Понятие внутреннего контроля и порядок его осуществления. А

внутренний контроль регулирование нормативный

В широком смысле под целью функционирования СВК следует понимать сохранение и эффективное использование разнообразных ресурсов и потенциалов коммерческой организации, обеспечение ее эффективного функционирования, а также устойчивости и максимального развития в условиях многоплановой конкуренции.

Достижение общей цели СВК обеспечивается взаимодействием различных ее элементов для достижения следующих показателей, по которым можно судить об эффективности управления и развития организации:

• 1) соответствие деятельности организации принятому курсу действий (целевым установкам и ориентирам) и стратегии;
• 2) устойчивость организации с финансово-экономической, рыночной и правовой точек зрения;
• 3) упорядоченность и эффективность текущей финансово-хозяйственной деятельности;
• 4) сохранность имущества организации (внеоборотных активов и оборотных средств), в том числе сохранность систематизированных и обобщенных данных для их использования в управлении. Здесь существуют два аспекта контроля:
• 1. контроль, ориентированный на адекватность организационных мероприятий по обеспечению физической безопасности активов (обеспечение защиты от воровства, от потерь в результате пожаров, наводнений, отказов компьютеров, перебоев в энергоснабжении, умышленных повреждений и т.д.);
• 2. контроль на предмет обоснованности финансово-хозяйственных операций, платежеспособности и добросовестности контрагентов по договорам, добросовестности менеджеров, принимающих решения по данным операциям;
• 5) должный уровень полноты и точности первичных документов и качества первичной информации для успешного руководства и принятия эффективных управленческих решений;
• 6) показатели эффективности системы бухгалтерского учета - наличие, полнота, арифметическая точность, разноска по счетам, формальная разрешенность, временная определенность, представление и раскрытие данных в отчетности;
• 7) рост производительности труда, снижение издержек производства и обращения, улучшение финансово-экономических результатов деятельности;
• 8) рациональное и экономное использование всех видов ресурсов;
• 9) соблюдение должностными лицами и иными работниками организации установленных администрацией требований, правил и процедур - положений о подразделениях, должностных инструкций, правил поведения, планов документации и документооборота, планов организации труда, приказа об учетной политике, иных приказов и распоряжений;
• 10) соблюдение требований федеральных законов и подзаконных актов, изданных органами власти Российской Федерации и ее субъектов, а также полномочными органами местного самоуправления.

Эти и многие другие задачи обусловливают создание в организации эффективной СВК. В качестве одной из второстепенных причин стремления руководства организовать приемлемую СВК может выступать возможность снижения издержек на внешний аудит.

Принципы системы внутреннего контроля.

Критерием эффективности СВК служит соблюдение принципов внутреннего контроля организации.

• 1. Принцип ответственности: каждый субъект, работающий в организации, должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность за ненадлежащее выполнение контрольных функций. Ответственность должна быть формально установлена за выполнение каждой контрольной функции, ясно очерченной и формально закрепленной за конкретным субъектом. В противном случае субъект не будет в должной мере осуществлять контроль.
• 2. Принцип сбалансированности: этот принцип неразрывно связан с предыдущим. Сбалансированность означает, что субъекту нельзя предписывать контрольные функции, не обеспеченные средствами для их выполнения. Точно так же не должно быть средств, не связанных той или иной функцией. Иными словами, при определении обязанностей субъекта контроля должен быть предписан соответствующий объем прав и возможностей и наоборот.
• 3. Принцип подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации: в должностных инструкциях необходимо предусматривать следующее условие: выполнение контрольных функций каждого субъекта должно быть подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля без какого бы то ни было дублирования. Очевидно, что в надлежащем исполнении контрольных функций такими субъектами внутреннего контроля, как председатель правления, президент, вице-президент, главный исполнительный директор, неисполнительный директор, главный аудитор, главный контроллер, председатель ревизионной комиссии, заинтересованы прежде всего владельцы организации. Поэтому деятельность перечисленных субъектов должна контролироваться собственниками организации посредством услуг независимых экспертов различного профиля, в том числе внешних аудиторов.
• 4. Принцип своевременного сообщения об отклонениях: информация об отклонениях должна быть представлена лицам, уполномоченным принимать решения по соответствующим отклонениям, в максимально короткие сроки. Если сообщение запаздывает, то нежелательные последствия отклонений усугубляются, кроме того, объект переходит уже в другое состояние (действие), что лишает смысла сам проведенный контроль. При предварительном контроле несвоевременное сообщение о возможности возникновения отклонений также лишает смысла проведенный контроль.
• 5. Принцип ущемления интересов: необходимо создавать специальные условия, при которых любые отклонения ставят какого-либо работника или подразделение организации в невыгодное положение и побуждают их к урегулированию проблем. Необходимость таких условий обусловливается возможностью появления отклонений, в которых заинтересованы определенные работники или коллектив.
• 6. Принцип интеграции: любой элемент управления не может существовать обособленно. Контроль необходимо рассматривать в корреляции с другими элементами в едином контуре процесса управления. Иными словами, при решении задач, связанных с контролем, должны создаваться надлежащие условия для тесного взаимодействия работников различных функциональных направлений.
• 7. Принцип заинтересованности администрации: функционирование СВК не может быть эффективным без честности, должной заинтересованности и участия должностных лиц управления.
• 8. Принцип компетентности, добросовестности и честности субъектов внутреннего контроля: если персонал организации, в служебные функции которого входит осуществление контроля, не обладает этими характеристиками, то даже идеально организованная СВК не сможет быть эффективной.
• 9. Принцип постоянства: постоянное адекватное функционирование СВК позволит вовремя предупреждать о возможности возникновения отклонений, а также своевременно их выявлять.
• 10. Принцип непрерывности развития и совершенствования: со временем даже самые прогрессивные методы управления устаревают. СВК должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее "настраивать" на решение новых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования организации, и обеспечить возможность ее расширения и модернизации.
• 11. Принцип приоритетности: абсолютный контроль над обычными незначительными операциями (например, мелкие расходы) не имеет смысла и будет только отвлекать силы от более важных задач. Но если высшее руководство считает, что какие-либо области деятельности организации имеют стратегическое значение, то в каждой такой области обязательно должен быть налажен контроль, даже если эта область с трудом поддается измерению по принципу "затраты-эффект".
• 12. Принцип комплексности: объекты различного типа должны быть охвачены адекватным контролем, нельзя добиться общей эффективности, сосредоточив контроль только над относительно узким кругом объектов.
• 13. Принцип потенциальных функциональных имитаций: временное выбытие отдельных субъектов внутреннего контроля не должно прерывать контрольных процессов. Для этого каждый работник (субъект внутреннего контроля) должен уметь имитировать контрольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного-двух работников своего уровня во избежание потери адекватной связи с объектом контроля на время их выбытия. Стоит отметить, что данный принцип распространяется и на ЦО.
• 14. Принцип разделения обязанностей: функции между сотрудниками распределяются таким образом, чтобы за одним человеком не были закреплены одновременно следующие функции: санкционирование операций с определенными активами, регистрация данных операций, обеспечение сохранности данных активов, осуществление их инвентаризации. Во избежание злоупотреблений эти функции должны быть распределены между несколькими лицами.
• 15. Принцип взаимодействия и координации: контроль необходимо осуществлять на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб организации.

Совокупность указанных принципов является основанием эффективности СВК, т.е. функционирование СВК при соблюдении данных принципов эффективно независимо от организационно-правовой формы, размера, видов и масштаба деятельности организации.

В соответствии со ст. 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете» включение в состав годовой бухгалтерской отчетности аудиторского заключения необходимо только для тех организаций, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с федеральными законами. В остальных случаях аудиторская проверка как форма внешнего контроля является добровольной. Она осуществляется по решению руководства предприятия.

Внутренний контроль обязателен для каждого предприятия, независимо от его организационно-правовой формы, формы собственности, величины и отраслевой принадлежности. На крупных предприятиях могут быть организованы специальные подразделения внутреннего контроля - отделы внутреннего аудита. Цель внешнего независимого контроля - подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Как только аудиторская проверка закончена и аудитор выдал аудиторское заключение, цель считается достигнутой.

Цель внутреннего контроля - обеспечение соблюдения всеми сотрудниками предприятия своих должностных обязанностей в соответствии с целями организации. Цель внутреннего контроля во времени непрерывна, перманентна и достигается только на короткое время.

Потребителями информации, являющейся результатом внешнего независимого контроля, являются внешние пользователи.

Информация, являющаяся результатом осуществления внутреннего контроля, готовится для внутренних пользователей - в частности для руководителей и менеджеров организации. Внешний независимый контроль основан на общепринятых нормах - стандартах (правилах) аудиторской деятельности, которые регулируют основные принципы, цели, правила поведения, порядок исследования и сбора аудиторских доказательств, оформления результатов, взаимодействия с третьими лицами и руководством проверяемой организации. Таким образом, внешний контроль до определенной степени централизован и регламентирован.

Внутренний контроль организуется исходя из целей и задач управления предприятием. Государством регламентируются только основные направления внутреннего контроля - порядок проведения инвентаризаций, правила организации документооборота, рекомендации по организации аналитического учета, определение должностных обязанностей управленческого персонала и некоторые другие. Кроме того Государство регламентирует организацию внутреннего контроля в некоторых областях хозяйственной жизни, в частности в банковской сфере. В настоящее время порядок организации внутреннего контроля в банках устанавливается в соответствии с приказом ЦБ РФ от 28 августа 1997 г. № 02-372 «О введении в действие Положения «об организации внутреннего контроля в банках».

Так как целью внешнего контроля является подтверждение достоверности бухгалтерского учета, который ведется в российской валюте - рублях, в рублевой оценке должна быть составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность.

При организации и осуществлении внутреннего контроля используются как денежные, так и не денежные измерители. Успешно применяются натуральные показатели: штуки, метры, тонны, литры - в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия. Для измерения рабочего времени применяются такие показатели, как часы, машино-часы.

Объектами внешнего контроля являются разделы и участки бухгалтерского учета - основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, расчеты, уставный капитал, кредиты и займы и др. По каждому разделу и участку бухгалтерского учета применяются тесты средств контроля и тесты оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

При осуществлении внутреннего контроля объектами организации контроля и, соответственно, объектами проверки являются циклы деятельности предприятия:

¦ снабжения - совокупность хозяйственных операций, предполагающих осуществление закупок товарно-материальных ценностей и платежей по ним, а также проведение соответствующих мероприятий и процедур контроля, действие которых распространяется на такие хозяйственные операции, как направление заказа на закупку, получение товарно-материальных ценностей, оплата заказанных и полученных материальных ценностей;

¦ производства - совокупность хозяйственных операций, предполагающих производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, а также наличие соответствующих мероприятий на такие хозяйственные операции, как поддержание уровня запасов, передача товарно-материальных ценностей в производство, начисление и выплата заработной платы и др.;

¦ реализации (сбыта) или получение дохода - совокупность хозяйственных операций, предполагающих мероприятий и процедур контроля, результаты которых распространяются на такие хозяйственные операции, как получение заказов на продажу продукции предприятия, отгрузка продукции и получение выручки.

При внешнем контроле хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое.

При осуществлении внутреннего контроля основное внимание уделяется центрам ответственности - структурным подразделениям, возглавляемым руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы. К центрам ответственности относятся:

¦ на промышленном предприятии - цех, участок, бригада;

¦ на предприятии торговли - секция;

¦ в научно-исследовательской организации - отдел;

¦ в лечебном учреждении - отделение и т.д.

В отличии от управленческого учета, согласно принципам которого в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие, внутренний контроль включает в себя и соблюдение руководителями подразделений своих должностных обязанностей, нормативных документов, внутренних инструкций.

В управленческом учете различают центры ответственности:

¦ затрат;

¦ выручки;

¦ прибыли.

Для целей внутреннего контроля все центры ответственности являются прежде всего и центрами контроля.

Обязательный внешний контроль, осуществляемый внешней (независимой) аудиторской организацией, проводится не чаще одного раза в год. Аудиторским заключением подтверждается годовая бухгалтерская отчетность. Внутренний контроль осуществляется непрерывно. Отдельные контрольные мероприятия проводятся по мере надобности. Руководство предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки периодичность контрольных процедур. Главный принцип организации внутреннего контроля - целесообразность и экономичность. Аудиторское заключение по результатам обязательной аудиторской проверки в составе своей первой и третьей частей (вводной и итоговой) является открытым документом. Каждый заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности экономического субъекта может ознакомиться с аудиторским заключением по данной отчетности. Конфиденциальной информацией предприятия является только аналитическая часть аудиторского заключения и письменная информация аудитора руководству проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. При публикации бухгалтерской отчетности указываются и результаты аудиторской проверки.

Все документы внутреннего контроля носят сугубо конфиденциальный характер.

При внешнем аудите аудитор должен оценивать достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных аспектах. Это значит, что оценки аудитора не могут быть абсолютно точными.

Внутренний контроль зачастую не связан с операциями на счетах бухгалтерского учета. Руководство предприятия заинтересованно в предотвращении случаев мошенничества на своем предприятии, однако атмосфера всеобщей подозрительности, тотального надзора за каждым сотрудником не должна быть целью работы предприятия. Таким образом, внутренним контролем используются приблизительные, но оперативные оценки.

В то же время для внутреннего контроля важна каждая деталь. Своевременно не замеченный симптом может привести к существенным нарушениям, мошенничеству. Внешний аудит изучает финансово-хозяйственную деятельность организации. В соответствии с принципом документальной обоснованности бухгалтерские проводки выполняются после совершения хозяйственной операции. Таким образом, основной целью внешнего контроля является оценка достоверности отражения в учете того, что уже свершилось.

Внутренний контроль призван организовать структуру контроля, а также поддерживать ее в таком состоянии, чтобы в каждый момент времени она соответствовала целям предприятия. Если предприятие имеет только один вид деятельности и реализует свою продукцию только по договору поставки, ему соответствует одна структура внешнего контроля, если это же предприятие организует реализацию своей продукции в розницу через торговый павильон, структура внутреннего контроля должна быть изменена. Таким образом, основной целью внутреннего контроля является ведение деятельности в соответствии с установленными правилами.

контролирующий нарушение потребитель работодатель

Бухгалтерский учет в ближайшие два года – одна из наиболее кардинально реформируемых областей. Так, с 1 января 2013 года вступил в силу новый закон о бухгалтерском учете. Помимо этого, начиная с этого года существенные преобразования ждут ПБУ, а к 2016 году планируется окончательный переход на МСФО.

В 2013 году впервые в системе организации бухгалтерского учета компании появилось понятие внутреннего контроля. Этому роду деятельности посвящена отдельная ст. 19 нового Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ).

Каждый экономический субъект должен осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а если бухгалтерская (финансовая) отчетность компании подлежит обязательному аудиту, то компания обязана проводить внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением тех случаев, когда ее руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя.

• открытые акционерные общества;
• компании, ценные бумаги которой обращаются на организованных торгах;
• кредитные организации, бюро кредитных историй, профессиональные участники рынка ценных бумаг, страховые организации, клиринговые организации, общества взаимного страхования, организаторы торговли на рынке ценных бумаг, негосударственные пенсионные или иные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании акционерного инвестиционного фонда, паевые инвестиционные фонды или негосударственные пенсионные фонды (за исключением государственных внебюджетных фондов);
• компании, объем выручки которых от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг превышает 400 млн рублей или сумма активов бухгалтерского баланса которых по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн рублей за предшествовавший отчетному год (кроме органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений и унитарных предприятий, а также сельскохозяйственных кооперативов и их союзов);
• организации, представляющие и (или) публикующие сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность);
• другие компании в случаях, установленных законодательством РФ.

Новый Закон № 402-ФЗ выводит этот вопрос из разряда рекомендуемых на уровень обязательных .
Некоторые организации должны были организовать службу внутреннего контроля в рамках других законодательных актов. Например, компании, осуществляющие операции с денежными средствами или иным имуществом, а именно: кредитные организации, страховые и лизинговые компании, организации федеральной почтовой связи, ломбарды и т.п. (ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ с изменениями). С 2003 года указанные организации должны были разработать правила внутреннего контроля при осуществлении операций с денежными средствами или иным имуществом. А на основании Постановления Правительства РФ от 30 июня 2012 г. № 667 указанные правила должны были быть приведены в соответствии с новыми требованиями в течение одного месяца.

Давно существуют другие нормативные документы, которые компании должны учесть в процессе организации работы службы внутреннего контроля. Одним из них является Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" с изменениями. В стандарте № 8 говорится, что система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из поставленных целей.

Организация службы внутреннего контроля в компании
На практике может быть несколько вариантов структуры самой службы внутреннего контроля. Может быть организовано отдельное структурное подразделение или выделено должностное лицо для выполнения процедур внутреннего контроля. Перечень функций и задач, возлагаемых на службу, определяется в локально-нормативном документе – например, в положении или внутренней процедуре. Также обязанности по осуществлению функций внутреннего контролера должны быть указаны в трудовых договорах и должностных инструкциях работников подразделения.

Но есть и другая возможность – заключить соответствующий договор с контрагентом, который специализируется на оказании услуг внутреннего контроля. Вполне вероятно, что с учетом новых требований аутсорсинговые компании будут предлагать услугу по внутреннему контролю. Какие это будут функции, и в каком объеме они могут осуществляться, определяет договор оказания услуги между контрагентами.

Основные функции службы внутреннего контроля
Функции службы внутреннего контроля:
1. Мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля . Постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего контроля обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию.
2. Исследование финансовой и управленческой информации . Эта функция включает в себя обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур.
3. Контроль экономности, эффективности и результативности , включая нефинансовые средства контроля проверяемого лица.
4. Контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований , а также внутренних требований руководства.
Цели службы внутреннего контроля
Главной целью службы внутреннего контроля в отношении работы бухгалтерского подразделения является координация по вопросам постановки бухгалтерского учета, налогового учета и, в отдельных случаях, управленческого учета, обеспечение единого подхода при отражении на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета хозяйственных операций . Проведение внутрисистемного аудита по вопросам соблюдения положений по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, исполнения норм законодательства Российской Федерации и внутренних локально-нормативных актов. Осуществление полного контроля за конечными результатами деятельности при соблюдении установленной методологии бухгалтерского и налогового учета. Именно внутренний контроль должен способствовать объединению всей совокупности финансово-хозяйственной деятельности организации в единую систему и обеспечивать ее бесперебойное функционирование.
Объем и задачи внутреннего контроля могут различаться в зависимости от структуры проверяемого лица и требований его руководства, а также особенностей деятельности организации.

Краеугольным мероприятием внутреннего контроля является внутренний аудит. Нормативные документы в отношении внешнего обязательного аудита мы можем применить и к организации внутренних контрольных мероприятий. Более того, в стандарте № 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита", утвержденным от 23 сентября 2002 г. № 696 описаны основы внутреннего аудита. Под ним понимается контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением – службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.

Внутренний контроль должен рассматриваться не как однократные или периодические мероприятия, а чтобы иметь представление о состоянии дел на каждом участке работы, как постоянные процедуры. Частота проведения повторных аудитов зависит от масштабов организации и количества сотрудников в службе внутреннего контроля. Можно выделить предварительный, текущий и последующий виды контроля, что означает соблюдение непрерывности процесса аудита.
Предварительный контроль осуществляется до начала совершения хозяйственной операции. Он предполагает экспертизу будущих результатов, которые ожидаются от свершения таких операций, предупреждение нарушений.

При текущем контроле происходит отслеживание совершаемых хозяйственных операций. Он осуществляется на всех стадиях движения денежных средств компании.

Последующий контроль проводится по итогам совершения хозяйственных операций. Он осуществляется путем проверки бухгалтерских документов, регистров и отчетности. При текущем и последующем контроле выявляются допущенные нарушения и принимаются меры к их устранению.

Во время проведения внутреннего контроля проверяемые обязательно уделяют внимание следующим моментам:

• Соблюдается ли действующее законодательство РФ, локально-нормативные акты, организационно-распорядительные документы, учетные политики по бухгалтерскому и налоговому учету.
• Правильно и своевременно ли отражены все хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета и в налоговых регистрах.
• В полном размере и правильно ли документально оформлены хозяйственные операции.
• Правильно ли отражены в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы.
• Обеспечена ли сохранность всех активов организации.
• Правильно ли составлена бухгалтерская, налоговая и статистическая отчетность организации.

По результатам проведения внутреннего контроля оформляется отчет. В нем по каждому объекту проверки приводится описание выявленных недочетов и нарушений в процессе ведения бухгалтерского и налогового учета, даются рекомендации по порядку исправления ошибок и устранению недочетов, указывают сроки, в течение которых эти ошибки должны быть исправлены. Отчет, составленный по результатам внутреннего аудита, может быть использован при проведении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, если внешний аудитор будет уверен в эффективной организации системы внутреннего контроля.

Различают плановый и внеплановый контроль. При плановых проверках составляется график их проведения. В него включаются участки учета, подлежащие проверке, начальные и конечные даты ее проведения, срок написания отчета по проверке, ответственные лица за ее проведение, методы проверки. График доводится до всех заинтересованных лиц. При внеплановых проверках контролируются участки учета, в отношении которых есть информация о возможных нарушениях и злоупотреблениях. Инициируется такая проверка, как правило, Приказом руководителя организации, с указанием предпосылок проведения внеплановой проверки.

А уже на основании отчета разрабатывается график мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений, назначаются сроки и ответственные лица. Причем проверка соблюдения данного графика также возлагается на службу внутреннего контроля.

Для организации эффективного внутреннего контроля крайне важно обеспечить его проведение методологически. Все инструменты, сроки, документация, особенности выборки должны быть отражены во внутреннем регламентирующем документе – стандарте проведения аудиторской проверки.

Результаты контроля служат предпосылкой для проведения других мероприятий внутреннего контроля: обучения сотрудников, консультационной поддержке и т.п.

Консультация и тренинг – инструменты службы внутреннего контроля
Оказание методологической и консультационной помощи сотрудникам бухгалтерской службы по разным направлениям учета, по вопросам постановки бухгалтерского и налогового учета, обеспечение единого подхода к отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета является одним из инструментов контроля, ведь сотрудник службы внутреннего контроля анализирует ситуацию и предоставляет готовое решение по спорному вопросу. Консультационная поддержка сотрудников требует определенной регламентации. Поступающие от бухгалтеров запросы необходимо фиксировать и анализировать для принятия дальнейших решений. При проведении аудиторских мероприятий в первую очередь стоит обратить внимание на запросы из разряда рисковых и сложных, также они послужат материалом для проведения обучающих мероприятий.

Таким образом, еще одним инструментом службы внутреннего контроля является обучение сотрудников бухгалтерской службы . Целью проведения обучающих мероприятий является своевременное ознакомление сотрудников с изменениями в законодательстве, с новыми процедурами работы, обсуждение систематических ошибок или проблем, возникших в процессе ведения бухгалтерского и налогового учета, разрешение спорных вопросов.

К еще одному инструменту контроля можно отнести участие сотрудников службы внутреннего контроля в проведении инвентаризации имущества и прочих активов организации, в качестве членов инвентаризационной комиссии. Целью такого мероприятия является осуществление контроля за рациональным использованием и сохранностью имущества организации, выявление фактического наличия имущества, сопоставление фактических данных с данными бухгалтерского учета, определения порядка отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете.

Служба внутреннего контроля может привлекаться к участию в налоговых проверках для предоставления устных и письменных пояснений в ходе проверки, а по ее окончании принимать непосредственное участие в подготовке возражений по акту проверки.

Из всего вышесказанного становится понятно, что сотрудники службы внутреннего контроля должны обладать обширными знаниями и хорошо ориентироваться в бухгалтерском, налоговом, гражданском и трудовом законодательствах. Они должны постоянно поддерживать высокий уровень своих профессиональных знаний и умений. И это тоже должна учитывать компании при организации работы сотрудников службы внутреннего контроля.

Внутренний контроль - это важнейшая часть современной системы управления, позволяющая достичь целей, поставленных собственниками, с минимальными затратами. Эффективность функционирования хозяйствующих субъектов во многом зависит от грамотно организованного контроля, так как он не только призван выявить недостатки и нарушения, но и предупреждать их, а также способствовать их своевременному устранению.

До 2013 г. вопрос создания службы внутреннего контроля являлся правом организаций (за исключением кредитных организаций, для которых это обязанность).

С 1 января 2013 г. согласно ст. 19 Федерального закона от 6.12.11 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) все экономические субъекты должны осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а те, которые подлежат обязательному аудиту, - также и внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (за исключением случаев, когда руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя). Решение о введение бухгалтерского учета им самим может принять руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства, соответственно в такой организации необходимо осуществлять только внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.

Каким образом, по мнению финансистов, внутренний контроль должен быть организован на практике, сегодня сказать затруднительно, поскольку Минфин России до сих пор не разработал рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, которые планировалось выпустить сразу после принятия Закона № 402-ФЗ. При этом в информации Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» отмечается, что законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на порядок, способы, процедуры осуществления внутреннего контроля.

Систему внутреннего контроля можно определить как систему финансового и прочего контроля, организованную руководством в целях осуществления упорядоченной и эффективной работы организации, обеспечения соблюдения политики руководства, охраны активов, полноты и точности документов.

Каким образом будет организован внутренний контроль, решается в самом хозяйствующем субъекте (например, путем создания отдела внутреннего контроля, внутреннего аудита, ревизионного отдела или заключения договора со сторонней организацией). Основной принцип должен быть следующим: всем придерживаться разумности и сопоставлять трудозатраты при осуществлении контроля с полученным результатом. При построении системы внутреннего контроля необходимо использовать наиболее эффективные подходы с учетом масштабов организации и стремиться к тому, чтобы с разумными затратами (на штатных работников, консультантов, аутсорсинг и используемые программы) проводить необходимый, но достаточный объем контроля.

Краткие сравнительные характеристики служб внутреннего аудита, внутреннего контроля и контрольно-ревизионной службы представлены в табл. 1. Следует иметь в виду, что различие между функциями, выполняемыми службами, в первую очередь определяется теми задачами, которые ставит перед этими подразделениями руководство.

Таблица 1

Сравнительные характеристики служб внутреннего аудита, внутреннего контроля и контрольно-ревизионной службы<1>

_________________________

<1> Кабашкин В.А., Мышов В.А. Повышение роли внутреннего аудита и контроля в условиях рыночной экономики // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 13. С. 36-46.

В общем случае работа контрольно-ревизионных служб фокусируется на вопросах проверки сохранности товарно-материальных ценностей, эффективности использования ресурсов, выполнения распоряжений вышестоящих органов, а также на расследовании случаев мошенничества.

Задачей службы внутреннего контроля может быть построение системы внутреннего контроля организации (точнее, активное содействие менеджменту в построении системы), а задачей внутреннего аудита - проведение оценки надежности и эффективности этой системы.

Внутренний аудит призван выполнять более широкие задачи по оценке процедур внутреннего контроля, процессов управления рисками, корпоративного управления. Однако в зависимости от уровня развития корпоративной культуры (в том числе среды контроля) приоритетом для службы внутреннего аудита может стать выполнение задач, обычно стоящих перед контрольно-ревизионной службой.

Например, если в организации отсутствует эффективная система внутреннего контроля, то внутренний аудит в меньшей степени будет заниматься оценкой системы внутреннего контроля и в большей - вопросами сохранности активов и выявлением случаев мошенничества. В данной ситуации по мере построения системы внутреннего контроля потребность во внутреннем аудите как в функции независимой оценки эффективности контроля будет со временем возрастать.

Система внутреннего контроля в организации распространяется на все возникающие бизнес-процессы, начиная с планирования деятельности и заканчивая составлением финансовой отчетности.

Финансовый контроль, в том числе контроль за полнотой и достоверностью бухгалтерских записей и составлением финансовой отчетности, является важным элементом внутреннего контроля.

Эффективная структура внутреннего контроля предполагает разумное разграничение полномочий и разделение несовместимых функций. Последние несовместимы, если их сосредоточение у одного лица в любых комбинациях не только потенциально приведет к совершению непреднамеренных ошибок, но и затруднит их выявление. К несовместимым функциям относятся<2>: непосредственный доступ к активам; разрешение на осуществление операций с активами; непосредственное осуществление хозяйственных операций; отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

<2> Гусарова Л.В. Организация внутреннего аудита в некоммерческих организациях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 1. С. 32-37.

Концепция внутреннего контроля включает несколько основных элементов:

внутренняя среда организации, т.е. этические ценности, стиль управления, процесс принятия решений, делегирование полномочий и принятие ответственности, политика в отношении персонала, компетентность сотрудников и отношение управленческого аппарата организации к внутреннему контролю;

определение, анализ и управление рисками, стоящими перед организацией на пути достижения своих целей;

повседневное осуществление контроля, т.е. учет и отчетность, разделение полномочий, права доступа к активам, мониторинг;

система санкционированного доступа к информации;

мониторинг самой системы внутреннего контроля, необходимый для определения его эффективности.

Цель хозяйствующего субъекта - не создание системы контроля, которая бы полностью гарантировала отсутствие отклонений, ошибок и неэффективности в работе, а система, которая помогала бы их своевременно выявлять и устранять, способствуя повышению эффективности работы. Основной принцип организации внутреннего контроля заключается в том, что не нужно концентрироваться на экспертном контроле операций, а необходимо контролировать то, как построен и работает сам процесс и какие качественные изменения в нем происходят. Повышение эффективности процесса внутреннего контроля состоит в повышении качества внутреннего контроля, а не в увеличении количества перепроверенных операций.

Функционирование системы внутреннего контроля будет результативным, если в процессе ее работы соблюдены следующие основные принципы<3>:

1) ответственности - каждый субъект внутреннего контроля за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями, должен нести экономическую и (или) дисциплинарную ответственность;

2) сбалансированности - субъекту внутреннего контроля нельзя поручать выполнение функций, не обеспеченных соответствующими организационными (приказ, распоряжение) и техническими (программы, счетные и мерные устройства) средствами для их надлежащего исполнения;

3) своевременного сообщения о выявленных существенных отклонениях - информация о них должна быть оперативно доведена до лиц, непосредственно принимающих решения по данным отклонениям;

4) соответствия контролирующей и контролируемой систем - степень сложности системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта должна в каждый конкретный момент времени соответствовать степени сложности его бизнеса;

5) постоянства - система внутреннего контроля должна действовать на постоянной основе, что позволит своевременно выявлять отклонения от плановых заданий и норм;

6) комплексности - весь комплекс объектов внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте должен быть охвачен его различными формами в зависимости от уровня риска;

7) распределения обязанностей - функции работников аппарата управления распределяются между ними таким образом, чтобы выполнялись требования к формированию контрольной среды.

С учетом указанных принципов разрабатываются конкретные требования к участникам процесса внутреннего контроля, среди которых можно выделить следующие<4>:

________________

<4> Соколов Б. Внутренний контроль и аудит // Аудит и налогообложение. 2008. № 12.

1) требование подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации. Выполнение одним субъектом контрольных функций должно быть в обязательном порядке подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля;

2) требование ущемления интересов. С помощью нормативных документов создаются условия, при которых любые отрицательные отклонения ставят конкретного работника в экономически невыгодное положение, что стимулирует его к устранению отрицательных отклонений и вызвавших их причин;

3) недопущение сосредоточения прав контроля на всех его объектах в руках одного лица. В системе внутреннего контроля могут действовать независимо различные субъекты контроля. Несоблюдение этого требования создает условия для необъективного отражения в отчетных материалах результатов проверок;

4) требование заинтересованности руководства хозяйствующего субъекта. Эффективное функционирование системы внутреннего контроля невозможно без должной заинтересованности и участия в ее работе представителей собственников и топ-менеджмента хозяйствующего субъекта;

5) требование компетентности, добросовестности и честности внутренних контролеров хозяйствующего субъекта. Если сотрудники организации, в служебные функции которых входит осуществление внутреннего контроля, не обладают указанными характеристиками, то даже идеально организованная система не сможет работать эффективно;

6) требование пригодности методик и программ, применяемых в работе системы внутреннего контроля. Методики и программы должны быть целесообразны и рациональны, так как благодаря применению в минимальной степени будет снижаться эффективность работы объектов внутреннего контроля, а последний будет рационален, т.е. не станет нести излишних затрат труда и средств;

7) требование единичной ответственности. Недопустимо закрепление одной и той же контрольной функции за несколькими субъектами контроля, так как это неизбежно приведет к безответственности, затрате излишних сил и средств;

8) требование функционального потенциального замещения. Временное выбытие отдельных субъектов контроля (например, в отпуск) не должно прерывать контрольные процедуры или затруднять их выполнение. Для снижения влияния этого фактора необходимо добиться того, чтобы каждый субъект контроля умел выполнять в должной степени контрольную работу вышестоящего и одного-двух работников своего уровня;

9) требование регламентации. Эффективность функционирования системы внутреннего контроля напрямую зависит от наличия, качества и уровня утверждения регламентов (правил, стандартов), которыми руководствуются и точно выполняют субъекты контроля;

10) требование взаимодействия и координации. Система внутреннего контроля должна функционировать на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб хозяйствующего субъекта. Такого взаимодействия можно добиться путем разработки комплекса нормативных документов, регламентирующих контрольную деятельность структурных подразделений и руководителей хозяйствующего субъекта.

Функция внутреннего контроля может быть реализована несколькими способами, и поэтому, для того чтобы пользоваться преимуществами, которые дает организации эффективный внутренний контроль, необязательно создавать отдельное подразделение. При этом функцию внутреннего контроля может выполнять внешний консультант или специализированная компания при условии недопущения конфликта интересов.

Можно выделить три основных подхода к построению функции внутреннего контроля:

создание собственной службы внутреннего контроля, если организация для этого обладает необходимыми ресурсами;

аутсорсинг - выполнение функции внутреннего контроля полностью передается специализированной компании (внешнему консультанту);

косорсинг - служба внутреннего контроля создается в рамках организации; к выполнению заданий также привлекаются эксперты специализированной компании (внешнего консультанта), обладающие соответствующими знаниями и опытом.

Указанные подходы могут применяться в хозяйствующих субъектах в различных комбинациях. При выборе из возможных вариантов следует оценить преимущества и недостатки каждого из них (табл. 2).

Таблица 2

Организация, цели и функции внутреннего контроля определяются руководством и (или) собственником экономического субъекта в зависимости от организационно-правовой формы и сложившейся системы управления, содержания, специфики и масштабов деятельности, состояния внутреннего контроля и объемов финансово-экономической деятельности.

Служба внутреннего контроля создается в основном хозяйствующими субъектами крупного и среднего бизнеса при наличии следующих условий: стремления собственников и высшего руководства получить достоверную информацию и оценку действий руководителей всех уровней управления; усложненной структуры; наличия филиалов и дочерних компаний; разнообразия видов деятельности.

Возможности аутсорсинга и косорсинга используют как небольшие организации, у которых нет достаточных финансовых ресурсов для создания собственной службы внутреннего контроля, так и крупные, имеющие в своем штате соответствующие структуры. Последним такие услуги, как правило, нужны для проведения отдельных контрольных мероприятий или в «пиковые» периоды нагрузки на штатных внутренних контролеров.

Формирование службы (отдела) внутреннего контроля следует начинать с подбора кандидатуры руководителя службы. Наилучшим вариантом является ситуация, когда руководитель службы внутреннего контроля функционально подчиняется совету директоров, а административно - генеральному директору организации. Если в хозяйствующем субъекте отсутствуют совет директоров или аналогичный орган, службу внутреннего аудита следует подчинить как функционально, так административно высшему должностному лицу организации. В идеальной ситуации служба внутреннего контроля отчитывается перед высшим руководством и освобождается от другой управленческой подотчетности.

К числу внутренних нормативных документов, регламентирующих деятельность службы внутреннего контроля и аудита, относятся:

положение о службе внутреннего контроля (определяет миссию, цели и задачи, ответственность и полномочия);

руководство службы внутреннего аудита (содержит вопросы организации работы службы и взаимодействия с другими подразделениями);

внутрифирменные стандарты (содержат типовые формы и методики проведения проверок и других задач);

должностные инструкции сотрудников службы.

Численность службы внутреннего контроля должна зависеть от поставленных задач, состояния контрольной среды и степени подверженности организации разного рода рискам. Численность определяется прежде всего исходя из количества подразделений и бизнес-процессов, имеющихся в организации, и временными затратами на контроль и аудит каждого из них.

Как показывает практика, основными ошибками при создании службы внутреннего контроля, снижающими эффективность контроля либо сводящими его на нет, являются:

низкая культура внутреннего контроля;

неадекватное отношение к риску на фоне высоких финансовых результатов;

игнорирование принципа разделения полномочий;

неадекватные каналы передачи информации;

бездействие руководства в отношении выявленных проблем.

Внутренний контроль не дает ожидаемых результатов в случаях, когда руководство демонстрирует свое пренебрежительное отношение к нему и своевременно не предпринимает мер по исправлению обнаруженных недостатков.

Отсутствие процедур контроля, относящихся к какому-либо из направлений деятельности, замедляет процесс развития или вовсе останавливает его. Так, если малые предприятия целиком сосредоточатся на защите активов и предотвращении мошенничества, при этом не обращая внимания на мотивацию сотрудников, начнется текучка кадров, меньше станет инициатив. Если сконцентрироваться на оптимизации налогообложения и не обращать внимания на обеспечение прозрачности организации и управленческий учет, то менеджмент не будет иметь достоверных данных для необходимой аналитической работы, благодаря которым можно гибко реагировать на изменение внешней среды.

Типичными проблемами в деле организации систем внутреннего контроля, характерными для российских организаций, являются <5>:

<5> Шуклов Л.В. Постановка внутреннего контроля как основа для перехода на МСФО: типичные проблемы и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 38. С. 2-11.

отсутствие какого-либо вида процедур контроля применительно к какому-либо процессу;

излишняя бюрократизация контроля на малых предприятиях, концентрация внутреннего контроля только на защите активов, конфиденциальности, подготовке управленческих отчетов;

недостаток полномочий для осуществления контроля, конфликт интересов в системе контроля;

недостаток какого-либо вида процедур в исследуемом центре ответственности;

использование устаревших или не согласованных с другими подразделениями контрольных процедур.

Несмотря на то что организация системы внутреннего контроля сама по себе не гарантирует автоматического достижения целей, ее отсутствие создает больше возможностей для совершения ошибок или их необнаружения. Создавая систему внутреннего контроля, организации должны избегать применения правил и практики, которые могут неумышленно создавать стимулы или соблазн для совершения неправомерных действий. В частности:

чрезмерный акцент на достижении показателей или других операционных результатов, особенно имеющих краткосрочный характер и игнорирующих более долговременные риски;

схемы вознаграждения сотрудников, чрезмерно ориентированные на краткосрочные показатели;

неэффективное распределение обязанностей или контроля, которое создает возможности для неправильного использования ресурсов либо для сокрытия отрицательных показателей;

слишком незначительные или, напротив, непомерно строгие наказания за нарушения и злоупотребления.

В практике работы зачастую сложно разграничить элементы производственных процессов, происходящих в банке, на контрольные и иные. Зачастую контрольные процессы переплетены с производственными и вспомогательными или являются частью операционной среды. Тем не менее, содержательное разграничение необходимо как для выработки наиболее оптимальных процедур внутреннего контроля, так для их оценки со стороны внешнего субъекта (например, аудитора или Банка России) и для самооценки. Представляется, что наиболее оптимальным критерием, позволяющим отграничить контрольные от иных элементов внутрибанковских процессов, служит поставленная перед процессом цель.

Говоря о цели, нетрудно заметить, что пуля движется в направлении, заданном положением ствола. Перемещение оружия изменяет объект попадания. Если мы хотим попасть в утку, абсолютно излишне наводить ружье на свою собаку. Иначе говоря, правильная постановка цели крайне важна как для идентификации исследуемого объекта, так и для эффективного построения производственных процессов. Недостаточная четкость формулировки способна привести к тому, что исследуемый элемент будет принадлежать одновременно к нескольким множествам элементов, либо не попадет ни в одно из множеств. Это может привести к дублированию некоторых функций или к функциональному вакууму в ответственных областях.

Иногда в публикациях в качестве одной из целей внутреннего контроля принимают его эффективность. Нам все же представляется, что сама по себе эффективность без указания ее критериев не может быть целью. Кроме того, возникает вопрос, если эффективность является свойством исключительно внутреннего контроля, какими должны быть, например, службы, создающие прибыль? Если же это свойство присуще всем без исключения, то к нему можно присовокупить еще, по меньшей мере, дюжину: адекватность, транспарентность, четкость и т.д. Нам по душе идеальность - понятие, включающее в себя все. На наш взгляд, это очень эффективно. Скорее же всего эффективность – не цель, а необходимое условие осуществления любой деятельности, без соблюдения которого она теряет всякий смысл. Указание об обязательной эффективности деятельности напоминает требование воде быть мокрой.

Проникнувшись идеей важности точной постановки целей, попробуем исследовать цели внутреннего контроля, определенные новым нормативным актом Банка России: Положение от 16 декабря 2003 года № 242-П «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах».

Эти цели указаны в пункте 1.2 Положения. Согласно ему внутренний контроль создается в целях обеспечения:

1.2.1. Эффективности и результативности финансово-хозяйственной деятельности…, эффективности управления активами и пассивами…, управления банковскими рисками.

1.2.2. Достоверности, полноты, объективности и своевременности составления и представления… отчетности, информационной безопасности.

1.2.3. Соблюдения нормативных правовых актов…

1.2.4. Исключения вовлечения кредитной организации и участия ее и ее служащих в осуществлении противоправной деятельности…

Прежде, чем провести исследование этих целей, отметим важную новеллу Положения. Сделана серьезная попытка разграничить понятия: «внутренний контроль», «система внутреннего контроля» и «служба внутреннего контроля». Не секрет, что вплоть до наших дней в связи с созвучием наименований эти понятия зачастую воспринимались, словно партия и Ленин – близнецами-братьями.

Положение же 242-П совершенно справедливо размежевывает их. Под внутренним контролем понимается контрольная деятельность, то есть сам процесс осуществления контроля. Система внутреннего контроля – органически единая совокупность необходимых элементов: участников контроля, их отношений, действий и т.д. Что касается службы внутреннего контроля , то указано, что ею может быть служба внутреннего аудита или иное аналогичное подразделение, которое, как следует из смысла рекомендаций Базельского комитета по банковскому надзору и некоторых норм Положения, проводит мониторинг системы внутреннего контроля. Ее логичнее было бы назвать службой мониторинга системы внутреннего контроля. Задача службы – оценка эффективности системы внутреннего контроля. Это позволяет вовремя провести необходимые изменения в системе.

Здесь кроется еще одна теоретическая проблема, которая остается неразрешенной. Если служба внутреннего контроля является частью системы внутреннего контроля, то осуществляемый службой мониторинг системы есть мониторинг целого, проводимого его частью. Это приводит к конфликту интересов в деятельности службы, против которого бескомпромиссно выступает Положение (см., например, п. 3.4.2 Положения). Конфликт интересов заключается в совмещении в деятельности службы двух противостоящих интересов: служебного, выражающегося в необходимости объективной оценки системы (и себя, как ее части), и личного – в связи с естественным нежеланием быть оцененным негативно. Если же служба внутреннего контроля не входит в систему внутреннего контроля, то ее деятельность не является контрольной, что как-то диссонирует и с ее наименованием, и с логикой Положения. Оставив эту проблему для будущих исследований, вернемся к целям внутреннего контроля. Сразу оговоримся: термин «внутренний контроль» в настоящей статье будет использован в несколько ином значении (кроме специально оговоренных случаев). Здесь под внутренним контролем будет пониматься как контрольная деятельность, так и система внутреннего контроля, а также и служба внутреннего контроля. К сожалению, нормотворцами не предложено иного обобщающего термина.

Учитывая примечание об используемом термине, присовокупим к ранее обозначенным целям системы внутреннего контроля еще две, относимые Положением к деятельности службы внутреннего контроля (п. 4.1): а) осуществление внутреннего контроля; б) содействие органам управления кредитной организации в обеспечении эффективного функционирования кредитной организации.

Цели обладают некоторым важным свойством: использование их в дефинициях позволяет отграничить одни виды человеческой деятельности от других, ибо каждый вид деятельности осуществляется ради достижения какого-либо результата. Вместе с тем цели неоднородны и, как правило, имеют сложную иерархическую структуру. Существуют цели более высокого или менее высокого уровня логической иерархии. Чем на более высоком уровне располагаются цели, тем большее количество явлений они охватывают. Цель каждого вышестоящего уровня включает в себя в качестве ее составных частей все цели нижестоящих уровней. Одновременно с повышением иерархического уровня снижается конкретность и четкость цели.

Например, если перед нами стоит цель увеличения прибыли, и в рамках достижения этой цели мы создаем два подразделения, одно из которых будет отвечать за повышение доходов, а другое – за снижение расходов, то увеличение прибыли относится к их общим целям. Вместе с тем, взяв указанную цель в качестве основания разграничения подразделений, результата мы не получим. В самом деле, формулировки типа: «Подразделение А – такое подразделение, целью которого является увеличение прибыли. Подразделение Б – такое подразделение, целью которого является увеличение прибыли» не выглядят сильно отличающимися. Имея перед собой одну лишь общую цель, «А» и «Б» в лучшем случае как-то договорятся между собой по поводу разделения функций. Если же нет, возможны и дублирование функций и пробелы в функциональности, и, как следствие, - административный хаос.

Когда для дефиниции используются цели соответствующего уровня, результат может быть качественно иным. Например, «Подразделение А – такое подразделение, целью которого является увеличение доходов. Подразделение Б – такое подразделение, целью которого является снижение расходов».

Каждая из этих целей может быть уточнена применением подцелей. Например, снижение расходов может происходить за счет сокращения административных издержек или же путем уменьшения операционных расходов. Следовательно, если сокращением расходов занимаются два подразделения, то перед каждым можно поставить одну из указанных подцелей. Это позволит установить подразделениям объем функциональности таким образом, чтобы исключить дублирование и пробелы. Имея персональные цели, все названные подразделения стремятся к одной общей для них цели – увеличению прибыли, но каждое – по-разному. Таким образом, работа с целями строится согласно известному высказыванию пролетарского вождя: «Чтобы объединиться, сначала надо размежеваться».

Для того чтобы цель служила основанием разграничения деятельности, она обязана удовлетворять условию уникальности, то есть, во-первых, ее уровень в иерархии должен быть не выше и не ниже требуемого, а, во-вторых, она не должна повторяться для других направлений деятельности. В противном случае размежевания не получится.

Первая из целей внутреннего контроля – обеспечение эффективности и результативности финансово-хозяйственной деятельности… Безусловно, внутренний контроль стремится к эффективности деятельности кредитной организации. Обратное утверждение, по меньшей мере, было бы странным. Тем не менее, если представить эту цель уникальной именно для внутреннего контроля, мы неумолимо придем к неутешительному выводу относительно остальных направлений деятельности. Но постановка такой цели для деятельности других направлений как: неэффективность и нерезультативность деятельности, - приводит в некоторое уныние. Оно не позволяет развивать далее эту тему. В запасе остается предположение о несоответствии этой цели условию уникальности. Иными словами, отграничить направление внутреннего контроля от других направлений деятельности по этому основанию не представляется возможным. Следовательно, эта цель либо располагается на слишком высоком иерархическом уровне, либо по иным причинам не указывает на какие-либо специфические, отличные от других направлений деятельности пути ее достижения.

Такая формулировка цели службы внутреннего контроля как осуществление внутреннего контроля , несмотря на внешне простую форму подачи, как видится, не раскрывает содержательные аспекты деятельности службы. Можно ли цель пешехода сформулировать как «ходьба пешком»? Очевидно, не все пешеходы движутся только лишь для того, чтобы просто идти. Некоторые из них еще и желают куда-либо придти. Между этими категориями передвигающихся людей имеется существенная разница. Цель первых – сам процесс ходьбы. Цель вторых – прибытие в пункт назначения. Если цель, преследуемую первыми, поставить перед последними, они рискуют никуда не придти. На вопрос является ли целью службы внутреннего контроля сам процесс контроля, без каких бы то ни было результатов, представляется, должен последовать отрицательный ответ. Но что же является результатом деятельности службы? Ответ на этот вопрос как будто содержится в формулировке второй цели службы: содействие органам управления кредитной организации в обеспечении эффективного функционирования кредитной организации . Рассуждения относительно «эффективного функционирования» приведены выше. Кроме того, возникает вопрос, каким образом служба содействует органам управления? Возможно, она сама осуществляет кредитование и прием вкладов наиболее эффективным образом? Поскольку ответ на последний вопрос не может быть положительным, рассуждения приводят к мысли об отсутствии уникальности данной цели, в связи с чем она не может быть положена в основу для разграничения этого направления деятельности от других.

Такая формулировка цели внутреннего контроля, как обеспечение соблюдения нормативных правовых актов… также требует комментария. Возражений по поводу необходимости соблюдения нормативных актов не имеется. Но сколь ни крамольным покажется наше утверждение, все же рискнем не согласиться с такой формулировкой. Как представляется, безоговорочное ее принятие порождает ряд вопросов. Например, следует ли из нее вывод о том, что любой факт соблюдения нормативных актов в обязательном порядке есть результат деятельности внутреннего контроля? Иначе говоря, когда бухгалтерский работник соблюдает правила бухгалтерского учета или юрист готовит договор в соответствии с Гражданским кодексом, или кредитный работник классифицирует ссуду согласно требованиям Инструкции №62А, все это – исключительно достижения внутреннего контроля и никак иначе? Если принять положительный ответ в качестве правильного, то в развитие этой логики следует признать, что работники кредитных организаций должны быть изначально ориентированы на противоправную деятельность, осуществлению которой препятствует лишь внутренний контроль. Но если в кредитных организациях работают сплошь люди с идеологией правонарушителей, внутренний контроль вряд ли сможет им серьезно противостоять.

Возникает некоторый логический парадокс. Если соблюдение нормативных актов – цель, стоящая исключительно перед внутренним контролем, то внутренний контроль не сможет обеспечить ее достижение. Если же эта цель не является для него уникальной, то по каким признакам мы сумеем его отличить от других, обязанных соблюдать нормативные акты?

Следующая цель: обеспечение достоверности, полноты, объективности и своевременности составления и представления… отчетности, информационной безопасности . Относительно необходимости отчетности быть достоверной, полной, объективной, своевременной возражений быть не может. В противном случае кому нужна такая отчетность? Однако рассуждения на тему уникальности данной цели именно для внутреннего контроля вызывают некоторые вопросы. Если допустить, что любое составление отчетности есть функция внутреннего контроля, то цель обеспечения ее достоверности, полноты, объективности и своевременности – безусловно, является для него уникальной и не повторяющейся для других направлений деятельности. Но как тогда быть с отчетностью для внешних пользователей? Относится ли функция по составлению внешней отчетности также к полю деятельности внутреннего контроля? Во-вторых, следует ли из этого допущения, что отчетность составляется исключительно в контрольных целях и никак иначе? Может ли быть использована отчетность для разработки плана дальнейших действий? Или в рекламных целях? Нам представляется, что контроль является лишь одной, но не единственной функцией отчетности. В таком случае цель обеспечения достоверности, полноты, объективности и своевременности не может быть уникальной только лишь для внутреннего контроля, поскольку противоположная позиция приводит к логическому парадоксу, аналогичному изложенному выше. А именно: составление отчетности для иных, кроме контрольных, целей должно быть изначально ориентировано на недостоверность, неполноту, необъективность и несвоевременность. И лишь благодаря внутреннему контролю отчетность остается качественной. Рассуждения о перспективах борьбы с заведомо и неискоренимо противоправной средой приведены выше.

В качестве последней из предлагаемых целей рассмотрим обеспечение исключения вовлечения кредитной организации и участия ее и ее служащих в осуществлении противоправной деятельности… Данная цель во многом напоминает другую: «обеспечение соблюдения нормативных правовых актов…». По сути – это заход с другого фланга, поскольку несоблюдение нормативных актов есть ни что иное, как осуществление противоправной деятельности. Тем не менее, по своей форме эти дефиниции значительно отличаются. Сравним.

Может ли форма дефиниции быть тем ключевым фактором, который обеспечивает уникальность цели и служит межой, разделяющей различные направления деятельности? По нашему мнению, может. Соблюдение нормативных актов есть обязательное условие осуществления деятельности. Поэтому любая деятельность должна независимо от наличия или отсутствия контрольных процедур соответствовать нормативным требованиям. Тем не менее, вряд ли кто может гарантировать, что это будет происходить в обязательном порядке. Для того чтобы пресекать подобные случаи, а если таковые все же произойдут, - то своевременно их выявлять, локализовывать и минимизировать, необходим внутренний контроль. С этой точки зрения внутренний контроль также вносит свою лепту в обеспечение соблюдения нормативных актов. Однако если прочие направления деятельности обеспечивают реализацию цели непосредственным исполнением требований нормативных актов, то внутренний контроль достигает того же самого путем исключения действий, не соответствующих этой цели. Фактически, его действия, методы и формы работы направлены на защиту кредитной организации от действий, не соответствующих поставленным перед ней целям. Именно поэтому негативная (отрицающая) форма построения дефиниции цели внутреннего контроля наиболее точно соответствует сути его деятельности. Как представляется, цель, указанная в правом столбце таблицы, является уникальной именно для внутреннего контроля и позволяет отграничить его от других направлений деятельности. Если какая-либо процедура, субъект внутрихозяйственного процесса, информационный поток и так далее направлены именно на исключение вовлечения и участия в противоправной деятельности, этот элемент можно отнести к внутреннему контролю.

Но несоблюдение нормативных актов, участие в противоправной деятельности – лишь один и далеко не единственный объект внутреннего контроля. Базельским комитетом по банковскому надзору были проанализированы проблемы, возникавшие в банках за последнее время. Анализ проблем, вызвавших серьезные убытки кредитных организаций, показал, что их можно было бы избежать, если бы банки имели эффективные системы внутреннего контроля. Такие системы помогли бы предотвратить или своевременно выявить проблемы, которые привели к убыткам, уменьшая тем самым ущерб, понесенный кредитными организациями. Следовательно, недопущение крупных убытков также относится к задачам внутреннего контроля. Сюда также можно отнести риск потери репутации, а также иные проблемы, нежелательные для кредитных организаций. Общим для таких проблем термином может служить «неблагоприятное событие». Отсюда, с учетом приведенных выше рассуждений, можно вывести формулу цели внутреннего контроля: «Защита кредитной организации от неблагоприятных событий» .

В качестве неблагоприятного события могут рассматриваться различные явления, которые препятствуют реализации главных целей банка. Среди таких явлений, например, можно отметить крупные убытки, подрыв репутации банка, осуществление сделок в ущерб кредитной организации (хищения, в результате конфликта интересов и т.д.), нарушение нормативных правовых актов, регулирующих банковскую деятельностьи прочее. Накопление незначительных недостатков, которое может приводить к серьезным проблемам, то есть возможность трансформации количества в качество, также может рассматриваться в качестве неблагоприятного события.

Содержание понятия «неблагоприятного события» определяет объем функций и объект воздействия со стороны внутреннего контроля. Чем шире понятие неблагоприятного события, тем больший объем задач решает внутренний контроль. Наиболее широкое значениепредполагает, что под неблагоприятным событием понимается любое событие, которое ухудшает положение кредитной организации, вне зависимости от масштабов такого негативного события. Однако принятие такой концепции неминуемо приведет к значительному возрастанию издержек на организацию и проведение всех необходимых мероприятий. Общий рост издержек может оказаться значительно более высоким по сравнению с потенциальными выгодами от внедрения подобной системы. Фактор чрезмерно высоких издержек на организацию и внедрение системы внутреннего контроля сам по себе может рассматриваться в качестве неблагоприятного события, поскольку снижает конкурентные возможности кредитной организации.

Кредитная организация, осуществляя предпринимательскую деятельность, вынуждена принимать определенные риски. Риск предполагает возможность негативных явлений. Усилия же системы внутреннего контроля направлены на исключение неблагоприятного события, следовательно, и риска. В свою очередь полное исключение из практики возможности принятия риска означает невозможность извлечения прибыли, что приводит неэффективности производственной системы и к невозможности дальнейшего функционирования кредитной организации. Поэтому в вопросе принятия риска между производственной и контрольной системами существует естественное здоровое противоборство. Итог противоборства – это результат работы системы сдержек и противовесов в общей системе управления банка. Система сдержек и противовесов может быть настроена на больший или меньший риск, что зависит от стратегии банка, занятой им рыночной ниши и других внутренних и внешних условий. Конкретные параметры и объемы воздействия внутреннего контроля, как представляется, кредитная организация должна определить самостоятельно, при том, однако, условии, что все виды реальных и потенциальных рисков, способных привести к различным нежелательным для кредитной организации событиям, должны быть идентифицированы, и по ним должны быть приняты соответствующие решения.

Защита от неблагоприятных событий может осуществляться различными способами. Однако, как говорилось выше, основным смыслом контроля служит заблаговременное , до возникновения кризисных явлений, устранение недостатков. Это возможно только путем исключения побудительных источников неблагоприятного события.

Отталкиваясь от целивнутреннего контроля, принятой стратегии банка и настроек системы сдержек и противовесов, можно выработать определение эффективности системы внутреннего контроля. Оно необходимо как для формирования в банке системы, так и при ее оценке. Эффективной является такая система внутреннего контроля, которая в установленных рамках защищает кредитную организацию от неблагоприятных событий .

Каким образом должна происходить защита от неблагоприятных событий? Какие основные ее формы и методы могут быть использованы? Представляется, что, несмотря на все многообразие конкретных контрольных процедур, их можно определенным образом систематизировать. Систематизация, на наш взгляд может быть осуществлена путем использования структуры иерархии целей. Рассматривая защиту кредитной организации от неблагоприятных событий в качестве главной цели внутреннего контроля, можно выделить основные ее подцели. К ним можно отнести: предупреждение неблагоприятных событий,их предотвращение и выявление.

Поскольку, как неоднократно указывалось, основной функцией внутреннего контроля является заблаговременное, до появления неблагоприятных событий, устранение его причин и условий, в качестве базовой (но не главной) формы внутреннего контроля мы видим предупреждение неблагоприятных событий.

Предупреждение негативных явлений реализуется посредством проведения упреждающих мероприятий, призванных исключить еще не возникшие, но потенциально возможные неблагоприятные события. Такие неблагоприятные события рассматриваются как родовая категория. То есть речь идет обо всей совокупности близких по характеру неблагоприятных событий, которые могут возникнуть при осуществлении какой–либо деятельности. Мероприятия направлены на то, чтобы исключить не единичные случаи, а всю родовую совокупность неблагоприятных событий. Указанные меры защиты направлены в первую очередь на устранение предпосылок и условий, которые могут привести к неблагоприятным событиям. В частности, к этой форме контроля относятся внутренние правила проведения операций. Регламентация действий сотрудников при осуществлении операций позволяет отсечь действия, которые могут приводить к неблагоприятным событиям. К этой же форме контроля относятся, распределение полномочий и ответственности, образование органов и подразделений кредитной организации, необходимых для осуществления контроля и другие мероприятия, способные исключить неблагоприятные события до их зарождения.

Как правило, эти меры могут быть эффективными для предупреждения таких неблагоприятных событий: а) предпосылки или условия которых по своим внешним характеристикам заметно отличаются от принятых эталонов ; б) предпосылки или условия пресекаются до их зарождения путем устранения самой среды их зарождения. К ситуации первого рода относятся случаи, когда действия сотрудников и иные параметры заключаемой сделки отличаются от принятых стандартов. Например, баланс заемщика не соответствует установленным банком требованиям. В этом случае механизм внутреннего контроля должен предотвратить плохую операцию. К ситуации второго рода может быть отнесено, например, предупреждение конфликта интересов путем оптимального распределения полномочий. Эта мера пресекает среду зарождения потенциально возможных неблагоприятных событий (например, связанных с возможными мошенническими операциями). Таким образом, предупредительная мера контроля направлена на гипотетические неблагоприятные условия, которые могут произойти, а могут и не произойти.

Однако не все возможные условия и причины возникновения неблагоприятных событий могут быть отсеяны при помощи мер предупреждения. В некоторых случаях сложно оценить степень соответствия параметров сделки (операции) стандартам и эталонам. В других случаях сами стандарты и эталоны недостаточно конкретны (например, в силу сложности принимаемых рисков). Иногда предмет контроля может по внешним признакам соответствовать принятым стандартам и эталонам, тогда как его содержание, по сути, является негативным. Поэтому существует задача предотвращения негативных явлений. Эта задача контроля реализуется путем осуществления фактических контрольных действий конкретными участниками. Предотвращающая форма контроля направлена на видовую и единичную категорию неблагоприятных событий. Такие события могут возникать при осуществлении конкретной операции, совершении сделки, принятии на работу нового сотрудника и т.д. В задачу входит распознавание и предотвращение явлений негативных как по форме, так и по содержанию. Кроме того, тестируются практикой установленные предупреждающей формой механизмы, и по результатам такого тестирования в регламентирующие нормы могут вноситься коррективы.

Несмотря на наличие механизмов предупреждения и предотвращения, стопроцентной гарантии отсева всех негативных явлений добиться сложно. Всегда остается вероятность реализации неблагоприятных событий вследствие сложности условий или причин либо их неверной оценки. Поэтому необходимо либо удостовериться в отсутствии неблагоприятных последствий выполненных операций либо, если неблагоприятных событий избежать все же не удалось, то хотя бы минимизировать степень их негативности для банка. Эту задачу решает выявляющая форма контроля. Она реализуется путем мониторинга уже проведенных операций и сделок и совершенных действий. К примеру, к выявляющей форме можно отнести мониторинг выданных кредитов. Выявляя не предотвращенные негативные явления, кредитная организация попутно совершенствует две другие формы контроля путем обнаружения для последующего устранения причин и условий, приведших к неблагоприятным событиям.

Система внутреннего контроля (речь идет о системе внутреннего контроле в узком значении термина, то есть в содержание понятия не включается служба внутреннего контроля/аудита) нуждается в постоянных мониторинге и оценке извне с целью выявления и устранения имеющихся недостатков и повышения эффективности деятельности. Оценочная форма контроля осуществляется, например, службой внутреннего аудита или внешним аудитором. Оценочная форма контроля не входит в систему внутреннего контроля, поскольку это приводило бы к конфликту интересов оценивающего субъекта.

Таким образом, предупреждающая форма контроля заключается в установлении правил и стандартов, распространяется на некоторую совокупность однородных операций и предназначена для исключения еще не возникших, но потенциально возможных однородных неблагоприятных событий, (например, потерь вследствие некачественных кредитов). Предупреждение неблагоприятных событий может быть реализовано в форме локального нормативного акта кредитной организации. Предотвращающая форма внутреннего контроля служит для отсева конкретных возможных неблагоприятных событий и реализуется путем совершения контрольных действий (или даже бездействия – например, несанкционирование сделки). Контрольные действия осуществляются в рамках установленных процедур, но не ограничиваются ими, так как неблагоприятное событие может быть следствием сочетания сложных условий и внешне походить на событие позитивное. Раскрывая факторы, способствующие возникновению неблагоприятных событий, не предусмотренные предупреждающей формой, предотвращающая форма способствует дальнейшей эволюции первой формы. Выявляющая форма контроля необходима для распознавания произошедших неблагоприятных событий и минимизации негативных последствий. Она осуществляется в форме мониторинга ранее выполненных операций, сделок и других действий. Устанавливая неблагоприятное событие, эта форма контроля помимо прочего позволяет повысить эффективность двух других форм контроля, поскольку факт реализации неблагоприятного события означает наличие недостатков предшествующих форм контроля. Эти недостатки надлежит идентифицировать и устранить. Мониторинг и оценка системы внутреннего контроля внешним и независимым от нее субъектом позволяет своевременно обнаруживать и устранять ее недостатки, не доводя до возникновения неблагоприятных событий. Эта форма контроля реализуется путем проведения проверок и оценок работоспособности и эффективности системы. Подчинение ее независимому от операционной деятельности банка субъекту (совету директоров или созданному им комитету по аудиту) способствует наибольшей независимости и объективности оценок.

Все указанные формы контроля преследуют одну и ту же главную цель: защита кредитной организации от неблагоприятных событий. При этом, каждая служит своей подцели: предупреждению, предотвращению, выявлению неблагоприятных событий и оценке системы. Первые три формы могут быть органично вплетены в операционную среду кредитной организации. Каждая из четырех форм является необходимой, а все вместе – достаточными для достижения поставленной цели. Поэтому отсутствие какой-либо из форм снижает общую эффективность внутреннего контроля.

Термин «неблагоприятное событие» не вполне точен, поскольку слово «событие» само по себе означает произошедшее, происходящее или неминуемое будущее явление, тогда как внутренний контроль предназначен как раз для его недопущения путем предотвращения или прекращения причин такого явления. Следовательно, понятие неблагоприятного события как гипотетически возможного явления не в полной мере соответствует лексическому значению слова.Тем не менее, термин используется с допущением, что событием именуется такое потенциально возможное явление, которое может и не состояться вследствие эффективной работы внутреннего контроля