Работник имеет право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части при условии, что хотя бы одна из них составляет не менее 14 календарных дней (ч. 1 ст. 125 Трудового кодекса РФ).
Расчет отпускных. На время отпуска за сотрудником сохраняются место работы (должность), а также средний заработок (ст. 114 Трудового кодекса РФ). Порядок его Положением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 (далее - Положение). Сумма отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней основного отпуска (абз. 4 п. 9 Положения).
Средний дневной заработок рассчитывается путем деления фактической заработной платы работника за расчетный период на 12 и на 29,3 (ст. 139 Трудового кодекса РФ, п. 10 Положения). Поясним, что 12 - это количество календарных месяцев расчетного периода, предшествующего месяцу, в котором работник планирует взять отпуск, а 29,3 - среднемесячное число календарных дней (п. 4 Положения).
Для работников, которые трудятся в компании больше года, расчетным периодом будут 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором начинается отпуск. Если месяц отработан не полностью, то число дней в нем рассчитывается так: среднемесячное число календарных дней 29,3 делится на количество календарных дней в месяце и умножается на число отработанных календарных дней.
НДФЛ и страховые взносы. Доход работника в виде отпускных включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). При выплате среднего заработка в безналичной форме организация уплачивает в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня перечисления денег на счет работника (п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ).
Отпускные надо включить в базу для начисления обязательных страховых взносов, уплачиваемых в ФСС, ПФР и ФФОМС, за тот месяц, в котором они начислены (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). Страховые взносы, начисленные на отпускные в соответствии с Законом № 212-ФЗ, уплачиваются не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они начислены (ч. 5 ст. 15). Взносы в ФСС России (на страхование от несчастных случаев на производстве) уплачиваются одновременно с выплатой заработной платы за месяц, в котором начислены отпускные (п. 4 ст. 22 Закона № 125-ФЗ).
Бухучет. Обязательства организации в связи с правом работников на оплачиваемые отпуска (включая суммы страховых взносов) являются оценочными (письмо от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01). Средний заработок выплачивается сотруднику в рамках трудовых отношений, поэтому он облагается страховыми взносами (ч. 1 ст.7, ч. 1 ст. 8 Закона № 212ФЗ, п. 1 ст. 5, п. 1, 2 ст. 20.1 Закона 125-ФЗ). Оценочное обязательство увеличивается и на сумму этих взносов.
По мере возникновения у работников права на ежегодные оплачиваемые отпуска организация формирует соответствующее оценочное обязательство, величина которого относится на расходы по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 8/2010, п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99). Оценочное обязательство отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и счета 96 «Резервы предстоящих расходов». При начислении отпускных и страховых взносов фирма частично списывает ранее сформированное оценочное обязательство записями по дебету счета 96 и кредиту счетов 70 (в части отпускных) и 69 (в части страховых взносов) (п. 21 ПБУ 8/2010).
В бухгалтерском учете расходы, связанные с уходом работника в отпуск, признаны при создании оценочного обязательства. В налоговом учете резерв отпусков не создавался. В результате чего возникли вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Когда в налоговом учете в состав расходов включаются отпускные и начисленные на них страховые взносы, сумма начисленного ранее отложенного налогового актива снижается (п. 17 ПБУ 18/02). При этом делается запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы».
Удержание НДФЛ по ставке 13 процентов с суммы отпускных отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ».
Рассмотрим на примере, какие проводки по начислению отпускных и страховых взносов нужно сделать в бухгалтерском учете.
Пример
Менеджеру компании предоставляется очередной отпуск с 10 июля 2015 года продолжительностью 14 календарных дней. В течение предыдущих 12 месяцев ежемесячный оклад сотрудника составлял 20 000 руб. В январе 2015 года ему была выплачена годовая премия в размере 50 процентов от должностного оклада. При этом сотрудник с 7 по 20 июля 2014 года находился в очередном отпуске, за период с 9 по 18 сентября ему был выдан листок нетрудоспособности. Ежемесячно работнику оплачивается проезд на пригородном транспорте в размере 5000 руб. Совокупный страховых взносов составляет 30,3 процента.
В бухгалтерском учете сумма начисленных отпускных не превышает признанное оценочное обязательство. В налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается. Отпускные выплачиваются в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет работника в
В рассматриваемой ситуации расчетный период - с 1 июля 2014 года по 30 июня 2015 года. Из расчетного периода исключаются 14 дней - время, проведенное работником в основном отпуске в июле 2014 года, и 10 дней - период его временной нетрудоспособности в сентябре 2014 года. То есть количество дней в июле 2014 года составит 16,07 (29,3 дн. : 31 дн. х (31 дн. - 14 дн.)), в сентябре 2014 года - 19,53 (29,3 дн. : 30 дн. х (30 дн. - 10 дн.)). Итоговое количество расчетных календарных дней за 12 месяцев составит 328,60 (29,3 дн. х 10 мес. + 16,07 дн. + 19,53 дн.).
Начисленные за это время суммы не учитываются при исчислении среднего заработка. Заработная плата за не полностью отработанные месяцы расчетного периода, учитываемая при определении среднего заработка, составляет: за июль 2014 года - 11 818,18 руб. (20 000 руб. : 22 дн. х 13 дн.), за сентябрь 2014 года - 13 000 руб. (20 000 руб. : 20 дн. х 13 дн.).
Размер премии составил 10 000 руб. (20 000 руб. х 50%). Не учитываются при расчете среднего заработка выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.). Сумма заработной платы для определения среднего дневного заработка составит 234 818,18 руб. (20 000 руб. х 10 мес. + 11 818,18 руб. + 13 000 руб. + 10 000 руб.).
Средний дневной заработок менеджера для расчета отпускных составляет 714,60 руб. (234 818,18 руб. : 328,60 дн.). Размер отпускных - 10 004,40 руб. (714,60 руб. х 14 дн.). Сумма НДФЛ, которую должен удержать налоговый агент, - 1301 руб. (10 004,40 руб. х 13%).
Общая сумма страховых взносов составляет 3031,33 руб. (10 004,40 руб. х 30,3%). Снижение отложенного налогового актива: 2607,15 руб. ((10 004,40 руб. + 3031,33 руб.) х 20%).
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки по начислению отпускных и страховых взносов:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Начислены отпускные | Счет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» | Счет 70 | 10 004,40 |
Удержан НДФЛ | Счет 70 | 1301 | |
Начислены страховые взносы | Счет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» | Счет 69 | 3031,33 |
Перечислены отпускные | Счет 70 | Счет 51 | 8703,40 |
Перечислен НДФЛ | Счет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» | Счет 51 | 1301 |
Уменьшен отложенный налоговый актив | Счет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | 09 | 2607,15 |
М. Воропаева
,
заместитель главного бухгалтера ЗАО «Дормаш»
Суммы начисленных отпускных связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, они относятся к расходам по обычным видам деятельности. Затраты на оплату отпусков включаются в фонд заработной платы. Учет отпускных может производиться одним из двух приведенных ниже способов, что должно быть закреплено в учетной политике.
УЧЕТ БЕЗ СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА НА ПРЕДСТОЯЩУЮ ОПЛАТУ ОТПУСКОВ
Суммы средней заработной платы, сохраняемой на период отпуска, включаются в фонд оплаты труда и отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Затраты на оплату отпусков относятся в дебет счетов затрат на производство или продажу, то есть счетов 20, 25, 26, 44.
В расходы текущего месяца включаются только суммы отпускных, относящиеся к этому месяцу. Оставшуюся сумму учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и относят на счета учета затрат в последующих месяцах. Это касается и суммы ЕСН, начисленной на отпускные. Тот же порядок распространяется и на страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Однако заметьте: также как и по НДФЛ обязанность по удержанию и перечислению ЕСН возникает в момент выплаты денежных средств работнику. На этом настаивают налоговые органы. В частности, данная позиция нашла отражение в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 11 июня 2002 года №28-11/26610.
Пример 1.
Андрееву О.И. предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 18 ноября по 15 декабря 2005 года включительно.
Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью.
Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. За каждый месяц расчетного периода начислено по 5 000 рублей. Права на получение стандартного налогового вычета работник не имеет. Работник входит в возрастную группу 1967 года рождения и моложе. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.
Расчет среднедневной заработной платы: (5 000 + 5 000 + 5 000) / 3 / 29,6 = 168,92 рубля.
Общая сумма отпускных / 28 х 168,92 = 4 730 рублей.
Расчет отпускных Андрееву О.И. производится в ноябре, деньги должны быть выплачены не позднее 15 ноября. 13 календарных дней отпуска приходится на ноябрь, 15 – на декабрь.
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
Дебет | Кредит |
||
Ноябрь |
|||
Начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на ноябрь (13 х 168,92) | |||
Начислен ЕСН в федеральный бюджет (2196 х 20%) | |||
Начислен ЕСН в ФСС (2196 х 2,9%) | |||
Начислен ЕСН в территориальный ФОМС (2196 х 2%) | |||
Начислен ЕСН в федеральный ФОМС (2196 х 1,1%) | |||
Отнесены взносы на страховую часть пенсии (2196 х 10%) | |||
Отнесены взносы на накопительную часть пенсии (2196 х 4%) | |||
Начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на декабрь (15 х 168,92) | |||
Начислен ЕСН в федеральный бюджет (2 534 х 20%) | |||
Начислен ЕСН в ФСС (2534 х 2,9%) | |||
Начислен ЕСН в территориальный ФОМС (2 534 х 2%) | |||
Начислен ЕСН в федеральный ФОМС (2 534 х 1,1%) | |||
Отнесены взносы на страховую часть пенсии (2 534 х 10%) | |||
Отнесены взносы на накопительную часть пенсии (2 534 х 4%) | |||
Исчислен НДФЛ с отпускных ((2196 + 2534) х 13%) | |||
Выплачены отпускные (2196 + 2534 – 615) | |||
Перечислен НДФЛ в бюджет | |||
Декабрь |
|||
Перечислен ЕСН в федеральный бюджет | |||
Перечислен ЕСН в ФСС | |||
Перечислен ЕСН в территориальный ФОМС | |||
Перечислен ЕСН в федеральный ФОМС | |||
Перечислены взносы в ПФР – страховая часть | |||
Перечислены взносы в ПФР– накопительная часть | |||
Включены в фонд оплаты труда отпускные за декабрь | |||
Учтен начисленный ЕСН в федеральный бюджет в составе затрат | |||
Учтен начисленный ЕСН в ФСС в составе затрат | |||
Учтен начисленный ЕСН в территориальный ФОМС в составе затрат | |||
Учтен начисленный ЕСН в федеральный ФОМС в составе затрат |
Некоторые специалисты считают, что отпускные, относящиеся к будущим периодам можно не отражать на счете 97, а сразу списывать на производственные счета (20, 25, 26 и так далее). Обоснованием такой точки зрения является то, что отпускные выплачиваются за уже отработанное время, а не в счет будущих периодов.
Поэтому вы должны решить сами, использовать ли вам при начислении отпускных счет 97. Заметим, что налоговые органы настаивают на применении в данной ситуации счета 97 «Расходы будущих периодов». Поэтому если вы придерживаетесь противоположного мнения, то, возможно, вам придется отстаивать свою правоту в суде. Ведь «налоговики» могут сказать, что организация допустила грубое нарушение правил учета доходов и расходов, под которым, в частности, понимается неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций. Штраф за это 5000 или 15 000 рублей (статья 120 Налогового кодекса Российской Федерации). О том, какое решение примет суд говорить сложно, поскольку пока арбитражная практика по данному вопросу не сформирована.
УЧЕТ РЕЗЕРВОВ НА ПРЕДСТОЯЩУЮ ОПЛАТУ ОТПУСКОВ
В целях равномерного включения расходов на оплату отпусков в состав затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг, организация может формировать резерв на предстоящую оплату отпусков, что обязательно должно быть отражено в учетной политике.
Резерв формируется следующим образом. Определяется предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Ежемесячно производятся отчисления в резерв в размере 1/12 суммы резерва. Отражение данной операции производится по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и реализацию (20, 25, 26, 44). При предоставлении работникам отпусков начисление отпускных, ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев производится по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.
По окончании года производится инвентаризация резерва. Если за год на оплату отпусков израсходовано больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв. Если резерв использован не полностью, то возможны два варианта: либо остаток резерва переносится на следующий год, либо сторнируется. При этом используется следующая бухгалтерская проводка на сумму неиспользованного резерва:
Пример 2.(в примере использованы ставки ЕСН, действующие в 2006 году).
В организации предполагаемый месячный фонд оплаты труда составляет 300 000 рублей, ЕСН – 300 000 х 26% = 78 000 рублей (378 000 рублей с учетом ЕСН). В учетной политике утверждено создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков в сумме 378 000 рублей (с учетом ЕСН).
Сумма, подлежащая ежемесячному отчислению в резерв: 378 000 / 12 = 31 500 рублей.
Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. Отпуска работникам организации предоставлялись только в июле и августе. Начисление отчислений в резерв и отпускных производится по дебету счета 20. Отражение начисления отпускных и соответствующей суммы ЕСН производится суммарно. Ежемесячное начисление заработной платы и ЕСН в таблице не показано, так как не влияет на расчеты. Начисление взносов в ПФР (налогового вычета по ЕСН) в данном примере не рассматривается, так как это не влияет на общую сумму начислений. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
Дебет | Кредит |
||
Январь | |||
Февраль | |||
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков | |||
Сумма резерва с начала года | |||
Март | |||
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков | |||
Сумма резерва с начала года | |||
Апрель | |||
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков | |||
Сумма резерва с начала года | |||
Май | |||
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков | |||
Сумма резерва с начала года | |||
Июнь | |||
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков | |||
Сумма резерва с начала года | |||
Июль | |||
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков | |||
Сумма резерва с начала года | |||
Остаток резерва (220 500 – 201 600) | |||
Август | |||
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков | |||
Сумма резерва с начала года | |||
Начислены отпускные и ЕСН за счет резерва | |||
Начислены отпускные и ЕСН в части, превышающей сумму резерва (189 000 – 50 400) | |||
Сентябрь | |||
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков | |||
Остаток несписанных отпускных (138 600 – 31 500) | |||
Октябрь | |||
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков | |||
Частично списаны отпускные за счет резерва | |||
Остаток несписанных отпускных (107 100 – 31 500) | |||
Ноябрь | |||
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков | |||
Частично списаны отпускные за счет резерва | |||
Остаток несписанных отпускных (75 600 – 31 500) | |||
Декабрь | |||
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков | |||
Частично списаны отпускные за счет резерва | |||
Остаток несписанных отпускных (44 100 – 31500) | |||
Доначислен резерв | |||
Списан остаток отпускных |
Если по итогам года резерв использован не полностью, то остаток либо переносится на следующий год, либо сторнируется.
Оплачиваемый отпуск предоставляется ежегодно, причем в расчет берется календарный год. Год отсчитывается с момента поступления человека на работу. Продолжит-сть основного отпуска - 28 календарных дней. Отпуск можно разделить на части. В этом случае хотя бы одна из частей отдыха должна быть не менее 14 календарных дней.
При расчете отпускных необходимо рассчитать средний заработок работника. Средний заработок определяют так . Складывают зарплату за последние 12 календарных месяцев. Затем результат делят на 12 и на среднемесячное число календарных дней - 29,4. Для расчета отпускных эту величину умножают на календарное число дней отпуска.
Средства, потраченные на отпускные относят, в кредит счета 70, дебетуется счет 20. Если же сотрудник трудится в администрации предприятия, то это будет счет 26.
24. Особенности начисления пособий временной нетрудоспособности, по уходу за ребенком и по беременности и родам.
К наиболее распространенным пособиям, выплачиваемым за счет средств Фонда социального страхования,относятся:
1. больничные
2. Пособия гражданам, имеющим детей
Размер пособия по временной нетрудоспособности в зависимости от трудового стажа работника:
60% среднедневного заработка - для работников с непрерывным стажем менее 5 лет;
80% среднедневного заработка - для работников с непрерывным стажем от 5 до 8 лет;
100% среднедневного заработка - для работников с непрерывным стажем более 8 лет.
Расчитывается: *кол-во дней больничного.
Пособие по беременности и родам выплачивается суммарно за весь период отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов. *кол-во дней больничного
Предельная величина базы для начисления взносов из ФСС: на 2013-568000руб,на 2012-512000р,на 2011-463000р
26. Синтетический учет оплаты труда
Синтетический учет расчетов с персоналом по оплате труда по всем видам заработной платы, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам, а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации осуществляется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Операцию по начислению и распределению оплаты труда, включаемой в издержки производства и обращения, оформляют следующей бухгалтерской записью:
Д-т 20 «Основное производство» (оплата труда производственных рабочих); Д-т 23 «Вспомогательные производства» (оплата труда рабочим вспомогательных производств); Д-т 25 «Общепроизводственные расходы» (оплата труда цехового персонала);
Д-т 26 «Общехозяйственные расходы» (оплата труда персонала администрации);
Д-т 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (оплата труда работников обслуживающих производств и хозяйств);
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на всю сумму начисленной оплаты труда).
Начисление оплаты труда по операциям, связанным с заготовлением и приобретением производственных запасов, оборудования к установке и осуществлением капитальных вложений, отражают, Д-т 07, 08, 10 К-т 70.
Пособия по временной нетрудоспособности и другие выплаты за счет средств органов социального страхования отражают по Д-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» К-т 70.
Начисленные суммы премий, материальной помощи, пособий, оплаты труда по работам, производимым за счет средств целевого финансирования и в процессе получения внереализационных или операционных доходов, отражают
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 86 «Целевое финансирование» К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Выдачу сумм заработной платы и пособий оформляют следующей бухгалтерской записью:
Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К-т 50 «Касса».
В соответствии со статьей 136 Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Отпускные начисляются и выплачиваются работнику единовременно независимо от того, на один или несколько отчетных периодов приходится его отпуск.
Бухгалтерский учет
Правила бухгалтерского учета не требуют распределять затраты на оплату отпусков в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год). Решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно с учетом требований нормативных правовых актов по бухучету (письмо Минфина России от 24 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/190).
Расходы на отпуск являются оценочными обязательствами. Это обусловлено единовременным выполнением ряда условий, требование о соблюдении которых с целью признания обязательств оценочными установлено пунктом 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н; далее - ПБУ 8/2010).
Во-первых , предоставлять сотрудникам ежегодные отпуска и оплачивать их работодателей обязывает Трудовой кодекс. Избежать исполнения этого требования организация не может.
Во-вторых , на оплату отпуска сотрудников организация потратит средства, то есть произойдет уменьшение ее экономических выгод.
В-третьих , установить величину отпускных выплат, конечно, можно, но необходимость нести эти расходы наступит в неопределенный срок и в неизвестной сумме.
Так как расходы на отпуск являются оценочным обязательством, в бухгалтерском учете их нужно отражать в виде резерва и далее за счет этого резерва в отчетном периоде списывать все отпускные расходы. Теперь это не резерв предстоящих расходов, как было ранее, а один из оценочных резервов, формируемых в соответствии с ПБУ 8/2010.
Подробнее о правилах формирования резерва можно почитать в электронном бераторе для ПК, который можно установить на компьютер, пройдя по ссылке www.berator.ru/pk .
В бухгалтерском учете оценочный резерв на оплату отпусков создается для того, чтобы в достоверной форме учитывать обязательства работодателя перед работниками (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).
Справочно
Отпускные облагаются также страховыми взносами (Федеральный закон № 212-ФЗ). Суммы начисленных страховых взносов учитывают на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Значит, резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» на субсчете «Резерв на оплату отпусков».
Начисляется резерв по кредиту счета 96. Величина резерва может относиться на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включаться в стоимость актива:
ДЕБЕТ 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44) КРЕДИТ 96, субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Использование резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записью по дебету счета 96:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– начислены отпускные (компенсация за неиспользованный отпуск);
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
– начислены страховые взносы на отпускные (компенсацию за неиспользованный отпуск).
Если организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете (ст. 324.1 НК РФ) или создает эти резервы в бухгалтерском и налоговом учете разными методами, то в момент начисления суммы оценочного обязательства необходимо отразить отложенный налоговый актив. Его величина определяется умножением суммы отчисления в бухгалтерский резерв (или отклонения бухгалтерского резерва от налогового) на ставку налога на прибыль – 20 процентов. Проводка будет такой:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– отражен отложенный налоговый актив при начислении суммы резерва на оплату отпусков.
При предоставлении отпуска или начислении работнику компенсации за неиспользованный отпуск эти расходы в бухучете списываются за счет резерва и должны при-
знаваться в налоговом учете в расходах на оплату труда. Признанный ранее отложенный налоговый актив будет погашаться в части, которая приходится на расходы, признанные в налоговом учете. Проводка будет такой:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– погашен отложенный налоговый актив при предоставлении отпуска работнику (начислении компенсации за неиспользованный отпуск).
Если в бухучете суммы начисленных отпускных превышают сумму начисленного резерва, сумма превышения сразу списывается на счета учета затрат (п. 21 ПБУ 8/ 2010). Дебетового сальдо на счете 96 быть не должно.
Сумму НДФЛ, удерживаемую из отпускных выплат, отразите проводкой:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
– удержан налог на доходы физических лиц из отпускных выплат работников.
Налоговый учет
Когда признавать расходы на отпуск в целях налогообложения прибыли, если отпускные выплачены в одном периоде, а отпуск заканчивается в другом? Обратимся к Налоговому кодексу.
Затраты на выплату отпускных предприятие включает в состав расходов на оплату труда, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п. 7 ст. 255 НК РФ). Расходы на оплату труда включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Понесенные затраты отражаются в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов в соответствии со статьями 272 и 273 Налогового кодекса.
При использовании кассового метода все просто. Расходы признаются в том периоде, когда они фактически произведены, то есть в день выплаты отпускных.
А вот с методом начисления все сложнее, есть два варианта признания расходов.
Первый вариант учета расходов
Министерство финансов рекомендует распределять расходы по периодам пропорционально дням отпуска. Вывод сотрудников министерства опирается на статью 272 Налогового кодекса. В налоговом учете компании, применяющие метод начисления, признают расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Значит, если отпуск приходится на несколько периодов, то начисленные суммы на его оплату включаются в состав расходов пропорционально количеству дней отпуска, приходящемуся на каждый из периодов. Эту позицию Минфин России неоднократно выражал в письмах от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/ 356, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/288.
Пример
Работнику О.С. Семину предоставлен очередной оплачиваемый отпуск с 22 июня по 18 июля 2013 года. Сумма начисленных отпускных 33 600 руб. Отпуск работника приходится на два отчетных периода – II квартал и 9 месяцев 2013 года. Фирма распределяет сумму отпускных между июнем и июлем пропорционально отработанным дням.
В июне Семин отдыхал 10 дней, а в июле – 18 дней. Распределим расходы:
в июне расходы = 33 600 руб. : 28 дн. X 10 дн. = 12 000 руб.;
в июле расходы = 33 600 руб. : 28 дн. X 18 дн. = 21 600 руб.
При заполнении налоговой отчетности в расходы будут включены суммы:
– за II квартал 2013 года – 12 000 руб.;
– за 9 месяцев 2013 года – 33 600 руб.
Учитывая, что обязанность оплачивать отпуск работника за три дня до его начала предусмотрена законодательно, и налогоплательщик не может избежать этой обязанности, с позицией финансового ведомства можно поспорить.
Второй вариант учета расходов (спорный)
При методе начисления порядок определения расходов установлен статьей 272 Налогового кодекса. Согласно ей, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ) учитываются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса расходов на оплату труда. Другими словами, раз отпускные начислены, как того требует Трудовой кодекс, значит, их можно признать расходами в целях налогообложения прибыли. То есть организация, использующая метод начисления при расчете налога на прибыль, может признавать расходом суммы отпускных выплат в периоде начисления в полном объеме.
Есть множество судебных решений в защиту налогоплательщиков: постановления ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. по делу № А40-48457/08-129-168, ФАС Уральского округа от 8 декабря 2008 г. № А07-6787/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. по делу № А46-6675/2007, от 3 декабря 2007 г. по делу № А75-4424/ 2007 и др.
Надо отметить: судьи принимали решения в пользу налогоплательщиков даже несмотря на представленные налоговой письма Минфина, отмечая, что статья 272 Налогового кодекса прямо не обязывает распределять по периодам расходы в виде отпускных выплат. Нельзя, конечно, умолчать о том, что некоторые суды солидарны с ФНС, пример этому – постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2007 г. по делу № А56-39310/2006.
Расходы на дополнительный отпуск
В общем случае длительность основного оплачиваемого отпуска составляет 28 дней. Правомерно ли учитывать в расходах по налогу на прибыль оплату дополнительных отпусков? Да, если право на дополнительное время отпуска закреплено законодательно.
Опасный момент
Работодатель вправе самостоятельно установить дополнительные отпуска, если они не предусмотрены законом (ст. 116 ТК РФ). При этом признать расходы при расчете налога на прибыль, если сверхлимитный отпуск предоставляется на основании коллективного договора, нельзя. Об этом прямо говорится в Налоговом кодексе.
Расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитываются при определении налоговой базы (п. 24 ст. 270 НК РФ).
Можно учесть только расходы на дополнительный отдых сотрудников, которым по закону положен удлиненный отпуск. При этом не будет лишним, если в заявлении на отпуск каждый из них сошлется на норму законодательства, дающую право на дополнительные дни отдыха. Прежде всего это статьи 116–118, 321, 335 Трудового кодекса. Кроме того, существует ряд федеральных законов, например от 19 февраля 1993 г. № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях», и постановлений, например поста-новление Правительства РФ от 30 декабря 1998 г. № 1588 и др.
Расходы на совместителя
В статье «В расчете отпускных стандартов не бывает» (см. стр. 34), мы рассматривали ситуацию, когда совместителю положен удлиненный отпуск по основному месту работы. Работодатель не обязан оплачивать сверхлимитный отпуск, положенный совместителю по основному месту работы, но он может это сделать при желании. Это стоит внимания потому, что на такие расходы разрешено уменьшить налог на прибыль. Минфин России дает «зеленый свет» при условии, что количество дополнительных к отпуску дней не превышает установленное законодательством (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/294).
Конечно, взять у совместителя документ, подтверждающий удлиненный отпуск по основному месту работы, необходимо.
«Подоходный» налог
При попадании отпуска на два отчетных периода возникает еще один важный вопрос. Когда платить налог с доходов работника в виде отпускных выплат? Здесь все очень просто.
Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты налога регламентирует статья 226 Нало гового кодекса. Согласно ей, налоговые агенты обязаны исчислять, удерживать и уплачивать налог на доходы физических лиц. Делать это должны российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми человек получил доходы.
Налоговый агент рассчитывает НДФЛ нарастающим итогом с начала календарного года по итогам каждого месяца. Эта обязанность относится ко всем доходам работника, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов (ст. 216, п. 1 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ). Поэтому многие бухгалтеры сомневаются по поводу даты начисления НДФЛ с отпускных выплат, ведь ставка на лога по эт им вып л ат а м тоже 13 процен тов.
Однако сомнения их напрасны. НДФЛ с отпускных нужно начислять и уплачивать непосредственно при их выплате, и вот почему.
В обязанности налогового агента входит:
- правильный расчет сумм налогов;
- удержание НДФЛ с выплаченных денежных средств;
- перечисление налога в бюджет;
- своевременное представление в налоговую декларации по доходам;
- уведомление инспекторов о невозможности удержать налог;
- хранение документов, подтверждающих расчет, удержание и уплату налогов в бюджет, в течение четырех лет.
Обратите внимание на второй пункт: налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Сделать это закон разрешает за счет любых денежных средств, выплачиваемых фирмой. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Итак, мы выяснили, что кодекс обязывает налоговых агентов удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов человека при их фактической выплате. Удерживать налог разрешено за счет любых денег при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Получается, что начислять и платить НДФЛ с отпускных нужно одновременно с выдачей денег работнику.
Правильность этого подхода к толкованию норм законодательства подтверждает и Министерство финансов. Так, в письме Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-04-08/8-139 указано, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Президиум Высшего Арбитражного Суда солидарен с позицией Минфина (постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11709/11). И даже Федеральная налоговая служба не отрицает, что НДФЛ с оплаты отдыха работника правильно уплачивать не в конце месяца, как НДФЛ с оплаты его труда, а в день получения отпускных (письмо ФНС России от 13 июня 2012 г. № ЕД-4-3/9698).
Е.П. Ирхина, редактор-эксперт по бухучету и налогообложению
О видах отпусков в соответствии с трудовым законодательством мы рассказывали в . Об «отпускных» проводках в бухгалтерском учете расскажем в этом материале.
Начисление отпускных: проводки
Естественно, если речь идет об отпусках без сохранения заработной платы, вопрос о бухгалтерских записях не возникает. Ведь проводка без суммы не бывает, а раз за отпуск нет начислений, то и проводка не формируется.
Поэтому в нашем материале мы имеем в виду оплачиваемые отпуска.
Несмотря на то, что оплата за время отпуска не является оплатой труда с точки зрения ТК РФ, порядок учета таких выплат аналогичен бухгалтерскому учету заработной платы (ст. 129 ТК РФ , Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
Для учета расчетов по отпускным используется синтетический счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
По кредиту этого счета отражаются в том числе суммы начисленных отпускных работникам в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников
За счет каких источников производится начисление отпускных, зависит не только о специфики деятельности организации, особенностей ее , но и от того, создавался ли для выплаты отпускных резерв предстоящих расходов.
Ведь если отпускные начисляются за счет текущих расходов организации, бухгалтерские записи будут такие:
Дебетуемый счет меняется, если отпускные и страховые взносы с них начисляются за счет средств резерва.
Приведем проводки по оценочным обязательствам по отпускам при использовании средств резерва:
А начисление резерва производится следующей проводкой:
Дебет счетов 20, 26, 44 и др. - Кредит счета 96
Компенсация отпуска при увольнении: проводки
Бухгалтерский учет отпускных выплат не зависит от того, что выплачивается: отпускные сотруднику или компенсация за отпуск при увольнении работника.
Компенсация за неиспользованный отпуск в проводках отражается аналогично начислению отпускных:
Дебет счетов 20, 26, 44, 96 и др. - Кредит счета 70
Соответственно, и начисление страховых взносов с компенсации за отпуск показывается так же, как и по отпускным:
Дебет счетов 20, 26, 44, 96 и др. - Кредит счета 69
Выплата отпускных и удержание за неотработанные дни отпуска: проводки
Выплата отпускных отражается аналогично выплате заработной платы:
Дебет счета 70 - Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
Если же при увольнении обнаружится, что использованные дни отпуска превышают полагающиеся работнику на момент расторжения трудовых отношений, излишне выплаченная сумма отпускных подлежит удержанию с учетом установленных ТК РФ .
А бухгалтерские записи при удержании излишних отпускных будут со знаком « — »:
Дебет счетов 20, 26, 44 и др. - Кредит счета 70 СТОРНО