Какие два искажения существуют в бухгалтерской отчетности. Искажения и ошибки в бухгалтерской отчетности

Грамотный и опытный бухгалтер – настоящая находка для компании. Однако не всегда специалист по финансовой части обладает достаточными знаниями для ведения отчетности. Причиной тому могут быть банальные ошибки, опечатки, сбои в программах. В некоторых случаях выявляется преднамеренное искажение отчетной информации, и такие деяния преследуются на законодательном уровне. Итак, какие последствия имеют искажения и ошибки в бухгалтерской отчетности?

Ошибка или опечатка?

В ходе анализа учетной документации компании аудитор может выявить ряд искажений, а также ошибки, несоответствие или расхождение информации. Цель, определение и основные моменты аудиторской деятельности регламентированы Постановлением № 696 .

Ошибка в сфере бухгалтерии – это неверное предоставление информации вследствие игнорирования или незнания правил, установленных компанией, несоблюдения общих стандартов учета и неправильного отражения показателей при формировании отчетных документов.

Существуют следующие виды отчетных искажений в бухгалтерии:

• Преднамеренное. Это следствие действий или бездействия работников компании, совершенных с целью введения в заблуждение аудиторов в корыстных целях.
• Непреднамеренное. Происходит вследствие логических или математических неточностей, ошибочных расчетов, неправильного составления отчетности и ее показателей в целом. Искажение не носит корыстный или умышленный характер и происходит по случайности (неопытности).

Искажения в учете делятся на существенные или несущественные и могут носить случайный или регулярный характер. Ошибки, допущенные случайно, встречаются единственный раз в документах и более не повторяются. Систематические искажения возникают, если бухгалтер регулярно отступает от общей методики расчетов, в результате неточности повторяются и существенно искажают отчетность.

Классификация преднамеренных ошибок формируется в зависимости от искажений, допущенных при составлении отчетности:

• Некорректные записи в бухгалтерском учете. Финансовые операции при формировании счетов, записей отражены в неполном объеме.
• Манипуляция записями в отчете. Бухгалтер использует неверные проводки бухгалтерии с целью преднамеренного искажения данных.
• Подозрительные операции. Платежные операции по счетам за работы (услуги), проведенные по бумагам разово.
• Подделка записей и бухгалтерских документов. Оформление фальсифицированных документов, записей, искажающих данные учета.
• Аннулирование итогов операций. Фиксирование сторнировочных поправок, аналогичных результативным данным основных проводок.

Выявление таких категорий умышленных ошибок влечет административную, гражданскую или уголовную ответственность. Привлекается не только лицо, ответственное за составление бухгалтерских бумаг, но и руководство компании (за непринятие мер по предупреждению и устранению подобных искажений).

Распознать и обезвредить

Корректная отчетность не вызовет лишних вопросов со стороны проверяющих лиц и контролирующих органов, так как пользователи получат актуальные сведения о деятельности компании и примут верные управленческие решения. Существуют эффективные способы выявления и проверки правильности отчетности, применяемых аудиторами. Чтобы быстро проверить документацию, аудитором применяется экспресс-проверка с внедрением следующих приемов:

• Чтение готовой отчетности.
• Вертикальный анализ.
• Горизонтальный анализ.

Для выбора способа, выявляющего неточности при подготовке отчетности, проверяющий должен определить их происхождение:

• Искажение полноты учета. Это сокрытие хозяйственных операций, приводящих к неверно сформированным статьям в бумагах. Ошибки происходят по незнанию или неправильному использованию бухгалтером правил ведения бухучета. Также искажения могут таить в себе преднамеренные действия со стороны руководства с целью сокрыть какие-либо операции. Их выявление аудитором происходит с применением инвентаризации расчетов, получения письменных подтверждений от клиентов компании по сделкам, инспектирования документов.
• Искажения в законной обоснованности. Бухгалтерские записи должны подтверждаться законодательными актами и основываться на информации первичной документации.
• Искажения записей в отчете. В хозяйственных операциях сформированы неверные суммы, что приводит к завышению (занижению) показателей статей. Ошибки выявляются путем сверки данных первичных документов и информации, заложенной в бухгалтерских отчетах.
• Искажения в периодизации. В бумагах наблюдается раннее или позднее закрытие счетов, что приводит к ошибочным показателям в расчетах. Для выявления этих неточностей аудитором применяется инспектирование всех документов, инвентаризация проведенных расчетов, сверка данных по выполненным операциям и их соответствия определенному периоду.
• Искажения анализа финансовых результатов. К таким ошибкам относится переоценка основных средств, ошибки при анализе активов, неверное списание задолженности дебиторам. Аудитором применяются методы сравнения учетных записей, изучение обоснованности оценок активов и их правильное отражение в регистрах учетных документов.
• Искажение отчетной информации. Это сальдирование задолженностей по проводкам, сокрытие информации о государственной помощи, прекращаемой работе компании, неверное отражение задолженностей по проводкам. Аудитором в этом случае применяется дезагрегирование показателей документации с помощью деления статей на счета по бухучету, сличение и сверка оборотов по счетам синтетического учета.

Любые ошибки могут быть исправлены корректурным методом, способом фиксации сторнировочных записей до выявления нарушений аудиторами налоговых органов. Компания может представить к отчетности дополняющие документы (

Сроки предоставления бухгалтерской отчетности. Правила внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций.

1 января 2013 года вступил в силу новый закон «О бухгалтер­ском учёте» от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ. Теперь у всех организаций, в том числе применяющих упрощённую систему налогообложения, появилась обязанность ведения бухгалтерского учёта и предоставления бухгалтерской отчётности. Субъекты малого бизнеса могут вести бухучёт в упрощённом порядке. Для них Приказом Минфина России от 17 августа 2012 года № 113н введены упрощённые формы бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках, а приложения заполняются только при необходимости раскрытия определённых показателей.

Сроки сдачи бухгалтерской отчётности в 2012 году учитывали обязанность отчитываться ежеквартально: за 1 квартал сдать отчётность следовало во 2 квартале (до 30 апреля), за полугодие – в 3 квартале (до 30 июля), за 9 месяцев – в 4 квартале (до 30 октября), за год – до 30 марта следующего за отчётным года .

С 2013 года организации должны предоставлять в налоговую инспекцию только годовой бухгалтерский отчёт. Составлять промежуточную (квартальную) отчётность теперь следует только по требованию руководства, учредителей, либо для иных организаций (например, для банков при получении кредита). У организаций на УСН, которые раньше имели право не вести бухучёт, обязанность предоставления годовой отчётности возникнет лишь в 2014 году, отчитываться за 2012 год не нужно.

Отчётным периодом является календарный год с 1 января по 31 декабря. По одному обязательному экземпляру годовой отчётности необходимо предоставить в орган государственной статистики по месту регистрации и в налоговый орган по месту нахождения. Срок предоставления – не позднее трёх месяцев по окончании отчётного периода. Таким образом, для «упрощенцев» сроки бухгалтерской отчётности за 2013 год наступят не ранее 1 квартала 2014 года – отчитаться нужно до 31 марта 2014 года включительно.

Искажение (ошибка) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности означает неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности из-за нарушения установленных правил организации и ведения бухгалтерского учета, а также формирования показателей бухгалтерской отчетности. Различают два вида искажений: преднамеренные и непреднамеренные.

Преднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Непреднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в отношении полноты учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, неправильной оценки наличия и состояния имущества.

Искажения бухгалтерской отчетности могут быть:

существенными , способными повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности в столь сильной степени, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения;

несущественными , не способными повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Ошибки могут носить случайный или систематический характер.

Случайные ошибки, как правило, встречаются в производственно-коммерческой деятельности и отражаются в учете только один раз.

Систематические ошибки возникают в том случае, когда определенный тип хозяйственной операции регулярно отражается с отступлением от общепринятой методики. Такие ошибки направленно искажают финансовую отчетность.

Рассмотрим возможные преднамеренные искажения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. К ним относятся:

Манипуляция учетными записями – умышленное использование неправильных бухгалтерских проводок или сторнировочных записей в целях искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

Фальсификация бухгалтерских документов и записей – оформление заведомо ложных неправильных или фальшивых документов и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих показатели бухгалтерской отчетности;

Уничтожение результатов хозяйственных операций – сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам;

Неадекватные записи в учете – отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме;

Необычные операции – разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.

Перечисленные виды умышленных искажений предполагают ответственность за их совершение как гражданскую, так и административную, а в особых ситуациях – уголовную. Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:

За возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;

За непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;

За неустранение или несвоевременное устранение последствий искажений.

Тема 7. Искажения бухгалтерской отчетности

Виды искажений бухгалтерской отчетности. Влияние ошибок на содержание отчетных форм

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

В силу различных причин бухгалтерская отчетность может не­точно отражать имущественное состояние и/или финансовый результат деятельности организации. Нередко составители отчет­ности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетной информации. От­четность, подготовленная и представленная с нарушением указан­ного требования, называется искаженной. Напомним, что досто­верной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформирован­ная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). В случае когда применение действующих правил составления отчетности может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступ­ление от этих правил. Если о таком отступлении организация со­общает в пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.

Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, в отечественной практике.

1. Отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование (от фр. voiler - скрывать, затуманивать) отчетности - искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтер­скому учету. Возможность использования организацией вуалиро­вания возникает из-за наличия ряда особенностей системы регу­лирования учета в нашей стране:

а) несоответствие экономической природы факта хозяйствен­ной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности

согласно действующим правилам. Например, организация полу­чила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. По­скольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах тако­го указания нет и, более того, по статье «Расчетные счета» бух­галтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на ос­новании выписок кредитных организаций;

б) наличие у организаций «нежесткой» учетной политики. Из­вестно, что учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтер­ского учета в целом. Отсюда очевидно желание руководителя иметь по возможности неконкретную учетную политику, позволяющую произвольно устанавливать нормы амортизации основ­ных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый ре­зультат деятельности в отчетном периоде;

в) наличие противоречий между нормативными актами, неза­вершенность системы регулирования бухгалтерского учета.

г) отсутствие детализированных требований к публичной бух­галтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов до­пускают представление ее в виде, позволяющем «маскировать» фи­нансовое состояние организации.

Вуалирование достаточно часто встречается в российской учет­ной практике и редко бывает неумышленным, - возможно, толь­ко при наличии разночтений в текстах нормативных актов, когда бухгалтеру ничего не остается делать, как следовать афоризму Сократа: «Поступай как хочешь, все равно будешь жалеть». В осталь­ных случаях лица, ответственные за составление отчетности, совер­шенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т. д.) либо действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагруз­ку, повышая инвестиционную привлекательность и т. д.).

В экономически развитых странах Запада вуалирование также имеет широкое распространение. Англо-американская модель бух­галтерского учета, например, использует специальный термин - window - dressing (англ. «украшение витрин»), под которым понима­ют переоформление баланса в рамках существующих законов и национальных учетных принципов, влекущее за собой изменение структуры капитала и финансового результата с целью положи­тельного воздействия на определенные группы пользователей бух­галтерской отчетности.

Таким образом, возможность использовать вуалирование явля­ется следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета, и здесь нельзя не согласиться с мнением английского ав­тора К. Ноубса: «Там, где возможны широкие толкования, есть место и для широких манипуляций».

2. Отчетность подготовлена с отступлениями от установлен­ных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация (от лат. falsificare - подделывать) отчетности - применение законода­тельно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих дей­ствующим требованиям отражения фактов хозяйственной жиз­ни. Фальсифицированная отчетность тем самым является след­ствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности призна­ется неверная денежная оценка статей отчетности (объектов уче­та), неправильное формирование итоговых показателей или не­правильная их группировка в отчетных формах. Для дальнейшего изложения, прежде всего, необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных.

По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой других ошибок, и транзитные, если допущен­ная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие ошибки.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета в зависимо­сти от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отра­жении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (про­цедурные) 1 .

Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых

показателей отчетности либо к очевидному логическому несоот­ветствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подго­товки отчетов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушен­ное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок существенно усложняется.

Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, осна­щенных специальными компьютерными программами для обра­ботки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определен­ного программного обеспечения - обработке, хранении и пере­даче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление.

Ошибки в документировании хозяйственных операций заклю­чаются:

в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фак­тах (ошибки по полноте);

в отражении в учете операций, не имевших места в действи­тельности, при наличии фальсифицированных первичных доку­ментов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентариза­ции имущества и обязательств организации.

Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения прин­ципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвое­временного получения организациями документов от коммерчес­ких партнеров: счетов на оплату услуг связи и коммунальных пла­тежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и др. При наличии ошибок в перио­дизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтер­ского учета и отчетности, поскольку в период заполнения учет­ных регистров и составления отчетов документальное подтверж­дение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, налог на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует ис­пользовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.

Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяй­ственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены Планом счетов. Их поиск может быть осуществ­лен с помощью тестирования бухгалтерских записей.

Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором спо­соба оценки, так и неправильным определением цен, начис­лением амортизации, резервов и т. д. Устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экс­пертной оценки.

Ошибки в представлении означают неправильное «расположе­ние» информации в бухгалтерской отчетности вследствие наруше­ния требований нормативных актов. К ошибкам этой группы мож­но отнести: неправильную группировку балансовых статей (объ­единение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение ее отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и наобо­рот путем неправильного зачета требований и обязательств. Дей­ственным методом поиска таких ошибок является проверка вза­имной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности.

Искаженная бухгалтерская отчетность в той или иной степени может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных ре­шений, принятых на основе такой отчетности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допус­каемых существующими нормами и правилами, и заинтересован­ные лица при анализе отчетных данных могут принимать во вни­мание возможность неоднозначной интерпретации экономичес­кими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия. Во-первых, ошибки снижают каче­ственные характеристики отчетной информации, делая ее несо­ответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаруже­ния пользователями факта фальсификации, организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате плате­жеспособности и сокращению масштабов деятельности. Как справедливо замечают новозеландские авторы М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, «финансовая отчетность не нужна в том случае, если отсутствуют пользователи, которым необходимы данные для при­нятия и оценки решений о размещении ресурсов». Во-вторых, ста­новится возможным применение к организации финансовых (на­логовых) санкций. Так, согласно ст. 120 НК РФ систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчет­ности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечет взыскание штрафа в размере от 5 тыс. до 15 тыс. руб. При этом привлечение организации к налоговой ответственности не ос­вобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих ос­нований, от административной, уголовной или иной ответственно­сти, предусмотренной действующим законодательством.

2. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности

Процедура выявления ошибок, как правило, подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в уста­новлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация пред­полагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

Исходя из последовательности учетного процесса условно раз­делим его на две стадии:

с начала отчетного периода (года) до момента окончания фор­мирования бухгалтерской отчетности;

с момента окончания формирования бухгалтерской отчетнос­ти (даты подписания) до момента ее представления.

На первой стадии - до и в процессе составления отчетности - поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контро­ля и самоконтроля.

Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых ру­ководством экономического субъекта в качестве средств для упо­рядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, включая надзор за исполнением приказов, обеспе­чение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фак­тов ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внутреннего контроля, таким образом, выходит за рам­ки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функци­ям системы бухгалтерского учета, что способствует сокращению количества как неумышленных, так и умышленных бухгалтерских ошибок.

Самоконтроль заключается в выполнении контрольных меро­приятий силами бухгалтерской службы организации.

Рассмотрим основные способы выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля.

1. Инвентаризация - периодическая проверка наличия, состояния и оценки находящегося в организации имущества, ее обяза­тельств, а также реальности данных бухгалтерского учета на определенную дату. Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, формируемой приказом руководителя организации, которая выполняет натуральную (для материальных ценностей) и документальную (для нематериальных объектов и обязательств) проверку. Таким образом, инвентаризация сочета­ет методы фактического контроля и аналитической обработки бухгалтерской информации.

По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректиру­ются сальдо соответствующих счетов бухгалтерского учета с помо­щью проводок, отражающих выявленный излишек или недостачу. Тем самым устраняются ошибки, допущенные в учете, но при этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строго установленный момент.

Как отмечалось ранее, обязанность организаций проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчет­ности прямо установлена Законом «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 12). Следовательно, бухгалтерский баланс за каждый отчетный год является генеральным (поскольку «книжные» остатки по сче­там приводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность его данных.

2. Горизонтальный (динамический) и вертикальный (структур­ный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и пос­ледующей обработке содержащейся в них информации.

Вертикальный анализ - это представление бухгалтерской от­четности в виде относительных величин, которые характеризуют структуру итоговых показателей. Здесь подлежат расчету удельные веса (доли) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части. Например, для анали­за активов и пассивов организации за 100% может приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы ста­тей. При построении аналитического отчета о прибылях и убыт­ках за 100%, как правило, принимают объем выручки-нетто. С помощью вертикального анализа производится оценка суще­ственности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.

3. Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) находит широкое применение в усло­виях компьютерной обработки данных и базируется на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютер­ную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Например, проверка компьютеризированной системы расчета оплаты труда может включать:

ввод в систему данных, позволяющих произвести начисление заработной платы условному работнику (отработанного времени и тарифной ставки (оклада) при повременной системе оплаты

труда, фактической выработки и расценок за единицу продук­ции - при сдельной);

получение результатных данных в виде сальдо по счетам: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - о сумме, при­читающейся к выдаче на руки, 68 «Расчеты по налогам и сбо­рам» - о суммах удержанного налога на доходы физических лиц и единого социального налога, 69 «Расчеты по социаль­ному страхованию и обеспечению» - о сумме отчислений во внебюджетные фонды, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - о дополнительных удержаниях (профсоюзные взносы, алименты и др.);

сравнение итоговых показателей, полученных в компьютерной информационной системе, с показателями, рассчитанными для условного работника вручную или взятыми из типовых методик тестирования;

удаление из системы введенных тестовых данных.

Если в результате сравнений значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод об адекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации, исполь­зуемой для подготовки бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим наиболее распространенные способы самоконтроля при составлении отчетов: арифметико-логический контроль «вхо­дящей» информации и проверку взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности.

Арифметико-логический контроль состоит в проверке правиль­ности: выполненных вычислений и подсчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом путем сопоставления показателей, подлежащих отражению в отчетности, с другими документальными данными определяет­ся, существует ли объективная возможность достижения отчетны­ми показателями тех значений, которые составители отчетности намерены в ней отразить. Данный вид контроля, как правило, включает выполнение проверки тождественности показателей, содержащихся:

в регистрах синтетического и аналитического учета;

в Главной книге и регистрах синтетического учета;

в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге (регист­рах бухгалтерского учета) или специальных расчетах (для некото­рых показателей, определяемых без использования записей по счетам бухгалтерского учета).

Широкое практическое применение для целей арифметико-логического контроля находит так называемый пробный баланс - свод остатков по счетам Главной книги (фактически, сальдовая или оборотно-сальдовая ведомость), обычно составляемый до за­крытия результатных (сопоставляющих) счетов бухгалтерского учета. В пробном балансе сальдо каждого счета записывается в со­ответствующую дебетовую или кредитовую графу, по которым определяются итоги. Как указывают американские экономисты Б. Нидлз, X. Андерсон и Д. Колдуэлл, «значение пробного баланса заключается в том, что он позволяет определить наличие... равен­ства дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам. Если такого равенства нет, это является следствием следующих ошибок: 1) вме­сто кредита записан дебет или наоборот; 2) неправильно

Проверка взаимной увязки показателей различных форм бухгал­терской отчетности основана на наличии в указанных формах эко­номически взаимосвязанных, а в некоторых случаях - идентичных показателей. Лицам, ответственным за составление отчетов, следует проверять равенство каждого обобщающего показателя сумме част­ных, а также контролировать единство значений показателя, при­водимого в нескольких формах, путем сопоставления.

3. Порядок исправления бухгалтерских ошибок

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, свя­занных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка.

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из указанных ниже способов:

а) неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется (от нем. Storno - отмена), то есть повторяется в той же корреспонденции, но со знаком «минус», и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется в 1-м и 2-м вариантах, когда нужно исправить ошибку в корреспонден­ции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, то выполняется только сторнировочная проводка;

б) производится дополнительная запись на сумму, не отражен­ную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется в 1-м и 2-м вариантах для исправления ошибок в докумен­тировании и оценке;

в) выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для 3-го варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного периода.

Для оформления исправительных проводок следует составить бух­галтерскую справку - первичный учетный документ, служащий осно­ванием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бух­галтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдени­ем требований Закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9) к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может ис­пользовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Гос­комстатом России для бюджетных учреждений

Ошибки автоматизированной обработки информации исправ­ляются с помощью настройки и внесения соответствующих кор­ректировок в используемые организацией бухгалтерские про­граммы. Существенную роль играют также повышение квалифи­кации пользователей, внедрение современных программных продуктов.

Что касается методов исправления локальных арифметических ошибок и ошибок в отчетной информации, не связанных с иска­жениями данных бухгалтерского учета, то действующие норматив­ные акты не содержат запрета на исправление ошибочных пока­зателей путем зачеркивания неверных чисел или слов и внесения правильных записей непосредственно в отчетные формы. В этих случаях в бухгалтерской отчетности делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, ее подписавшие, с указа­нием даты исправления. Если уточняются существенные показа­тели, то необходимые сведения о внесенных исправлениях реко­мендуется приводить в пояснительной записке исходя из требо­вания сопоставимости отчетных данных.

Современная социально-экономическая обстановка в России характеризуется рядом негативных явлений, среди которых особое место занимают рост экономической преступности и изменение ее структуры. Сложившаяся ситуация обусловливает необходимость повышения качества работы правоохранительных органов. Все чаще они сталкиваются с криминализацией экономических отношений и необеспеченностью надлежащего контроля за финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов.

Положение усугубляется снижением эффективности работы правоохранительных органов в сфере раскрытия и расследования экономических преступлений. Они крайне медленно адаптируются к новым рыночным отношениям. Наиболее часто одной из причин такого положения является не применение ими в практической деятельности необходимого комплекса специальных познаний. В рамках этой проблемы решающее значение приобретает овладение работниками правоохранительных органов специальными бухгалтерскими и иными экономическими познаниями для успешного их применения при расследовании дел, связанных с замаскированными хищениями, налоговыми, должностными и хозяйственными преступлениями.

В системе предупреждения экономической преступности и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины особое место занимает экспертиза и оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации. Пристальное внимание к данной проблеме вызвано также и тем, что в современных условиях совершенствуется характер преступлений в экономической сфере и отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления. Если ранее объектом экспертного исследования были в основном правонарушения, связанные с расследованием фактов недостач, растрат и хищений товарно-материальных ценностей, денежных средств и других видов имущества, то наиболее распространенными сейчас являются преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской отчетности. К таким видам правонарушений можно отнести налоговые преступления, незаконное получение кредита, обман потенциальных инвесторов (партнеров) и другие виды преступлений.

«Правдивым является баланс, составленный на основе записей, сделанных по всем документам, отразившим факты хозяйственной жизни организации за отчетный период. Главным условием правдивости баланса является обоснование его показателей документами, записями на бухгалтерских счетах, бухгалтерскими расчетами и инвентаризацией»Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Под ред. Проф. П.С. Безруких, 2005, с.116. Баланс, как известно, составляется по данным бухгалтерских счетов. Записи по счетам, в свою очередь, делают на основании документов. Следовательно, информационной базой баланса служат документы, в которых отражаются факты хозяйственной жизни, имеющие место в организации. Правдивость баланса определяется полнотой и качеством документов. В том случае если не все факты хозяйственной жизни отчетного периода своевременно оформлены документами, то баланс не отражает действительных итогов работы организации. Объективность результатов рассматриваемого направления судебно-бухгалтерской экспертизы во многом зависит от полноты и достоверности информации, содержащейся не только в пояснительной документации, но и непосредственно в бухгалтерском балансе и других формах отчетности, особенно при анализе и сравнении отчетных показателей с прошлыми периодами и показателями аналогичных предприятий.

Проблема выявления и профилактики экономических правонарушений, связанных с искажением бухгалтерской отчетной информации, является малоизученной. В связи с этим актуальной представляется необходимость ее рассмотрения с точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы. Факты искажения отчетности, как и другие преступления, связанные с использованием бухгалтерского учета, могут быть обнаружены хотя бы на одном из трех уровней информации:

• 1. верхний уровень - необоснованные записи в бухгалтерской отчетности;
• 2. средний уровень - необоснованные записи в счетах синтетического и аналитического учета;
• 3. низший уровень - необоснованные записи в первичных и сводных бухгалтерских документах (в том числе в отчетах структурных подразделений каждой конкретной организации). Признаки таких записей могут обнаружиться как на "горизонтальном", так и на "вертикальном" уровне в форме разночтения конкретных показателей между различными уровнями информации.

Для понимания сути исследуемой проблемы целесообразно рассмотреть наиболее характерные случаи намеренного искажения данных отчетности в юридической практике.

Признаки следов преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 195 УК РФ "Неправомерные действия при банкротстве", ст. 196 УК РФ "Преднамеренное банкротство" и ст. 197 УК РФ "Фиктивное банкротство", также находят отражение в бухгалтерской отчетной информации. В частности, анализ финансового состояния организации по данным бухгалтерской отчетности в динамике за определенный период позволяет определить факторы, повлиявшие на снижение платежеспособности. Дальнейший анализ даст информацию для выводов о том, можно ли было предотвратить неплатежеспособность предприятия. Сопоставив полученные данные с другой доказательной информацией, можно будет судить о наличии умысла в действиях руководителя или собственника коммерческой организации. Известно, что платежеспособность предприятия характеризуют, прежде всего, такие показатели, как коэффициент платежеспособности, абсолютная и текущая ликвидность, которые рассчитываются на основании показателей и данных бухгалтерской отчетности.

Такой вид экономических правонарушений заслуживает особого внимания. Неслучайно в юридической практике все преступления экономической направленности, связанные с квалификацией хотя бы по одной из этих статей, принято называть "криминальными" банкротствами. Схема преднамеренного банкротства не отличается особой сложностью. Преднамеренному банкротству, как правило, подвергаются рентабельные предприятия. В качестве инициатора такого рода банкротства выступает либо руководитель предприятия, либо крупный акционер. Это позволяет сравнительно легко накапливать долги, не платить налоги и не выплачивать заработную плату, одновременно выкупая через третьих лиц свои же долги. В результате собственность, принадлежащая коллективу, становится частной собственностью. Особую роль играют в подобных ситуациях миноритарные акционеры. С ними можно легко договориться о приобретении их доли акций, о принятии нужного решения, поскольку миноритарии, как правило, не заинтересованы в стратегическом развитии предприятия.

В процессе исследования этой проблемы установлено, что в период банкротства совершаются и такие распространенные формы преступлений экономической направленности, как присвоение и растрата вверенного имущества, а также мошенничество. Следует также отметить, что лицами, представляющими наибольший оперативный интерес в период мнимого банкротства предприятия, помимо должника, являются как арбитражные (временные, внешние, конкурсные) управляющие, так и кредиторы.

Исследование аналитических материалов МВД России позволяет определить технические признаки и способы банкротств криминальной направленности: изменение состава учредителей предприятия; досрочное выполнение обязательств по договорам; заключение заведомо убыточных сделок; открытие филиалов предприятия или учреждение других предприятий с передачей им части активов; переоценка (уменьшение или увеличение) активов или пассивов, замена более "ценных" активов менее "ценными", занижение балансовой стоимости имущества; оформление ликвидных активов в качестве неликвидных; погашение "задолженности" фиктивным предприятиям; сокрытие от арбитражного управляющего или кредиторов информации об имуществе, изъятие бухгалтерской или иной учетной документации; невнесение в баланс доходов или сокрытие выручки, изъятие средств из расчетов; сокрытие вкладов в банках; заявление о собственной несостоятельности с одновременным предложением предоставления скидок долгов, отсрочки или рассрочки выплаты долга; выдача "доверенным" лицам фиктивных векселей со значительным дисконтом.

К конкретным приемам и методам проведения экспертного исследования "криминальных" банкротств могут быть отнесены следующие:

• · расчетно-аналитические приемы: аналитические, статистические и экономико-математические;
• · документальные приемы: арифметическая проверка, нормативная проверка, проверка соответствия совершенных и отраженных операций установленным правилам, встречная проверка, сравнения и сопоставления, контрольное сличение, аналитическая и логическая проверка, хронологическая проверка, правильность составления и оформления;
• · приемы обобщения, систематизации и реализации результатов: классификационная, аналитическая, систематизированная группировка результатов, экономико-математические приемы и методы, реализация результатов в экспертную и следственную практику;
• · сегментные приемы: экономические экспертизы, контрольные проверки контрагентов и аффилированых лиц.

Представленный перечень возможных противоправных деяний, связанных с преднамеренным искажением отчетных данных, не является исчерпывающим. Как нам представляется, в один ряд с вышеизложенными видами экономических правонарушений, совершение которых возможно при манипуляциях с отчетными показателями, необходимо поставить и преступления, связанные с обманом потенциальных инвесторов и партнеров и предусмотренные ст. 165 УК РФ "Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием" и ст. 173 УК РФ "Лжепредпринимательство". Если в предыдущем случае руководство предприятий прибегает к искусственному "ухудшению" своих показателей, то в данном случае оно преднамеренно их "улучшает". Искажение и фальсификацию отчетных данных с целью обмана или злоупотребления доверием потенциальных инвесторов или партнеров (ст. 165 УК РФ) целесообразно исследовать путем сопоставления отчетного внутреннего и внешнего баланса предприятия, а также данных о доходах и расходах, приведенных в отчете о прибылях и убытках (форма N 2), с оборотами по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге. Методика сопоставления внутреннего и внешнего баланса аналогична проведению встречной проверки разных экземпляров отчетного баланса. Признаком намеренного приукрашивания отчетного баланса может быть включение в него данных об отсутствующих во внутреннем балансе высоколиквидных активов с одновременным искажением какой-нибудь другой статьи баланса (уменьшение размера других активов или увеличение (создание) статей пассива) с целью сохранить равенство между активом и пассивом. В данном случае нельзя исключать и искажения в пассиве отчетного баланса, когда на одну и ту же сумму по сравнению с внутренним балансом занижается кредиторская задолженность и завышается прибыль.

Обман потенциальных партнеров и инвесторов с совершением деяний, квалифицируемых в уголовном законодательстве как лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ), предусматривает намеренное искажение отчетности, связанное с составлением заведомо подложных отчетных бухгалтерских документов, а в некоторых случаях и подложных первичных бухгалтерских документов.

При рассмотрении данной проблемы необходимо обратить внимание на налоговые преступления, совершаемые путем искажения и фальсификации бухгалтерской отчетной информации. Следует отметить, что, несмотря на явную актуальность, вопрос о налоговых преступлениях, совершаемых путем искажения и фальсификации отчетной бухгалтерской информации остается малоизученным.

В этой связи необходимо отметить, что уголовным законодательством данный вид экономических преступлений предусмотрен ст. 199 УК РФ " Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации". Главная цель такого рода правонарушений - укрытие от налогообложения размера действительно полученного дохода путем внесения искажений в расчет налога на прибыль. Это также ведет к искажениям отчетного баланса в сторону занижения размера нераспределенной прибыли и включению в пассив завышенных (несуществующих) сумм. Преднамеренность искажения подтверждается достижением искусственного равенства между активами и пассивами отчетного баланса. Для выявления признаков подобных деяний целесообразно применение метода сопоставления материалов отчетности с другими документальными данными.

Преднамеренность искажения размера нераспределенной прибыли, показанного в отчетности, кроме отмеченных расхождений, может быть подтверждена взаимным сличением записей, сделанных по счетам 90, 91 и 99 в Главной книге, с показателями баланса и отчета о прибылях и убытках. Размер прибыли, показанный в отчетности, хранящейся в архиве предприятия, и в фальсифицированной отчетности, представленной в налоговые и статистические органы, всегда идентичен. Одновременно это предполагает, что разрыв показателя прибыли между внутренним (для собственного пользования) и отчетным (так называемым "архивным") балансом будет соответствовать по своей сумме разрыву между показателями бухгалтерского учета (обороты и сальдо по счетам 90, 91 и 99) и показателями баланса и отчета о прибылях и убытках.

Как показывает анализ следственной и экспертной практики, при возбуждении уголовных дел, связанных с преднамеренным искажением отчетных данных, встречаются редкие случаи, когда работники бухгалтерии с ведома и согласия руководства осуществляют ведение "двойной" бухгалтерии. Суть такого учета заключается в том, что на предприятии осуществляется ведение двух Главных книг, одна из которых отражает действительное финансовое состояние экономического субъекта, а другая - искаженное, соответствующее данным и показателям представленного бухгалтерского (финансового) отчета.

Исследование динамики количественных (объемных) и качественных показателей за несколько смежных отчетных периодов или их взаимное сопоставление с показателями отчетности аналогичных по роду деятельности предприятий с большей степенью вероятности может указывать на признаки определенных составов преступлений, что нашло подтверждение в практике экспертных бухгалтерских исследований и работы правоохранительных органов. Например, относительно низкий уровень фондоотдачи, определенный в отчетности одного из группы сопоставимых по роду деятельности предприятий, может указывать на укрытие части дохода именно этим предприятием. Аналогично будет выглядеть негативная динамика объемного показателя (суммы прибыли) на одном и том же предприятии в течение нескольких отчетных периодов при относительной стабильности других объемных показателей.

Существуют и более сложные поисковые сопоставления отчетных показателей. Например, при анализе отчетности не исключается обращение к учетным данным о взаимосвязанных с проверяемой организацией хозяйственных объектах. Так, если на каком-то предприятии ежеквартально возрастают объемные показатели коммунальных услуг (электроэнергия, вода, газ и т.д.), по данным предъявленных счетов-фактур, а объем продаж продукции (работ, услуг), отраженный в отчетности, остается неизменным или даже снижается, то следует предположить, что указанное несоответствие вызвано выпуском неучтенной продукции. Сопоставлению также можно подвергнуть соотношение количества (или изменение количества) работающих на конкретном предприятии с объемами выпускаемой продукции (работ, услуг). Рассчитанное соотношение также можно сравнить с аналогичными соотношениями других сопоставимых по роду деятельности предприятий.

Именно на признаки таких противоправных деяний должны быть нацелены оперативные возможности правоохранительных органов, а впоследствии и целенаправленная бухгалтерская экспертиза отчетных и учетных первичных бухгалтерских документов. В соответствии с действующим законодательством отчетность предприятий, привлекающих средства юридических и физических лиц, должна подвергаться аудиторской проверке. Поэтому отсутствие аудиторского заключения в том случае, когда отчетность подлежит обязательному аудиту, может указывать на наличие умысла скрыть истинное финансовое состояние предприятия. Если аудитором подтверждается недостоверная или искаженная отчетность, то возникает вопрос об ответственности аудитора с учетом последствий использования данных такой отчетности внешними пользователями.

Исторически сложилось так, что именно для выявления преступлений, связанных с искажением данных бухгалтерской отчетной информации, правоохранительные органы обратились к возможностям финансово-экономического анализа, проводимого экспертами-специалистами. Основными оценочными показателями финансового состояния инвестируемого или кредитуемого предприятия со стороны внешних пользователей являются показатели ликвидности. Исследователи называют три вида коэффициента ликвидности:

• 1) коэффициент абсолютной ликвидности - отношение суммы наиболее ликвидных активов к общей сумме краткосрочных пассивов. При нормальной работе предприятия такой коэффициент составляет величину от 0, 2 до 0, 5;
• 2) промежуточный коэффициент ликвидности (иногда называемый "критическим") - основан на включении в состав платежных средств имеющейся в балансе задолженности дебиторов. Оценка нижней границы этого коэффициента равна 1;
• 3) коэффициент текущей ликвидности, при котором принимаются в расчет и медленно реализуемые активы. Нормальная работа предприятия характеризуется величиной коэффициента не менее 2, т.е. общая сумма оборотных средств должна не менее чем в два раза превышать общую сумму краткосрочной задолженности предприятия.

Представители государственных контролирующих органов используют возможности экономического анализа и при производстве ревизий в конкретных организациях. Анализ показателей отчетности предприятия в целом, его отдельных звеньев и участков деятельности в данном случае используется для выделения отдельных участков деятельности, требующих особого внимания.

Экономический анализ в этих двух направлениях: выделение среди нескольких однородных организаций объекта, требующего усиленного внимания, а при работе на конкретном объекте - выделение сомнительных операций - широко применяется для активизации поисковой работы оперативных работников органов по борьбе с экономическими и налоговыми правонарушениями.

Накопленный практический опыт и основанные на нем теоретические положения модифицируются именно с целью активизации правоохранительной деятельности не только для борьбы с новыми видами экономических преступлений, но и для их профилактики.

В юридической практике для выявления и предупреждения экономических правонарушений может использоваться как заведомо искаженная, так и нефальсифицированная (неискаженная) отчетная информация. В этой связи представляется важным разработка классификационной группировки приемов искажения информации бухгалтерской отчетности. Наиболее распространенными терминами в современных публикациях являются "вуалирование" и "фальсификация" показателей отчетности.

С точки зрения экспертного бухгалтерского исследования, вуалирование есть умышленное искажение отдельных статей актива или пассива баланса, не оказывающее влияния на величину валюты баланса, с целью улучшения или ухудшения финансового положения организации.

Наиболее распространены следующие приемы вуалирования:

• 1. Погашение (компенсирование) статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств. Такого рода искажения бухгалтерского баланса чаще всего встречаются при отражении данных по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.
• 2. Дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям. Данный прием может использоваться, например, с целью сокращения суммы остатка наличных денежных средств в кассе на отчетную дату, если допущен перелимит. Сумма превышения может быть присоединена к какой-либо другой статье актива, показатель которой не влияет на общее финансовое положение.
• 3. Объединение разнородных сумм в одной балансовой статье. Примером такого искажения может служить объединение в статье актива баланса "Покупатели и заказчики" сумм задолженности не только покупателей, но и иных видов задолженности, размеры которой стремятся преуменьшить.
• 4. Неправомерное свертывание (сальдирование) остатков по статьям прочих дебиторов и прочих кредиторов и, как следствие, сокращение суммы обязательств, а значит, увеличение доли собственного капитала в составе совокупных пассивов, т.е. ретуширование реального соотношения имущества предприятия и его задолженности.
• 5. Внесение изменений в сегменты деятельности, представленные в финансовой отчетности.
• 6. Использование учетных данных аффилированных лиц для вуалирования собственных отчетных показателей.
• 7. Использование таких реорганизационных процедур, как слияние компаний или их поглощение для улучшения (ухудшения) данных бухгалтерской отчетности.
• 8. Представление действительных обязательств в качестве условных и, наоборот, в зависимости от поставленных целей вуалирования.

Наиболее приемлемым определением фальсификации отчетных данных для целей бухгалтерской экспертизы может быть следующее: умышленное искажение данных статей баланса с целью завышения или занижения финансового результата, а также улучшения (ухудшения) уровня рентабельности. Исходя из представленного определения, среди наиболее распространенных приемов фальсификации можно выделить следующие:

• 1. Неправильная оценка отдельных статей баланса. Например, преувеличенная оценка актива и уменьшенная оценка пассива позволяют искусственно увеличить размер прибыли, а следовательно, завысить величину собственного капитала, и наоборот, преуменьшенная оценка актива и преувеличенная оценка пассива искусственно занижают прибыль, а в некоторых случаях показывают фиктивный убыток.
• 2. Некорректная переоценка объектов основных средств может применяться для искажения данных об имуществе предприятия как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения в зависимости от преследуемых целей (предоставление имущества в залог, изменение налогооблагаемой базы и т.д.).
• 3. Невключение в баланс тех или иных сумм. В результате расходы, имеющие отношение к отчетному периоду, но подлежащие оплате в будущем, не попадают в баланс.
• 4. Исключение из баланса бюджетно-распределительных статей, в частности статьи "Расходы будущих периодов". Данный прием позволяет уменьшить величину нераспределенной прибыли и сократить долю труднореализуемых активов в составе оборотных активов.
• 5. Включение в актив баланса сумм, подлежащих списанию или уже списанных (включение в состав активов неликвидных объектов, товаров с истекшим сроком хранения и т.п.).
• 6. Включение в баланс имущества, не принадлежащего предприятию на правах собственности (полученное в аренду, находящееся на ответственном хранении и др.).
• 7. Занижение (завышение) валюты баланса с целью сокрытия обеспечения активами обязательств перед кредиторами, в том числе и банками, предприятием - "ложным" банкротом. Предприятие - "злостный" банкрот, наоборот, завышает величину баланса, чтобы скрыть в отчетности свою финансовую несостоятельность. Также действует "лжепредприятие" или "лжепредприниматель".
• 8. Искусственное создание условного обязательства, как правило, в случаях "криминальных" банкротств.

В любом случае фальсификация баланса является одним из доказательств мошенничества, которое в рыночной экономике преследуется в уголовном порядке.

При выявлении преступлений в экономической сфере может использоваться и нефальсифицированная отчетность, содержание которой соответствует данным учета, в свою очередь подтвержденному первичными бухгалтерскими документами. Иными словами, в отчетности предприятия могут отражаться признаки и таких правонарушений, которые не имели своей целью заведомое искажение экономических показателей.

Косвенным показателем «нечистой» работы предприятия является его убыточность.

Искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности в интересах определенных лиц могут оставаться незамеченными в связи с несовершенством методологии бухучета, противоречиями в законодательстве и т.д. Фальсификацией бухгалтерского баланса является ложное представление экономической информации, которое является результатом противоречащих законодательству искажений в учете и отчетности.

Исследованием проблемы фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности занимались как отечественные, так и зарубежные специалисты .

Представители отечественной научной школы по-разному рассматривали природу искажения отчетности. Так, И.Р. Николаев , занимаясь вопросами реальности баланса, обращал внимание на возможность существования «двуединой истины» в отражении стоимости имущества вследствие различных подходов к оценке . В тоже время Н.С. Аринушкин проблему фальсификации видел непосредственно в фальсификации баланса и искажении оценок балансовых статей.

Другой известный ученый - И.Ф. Шер первым классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса. По его мнению, к ним относятся соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием, неправильное начисление амортизационных сумм, включение фиктивных дебиторов и кредиторов, манипуляции с переоценкой средств, создание фиктивных фондов и резервов .

Большой опыт исследования проблемы фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности накоплен в США. Американское профессиональное бухгалтерское сообщество определяет фальсификацию финансовой отчетности как преднамеренное, умышленное искажение или сокрытие существенных фактов хозяйственной деятельности и (или) данных бухгалтерского учета, которое вводит пользователя отчетности в заблуждение, а в некоторых случаях побуждает изменить решение, принимаемое на основании финансовой отчетности .

Институт внутренних аудиторов определяет фальсификацию отчетности как участие высшего руководства компании в искажении отчетности и незаконном присвоении имущества, которое либо совершается в настоящий момент времени, либо только планируется, при этом действия руководства прикрываются вводящей в заблуждение финансовой отчетностью .

В учебниках американских ученых акцентируется внимание на субъекте и проявлениях фальсификации отчетности. Так, в работе В.Т. Тронхилла и Д.Т. Веллса фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности определяется как действие, которое совершается руководством компании с целью искажения финансовых отчетов и обычно приводит к завышению прибыли или активов .

Подытоживая можно сказать что, под фальсификацией бухгалтерской (финансовой) отчетности следует понимать умышленное искажение или сокрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности для того, чтобы ввести в заблуждение ее пользователей, либо для того, чтобы скрыть факт хищения материальных ценностей.

Для устранения рисков невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения .

Признаки классификации искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по степени влияния на достоверность

По степени влияния на достоверность отчетности искажения подразделяются на существенные и несущественные.

В соответствии с Положением по бухучету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), неправильное отражение (не отражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) может быть обусловлено:

• неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

При этом ошибка может быть существенной или несущественной.

Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Несущественной является ошибка, не влияющая на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации и на принимаемые пользователями управленческие решения. Существенность ошибки каждая организация определяет самостоятельно исходя из их величины или характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» (ФПСАД №4) информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности . Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае отсутствия или искажения показателя. Уровень существенности выступает как количественная характеристика таких обстоятельств, т.е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения.

При оценке искажений финансовой отчетности с позиции существенности необходимо обратиться к методологии аудита, определяемой международными стандартами аудита (МСА).

Одним из МСА, не имеющих аналогов в системе российских стандартов аудита, является МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», описывающий два важных аспекта деятельности аудитора :

• влияние обнаруженных ошибок на мнение аудитора;
• влияние неисправленных ошибок, если таковые имеются, на финансовую отчетность компании.

В этом стандарте аудита под искажением понимается разница между фактической и требуемой суммами, классификацией, представлением или раскрытием пункта финансовой отчетности. МСА 450 также вводит новое понятие «очевидно незначительные искажения», которое не является аналогом понятия «несущественные искажения» . Искажения будут очевидно незначительными, если они не превышают уровня незначительности, который может установить аудитор исходя из размера, характера или обстоятельств возникновения искажений.

Уровень незначительности должен иметь значительно меньшую величину, чем уровень существенности. Если же существует хоть какая-нибудь неопределенность в отношении отнесения искажения к очевидно незначительным, то оно не считается таковым .

В соответствии с этим стандартом аудитор должен:

• отразить уровень незначительности (величину, ниже которой искажения будут расценены как очевидно незначительные);
• собрать все искажения, выявленные в ходе проведения аудита, кроме очевидно незначительных;
• определить, являются ли неисправленные искажения по отдельности или в совокупности существенными.

МСА 450 устанавливает, что аудитор должен сообщать руководству аудируемого лица о выявленных неисправленных искажениях (помимо очевидно незначительных), а также о влиянии, которое они могут оказать на мнение в аудиторском заключении .

В соответствии с положениями этого стандарта аудитор должен оценить природу ошибок, их размер, частные и общие случаи их проявления, степень влияния на достоверность финансовой отчетности, эффект неоткорректированных ошибок по отношению к прошлым периодам при данных типах сделок, счетов или раскрытии строк в целом.

Некоторые искажения могут не превышать уровня существенности для отчетности в целом. Однако связанные с ними обстоятельства могут заставить аудитора признать их существенными по отдельности или в совокупности.

Такими обстоятельствами могут стать:

• факторы, влияющие на соответствие требованиям нормативных актов (примером может служить учетная политика предприятия, содержащая в себе положения, противоречащие нормативным актам государства);
• факторы, влияющие на выполнение долговых обязательств (требований по контрактам);
• неправильные выбор или применение учетной политики, что имеет несущественное влияние на отчетность текущего периода, но может оказать существенное влияние на будущую финансовую отчетность;
• показатели, затрагивающие ряд конкретных взаимосвязанных сторон (например, если внешние стороны по сделке связаны с руководством организации), и т.д.

МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» разъясняет, что аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений . Тем не менее, следует принимать во внимание не только количество, но и качество искажений. Примеры качественных искажений следующие:

• недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, если существует вероятность того, что пользователь финансовой отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, если существует вероятность того, что последующее применение санкций значительно повлияет на текущие показатели деятельности предприятия.

Стандарт также обращает внимание на то, что могут быть обнаружены как искажения, превосходящие уровень существенности по отдельности, так и искажения, оказывающие существенное влияние на финансовую отчетность в совокупности. Поэтому от аудитора требуется рассматривать возможность искажений не только в отношении сумм, превышающих уровень существенности, но и в отношении сравнительно небольших величин.

Искажения могут возникать на уровне финансовой отчетности в целом, а также на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, в частности иметь отношение к остаткам по счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций и сведениям, подлежащим раскрытию в отчетности. Соответственно, и уровни существенности могут различаться в зависимости от рассматриваемых аспектов.

С точки зрения аудитора, любое отступление субъектом от требований нормативных правовых актов к организации и порядку ведения бухгалтерского учета, а также к условиям хозяйственной деятельности в целом может стать причиной возникновения существенных искажений в финансовой отчетности. Такие отступления, в свою очередь, могут быть вызваны различными обстоятельствами: неэффективной системой внутреннего контроля, низким уровнем профессиональной компетентности, игнорированием принципов честности и объективности и т.д.

В соответствии с МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности» причинами искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности являются ошибки или мошенничество . Под ошибками понимают неумышленные искажения, допущенные в финансовой отчетности (например, пропуск сумм или нераскрытие информации).

Мошенничество представляет собой преднамеренное действие, которое совершено одним или несколькими лицами с целью обмана для извлечения несправедливых или незаконных выгод.

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по характеру возникновения

По характеру возникновения выделяют непреднамеренные и преднамеренные искажения.

Непреднамеренными искажениями являются ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухучета и действующего законодательства. К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.

Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики предприятия. Все преднамеренные ошибки можно разделить на непротиворечащие и противоречащие законодательству. К непротиворечащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин «налоговая оптимизация», как и «налоговое планирование», «налоговая минимизация», относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Вуалирование баланса лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности .

Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.

Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например:

• занижения объема реализации товаров, оказанных услуг, выполняемых работ;
• занижения расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников;
• оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса;
• не оприходования полученной выручки и т.д.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о финансовом состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций общества либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости).

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по объекту посягательства

По объекту посягательства искажения подразделяются на материальные и денежные. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Денежный вид злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. Материальный тип злоупотреблений преимущественно встречается во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете

К искажениям бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.

Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за недостаточного знания правил бухучета и приводит к занижению отчетных данных.

Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафов от дебитора, присужденных судом, не отразило полученных векселей, выданных на его имя.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в бухбаланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существуют два рода таких ошибок: раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором, наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее - к их завышению.

Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы, например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации.

Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей реализации - по статье внереализационных результатов; убытков или превышения использования прибыли над ее балансовой величиной - по статье «Прочие активы». К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам.

Как правило, потенциальные партнеры и другие внешние пользователи отчетности в первую очередь обращают внимание на три основных показателя деятельности компании, раскрываемых в отчетности: размер выручки, чистую прибыль и совокупные активы компании. Для того чтобы соответствовать ожиданиям инвесторов, нередко искажаются данные бухгалтерской отчетности.

Приемы вуалирования данных бухгалтерской (финансовой) отчетности

Наиболее распространенными приемами вуалирования данных отчетности являются следующие:

1. погашение статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств;
2. дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям. Например, данный прием может использоваться с целью сокращения суммы остатка наличных денежных средств в кассе на отчетную дату, если допущено превышение лимита. Сумма превышения присоединяется к какой-либо другой статье актива, показатель которой не влияет на общее финансовое положение;
3. объединение разнородных сумм в одной балансовой статье, например объединение в одной статье актива баланса сумм не только задолженности покупателей, но и иных видов задолженности, размеры которой стремятся преуменьшить;
4. неправомерное сальдирование остатков по статьям прочих дебиторов и кредиторов, а следовательно, сокращение суммы обязательств и неверное отражение реального отношения имущества предприятия и его задолженности;
5. использование учетных данных аффилированных лиц для вуалирования собственных отчетных показателей;
6. представление действительных обязательств в качестве условных и, наоборот, в зависимости от поставленных целей вуалирования;
7. расчеты через подставные компании. Организация может осуществлять с контрагентом встречные операции по купле-продаже. При этом товары нередко либо вообще не существуют, либо никогда не перемещались за пределы склада. В результате реальное движение денежных средств сопровождается фиктивными документами о перемещении товаров;
8. досрочное признание выручки. В соответствии с принципом начисления выручка и расходы, связанные с ее получением, должны признаваться в одном и том же отчетном периоде. Однако на границе отчетных периодов компании нередко нарушают этот принцип, например выручка признается в декабре, а расходы, связанные с ее получением, - в январе, что позволяет завысить размер прибыли;
9. сокрытие расходов в бухгалтерском учете. Широкое распространение получили схемы, при которых понесенные расходы не отражаются в бухгалтерском учете. Для того чтобы осуществить такую операцию, не выходя за рамки действующих бухгалтерских стандартов, компании стремятся отражать доходы в собственном бухгалтерском учете, а часть расходов производить за счет подконтрольных им компаний или относить на расходы будущих периодов;
10. капитализация расходов. Нередко компании прибегают к неправомерной капитализации расходов (относят их на стоимость внеоборотных активов), которые на самом деле связаны с получением выручки в отчетном периоде, что в итоге приводит к завышению прибыли, например могут капитализироваться проценты по заемным средствам, привлеченным не для покупки основных средств, а для закрытия кассовых разрывов;
11. продажа с условием. При заключении сделки с условием выручка от продажи товаров признается, несмотря на то, что договор содержит существенную неопределенность в отношении перехода прав собственности и получения выгод. Примером такой сделки может быть продажа товаров с правом обратного выкупа в течение определенного времени. По своей экономической сути данные сделки должны классифицироваться не как реализация, а как денежная ссуда под залог товара;
12. выполнение долгосрочных договоров. При выполнении долгосрочных договоров (например, на капитальное строительство) выручка должна признаваться в течение длительного периода времени. И российское бухгалтерское законодательство, и международная практика бухгалтерского учета устанавливают, что признание выручки по долгосрочным контрактам возможно либо по завершении контракта, либо с использованием метода поэтапного признания выручки. При поэтапном признании выручки необходимо определять процент завершенного объема работ, что требует экспертных оценок. Завышая процент выполненных работ, компании тем самым завышают и выручку текущего отчетного периода;
13. реализация товара посредникам. Компании по производству табака, медицинских препаратов и косметики часто признают выручку в момент отгрузки товара посредникам (перепродавцам). Это допускается, поскольку компании-производители продают товар посредникам с дисконтом со сроком оплаты после реализации товара. Однако если будет невозможно реализовать товар, способность дебитора погасить задолженность можно подвергнуть сомнению. К тому же существует высокий риск возврата товара посредником из-за ненадлежащего качества. Таким образом, выручка признается компаниями-производителями раньше предусмотренного бухгалтерскими стандартами срока. Компании могут реализовать товар ненадлежащего качества через фирмы-посредники по полной стоимости. При этом посредник оплачивает по договору фактическую стоимость бракованного товара, остальная часть дебиторской задолженности со временем списывается как нереальная к взысканию. Таким образом, завышается выручка текущего года и занижается прибыль последующих отчетных периодов;
14. искажение информации об активах и пассивах компании;
15. внутреннее изменение структуры баланса по обязательствам.

Умышленные упущения при раскрытии информации в примечаниях к финансовой отчетности также можно отнести к мошенничеству. Например, если не раскрыть сведений о предоставленных гарантиях или других условных обязательствах, фактах мошенничества руководителей, акционеры и другие пользователи финансовой отчетности могут быть введены в заблуждение.

Несмотря на многообразие схем искажения данных в финансовой отчетности, все они так или иначе нацелены на завышение выручки, прибыли и валюты баланса. Поэтому, даже если использовать только общедоступную информацию, можно выявить признаки мошенничества в отчетности и составить собственное мнение о достоверности представленных в ней сведений.

Появление в отчетности тех или иных признаков мошенничества еще не является свидетельством искажения данных или того, что компания использует незаконные схемы. Однако к отчетности такого предприятия следует отнестись с повышенным вниманием.

Следует обращать внимание на частое изменение организационной структуры, децентрализованную систему управления, отсутствие аудиторского комитета и службы внутреннего контроля.

Признаками возможного мошенничества в отчетности могут быть частая смена топ-менеджеров компании, родственные или дружеские связи между ними, негативная деловая репутация руководителей компании, снижение доли выручки от продаж в совокупных доходах компании, остающихся стабильными, существенная величина непокрытого убытка, высокая дебиторская задолженность, большая прибыль при дефиците собственных средств, частая ротация внешних аудиторов, нахождение подразделений (филиалов) в труднодоступных для аудиторов регионах.

К сожалению, формирование и предоставление пользователям недостоверной информации становится распространенным явлением и одной из главных угроз экономической безопасности России. В этих условиях повышается ответственность внутренних и внешних аудиторов, в основе которой лежит понимание содержания и последствий хозяйственных операций и их влияния на финансовое состояние.

Список литературы:

1. Аманжолова Б.А. Теоретические и методологические аспекты формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организации. Новосибирск: Новосиб. гос. ун-т., 2008.
2. Аманжолова Б.А., Зайцева О.П., Наумова А.В. Развитие системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации: Монография. Новосибирск: СибУПК, 2007.
3. Аудит: Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. 4-е изд., перераб. и доп. / Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Аудит, 2008.
4. Международный стандарт аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности».
5. Международный стандарт аудита 320 «Существенность в планировании и проведении аудита».
6. Международный стандарт аудита 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита».
7. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926.
8. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696.
9. Соколов Б.Н., Рукин В.В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика). М.: Экономика, 2007.
10. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2009.
11. Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономика и жизнь, 1926.
12. Cooking the Books: What every accountant should know about the fraud: Self-Study Workbook. Austin, TX: Associatio№of Certified Fraud Examiners. 2007. №91 5201.
13. The Institute of Internel Auditors Reportson Fraud. Altamonte Springs, Florida: Institute of Internel Auditors, 1986.
14. Thornhill W.T., Wells J.T. Fraud terminology reference guide. Austin, TX: Association of Certified Fraud Examiners, 1993.
15. ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности».
16. ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».
17. ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».
18. ФПСАД №4 «Существенность в аудите».
19. ФПСАД №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях».
20. ФПСАД №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».