Начисление отложенных налоговых обязательств отражается бухгалтерской записью. Формирование и учет постоянных налоговых обязательств

Возникающие различия в бухучете отражают при помощи положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ 18/02). Оно утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н.

Использование ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухучете различие налога на бухгалтерскую прибыль и налога на налогооблагаемую прибыль, отражаемого в налоговой декларации.

Применять ПБУ 18/02 должны фирмы, которые платят налог на прибыль. От этой обязанности освобождены лишь кредитные, бюджетные и некоммерческие организации. Малые предприятия могут выбирать, применять ПБУ 18/02 или нет. Свое решение они должны закрепить в . Напомним, что малыми считают фирмы, отвечающие критериям, перечисленным в Федеральном законе от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

Различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов приводят к образованию разниц. Они бывают постоянными и временными.

Постоянные разницы увеличивают или уменьшают бухгалтерскую прибыль раз и навсегда. То есть по данному виду дохода или расхода налоговая база и бухгалтерская прибыль (убыток) никогда не будут равны.

Временные разницы появляются лишь на время, в течение которого постепенно исчезают (погашаются).

Фирмы платят в бюджет налог, рассчитанный исходя из налогооблагаемой прибыли. Этот налог на прибыль называют текущим.

Налог с бухгалтерской прибыли (убытка) считают условным расходом (доходом) по налогу на прибыль.

Постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который в состав доходов (расходов) для целей налогообложения не включается.

Это те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как в отчетном, так и во всех последующих периодах.

Постоянные разницы могут быть положительными и отрицательными. Постоянные положительные разницы увеличивают бухгалтерскую прибыль до налогооблагаемой, формируя постоянное налоговое обязательство (ПНО). При возникновении постоянной положительной разницы налог на прибыль доначисляют.

Постоянные отрицательные разницы уменьшают бухгалтерскую прибыль до базы, облагаемой налогом на прибыль. Из них образуются постоянные налоговые активы (ПНА). При возникновении постоянной отрицательной разницы налог на прибыль уменьшают до суммы, исчисленной исходя из величины бухгалтерской прибыли.

Постоянные налоговые обязательства и активы показывают, как данная разница повлияла на налог на прибыль. Их определяют по формуле:

Для учета постоянных налоговых активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета используется счет 99 «Прибыли и убытки». Проводки будут такими:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
- начислен постоянный налоговый актив с постоянной отрицательной разницы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислено постоянное налоговое обязательство с постоянной положительной разницы.

Как учесть налог на прибыль и заполнить отчет о финансовых результатах

Данная статья составлена по материалам электронной книги «Как учесть налог на прибыль и заполнить отчет о финансовых результатах». Эта, а так же другие электронные книги - лучшие бухгалтерские издания, которые известны на рынке более 10 лет и полностью соответствуют современным требованиям бухгалтеров, доступны на сайте buhgalteria.ru

ПБУ 18/02 - одно из самых сложных. Оно перегружено непонятными терминами и требует делать много проводок. Один только налог на прибыль иногда приходится собирать из пяти показателей! Но еще хуже то, что это ПБУ (кстати, аналог давно недействующего МСФО) не объясняет, зачем все это нужно. Ответим на вопросы тех, кто хочет разобраться.

Что такое ПНО и ПНА

Елизавета Семенова, г. Москва

У меня программа сама считает отложенные налоги, поэтому я особо не вникала в тонкости ПБУ 18/02. Но недавно заметила такую странность: ОНА отражаются по кредиту счета 68, а ПНА - по дебету. То же самое и с обязательствами: ОНО - по дебету счета 68, а ПНО - по кредиту. Я думаю, активы и обязательства должны отражаться одинаково. Может, у меня в программе ошибка?

: С вашей программой все в порядке, и проводки она делает правильно. Почему же отложенные и постоянные налоги отражаются по-разному?

Как вы знаете, в отчете о прибылях и убытках есть показатели «прибыль до налогообложения» и «текущий налог на прибыль». Этот налог начисляется не на бухгалтерскую прибыль, а на налоговую, которая в бухгалтерской отчетности не фигурирует.

ОНА, ОНО, ПНА и ПНО - это показатели, связывающие бухгалтерскую прибыль и реальный налог на прибыль.

ОНА и ОНО появляются тогда, когда в налоговом учете прибыль признается раньше или позже, чем в бухгалтерском.

Если же часть бухгалтерской прибыли никогда не будет признана в налоговом учете или наоборот, то возникают ПНА/ПНО.

Из таблицы видно, что активами и обязательствами являются только ОНА и ОНО. Чтобы понять, почему это так, за отправную точку нужно принять бухгалтерскую прибыль. Прибыли еще нет, а налог уже начислен? Это ОНА. По своей природе этот актив сродни авансу. Прибыль уже есть, а налог придется начислить позже? Это ОНО - обязательство, по сути близкое к резерву. А ПНО и ПНА - это лишь математическая разность между «бухгалтерским» и «налоговым» налогом на прибыль.

Чистая прибыль в отчетности считается не так, как в учете

Елизавета Семенова, г. Москва

Я заметила, что в отчете о прибылях и убытках ПНО приводятся только справочно и в расчетах показателей не участвуют. А зачем тогда они нужны в учете?

: Дело в том, что чистая прибыль в отчете о прибылях и убытках формируется из одних показателей, а в учете - из других. В отчете о прибылях и убытках чистая прибыль считается так:

* Знак «–» используется при увеличении ОНО, знак «+» - для увеличения ОНА. Так чаще всего и бывает. Но если ОНО уменьшились, а ОНА увеличились, то знаки поменяются на противоположные.

А в учете чистая прибыль - это сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».

Но результат (чистая прибыль), конечно, получается одинаковый. Потому что налог на «налоговую» прибыль с учетом корректировок на ОНА/ОНО равен налогу на бухгалтерскую прибыль с учетом корректировок на ПНА/ПНО. Хотите убедиться? Просто подставьте в формулу, по которой рассчитывается чистая прибыль для отчета о прибылях и убытках, вместо текущего налога на прибыль контрольное соотношение, приведенное в ПБУ 18/02:

Конечно, одновременное применение двух способов расчета чистой прибыли заметно усложняет учет. Сейчас в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» чистую прибыль получают с помощью текущего налога на прибыль, скорректированного на ОНА/ОН Овведен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н . То есть так же, как мы делаем в отчете о прибылях и убытках. А условный расход по налогу на прибыль (налог на бухгалтерскую прибыль), ПНА и ПНО международным стандартом не предусмотрены. Все дело в том, что у IAS 12 и ПБУ 18/02 разные задачи. Цель IAS 12 - показать в отчетности влияние не только текущего налога на прибыль, но и будущих налоговых последствий. Чтобы выполнить эту задачу, налог на прибыль берут из декларации, считают ОНА и ОНО.

Цель ПБУ 18/02 - свести в учете несуществующий налог на бухгалтерскую прибыль с реальным налогом из декларации. Именно для этого нужны ПНО и ПНА.

При продаже ОС списываем отложенные налоги

Н.В. Крышенко, г. Люберцы

Мы продали основное средство (машину, на которой ездил директор) без убытка. Ее остаточная стоимость в бухгалтерском учете была 200 000 руб., а в налоговом - 300 000 руб. Цена продажи (без НДС) - 400 000 руб. Правильно ли я понимаю, что по правилам ПБУ 18/02 мне надо отразить только ПНА на сумму 20 000 руб., ведь прибыль от продажи ОС в бухучете на 100 000 руб. больше прибыли налоговой?

: По правилам ПБУ 18/02 вам нужно делать другую проводку. То, что у вас различается остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, свидетельствует о том, что в бухгалтерском учете вы учли больше расходов, чем в налоговом. А значит, вы начисляли отложенные налоговые активы, которые должны учитываться на счете 09.

Если на дату продажи основного средства у вас в бухгалтерском учете числятся накопленные отложенные активы, то вы должны их списать на дату такой продаж ипп. 17, 18 ПБУ 18/02 . Это делается обычной проводкой (дебет счета 68 – кредит счета 09).

Отложенные налоги по прямым расходам отражаются только после реализации продукции

Марина Ивлева, г. Москва

Амортизация по производственному оборудованию в налоговом учете меньше амортизации в бухучете (в бухучете срок полезного использования меньше, чем в налоговом). На дату начисления амортизации я отражаю отложенный налоговый актив. Но в итоге получается неправильная сумма текущего налога: счет 68 кредитуется в текущем периоде. А продукция, в себестоимость которой включаются суммы амортизации, еще не продана, и, возможно, мы ее не продадим до конца года. Может, надо отразить не ОНА, а что-то другое?

: На дату начисления амортизации никаких отложенных или постоянных налоговых активов и обязательств начислять не нужно. Ведь на расходы текущего периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете она не влияет. Только когда продукция, в себестоимости которой учтены суммы начисленной амортизации, будет реализована, вам и надо будет отразить ОНА.

«Лечим» ошибки в налоговой амортизации

Елизавета Некрасова, г. Москва

Мы обнаружили, что по основному средству в налоговом учете не начисляли амортизацию с начала года - случайно поставили отметку в программе, что расход не учитывается для целей налогообложения. Эта амортизация - наш косвенный расход. В бухучете амортизация начислялась правильно, первоначальная стоимость ОС в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая. В налоговом учете исправили ошибку в текущем периоде - единовременно признали в расходах всю сумму недоначисленной амортизации. Какие сделать проводки по ПБУ 18/02?

: Если амортизация в налоговом учете у вас не начислялась, то в бухучете вы должны были начислять ПНО (дебет счета 99 – кредит счета 68). Как только вы доначислите амортизацию в налоговом учете, надо сделать обратную проводку (дебет счета 68 – кредит счета 99).

Амортизационная премия в налоговом учете - в бухучете будут разницы

Яна, г. Уфа

Правильно ли я понимаю, что при начислении амортизационной премии для целей налогообложения прибыли в бухучете надо отражать ПНА, а не ОНО?

: В бухучете нет такого расхода, как амортизационная премия. Однако сама эта премия не что иное, как единовременное списание части стоимости ОСп. 9 ст. 258 НК РФ . А такой расход в бухгалтерском учете имеется. Просто списание через обычную амортизацию будет дольше.

Поэтому в момент применения амортизационной налоговой премии в бухучете надо начислить ОНО. Его сумма равна произведению суммы амортизационной премии на ставку налога на прибыль. В дальнейшем сумма этого ОНО будет постепенно погашаться:

• <или> при ежемесячном начислении амортизации (если она не включается в себестоимость продукции);
• <или> по мере реализации продукции (если сумма амортизации участвует в формировании себестоимости продукции и является прямым расходом в налоговом учете).

Суммовые разницы могут привести и к разницам по ПБУ 18/02

Ирина Скиба, бухгалтер, г. Москва

Мы заказали транспортные услуги. Платить за них надо в рублях, но по договору их стоимость привязана к курсу евро. Платим мы через 10 дней после того, как контрагент перевезет наш товар. Получается, что дата оплаты переходит на месяц, следующий за месяцем оказания услуг. Будут ли из-за этого у нас разницы по ПБУ 18/02?

: Да, разницы по правилам ПБУ 18/02 должны возникнуть. Ведь вашу кредиторскую задолженность перед перевозчиком надо пересчитывать в рубли и на дату ее возникновения, и на отчетную дату (последнее число каждого месяца), и на дату погашени яп. 7 ПБУ 3/2006 .

А в налоговом учете такой пересчет на отчетную дату делать не нужн оп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ . Следовательно, на конец месяца возникает временная разница, и в бухучете надо начислить соответствующие ей ОНО или ОНА. После завершения расчетов с контрагентом все начисленные ОНА или ОНО надо списать.

Переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости: определяем разницы

Е.А. Зубачева, г. Москва

Переоценка ценных бумаг на конец отчетного года по рыночной стоимости учитывается только в бухгалтерском учете (как положительная, так и отрицательная). В налоговом учете такая переоценка не проводится. Как правильно отразить в бухгалтерском учете данное различие: как постоянное налоговое обязательство/актив или как отложенное?

: Есть две точки зрения.

ТОЧКА ЗРЕНИЯ 1. Надо отразить ПНО или ПНА. Ведь ни расхода, ни дохода от переоценки ценных бумаг вообще нет в налоговом учете. А временные разницы возникают, только если появляются доходы/расходы, учитываемые в бухучете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в друго мп. 8 ПБУ 18/02 .

ТОЧКА ЗРЕНИЯ 2. Надо отразить отложенные налоги. Допустим, организация дооценила ценные бумаги и признала в отчетном периоде бухгалтерскую прибыль. Но налог с нее не начисляется, так как налоговой прибыли от этой операции нет. В этом случае признание в отчетности ОНО информирует пользователя о том, что реальный налог на эту часть бухгалтерской прибыли придется заплатить в следующем отчетном периоде. Ведь известно, что бумаги будут проданы по рыночной стоимости, и тогда прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском (как раз на величину дооценок). Такой подход соответствует ПБУ 18/02, так как в стандарте говорится о доходах и расходах, влияющих на «бухгалтерскую» и «налоговую» прибыль в разных периодах. Так же считает часть профессионального сообщества.

И в IAS 12 говорится, что переоценка активов приводит к возникновению отложенных налого вп. 20 IAS 12 . Причем тот факт, что в МСФО отложенные налоги считаются балансовым методом (сравнивается балансовая стоимость актива или обязательства с его налоговой величиной), а в ПБУ 18/02 говорится о сопоставлении «бухгалтерских» и «налоговых» доходов/расходов, не имеет значения. Ведь налоговая база актива/обязательства в МСФО - это и есть те расходы, которые в будущем будут учтены при исчислении налога на прибыл ьпп. 7 , 8 IAS 12 . Минфин также не видит противоречий между доходно-расходным методом ПБУ 18/02 и балансовым методом МСФОПисьмо Минфина от 03.02.2012 № 07-02-08/58 .

А вот что предлагают независимые эксперты.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“ ПБУ 18/02 (п. 3) предполагает расчет отложенных налогов методом сравнения «бухгалтерских» и «налоговых» доходов и расходов. При переоценке ценных бумаг доходы/расходы в налоговом учете не возникают вообще, поэтому разница будет признана постоянной. Тот факт, что при выбытии ценных бумаг проведенная ранее переоценка повлияет на финансовый результат, значения не имеет, так как это будет уже совсем другой вид доходов или расходов.

На мой взгляд, приведенные во второй точке зрения рассуждения характерны для расчета отложенных налогов балансовым методом, применяемым в МСФО. При балансовом методе сравниваются не сами доходы или расходы, а балансовая стоимость и налоговый потенциал отдельных активов или обязательств. При этом методе сравнение бухгалтерской и налоговой стоимости ценных бумаг приведет к формированию отложенных налогов (ОНА или ОНО). Однако отечественные нормативные документы применение такого способа не предполагаю т” .

При нулевой ставке налога на прибыль ОНА и ОНО не отражаем

Виктория Ершова, г. Тверь

У нас медицинская организация. С 2012 г. мы применяем ставку в размере 0% по налогу на прибыл ьп. 1 ст. 284.1 НК РФ . Как поступить с отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, отраженными до начала применения нулевой ставки налога на прибыль?
В следующем году планируем продолжать пользоваться льготой. Как нам организовать учет ОНА и ОНО? И что изменится, если в 2015 г. мы будем платить налог на прибыль по обычной ставке?

: ОНА и ОНО, которые вы ранее (до 2012 г.) отражали в бухучете, надо было списать на 31.12.2011 (на дату, предшествующую дате изменения применяемой вами ставки налога на прибыль). Результаты пересчета отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки »п. 14 ПБУ 18/02 . В отчете о прибылях и убытках списанные ОНА и ОНО отражаются по строке 2460 «Прочее», а не по строкам 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».

Величина отложенных налогов определяется как произведение соответствующих временных разниц на ставку налога на прибыль. Учитывая, что применяемая вами ставка равна 0%, суммы ОНА и ОНО будут равны нулю. Следовательно, их в учете отражать не нужно.

Однако учет самих временных разниц вам понадобится как раз при переходе на уплату налога на прибыль по обычной ставке. На последний день года, в котором у вас действует нулевая ставка, вам надо будет сформировать входные ОНА и ОНО. Только так же, как и при их списании при переходе на нулевую ставку налога на прибыль, начисление ОНА/ОНО надо делать в корреспонденции со счетом 99. А в отчете о прибылях и убытках отражать по строке 2460 «Прочее».

Отражение отложенных налогов в отчетности

Ирина Реберникова, г. Санкт-Петербург

Как данные баланса об отложенных налоговых активах и обязательствах связаны с данными об ОНА и ОНО, указываемыми в отчете о прибылях и убытках? И как понять, какой знак («+» или «–») ставить в этом отчете при отражении отложенных налогов?

: Для заполнения строк бухгалтерского баланса берутся данные об остатках на счетах 09 и 77. А при заполнении отчета о прибылях и убытках надо отразить разницу между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами.

Учтите, что правильно поставить нужный знак очень важно, ведь от этого зависит, правильно ли будет указан в отчете о прибылях показатель чистой прибыли. Поэтому можете воспользоваться еще одним способом проверки: показатель по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках должен совпасть у вас с суммой налога по данным «прибыльной» декларации - с данными, которые вы указали по строке 180 «Сумма исчисленного налога на прибыль - всего» листа 02 декларации по налогу на прибыл ьутв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ .

Целиком от ПБУ 18/02 лучше не отказываться

Игорь Черкасов, г. Москва

У нас сложное производство, малым предприятием мы не являемся. Бухгалтерская программа сама не ведет учет разниц по правилам ПБУ 18/02. Проследить, какие затраты и как влияют на разницу между бухгалтерской себестоимостью продукции и суммой прямых расходов в налоговом учете практически нереально. Можно ли на этом основании, учитывая принцип рациональности бухгалтерского учета, отказаться от применения ПБУ 18/02?

: За неприменение ПБУ 18/02 инспекция может и оштрафовать. Это может быть рассмотрено как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (искажение любой статьи/строки формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%)ст. 15.11 КоАП РФ . Сумма административного штрафа на должностных лиц организации - от 2000 до 3000 руб.

Когда бухгалтерский учет ведется только для проформы - для сдачи в налоговую инспекцию, некоторые организации (чтобы максимально облегчить себе применение ПБУ 18/02) идут по такому пути:

• совмещают перечень прямых расходов в налоговом учете с перечнем расходов, включаемых в бухгалтерском учете в себестоимость продукции;
• при продаже готовой продукции определяют постоянные разницы (начисляя ПНО или ПНА), считая их как разницу между суммой прямых расходов на производство продукции в налоговом учете и себестоимостью этой же продукции в бухучете;
• по расходам, учитываемым в налоговом учете как косвенные, рассчитывают разницы в обычном порядке: начисляя, когда это необходимо, ОНА или ОНО, ПНА или ПНО.

Так, у организаций, с одной стороны, появляются отложенные налоги, которые позволяют заполнить строки отчета о прибылях и убытках, посвященные их изменению (строки 2430 и 2450). И отчетность становится на первый взгляд похожей на то, что в итоге должно быть. А с другой стороны, нет сложных расчетов разниц по ПБУ 18/02.

Однако если вы пойдете по этому пути, то вы должны отдавать себе отчет в том, что составленную таким образом отчетность нельзя назвать достоверной. Прежде всего, искажается чистая прибыль. То есть та величина, которая распределяется на дивиденды.

Так что если ваша отчетность интересна не только инспекторам, но и руководству, участникам, аудиторам и так далее, то советуем настроить вашу бухгалтерскую программу. Она должна обеспечивать учет всех временных разниц, причем и на протяжении всего процесса производства, и на протяжении процесса сбыта продукции.

Применение на практике главы 25 НК РФ и ПБУ 18/02 по праву считается одним из сложнейших участков учета, поэтому на страницах нашего журнала мы уже не раз обращались к этой теме. Но у пользователей до сих пор возникает много вопросов по ведению налогового учета. Свидетельство тому - многочисленные вопросы слушателей семинаров "1С:Консалтинг" по теме "Налог на прибыль", которые с ноября 2003 года проводят партнеры фирмы "1С". На наиболее часто встречающиеся вопросы отвечает О.С. Губкина, консультант компании 1С:Сервистренд.

Прежде чем перейти непосредственно к ответам на вопросы, хотелось бы еще раз остановиться на основных понятиях, которые вводятся ПБУ 18/02, так как зачастую именно их недопонимание или неверное толкование приводит к ошибкам и вопросам.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете признание ПНО отражается проводкой:

Понятие постоянного налогового актива в ПБУ 18/02 отсутствует, но необходимость в нем вытекает из содержания пункта 4 - постоянные разницы могут возникать не только в отношении расходов, но и доходов. Поэтому в типовой конфигурации в настоящее время признание ПНА отражается сторнирующей записью:

Дебет 99.2.3 "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"

1. Исходя из определений, данных в пунктах 11 и 14 Положения:

Вычитаемые временные разницы отложенного налогового актива (ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. А в текущем отчетном периоде сумма налога на прибыль увеличится.

Величина ОНА рассчитывается умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете признание ОНА отражается проводкой:

Дебет 09 "ОНА" Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"

Уменьшение или полное погашение ОНА отражается обратной записью по дебету счета 68.4.2 и кредиту счета 09.

Пример 1

В составе расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в размере 2000 руб. При определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 1500 руб. ввиду разных способов амортизации (считается, что постоянные разницы не возникают). Так как это расходы и оценка в бухгалтерском учете больше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНА в сумме (2000-1500)х24%/100%=120 руб.

2. Исходя из определений, приведенных в пунктах 12 и 15 Положения:

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), которое должно увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

А в текущем отчетном периоде сумма налога на прибыль уменьшится.

Величина ОНО рассчитывается умножением налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете признание ОНО отражается проводкой:

Дебет 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"

Уменьшение или полное погашение ОНО отражается обратной записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.4.2.

Пример 2

В составе расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в сумме 1500 руб.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 2000 руб. ввиду разных способов амортизации.
Так как это расходы и оценка в бухгалтерском учете меньше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНО в сумме (2000-1500)х24%/100%=120 руб.

Пример 3

В составе доходов, формирующих балансовую прибыль, учтена выручка от продажи товаров в сумме 1500 руб. В налоговом учете выручка в данном периоде не признается ввиду отсутствия оплаты (выручка определяется "кассовым" методом). Так как это доходы и оценка в бухгалтерском учете больше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНО в сумме (1500-0)х24%/100%=360 руб.

После того, как мы рассмотрели основные понятия ПБУ 18/02, перейдем непосредственно к вопросам слушателей семинаров "1С: Консалтинг".

На дату начала применения нужно присвоить параметру "Применяется ПБУ 18/02" значение "Да" (меню "Сервис", "Учетная политика"). Ежемесячно следует проводить документ "Закрытие месяца" (меню "Документы"), установив все флажки, кроме трех последних. Затем - документ "Регламентные операции по налоговому учету" (меню "Налоговый учет") со всеми установленными флажками. Затем - документ "Закрытие месяца", установив только флажки: "Учет постоянных разниц", "Учет временных разниц" и "Расчет налога на прибыль" (см. рис. 1).

Рис. 1. Заполнение документа "Закрытие месяца" для расчета ПБУ 18/02.

Рис. 2. Проводка документа "Закрытие месяца" по отражению постоянного налогового обязательства.

В документе "Закрытие месяца" установите флажок "Формировать отчет при проведении документа" и проведите его. В полученном отчете наведите курсор на строку "Учет постоянных разниц" и двойным щелчком мыши откройте отчет "Постоянные разницы по видам активов и обязательств" (см. рис. 3). В графе 7 перечислены постоянные разницы, а итоговую сумму умножаем на ставку налога на прибыль и получаем сумму постоянного налогового обязательства, выданную в проводке.

Рис. 3. Отчет "Постоянные разницы", сформированный при проведении документа "Закрытие месяца"

Двойным щелчком мыши можно также раскрыть каждую строку этого отчета и выяснить, к какому объекту относятся постоянные разницы (см. рис. 4). Например, расшифровка строки "Основные средства" содержит следующие данные.

Рис. 4. Отчет "Постоянные разницы по виду актива (обязательства)"

В графе 2 расположен остаток на начало месяца по счету НПР.01 "Постоянные разницы. Основные средства", который соответствует несписанной постоянной разнице по данному активу (Стеллаж складской). В графе 4 расположен оборот по кредиту счета НПР.01, который соответствует сумме частичного списания постоянной разницы по данному активу. В случае возникновения новой постоянной разницы, сумма ее будет проведена по дебету счета НПР "Постоянные разницы" и попадет в графу 3. В графе 5 указаны суммы, которые признаются постоянными разницами по какому-либо другому объекту учета; в данном случае - это сумма, которую нельзя признать в разделе "Основные средства", потому что она признана постоянной разницей в разделе "Издержки обращения" и отражена по дебету и кредиту счета НПР.44.1 "Издержки обращения". Сумма в графе 7 рассчитывается следующим образом: "гр. 7" = "гр. 4"- "гр. 5" - "гр. 6". Обороты по дебету и по кредиту счета НПР формируются документом "Закрытие месяца" в соответствии с разницами между бухгалтерским и налоговым учетом. Таким образом, чтобы внести исправление в сумму постоянного налогового обязательства, надо установить, какие документы в течение месяца сформировали неверные постоянные разницы и исправить их, а затем перепровести "Закрытие месяца", чтобы получить правильные суммы на субсчетах счета НПР "Постоянные разницы".

Надо обратиться к "Анализу состояния налогового учета" (меню "Налоговый учет") за определенный месяц (см. рис. 5). Двойным щелчком мыши можно раскрыть каждую сумму последовательно вплоть до первичных документов. Те разницы, которые не попадают под определение постоянных и не отражены на субсчетах счета НПР "Постоянные разницы", будут отнесены к временным. Они приведут к возникновению или уменьшению (погашению) ОНА и ОНО, что отразится на счетах 09 и 77.

Рис. 5. Отчет "Анализ состояния налогового учета"

Погашение ОНО производится, только если в предыдущих периодах по данному объекту было отражено возникновение ОНО. Рассмотрим это на примере. Проведем "Закрытие месяца", получим отчет и раскроем строку "Учет временных разниц" двойным щелчком мыши. Далее раскроем одну из строк отчета, например, "Основные средства" и рассмотрим полученный отчет (см. рис. 6). Графы 2-5 содержат остаточную стоимость объектов основных средств. Разность граф 3 и 2 - сумма амортизации за данный месяц по бухгалтерскому учету. Разность граф 5 и 4 - по налоговому. Графа 6 - это разница, образовавшаяся между расходами на амортизацию в БУ и НУ.

Рис. 6. Отчет "Временные разницы по виду актива (обязательства)

Если в графе 7 нет суммы постоянной разницы, а в графе 8 не отражена сумма корректировки временной разницы, введенная вручную "Операцией" по субсчету счета КВР "Корректировка временных разниц", то признается временная разница. Если временная разница меньше нуля, и нет остатка на начало месяца по налогооблагаемой временной разнице (графа 12), то признается возникновение вычитаемой временной разницы (графа 10). В нашем примере это строка "Принтер". Если же есть такой остаток, то признается погашение налогооблагаемой временной разницы (графа 14). В нашем примере это строка "Стеллаж". Если временная разница больше нуля, и нет остатка на начало месяца по вычитаемой временной разнице (гра-фа 9), то признается возникновение налогооблагаемой временной разницы (графа 13). В нашем примере это строка "Компьютер". Если же есть такой остаток, то признается погашение вычитаемой временной разницы (графа 11). В нашем примере это строка "Станок". Далее суммируются данные граф 10, 11, 13, 14 и после умножения на ставку налога на прибыль отражаются, как возникновение и погашение ОНА или ОНО по виду объекта "Основные средства".

Введено в целях взаимоувязки показателей прибыли (убытка) отраженных в бухгалтерском учете и прибыли (убытка) по данным налогового учета. Оно призвано сблизить бухгалтерский учет расчетов по налогу с налоговым учетом. Поэтому так важно иметь четкие представления о временных и постоянных разницах и сформированных на их основании налоговых активах и обязательствах.

Положение по учету расчетов по налогу на прибыль было утверждено в конце 2002г., т.е. действует уже в течение девяти лет. При этом у пользователей все еще остается множество вопросов и с каждой новой ситуацией в хозяйственной деятельности организации, возникают все новые и новые.

Не у каждого бухгалтера есть время разбираться в хитросплетениях постоянно меняющегося законодательства. К тому же, вопросы по применению ПБУ 18 возникают не каждый день, в связи с чем, даже выясненная и проверенная информация успевает стереться из памяти.

Эта статья призвана помочь бухгалтеру легко ориентироваться в ПБУ 18 без погружения в тонкости «казенного» языка. Мы разберем не только само Положение по налогу на прибыль, но и составим схему с подсказками, воспользовавшись которыми налогоплательщик сможет разработать собственный регламент расчетов по налогу на прибыль для целей бухгалтерского учета.

1. Кто и с какой целью должен вести учет расчетов по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ПБУ 18, отражение в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль обязательно для организаций, которые согласно действующему законодательству, являются налогоплательщиками налога на прибыль.

Таким образом, на организации, не применяющие общую систему налогообложения (ОСН) и не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, ПБУ 18 не распространяется .

К предприятиям, не применяющим ОСН, относятся компании, использующие специальные налоговые режимы. Такие как:

• Упрощенная система налогообложения (УСНО);
• Единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
• Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
• Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями (п.2 ПБУ 18/02).

Обратите внимание: предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства и некоммерческие организации, должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет разниц в соответствии с ПБУ 18 или воспользуются правом не применять Положение.

2. Организация аналитического учета возникающих разниц.

Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете регламентируется Законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ и Положениями по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ). Порядок признания доходов и расходов для целей налогового учета устанавливается Налоговым кодексом РФ.

В результате различий между нормами действующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету и образуются разницы, влияние которых на расчеты по налогу на прибыль, мы должны отразить в учетных регистрах и раскрыть в своей бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 18 отсутствует разъяснение и закрепление методологии учета возникающих разниц: Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).

В связи с этим, выбранный метод учета постоянных и временных разниц, состав и форму разработанных учетных регистров, необходимо прописать в учетной политике организации.

Обратите внимание, что в аналитическом учете временные разницы должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств из-за различий в учете которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02).

Так каким же методом воспользоваться для формирования полной информации по всем видам разниц?

Рассмотрим несколько способов организации аналитического учета возникающих разниц.

• Если у предприятия отсутствуют временные разницы и учет ведется только по постоянным разницам, все достаточно просто. Можно использовать аналитику к счетам бухгалтерского учета, разделяя «принимаемые в целях НУ» и «не принимаемые в целях НУ» доходы и расходы. Таким образом, мы организуем учет постоянных разниц в рамках системной аналитики.

• Однако, в случае наличия в учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьезно усложняется. И чем больше этих разниц, тем сложнее их все учесть обособленно по видам, используя системную аналитику. В таком случае, ничего не остается, как заняться организацией внесистемного* аналитического учета. По нашему мнению, наилучшим образом для этих целей подойдут таблицы программы Excel.

3. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Что же такое «временные разницы»?

Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей для целей ПБУ 18.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль . Согласно п. 9. ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах .

Отложенный налог на прибыль - это сумма налога рассчитываемого от временной разницы. Этот налог «отложен» на будущее, то есть, будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога «к уплате» в будущих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на:

• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

Отложенный налог с вычитаемых временных разниц будет уменьшать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры вычитаемых разниц:

• сумма амортизации ОС, в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
• налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
• убыток от реализации ОС, принимаемый в течение срока полезного использования в налоговом учете и списанный сразу в бухгалтерском учете;
• доходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
• расходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
• и т.п.

Отложенный налог с налогооблагаемых временных разниц будет увеличивать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

• сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
• таможенные пошлины отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
• брокерские услуги отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
• расходы по процентам с заемных средств учтены в налоговом учете и включены в стоимость строящегося внеоборотного актива в бухгалтерском;
• и т.п.

При появлении вычитаемых временных разниц возникает отложенный налоговый актив (далее - ОНА). Это как раз та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы.

Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц.

ОНА = вычитаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

в настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%.

ОНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» по видам активов. Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ОНА - Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
• при уменьшении ОНА - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09 «Отложенные налоговые активы».

При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.

Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.

ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ОНО - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
• при уменьшении ОНО - Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

В случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

При выбытии актива или обязательства, по которому были начислены ОНА или ОНО, происходит списание на счета прибылей и убытков той суммы ОНА или ОНО, которая не будет уменьшать (в случае ОНА) или увеличивать (в случае ОНО) налогооблагаемую прибыль согласно Налогового Кодекса РФ.

5. Постоянные разницы. Постоянные налоговые активы и обязательства.

Теперь рассмотрим постоянные разницы .

В соответствии с п. 4 ПБУ 18, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются только для целей бухгалтерского учета и никогда не будут признаны в налоговом учете, такая разница является постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Так же и в случае, если доходы (расходы) признаются исключительно для целей налогового учета и никогда не будут признаны для целей бухгалтерского учета, возникшая разница будет являться постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Примеры постоянных разниц:

• расходы на премии или материальную помощь сотрудникам за счет чистой прибыли организации;
• расходы по процентам с долговых обязательств, превышающие установленный лимит для целей налогового учета (ст. 269 Налогового Кодекса РФ);
• доходы в виде финансовой помощи от учредителя организации, доля участия которого превышает 50%;
• и т.п.

ПНО - это сумма налога, которая приводит к увеличению

ПНА - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

ПНО (ПНА) = постоянная разница * ставка налога на прибыль.

ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Бухгалтерские проводки:

• при возникновении ПНО - Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
• при возникновении ПНА - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход)= прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*ставка налога на прибыль.

Условный расход (доход) отражается в бухгалтерском учете на счете 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль». Бухгалтерские проводки:

• Условный доход по налогу на прибыль (с убытка) - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»;
• Условный расход по налогу на прибыль (с прибыли) - Дт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО - ПНА.

Обратите внимание: способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).

7. Схема по ПБУ 18/02 .

О временных разницах в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в нашей и отмечали, что такие разницы бывают вычитаемыми (ВВР) и налогооблагаемыми (НВР). ВВР ведут к образованию отложенного налогового актива (ОНА), а НВР - к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) (п.п.11, 12 ПБУ 18/02). Для обобщения информации о наличии и движения ОНО Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» ().

Бухгалтерский учет на счете 77

77 счет бухгалтерского учета - это пассивный синтетический счет. По кредиту счета 77 отражается отложенный налог, который уменьшает величину условного расхода (дохода) отчетного периода (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — Кредит счета 77

Величина ОНО, отражаемая в данной проводке, определяется по формуле:

где С - ставка налога на прибыль, действовавшая в отчетном периоде.

В общем случае ОНО составляет 20% от НВР (п. 2 ст. 284 НК РФ).

Если возникновение ОНО отражается по кредиту счета 77, то по дебету этого счета учитывается уменьшение или полное погашение ОНО в счет начислений налога на прибыль отчетного периода:

Дебет счета 77 - Кредит счета 68

Если объект, по которому было начислено ОНО, выбывает, отложенное налоговое обязательство списывается (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 77 - Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

Аналитический учет на счете 77 ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла НВР.

В бухгалтерском балансе сальдо ОНО отражается в пассиве в составе долгосрочных обязательств по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»: пример

Налогооблагаемые временные разницы, которые ведут к образованию ОНО, в частности, могут возникать в результате (п. 12 ПБУ 18/02):

• применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухучета в момент начисления, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией по кредитам и займам для целей бухучета и целей налогообложения;
• других аналогичных различий.

Простейший случай возникновения ОНО - различие в способах начисления амортизации, в результате чего суммы амортизационных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

К примеру, за первый год начисления амортизации объекта основных средств амортизация составила:

• в бухгалтерском учете - 250 000 рублей;
• в налоговом учете - 320 000 рублей.

При прочих равных условиях данное различие ведет к тому, что бухгалтерская прибыль за этот год окажется больше налоговой на 70 000 рублей (320 000 рублей - 250 000 рублей). Поэтому и возникает ОНО: Дебет счета 68 - Кредит счета 77 на сумму 14 000 (70 000 х 20%).

По мере того, как бухгалтерская амортизация начнет превышать налоговую, ОНО будет погашаться: Дебет счета 77 - Кредит счета 68.