет 75 процентов от уровня существенности.

Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки (в файле "Планирование аудита" и приложениях к нему).

Пример расчета уровня существенности приводится в Приложении данной книги.

По результатам аудита величина искажений определяется по сумме искажений как завышающих, так и занижающих статей и показателей бухгалтерской отчетности.

Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо показатели или значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации в качестве приложения к стандарту "Планирование аудита".

§ в. Оценка существенности аудиторских доказательств

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки.

Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными, и несущественными.

Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной и, как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету "Касса", выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье "Расходы будущих периодов", связанная с неправильной корреспонденцией счетов. Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем непреднамеренной.

Существенность ошибки может зависеть и от следующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка конечно же несущественна. Но если в конкретной ситуации с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 50 тыс. рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемам реализации или дивидендных выплат.

В любом случае, при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

§ г. Влияние существенности

на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности

Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения.

Несущественные суммы

Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.

Суммы являются существенными, но не искажают

общего впечатления от финансовой отчетности в целом

Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.

Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения, аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).

Суммы столь существенны и настолько часто встречаются,

что под вопрос ставится объективность

финансовой отчетности в целом

Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.

Возвращаясь к предыдущему примеру, можно предположить, что если запасы имеют достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей, и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.

На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно. Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения при наличии следующих условий:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности;

2) качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными.

При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.