Прибыль по мфсо. Особенности ведения учета: отличия мсфо от рсбу

Цель

В «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности» доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Доход включает в себя как выручку предприятия, так и прочие доходы. Выручка - это доходы от обычной деятельности предприятия, характеризуемые, в том числе, как доходы от продаж, оплаты услуг, процентов, дивидендов и роялти. Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 18 состоит в определении порядка учета выручки, возникающей от определенных видов операций и событий.

Основным вопросом при учете выручки является определение момента, когда ее необходимо признавать. Выручка признается, если существует вероятность того, что предприятие получит будущие экономические выгоды, и эти выгоды можно надежно измерить. Данный стандарт определяет условия, при которых выполняются эти критерии и, следовательно, признается выручка. Данный стандарт также содержит практические рекомендации по применению указанных критериев.

Сфера применения

1 Настоящий стандарт МСФО (IAS) 18 применяется при учете выручки, полученной от следующих операций и событий: (a) продажи товаров;

• (b) предоставление услуг;
• (c) использование другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

2 Данный стандарт заменяет МСФО (IAS) 18 «Признание выручки», утвержденный в 1982 году.

3 Под товарами подразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары, купленные для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничным продавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).

4 Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного. Некоторые договоры на предоставление услуг непосредственно связаны с договорами на строительство, например, договоры на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов. Выручка, возникающая от этих договоров, не рассматривается в настоящем стандарте, а отражается в соответствии с требованиями для договоров на строительство, которые определены в МСФО (IAS) 11«Договоры на строительство» .

5 Использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:

• (a) процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед предприятием;
• (b) роялти - платы за использование долгосрочных активов предприятия, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения;
• (c) дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

6 Настоящий стандарт не применяется в отношении выручки, возникающей от:

• (a) договоров аренды (см. МСФО (IAS) 17 «Аренда» );
• (b) дивидендов от инвестиций, учитываемых по методу долевого участия (см. МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия»);
• (c) договоров страхования, на которые распространяется действие МСФО (IFRS) 4«Договоры страхования» ;
• (d) изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия (см. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» );
• (e) изменений стоимости других краткосрочных активов;
• (f) первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов,
  связанных с сельскохозяйственной деятельностью (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» );
• (g) первоначального признания сельскохозяйственной продукции (см. МСФО (IAS) 41); и
• (h) добычи минеральных руд.

Определения

7 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Выручка - валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

8 Под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению предприятием на его счет. Суммы, полученные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Подобным образом, при агентских отношениях валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению капитала предприятия. Суммы, собранные от имени принципала, не являются выручкой. При этом выручкой является сумма комиссионных вознаграждений.

Измерение выручки

9 Выручка должна измеряться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.*

?* См. также ПКР (SIC) 31 «Выручка – бартерные операции, включающие рекламные услуги»

10 Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она измеряется по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием.

11 В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента - это наиболее точно определяемая величина из следующих:

• (a) преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или
• (b) процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29–30 и в соответствии с МСФО (IAS) 39.

12 Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для своевременного удовлетворения спроса в конкретном месте. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно измерена, выручка измеряется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Идентификация операции

13 Критерии признания, представленные в этом стандарте, обычно применяются отдельно к каждой операции.
Однако при определенных обстоятельствах необходимо применять их к отдельно идентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того, чтобы отразить ее содержание. Например, если продажная цена товара включает сумму на последующее обслуживание, которая может быть определена, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание. И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого. Например, предприятие может продать товары и в тоже время заключить отдельный договор на выкуп этих товаров в будущем, тем самым, в сущности, сводя на нет эффект операции. В таких случаях обе операции рассматриваются вместе.

Продажа товаров

14 Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

• (a) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
• (b) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
• (c) сумма выручки может быть надежно измерена;
• (d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• (e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить.

15 Определение момента, когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, требует изучения условий операции. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. Так происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения.

16 Если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск, связанный с правом собственности. Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:

• (a) предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии;
• (b) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;
• (c) поставленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта,
  который предприятие еще не выполнило;
• (d) покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у предприятия нет уверенности в получении дохода.

17 Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Например, продавец может оставить за собой юридическое право собственности только для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы. В таком случае, если предприятие передало значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Другим примером, когда предприятие сохраняет лишь незначительный риск, связанный с правом собственности, может быть розничная торговля, при которой предлагается возврат денег в случае, если клиент неудовлетворен покупкой. Выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи, при условии, что продавец может надежно оценить будущие возвраты и признаёт обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов.

18 Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или не устранена неопределенность. Например, может быть неизвестно, разрешит ли иностранное правительство перевод за границу полученного при продаже возмещения. После получения разрешения неопределенность устраняется и, соответственно, признается выручка. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

19 Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется увязкой доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантии и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно измерены при выполнении других условий, необходимых для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

Предоставление услуг

20 Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

• (a) сумма выручки может быть надежно измерена;
• (b) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• (c) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена;
• (d) затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надёжно измерены.*

?* См. также ПКР (SIC) - 27 «Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды» и ПКР (SIC) - 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги»

21 Признание выручки по стадии завершенности операции часто называется методом процента выполнения. Согласно этому методу, выручка признается в том же отчетном периоде, когда предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полезную информацию об объеме предоставленных услуг и результатах такой деятельности за период. МСФО (IAS) 11 также требует признавать выручку на этой же основе. Требования указанного стандарта в целом применимы для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

22 Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

23 Как правило, предприятие способно произвести надежную оценку после согласования следующих положений с другими сторонами - участниками операции:

• (a) юридически закрепленные права каждой стороны в отношении услуг, которые должны быть предоставлены и получены сторонами;
• (b) встречное возмещение; и
• (c) форму и условия расчета.

Предприятие, как правило, также должно иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере предоставления услуг предприятие проверяет и при необходимости пересматривает оценку выручки по договору. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат операции не может быть надежно оценен.

24 Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

• (a) отчеты о выполненной работе;
• (b) услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
• (c) пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.

25 Из практических соображений, в случае если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.

26 Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.

27 На начальных стадиях исполнения операции часто бывает невозможно сделать расчетную оценку ее результата. Тем не менее, может существовать вероятность того, что предприятие возместит затраты, понесенные при выполнении операции. Поэтому выручка признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Так как результат операции не может быть надежно рассчитан, прибыль не признается.

28 Если результат операции не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. После устранения факторов неопределенности, препятствовавших надежной оценке результата договора, выручка признается в соответствии с пунктом 20, а не в соответствии с пунктом 26.

Проценты, роялти и дивиденды

29 Выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться на основе, определенной в пункте 30, если:

• (a) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• (b) сумма выручки может быть надежно измерена;

• (a) проценты признаются по методу эффективной ставки процента, который определен в МСФО (IAS) 39, пункты 9 и AG5–AG8;
• (b) роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;
• (c) дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

31 [Удален]

32 Когда невыплаченные проценты начислены до приобретения инвестиции, содержащей проценты, последующее получение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодом после приобретения; только часть процентов за период после приобретения признается в качестве выручки.

33 Роялти начисляются в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признаются на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа.

34 Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Раскрытие информации

35 Предприятие должно раскрывать:

• (a) учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг;
• (b) сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от:
  • (i) продажи товаров;
  • (ii) предоставления услуг;
    
  • (iii) процентов;
  • (iv) роялти;
  • (v) дивидендов;
• (c) сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значительную статью выручки.

36 Предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы" . Условные обязательства и условные активы могут возникать по таким статьям, как затраты по гарантиям, претензии, штрафы или возможные убытки.

Дата вступления в силу

37 Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 1995 г. или после этой даты.

38 Публикация «Стоимость инвестиций в дочернее предприятие, совместно контролируемое предприятие или ассоциированное предприятие» (Поправки к МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» в мае 2008 г. привела к внесению поправок в пункт 32. Предприятие должно применять указанную поправку на перспективной основе в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применит соответствующие поправки к пунктам 4 и 38A МСФО (IAS) 27 в отношении более раннего периода, то оно должно одновременно применить указанную поправку к пункту 32.

Любая организация в России должна осуществлять бухгалтерский учет и предоставлять отчетные формы, заполненные в соответствии с требованиями систем учета РСБУ и МСФО, сходства и различия между которыми весьма существенны.

Огромное число отечественных фирм сегодня испытывает необходимость в составлении отчетности, учитывая не только российские принципы бухучета , но и международные стандарты . Несмотря на то, что РСБУ значительно приблизились к международным, разница между ними по-прежнему внушительна. Поэтому компании, формирующие финансовую отчетность по МСФО, зачастую вынуждены вести параллельный учет или осуществлять трансформацию готовых отчетных форм.

Осмысление отличий между этими двумя системами дает возможность с меньшими затратами сблизить бухгалтерский учет с МСФО, а знание корректировочных операций – спрогнозировать и оперативно регулировать возникающие отклонения. Сравнение МСФО и РСБУ – тема настоящей публикации.

Принципиальные различия

Обе системы учета отличаются, прежде всего, целями использования содержащейся информации: составленная по МСФО отчетность направлена на выявление экономической сущности процессов, происходящих в компании. Ее главными пользователями выступают финансовые институты, учредители, инвесторы и другие заинтересованные лица. Составление отчетности по РСБУ преследует фискальные цели, и предназначена она, в основном, для контроля организаций налоговыми и статистическими органами.

Разная целевая направленность – основа различных подходов к составлению отчетности. К примеру, в РСБУ существует термин «отчетная дата». Это всегда 31 декабря – рубеж отчетного периода, продолжающегося с 1 января по 31 декабря. В МСФО же, при требовании обязательного ежегодного составления отчетности, отчетная дата не привязана к календарному году, не существует даже такого понятия. Обеспечивая сопоставимость информации, компании устанавливают отчетный период исходя из соображений наибольшего удобства.

Российскими правилами предусмотрено ведение учета и составление отчетности исключительно в рублях, по правилам МСФО – в функциональной валюте, т.е. той, в которой устанавливаются цены и производятся расчеты. Операции в другой валюте осуществляются с последующим пересчетом в функциональную и отнесением разницы в состав прочего совокупного дохода.

Российские фирмы применяют единый План счетов и унифицированные формы отчетности (кроме предприятий банковской сферы и госсектора). В МСФО единого плана не существует: компании разрабатывают собственные планы счетов, опираясь на специфику работы и детализацию учетной информации. Не существует и утвержденных отчетных форм, МСФО предлагают лишь общие рекомендации и требования к формированию отчетности и ее содержанию.

Актуален для МСФО и термин «профессиональное суждение», не применяемый в российском, строго регламентируемом учете. В МСФО профессиональное суждение имеет широкое хождение, например, его используют при определении срока полезного использования объектов основных средств, в РСБУ же придерживаются правила присвоения объекту СПИ, соответствующего амортизационной группе из Классификатора ОС, утвержденного 01.01.2002.

Таким образом, преобладающая привязка к юридической форме в РСБУ и МСФО с доминирующим экономическим содержанием, создают существенное различие, приводящее к разнице при признании активов и обязательств, а также доходов и затрат. К этому выводу приводят расхождения в учете МПЗ , ОС и финансовых результатов, а также принципах составления отчетности, наиболее характерные из которых мы объединили в сравнительные таблицы.

Особенности ведения учета: отличия МСФО от РСБУ

Таблица № 1 демонстрирует различия в учете и отражении операций.

Прибыль по МСФО и РСБУ при признании расходов будущих периодов рассчитывается по-разному. РБП по РСБУ в финансовой отчетности отражаются в составе оборотных активов, увеличивая в конечном итоге прибыль. По МСФО эти расходы признаются затратами текущего периода, следовательно, в финансовом отчете прибыль будет меньше на эту величину.

Отчетность: сравнение МСФО и РСБУ

Таблица № 2 представляет различия в структуре и особенностях формирования отчетов.

Отличие МСФО от РСБУ – факт неоспоримый, однако знания особенностей ведения учета и составления финансовой отчетности в разных стандартах существенно облегчит работу финансиста.

• «Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений»

Ст. 13.1 закона «О бухгалтерском учете в Российской Федерации»

Практически все крупные участники рынка отчитались за 2015 год по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Значительные расхождения в финансовых результатах по национальной методике и по МСФО, несмотря на сближение двух подходов, заставили Банки.ру углубиться в данную тему. В настоящем обзоре рассмотрены результаты 20 крупнейших российских кредитных организаций.

В приведенной ниже таблице отражены финансовые результаты банков (топ-20 по размеру активов, согласно финансовому рейтингу Банки.ру) по РСБУ и по МСФО.

Н/д - нет данных. Банк «Россия» прокомментировал, что не раскрывает отчетности по МСФО за 2015 год в связи с действующими против него международными санкциями.

Как можно заметить, финансовые результаты по двум методикам практически во всех случаях существенно отличаются друг от друга, а иногда и вовсе разнонаправленны: так, некоторые банки по РСБУ показывают прибыль и при этом фиксируют убыток по МСФО, и наоборот.

Такое несоответствие объясняется значительными различиями в принципах учета и составления отчетности по МСФО и по российской методике. Рассмотрим основные из них.

Форма vs содержание

Одно из принципиальных расхождений между МСФО и РСБУ - разница в определении главного приоритета при составлении отчетности. Концептуальные основы устанавливают общее требование: учет операций должен производиться в соответствии с их содержанием, а не на основании одной лишь правовой формы.

Указанный принцип явно прослеживается во многих МСФО: согласно международным стандартам, не столь важно, в какую правовую форму облечен тот или иной факт хозяйственной деятельности, - гораздо важнее, что он собой представляет с экономической точки зрения.

В российском учете дело обстоит иначе: акцент неизменно делается на форме, а не на экономическом смысле операции, что может привести, например, к неполному отображению потенциальных обязательств предприятия и, как результат, к неверно оцененным рискам и выгодам.

Отражение операций согласно подходу «Приоритет экономического содержания над юридической формой» позволяет объективно оценить положение дел для принятия правильных и эффективных инвестиционных решений.

Справедливая стоимость vs историческая стоимость

МСФО придерживается концепции справедливой стоимости, основная цель которой заключается в том, чтобы предоставить информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности организации, исходя из реальной цены. Такой подход позволяет оценить стоимость активов и обязательств на отчетную дату и дает реалистичное представление о цене бизнеса - важнейшая информация для любого инвестора.

В РСБУ встречается понятие справедливой стоимости, однако единая концепция отсутствует, также как и порядок ее применения. В реальности российская методика оперирует лишь исторической стоимостью.

Профессиональное суждение vs первичный документ

В МСФО решающим фактором при формировании записей в учете является мнение специалиста. В РСБУ профессиональное суждение менеджмента сводится к минимуму, а основанием для записи в бухгалтерском учете является первичный документ. Тот факт, что большинство финансовых специалистов рассматривают российскую отчетность исключительно как налоговую, не может не отразиться соответствующим образом на достоверности последней.

Дисконтирование vs номинальный размер платежей

При ведении учета по МСФО применяется дисконтирование стоимости, то есть проводится перерасчет сумм с учетом временной стоимости денег. Это позволяет придерживаться упомянутого выше вектора - формирования отчетности для инвесторов и кредиторов.

РСБУ не обязывает организации отражать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной основе (за исключением долгосрочных оценочных обязательств).

Таким образом, в МСФО дисконтирование может использоваться при учете отсроченной во времени оплаты за основные средства, нематериальные активы или запасы. Согласно РСБУ, подобные доходы/расходы рассчитываются по номинальной величине платежей. Результатом может стать разрыв в стоимости активов между РСБУ и МСФО.

Помощь акционеров: собственный капитал vs прибыль и убытки

Согласно МСФО, вклады в капитал, внесенные собственниками/участниками, признаются непосредственно в составе собственного капитала, как и распределяемые собственникам/участникам дивиденды.

В РСБУ отдельный порядок учета доходов и расходов при совершении операций с собственниками не предусмотрен, поэтому на практике вклады в капитал отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Обесценивание долгосрочных активов vs завышенная балансовая стоимость

Принципы МСФО регулируют обесценивание активов. Согласно международным стандартам, экономический «выхлоп» от актива всегда больше его балансовой стоимости: в противном случае его приобретение просто нецелесообразно.

В методике РСБУ положение о том, что нематериальные активы могут проверяться на обесценивание, существует лишь в форме рекомендации, то есть не является обязательным для исполнения. Касательно основных средств никакого правила и вовсе не предусмотрено, в результате чего балансовая стоимость зачастую оказывается завышенной.

Консолидация vs финансовые вложения

МСФО предоставляет возможность формирования консолидированной отчетности - единой отчетности группы (материнской компании и ее дочерних компаний). Консолидация формируется с целью предоставления информации не только о тех активах и обязательствах, которые юридически принадлежат самой материнской компании, но и о тех, которые она контролирует. Таким образом, важно понимать, что в консолидированную отчетность по МСФО, помимо материнской организации, включаются также результаты дочерних компаний, что также способствует возникновению расхождений в финансовых результатах.

В РСБУ отсутствует понятие консолидации (при составлении консолидированной отчетности российские компании всегда опираются на МСФО). Все инвестиции компании в уставный капитал других организаций отражаются в составе финансовых вложений. При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретение. Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимости.

Вывод: цели одни, результаты разные

В настоящее время декларируемые цели отчетности в соответствии с МСФО и отчетности по российским стандартам одни и те же - дать достоверное представление о деятельности предприятия/организации. Более того, МСФО сейчас «развивается» практически по российскому варианту, а именно: дает все большую детализацию - количество страниц в сборнике стандартов МСФО за последние десять лет возросло более чем в десять раз.

Тем не менее многие из рассмотренных банков демонстрируют совершенно разную картину при анализе отчетности по РСБУ и по МСФО. Расхождения связаны с тем, что в отечественном подходе упор делается на соответствие финансовой отчетности положениям законодательных актов, тогда как в МСФО внимание уделяется пользе информации при принятии экономических решений для широкого круга пользователей. То есть экономической сути финансовой информации.

Выходит, что цели декларируются одни, а результаты получаются разные.

От теории к практике

Снижение прибыльности и убытки

Важно отдельно обозначить, что основной причиной сокращения прибыльности и получения убытков российскими банками в 2015 году стало снижение платежеспособности и уровня реальных доходов заемщиков, которое привело к росту просроченной задолженности и, как следствие, необходимости формирования резервов на возможные потери. Так, по данным ЦБ РФ, просроченная задолженность по кредитам (включая МБК) на 1 января 2016 года составила более 3 трлн рублей, что на 54% превышает показатель предыдущего года. При этом резервы на возможные потери по итогам 2015 года увеличились на сумму более 1 трлн рублей, составив на 1 января 2016 года 4,53 трлн рублей, что значительно ухудшило показатели прибыльности банков.

Другая, не менее важная причина - снижение чистых процентных доходов за счет значительно возросшей стоимости фондирования и привлечения ресурсов для банков (в результате резкого повышения Банком России в декабре 2014 года ключевой ставки). По данным 102-й формы банков на 1 января 2016 года, чистые процентные доходы банковского сектора за 2015 год сократились на сумму порядка 430 млрд рублей (-17,1%), составив 2,09 трлн рублей.

Расхождения в сумме резервов

Сумма начисленных резервов по МСФО в большинстве случаев оказывается выше резервов, начисленных по РСБУ. Ключевым моментом, определяющим разницу, является тот факт, что по МСФО в расчете резерва не учитывается переданное в залог имущество: акцент делается на оценке самого заемщика (или его бизнеса) и его способности генерировать денежные потоки. (Имущество может учитываться только в случае наличия его достоверной оценки и высокой ликвидности.) По российским стандартам, при удовлетворении ряда требований залог имущества способен значительно снизить сумму реально созданного резерва. Так, нередки случаи, когда суммы расчетного и реально созданного резерва кардинально различаются по причине учета имущества, что приводит к искажению реального экономического смысла.

В связи с этим в российской практике возникает целый ряд проблем: трудности при профессиональной оценке имущества и справедливости его залоговой стоимости, его ликвидности, качество мониторинга и т. д. Самым ярким подтверждением сложившейся ситуации является создание в наши дни отдельных банковских департаментов по работе с непрофильными активами, которые отчаянно пытаются реализовать те самые «высоколиквидные» залоги и вернуть банку хотя бы часть средств.

Отдельно отметим и то, что согласно МСФО в балансе банка сумма кредитов, предоставленных клиентам, корректируется на величину созданных резервов на возможные потери и отражается по «чистой», или «очищенной», стоимости по строке «Кредиты и дебиторская задолженность».

Ниже представлена таблица, отражающая суммы сформированных резервов за 2015 год (банки из топ-20 по размеру активов, согласно финансовому рейтингу Банки.ру) по РСБУ и по МСФО.

ВТБ (МСФО - прибыль 1,7 млрд рублей; РСБУ - прибыль 49,1 млрд рублей)

Напомним, что по РСБУ ВТБ предоставляет не консолидированную отчетность, а только результаты головного банка. Именно консолидацией отчетности по МСФО во многом объясняется столь значительное расхождение финансовых результатов. В состав группы ВТБ входит около 20 организаций, работающих в разных сегментах финансового сектора, в том числе за пределами России. Финансовые результаты дочерних компаний и обусловили столь существенные расхождения в показателях. Значительной оказалась также разница в объемах сформированных резервов на возможные потери: по РСБУ показатель составил 54,9 млрд рублей, а по МСФО - 167,5 млрд рублей.

Россельхозбанк (МСФО - убыток 94,2 млрд рублей, РСБУ - убыток 75,2 млрд рублей)

Отметим, что процентные доходы и расходы Россельхозбанка по РСБУ за 2015 год оказались значительно выше, чем по МСФО. Данный факт объясняется тем, что в отчетности по МСФО процентные доходы и расходы по всем долговым инструментам отражаются с использованием метода эффективной процентной ставки (в расчет которой включаются все комиссии и сборы, а также затраты по сделке, дисконты и пр.). В случае если у банка возникает сомнение в своевременном погашении выданных кредитов и прочих долговых инструментов, они списываются до возмещаемой стоимости с последующим отражением процентного дохода на основе эффективной процентной ставки.

Представители Россельхозбанка комментариев по данному вопросу не предоставили.

БМ Банк (бывший Банк Москвы) (МСФО - прибыль 1,2 млрд рублей, РСБУ - убыток 63,7 млрд рублей)

Любопытен тот факт, что по МСФО группа продемонстрировала положительные чистые процентные доходы после вычета резервов, по РСБУ же они составили отрицательную величину. Стоит также отметить, что по РСБУ банк показывает положительную переоценку иностранной валюты (около 16,3 млрд рублей), в то время как по МСФО группа понесла значительные убытки по данной статье. Это объясняется тем, что при расчете переоценки валютных активов, а также нормативов по РСБУ банк использовал льготные курсы, установленные ЦБ РФ в целях снижения регуляторных рисков, возникших в результате резко выросшей волатильности рубля в период конца 2014 - начала 2015 года. Заметим, что с 1 апреля 2016 года льготные курсы были отменены.

Представители банка вышеуказанные расхождения объяснили следующим образом: «Разница в финансовом результате вызвана в подходах в оценке рисков: по МСФО оценка более консервативная, создание резервов на потери по кредитам были осуществлены в предыдущий период (в 2014 году). Также по МСФО необходимые резервы по активам, входящим в ПФО, были созданы в начале процесса финансового оздоровления банка, а по РСБУ они создаются равномерно в соответствии с согласованным графиком».

«Русский Стандарт» (МСФО - убыток 14,097 млрд рублей, РСБУ - прибыль 14,364 млрд рублей)

Ключевым моментом, способствовавшим возникновению такого большого расхождения в полученных результатах, стала финансовая помощь, оказанная банку его акционером. В пресс-службе банка нам пояснили, что «финансовая помощь банку от акционера в РСБУ отражена через раздел «Прибыли и убытки», в МСФО она отражается напрямую в капитале банка».

Размер отчислений в резервы на возможные потери по ссудам также оказал существенное влияние на финансовый результат банка. Так, согласно РСБУ объем резервов (24,623 млрд рублей) оказался заметно меньше отчислений, сформированных по МСФО (48,559 млрд рублей).

Отметим, что ради снижения операционных издержек банк серьезно сократил за год численность сотрудников (с 18 924 до 8 492 человек), количество подразделений (с 312 до 161) и прекратил реализацию отдельных инвестиционных проектов, переключившись на разработку новых продуктов в надежде увеличить прибыльность в будущем.

Совкомбанк (МСФО - прибыль 19,295 млрд рублей; РСБУ - прибыль 10,240 млрд рублей)

В случае Совкомбанка важно прежде всего отметить, что показатели по МСФО являются консолидированными результатами группы Совкомбанка, в которой, помимо кредитной организации, представлены также данные дочерних, зависимых и совместных компаний и предприятий группы. Значительную часть прибыли в 2015 году «Совкому» обеспечили операции с ценными бумагами - за год портфель группы показал существенный рост. Объем начисленных резервов по МСФО (9,021 млрд рублей) был меньше тех резервов, что банк начислил по РСБУ (13,463 млрд рублей), а чистый процентный доход банка - несколько выше результатов, полученных по РСБУ. Эти факторы в совокупности и поспособствовали возникновению разницы в полученной прибыли.

В современных условиях интеграции российской экономики в международную систему хозяйствования существенно повышаются требования к достоверности и объективности информации о величине доходов от обычных видов деятельности (выручки) компании. Актуальность вопроса объясняется тем что, данный показатель является основным для заинтересованных пользователей финансовой отчетности в процессе анализа финансового состояния компании с целью принятия ими обоснованных экономических решений. Именно адекватный учет доходов от основной деятельности организации позволит сформировать правдивый отчет о финрезультатах в соответствии с принятыми принципами бухгалтерского учета и отчетности.

Учет выручки является областью, в которой действующие российские правила бухгалтерского учета отличаются от правил, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Поэтому, учитывая продолжающийся процесс перехода российской системы бухгалтерского учета на МСФО, особое внимание необходимо уделить различиям в определении и признании информации о выручке в бухгалтерском учете и отчетности в отечественных и международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности.

Понятие выручки в соответствии с МСФО и РСБУ

В международных стандартах финансовой отчетности учету доходов от обычных видов деятельности посвящен IAS 18 «Выручка». Данный стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

В РСБУ правила формирования в бухгалтерском учете информации о выручке организации установлены в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Согласно указанному положению, доходами от обычных видов деятельности (выручкой) являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг .

При этом, в состав выручки не включаются поступления в виде процентных доходов, роялти и дивидендов, что является отличием от IAS 18.

Следует отметить, что расхождений в представлении указанных доходов в отчете о прибылях и убытках в МСФО и отчете о финансовых результатах в РСБУ не будет, поскольку в проекте нового ПБУ 9 «Доходы организации», который находится на сайте Минфина России, данное несоответствие устранено .

Оценка выручки

В соответствии с параграфом 9 IAS 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами

Чаще всего возмещение предоставляется в форме денежных средств или их эквивалентов. Если поступление денежных средств или их эквивалентов откладывается, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Когда договор фактически представляет собой финансирование, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений под условную процентную ставку .

Ставка дисконтирования , применяемая для учета, обычно зависит от кредитоспособности должника. Если дисконтируется дебиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данный контрагент мог бы получить заемные средства на аналогичных условиях. Если дисконтируется кредиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данная организация могла бы получить заемные средства на аналогичных условиях.

В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, что не соответствует порядку, изложенному в IAS 18.

Проектом изменения ПБУ 9/99 (п. 11), предусмотрено определение приведенной стоимости, в порядке, аналогичном параграфу 9 IAS 18, но при условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев.

Признание выручки при совершении различных операций

Ключевым моментом определения доходов в ПБУ является их влияние на величину капитала компании (собственных источников средств). Следует отметить, что в проекте ПБУ расширен перечень поступлений, не признаваемых доходами (выручкой). Так, в п. 4 проекта указано, что доходами организации не признаются поступления в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью. Считаем, что под «балансовой стоимостью» имеется в виду «номинальная стоимость».

Напомним что, в настоящее время такая разница включается в состав прочих доходов.

Такое правило противоречит и п. 2 ПБУ 9/99, и п. 70 Принципов МСФО, согласно которым доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Поэтому данное противоречие устранено в проекте нового ПБУ «Доходы организации».

В соответствии с параграфом 13 IAS 18 и п. 26 проекта ПБУ критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы достоверно отразить ее содержание. Например, продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание. Эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.

И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом. Например, компания может продать товары и в то же самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки. В таком случае две сделки рассматриваются вместе.

В отличие от российских стандартов учета в МСФО акцент делается на экономическое содержание сделки. Хотя в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю, но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана предоставлением займа с залогом имущества, а не реализацией . В основу заложена высокая вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.

Для организаций основным видом доходов является выручка, возникающая от продажи товаров, продукции. Поскольку условия в договорах между покупателем и продавцом могут быть самые различные, то момент признания зависит от всех условий в совокупности.

В параграфе 14 IAS 18 определены следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров, продукции должна признаваться:

• предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
• предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
• сумма выручки может быть надежно оценена;
• существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
• понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

Аналогичные условия предложены в п. 17 проекта ПБУ.

Следует отметить, что расходы, в том числе на выполнение гарантийных обязательств, и другие расходы, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Но выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно оценены. В таких случаях любое уже полученное за продажу товара вознаграждение признается в качестве обязательства. Об этом сказано в параграфе 19 IAS 18. Данное требование обычно называется соотнесением доходов и расходов.

Как уже было сказано, одним из условий признания выручки является передача покупателю значительных рисков и вознаграждений. Определение момента такой передачи требует изучения условий сделки.

В соответствии с параграфом 15 IAS 18 в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения. Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то сделка не является продажей и выручка по ней не признается.

В ряде случаев компания может сохранять значительный риск, связанный с собственностью. Это происходит, когда:

• продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами;
• получение выручки продавцом зависит от полученной выручки покупателем в результате продажи его товаров;
• отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не был выполнен компанией;
• покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.

В параграфе 17 IAS 18 указано, что если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.

Необходимо напомнить, что выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено вознаграждение или не устранена неопределенность (параграф 18 IAS 18).

Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признаются в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

При предоставлении услуг признание выручки осложняется тем, что возникают трудности при достоверной оценке всех затрат, так как период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или длиннее одного финансового года.

В параграфе 20 IAS 18 и п. 18 проекта ПБУ указано, что результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

• сумма выручки может быть надежна оценена;
• существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
• степень завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
• затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Признание выручки по степени завершенности сделки очень часто называется методом «по степени завершенности», согласно которому выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. IAS 11 (российский аналог - ПБУ 2/2008) также требует признания выручки на этой же основе. Указанные требования применимы и для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

Согласно параграфу 24 IAS 18 степень завершенности сделки может быть определена различными методами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. Об этом также упомянуто в п. 19 проекта ПБУ. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

• отчеты о выполненной работе;
• услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
• пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.

На основании параграфов 25-28 IAS 18 в случае, если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия. Такое правило существенно отличается от российской практики учета.

Если результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть надежно оценен, то выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату.

На начальных стадиях исполнения операции часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Тем не менее может существовать вероятность того, что компания компенсирует затраты, понесенные при выполнении операции. Поэтому выручка признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат операции не может быть надежно рассчитан и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные расходы признаются убытками. Когда неопределенности, препятствующие надежной оценке результата сделки, устраняются, выручка признается в соответствии с основными условиями признания выручки.

Следует отметить, что даже в проекте нового ПБУ не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.

Признание выручки в МСФО по комплексным договорам

На практике компании заключают комплексные договоры, включающие по крайней мере два элемента: продажу и последующее техобслуживание. Подробное руководство по признанию выручки в комплексных договорах в IAS 18 отсутствует. Критерии признания, как правило, применяются к отдельно идентифицируемым компонентам операции, с тем, чтобы отразить ее сущность. Тем не менее они применяются в совокупности к двум или более операциям, если эти операции связаны между собой таким образом, что общий коммерческий эффект не может быть понят без рассмотрения этих операций как целое. В таких случаях вознаграждение по договору необходимо распределить на отдельные единицы учета на основе их относительной справедливой стоимости. Применимые критерии признания выручки должны рассматриваться отдельно для каждой единицы учета.

Признание выручки в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов

В настоящее время получили широкое распространение договоры, определяющие условия использования различными компаниями активов других компаний, в частности использование различных лицензий, прав на программное обеспечение, товарные знаки, теле- и радиовещание и т.д.

В таких случаях выручка в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов признается тогда, когда выполняются следующие критерии:

• существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод;
• величина их может быть надежно определена.

В соответствии с параграфом 30 IAS 18 выручка должна признаваться в следующем порядке:

1. проценты признаются по методу эффективной ставки процента, который определен в МСФО (IAS) 39;
2. лицензионные платежи (роялти) признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;
3. дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В п. 23 проекта ПБУ указано, что лицензионные доходы признаются на равномерной основе, если иное не вытекает из условий договора. Это требование отличается от указанного в IAS 18.

Существенные различия в трактовке МСФО и РСБУ учета выручки компании есть как в действующем ПБУ 9/99 «Доходы организации», так и в проекте данного российского стандарта.

Так, IAS 18 в отличие от российского действующего ПБУ 9/99 определяет требования по учету, критериям признания и оценки выручки, возникающей в результате таких событий, как продажа товаров, предоставление услуг, а также использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Кроме того, согласно IAS 18 выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы скидок, предоставленных компанией. В то время как в соответствии с ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Также в ПБУ в отличие от МСФО не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.

Литература:

1. Международный стандарт финансовой отчетности 18 (IAS) «Выручка».
2. ПБУ 9/99 «Доходы организации».
3. Проект положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации».
4. Алдарова Т.М. Учет доходов в соответствии с РСБУ и МСФО // Инновации и инвестиции. 2014. №5.
5. Свешникова В.А. Особенности учета доходов и расходов по российским и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) // Молодой ученый. 2014. №21.2.
6. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Доходы и расходы организации: трактовка МСФО // Бух. 1С. 2008. №2.

В настоящее время все большее количество организаций составляет отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Имея на руках два документа с разными суммами прибыли по МСФО и по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), менеджмент компании должен определить, на основании какой отчетности предложить собственникам предприятия рассчитать и выплатить дивиденды.

Решение о выплатах собственникам организации принимается не только исходя из размера чистой прибыли. Принимается во внимание и множество других факторов, например вероятность изменения рыночной стоимости акций компании – принятие решения о невыплате или уменьшении размера дивидендов может привести к падению курса ценных бумаг предприятия. Для того чтобы этого избежать, руководство должно предложить выплаты не меньше, чем в предыдущем году.

Сколько надо платить

При определении размера дивидендов необходимо учитывать требования законодательства. Так, Гражданский кодекс разрешает выдавать их только при условии, что после их уплаты чистые активы компании не станут меньше уставного капитала. Следовательно, если нераспределенная прибыль по международным стандартам больше, чем по РСБУ, то дивиденды в размере всей прибыли по МСФО выплатить нельзя, поскольку их максимальный размер ограничен прибылью по РСБУ. Если наоборот, то этот факт может быть дополнительным ограничителем. В этом случае менеджменту надо обратить внимание на то, что часть прибыли, возможно, распределять не стоит из-за того, что в будущем произойдут оттоки денежных средств, которые негативно скажутся на финансовом состоянии компании.

Пример

Компания является генеральным подрядчиком по строительству офисного здания. Общая цена договора – 300 млн руб., его ожидаемая себестоимость – 240 млн руб. На конец отчетного года руководство оценило степень завершенности строящегося здания в 20 процентов. За период были подписаны акты на 40 млн руб., фактические затраты, отнесенные на сданные этапы, составили 25 млн руб. Кроме того, заказчик подал в суд на компанию за нарушение сроков договора. Сумма иска составляет 3 млн руб., и юридический отдел оценивает свои шансы на выигрыш дела весьма низко. Кроме того, в конце декабря отчетного года был сломан подъемный кран остаточной стоимостью 2 млн руб. Акт на списание составили только в январе года, следующего за отчетным. На начало текущего периода нераспределенной прибыли у компании не было.

МСФО:

Выручка по МСФО: 300 x 20% = 60 млн руб.

Себестоимость по МСФО: 240 x 20% = 48 млн руб.

Оценочное обязательство по иску: 3 млн руб.

Списание подъемного крана: 2 млн руб.

Итого прибыль по МСФО: 60 – 48 – 3 – 2 = 7 млн руб.

РСБУ:

Выручка по РСБУ: 40 млн руб.

Себестоимость по РСБУ: 25 млн руб.

Итого прибыль по РСБУ: 80 – 65 = = 15 млн руб.

Итак, если исходить из российской отчетности, то из прибыли текущего года акционерам можно выплатить 15 млн руб. в виде дивидендов. Однако руководству компании известно, что, скорее всего, придется уплатить заказчику по его исковым требованиям, а также заменить сломанный кран, что не отражено в отчетности по российским стандартам. Поэтому целесообразно оставить в организации средства на эти расходы.

Учет прибыли: в чем разница

Из примера видно, что прибыль по МСФО и по РСБУ может существенно отличаться. При этом если по международным стандартам она получается меньше, чем по российской отчетности, это может свидетельствовать о том, что компанию ожидают дополнительные расходы в будущем.

Исходя из этого, менеджмент может планировать размер дивидендов. При этом спрогнозировать приблизительный размер прибыли/убытка по МСФО можно на основе данных российской бухгалтерии до проведения процессов трансформации отчетности в соответствии с международными стандартами. Для этого важно знать основные отличия между прибылью в отчетности по МСФО и по российским стандартам. Отличия в прибыли могут относиться либо к прибыли, которая учитывается в форме № 2, либо к доходам и расходам, которые отражаются непосредственно в капитале.

Основные несоответствия в сумме прибыли, отражаемой в Отчете о прибылях и убытках, могут возникать в результате возникновения следующих ситуаций.

Различие в моменте признания выручки от сделок и связанных с ними затрат . Это расхождение возникает вследствие того, что в российском учете выручка признается исключительно при наличии подтверждающих первичных документов (акты, накладные, чеки и т. д.). Момент признания выручки связан с переходом права собственности.

Согласно МСФО 18, выручка должна признаваться, когда покупатель фактически вступил во владение товаром и уже практически не имеет возможности отказаться от покупки без существенных санкций. Например, если оборудование отгружено заказчику, и у него не возникло никаких претензий, то выручку по международным стандартам необходимо признавать вне зависимости от того, перешло ли юридически право собственности на товар или нет. С позиции менеджера это означает, что его компания с очень высокой вероятностью получит причитающиеся ей деньги. Следовательно, организация имеет основания рассчитывать на будущие поступления.

Проведение теста на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 . Согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», компания обязана проводить тест на обесценение своих долгосрочных активов (то есть основных средств и нематериальных активов), когда можно сделать обоснованное предположение, что выгоды, которые получит компания от их использования или продажи, меньше, чем их балансовая стоимость. Если это предположение подтверждается, то сумма актива снижается до наибольшей из стоимости использования и чистой цены продажи. Например, такая ситуация может сложиться при падении спроса на продукцию предприятия. Основные средства уже не могут производить продукции на ту же сумму, что и раньше, следовательно, в балансе их стоимость должна уменьшиться. Это означает, что активы не отражаются в отчетности по сумме больше, чем денежный поток, которые они способны создать. Поэтому если не производить этой процедуры, то стоимость активов, а значит и нераспределенная прибыль, будет завышена.

Признание оценочных обязательств в соответствии с МСФО (IAS) 37 . Если событие, которое в будущем может привести к убыткам для компании, с большей вероятностью произойдет, чем не произойдет, то, согласно IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», сумму этих убытков необходимо признать в балансе и начислить соответствующий расход. Например, если юридическая служба говорит, что в результате судебного разбирательства компании, скорее всего, необходимо будет выплатить крупную сумму, то это обязательство должно быть отражено в балансе в качестве резерва. В РСБУ такие резервы не создаются, а убытки признаются только тогда, когда событие произойдет. В данном случае это момент вынесения вердикта суда. Однако менеджмент предпочтет оставить у предприятия ресурсы, достаточные для покрытия суммы такого иска (который, скорее всего, будет проигран), а не распределять их в виде дивидендов.

Различие в учете договоров подряда . Порядок учета договоров подряда, предусмотренный в IAS 11 «Договоры подряда», существенно отличается от того, который применяется в российском учете. Сложившаяся российская практика учета таких контрактов предполагает признание выручки при подписании акта выполненных работ. Затраты по договору ставятся на баланс в качестве незавершенного производства. IAS 11 предусматривает признание доходов и связанных с ними расходов по мере выполнения работ. Незавершенное производство же при этом вообще не возникает. С точки зрения соотнесения выручки и затрат этот метод более логичен. Он позволяет менеджменту компании оценивать, какую часть прибыли, которую она заработала в текущем периоде, можно распределить в виде дивидендов, а что оставить для покрытия будущих расходов и убытков.

Оценка займов с нерыночной процентной ставкой . Согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка», займы, как выданные, так и полученные, должны при первоначальном признании оцениваться по справедливой стоимости. Это означает, что если ставка кредита существенно меньше рыночной, то за счет этой разницы возникает расход (при выдаче займа) или доход (при получении). Действительно, если одна компания выдает другой ссуду по ставке ниже рыночной, то заемщик может пользоваться деньгами на льготных условиях. Этот факт и находит отражение в таких доходах или расходах. По мере приближения срока погашения займа разница между номинальной суммой кредита и его оценкой при первоначальном признании списывается на доходы и расходы. В РСБУ заем учитывается по номинальной стоимости вне зависимости от его ставки. Здесь сложно сказать, что правильнее с точки зрения информативности отчетности. С одной стороны, никаких дополнительных денежных притоков или оттоков в такой ситуации не предвидится. С другой – очевидно, что номинальная стоимость займа, выданного под низкую процентную ставку, меньше реальной (т. е. той суммы, которую предложит за этот актив независимая от кредитора и заемщика компания). В целях выплаты дивидендов лучше учесть тот факт, что часть ресурсов выведена из оборота, следовательно, подход МСФО и в данном случае более применим.

Различие в определении нематериального актива . В определении нематериального актива по международным и российским стандартам существуют принципиальные различия. Согласно РСБУ, нематериальными активами могут считаться, например, торговые марки, созданные внутри компании (а не только приобретенные у других фирм или вместе с другими организациями). По МСФО, данные объекты активами не являются и должны быть списаны на расходы в том периоде, когда были понесены. Кроме того, значительно различается порядок учета затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. В ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» предписывается признавать все такие расходы в качестве нематериального актива и списывать только в том случае, если они не дали результата. Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», подход совершенно другой. До тех пор пока компания не может доказать, что от произведенных расходов будет экономическая выгода, она списывает их на расходы периода. Такой подход дает меньше возможностей для искажения отчетности и не позволяет организации завысить размер своих активов.

Влияние инфляции

Помимо перечисленных расхождений, необходимо учесть также разницу в определении нераспределенной прибыли прошлых лет. Она возникает при составлении отчетности по МСФО впервые и связана в основном с оценкой основных средств, нематериальных активов и собственного (в том числе и уставного) капитала.

До 1 января 2003 года Россия считалась страной с гиперинфляционной экономикой, что приводило к необходимости применения МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Этот стандарт делит все статьи отчетности на денежные и неденежные. Денежные – это либо непосредственно материальные средства, либо те статьи, для погашения которых должна быть использована фиксированная сумма денег (например, дебиторская задолженность (кроме авансов), займы выданные, займы полученные и т. д.).

Все остальные статьи считаются неденежными и подлежат корректировке с учетом уровня инфляции (так называемого инфлирования) для того, чтобы все суммы в отчетности были выражены в це-

нах, действующих на отчетную да-ту. Статьи собственного капитала являются неденежными и также подлежат такой переоценке. Статья «Нераспределенная прибыль» – балансирующая, следовательно, при увеличении прочих разделов собственного капитала она уменьшится. Такой подход препятствует «вымыванию» собственного капитала за счет выплаты дивидендов из прибыли, не скорректированной с учетом инфляции.

Что же касается основных средств и нематериальных активов, то к ним либо необходимо применить такой же подход, как и к собственному капиталу, либо на дату первого использования МСФО должна быть проведена их переоценка, которая отразится в отчетности. В последнем случае надобность в корректировке на индекс инфляции отпадает, поскольку переоценка уже проводится исходя из текущих цен. Это требование также способствует достоверности финансовой отчетности и ее пригодности для принятия управленческих решений.

Традиции учета

Кроме того, нельзя не принять во внимание существенное различие принципов и традиций бухгалтерского учета, пусть иногда и не оформленных стандартами. Это выражается, например, в том, что в российских стандартах проводки обычно формируются при наличии подтверждающих первичных документов (например, основное средство, не приносящее дохода, можно списать, только если оно неисправно и при наличии соответствующего акта). Сфера применения профессионального суждения в РСБУ значительно уже, чем в МСФО, а те вопросы, которые в нее попадают, решаются обычно согласно требованиям Налогового кодекса. Например, резервы по сомнительным долгам либо вообще не образовывают, либо создают в соответствии с правилами расчета налога на прибыль (просрочка более 90 дней – 100%, от 45 до 90 – 50%). Другой пример – это сроки службы основных средств. Часто встречается ситуация, когда в российском учете имеются основные средства с нулевой остаточной стоимостью, которые продолжают использовать для производственных целей и не планируют заменять в ближайшем будущем. По международным стандартам необходимо, чтобы срок амортизации основного средства совпадал с реальным периодом его полезной службы. Если имеются данные, что основное средство изнашивается медленнее (или, наоборот, быстрее), то необходимо переоценить срок амортизации и начислять ее уже исходя из этого. И наконец, иногда норма, соответствующая МСФО, прописана в ПБУ, но на практике не выполняется. В качестве примера можно привести требование ПБУ «Учет материально-производственных запасов» 5/01 об обесценении запасов, если их чистая цена продажи ниже балансовой стоимости. Это также влияет на разницу в прибыли по МСФО и по РСБУ.

Таким образом, если нераспределенная прибыль по отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, ниже, чем прибыль, указанная согласно российским документам, то необходимо тщательно изучить, почему это произошло и стоит ли выплачивать ту сумму дивидендов, которая исчислена на основании РСБУ.

У каждого свои цели

Акционеры иногда хотят получить максимальную прибыль по дивидендам. В свою очередь руководство может доказать высокую рентабельность инвестиционных проектов, на которые в текущем году может пойти не распределенная в виде дивидендов прибыль, чтобы в будущем собственники получили большую прибыль в результате роста курса акций. Принцип может быть такой: все проекты, по которым внутренняя норма доходности выше среднерыночной, должны быть профинансированы за счет чистой прибыли, а все, что осталось, идет на выплату дивидендов.

Игорь Козлов, менеджер департамента международной отчетности группы компаний Net Consult