Промежуточный баланс при реорганизации в форме присоединения. Отчетность при преобразовании

Действующим законодательством предусмотрена процедура реорганизации юридического лица в форме преобразования. Например, акционерное общество может быть преобразовано в общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив или некоммерческое партнерство, а общество с ограниченной ответственностью в публичное или непубличное акционерное общество, хозяйственное товарищество или производственный кооператив.

При преобразовании часто возникают вопросы кто (преобразуемое лицо -правопредшественник, или лицо, созданное при преобразовании, - правопреемник ) и когда (до момента государственной регистрации преобразования или после) должен сдавать налоговую и бухгалтерскую отчетность, а также отчеты в социальные фонды.

Налоговая отчетность

Декларация по налогу на прибыль

Налоговым периодом для преобразованной организации является период с начала года до момента регистрации преобразования. Теоретически она может попробовать сдать декларацию до даты своего преобразования. Безусловно, так стоит поступать только в случае, если правопредшественник не будет вести деятельность с момента подачи декларации до момента регистрации, иначе декларация будет недостоверна. Но на практике у него могут возникнуть сложности с досрочной сдачей отчета, поэтому большинство организаций предпочитают сдавать отчетность после регистрации преобразования.

В этом случае правопреемник должен сдать за правопредшественника декларацию. В шапке декларации указываются ИНН и КПП правопреемника, а в специальных полях титульного листа указываются ИНН и КПП правопредшественника, а также код формы реорганизации и код налогового периода 50, в поле ОКТМО указывается ОКТМО правопредшественника. Помимо этой декларации правопреемник сдает за себя обычную декларацию. Он должен сдать обе декларации в обычный срок, предусмотренный Налоговым кодексом.

Декларация по налогу на добавленную стоимость

Налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому для НДС установлены отдельные правила. ФНС РФ в своих письмах от 12.05.14 № ГД-4-3/8319@ и от 13.05.15 № 24-15/04265@ рассмотрела случай преобразования ЗАО в ООО и разъяснила, что сдача правопредшественником (ЗАО) декларации НДС за последний налоговый период возможна только с предварительного письменного согласия территориальной ИФНС. В этом случае ЗАО сдает декларацию за период до даты регистрации преобразования. Правопреемник (ООО) в свою очередь сдает декларацию за период после даты преобразования.

Если же письменного согласия ИФНС нет, то по мнению ФНС, в предусмотренный НК срок (25 января, 25 апреля и т. д.), правопреемник сдает декларацию по НДС, в которую включает данные как по деятельности правопредшественника, так и по своей деятельности.

Декларация по налогу на имущество

Для налога на имущество налоговым периодом для преобразуемого лица также будет являться период с начала года до момента регистрации преобразования. Соответственно, следует руководствоваться тем же правилами, что и при подаче декларации по налогу на прибыль. Стоит обратить внимание, что за последний отчетный период (в котором произошло преобразование) необходимо сдать не расчет по авансовому платежу за отчетный период, а налоговую декларацию за налоговый период.

Декларация по УСН

Для упрощенной системы налогообложения налоговым периодом для правопредшественнника также будет являться период с начала года до момента регистрации преобразования. Соответственно, следует руководствоваться тем же правилами, что и при подаче декларации по налогу на прибыль.

Корректирующие декларации

В случае подачи корректирующих деклараций по любым налогам за период деятельности правопредшественника, правопреемник указывает в шапке декларации свои ИНН и КПП, а специальных полях ИНН и КПП правопредшественника и код реорганизации. В поле ОКТМО указывается также ОКТМО правопредшественника.

Бухгалтерская отчетность

Согласно статье 16 Закона РФ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ правопреемник на дату регистрации преобразования составляет первую (вступительную) бухгалтерскую отчетность. Она составляется на основании передаточного акта и данных о фактах хозяйственной деятельности с момента утверждения передаточного акта до момента регистрации преобразования. Т.к. в налоговые органы предоставляется лишь годовая бухгалтерская отчетность, то обязанности предоставлять первую бухгалтерскую отчетность в налоговые органы у правопреемника нет.

Отчетность по НДФЛ

Вместе с тем, позиция, изложенная в этих письмах не бесспорна. На наш взгляд, правопреемник может подать справки по доходам сотрудников за преобразуемое лицо.

Отчетность в фонды

Но согласно п.3 ст.11 Закона о персонифицированном учете № 27-ФЗ преобразуемое лицо в течение месяца с даты утверждения передаточного акта, но не позднее дня подачи в регистрирующие орган документов на преобразование должно предоставить сведения об уплачиваемых страховых взносах и страховом стаже. Данные сведения подаются по момент подачи документов на преобразование. Например, если документы подаются 10 октября, то у правопредшественника должны быть поданы сведения как за 3 квартал, так и за 4 квартал.

Также следует учитывать, что у правопреемника будет новый регистрационный номер в ФСС и ПФР. Соответственно, исходя за практики мы советуем правопредшественнику предоставить отчетность в фонды за свой период до момента регистрации преобразования. Правопреемник же предоставит отчеты в ФСС и ПФР со своим новым регистрационным номером за период с момента регистрации преобразования в предусмотренные законодательством сроки.

Киличенкова О.Я.
аудитор KГ «Что делать Консалт»

Материал предоставил журнал "Российский налоговый курьер" № 8 2005

Предпринимательская деятельность в условиях рыночной экономики вынуждает многие предприятия осуществлять реорганизацию. Эта процедура призвана вывести компанию из кризиса, оптимизировать расходы, расширить сферу деятельности. Как правильно отразить операции по реорганизации в заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой фирмы и во вступительном балансе возникших организаций, вы узнаете из статьи.

Реорганизация - один из способов образования новых и прекращения деятельности действующих юридических лиц. Решение о реорганизации принимают учредители либо уполномоченные органы юридического лица (ст. 57 ГК РФ). Реорганизация может проходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации о реорганизации юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, установлен в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее - Методические указания). Документ утвержден приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н.

Документальное оформление реорганизации

Учредительные документы вновь образованных организаций, а также их свидетельства о государственной регистрации;

Решение о реорганизации (договор о слиянии или присоединении);

Передаточный акт или разделительный баланс.

В решении (договоре) указывается конкретная форма реорганизации. Этот документ составляется в произвольной форме. В нем отражаются (п. 3 Методических указаний):

1) сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;

2) способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;

3) лицо, которое отвечает по обязательствам реорганизуемой фирмы, возникающим в результате ее текущей деятельности после утверждения передаточного акта (разделительного баланса);

4) размер и порядок формирования уставного капитала возникших организаций и реорганизуемой фирмы;

5) особенности распределения чистой прибыли реорганизуемых фирм.

В передаточном акте (разделительном балансе) устанавливается порядок правопреемства по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в том числе по обязательствам, оспариваемым сторонами (ст. 59 ГК РФ). Типовые формы передаточного акта и разделительного баланса законодательно не утверждены. Поэтому они могут быть составлены в произвольной форме.

В передаточный акт и разделительный баланс можно включить такие приложения (п. 4 Методических указаний):

Бухгалтерскую отчетность реорганизуемой фирмы;

Акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой фирмы;

Первичные документы по передаваемому имуществу;

Расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей.

Учредители сами определяют способ оценки имущества, передаваемого (принимаемого) при реорганизации фирмы. Об этом сказано в пункте 7 Методических указаний. Например, основные средства и нематериальные активы можно оценивать как по остаточной, так и по текущей рыночной стоимости, а материалы и товары - по рыночной стоимости либо по фактической себестоимости. В любом случае стоимость имущества, отраженная в передаточном акте (разделительном балансе), должна совпадать с аналогичными показателями инвентарных описей.

Заключительная бухгалтерская отчетность

Заключительную отчетность составляют и представляют в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности необходимо указать (п. 47 Методических указаний):

Основания для проведения реорганизации;

Документы по передаче имущества и обязательств правопреемнику;

Документы, подтверждающие закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой фирмы;

Сведения о снятии с учета реорганизуемой фирмы в налоговой инспекции, органах ПФР, ФСС России и др.

В бухгалтерском учете закрываются счета учета прибылей и убытков и отражается направление чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.

Расходы, связанные с реорганизацией, признаются фирмами, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода. Они отражаются в бухгалтерском учете организации, которая осуществила расходы, и в заключительной бухгалтерской отчетности. Речь идет о расходах, связанных с государственной регистрацией возникших фирм, внесением соответствующих изменений в учредительные документы и др. В отчете о прибылях и убытках эти внереализационные расходы отражаются отдельной строкой.

Между датой передаточного акта (разделительного баланса) и датой внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о возникших организациях может пройти достаточно много времени. В этот период реорганизуемая фирма продолжает вести текущую деятельность. Эти доходы и расходы должны быть отражены в заключительной отчетности реорганизуемой (а не новой) фирмы. Как следствие - данные передаточного акта (разделительного баланса) отличаются от показателей заключительной отчетности. Согласно пункту 10 Методических указаний в пояснительной записке или уточнениях к передаточному акту (разделительному балансу) можно дать пояснения по этому поводу.

Вступительная бухгалтерская отчетность

Уставный капитал возникшей организации

А если уставный капитал новой организации превысил сумму уставных капиталов реорганизованных фирм? На сумму прироста нужно уменьшить добавочный капитал (строка 420) или нераспределенную прибыль (строка 470) новой организации. Все зависит от того, за счет каких средств учредители увеличивают уставный капитал.

Формула . Расчет стоимости чистых активов

Если уставный капитал уменьшен, на разницу следует увеличить нераспределенную прибыль фирмы (строка 470 баланса).

Но и это еще не все. Бухгалтер также должен сравнить величину уставного капитала возникшей фирмы со стоимостью ее чистых активов. И если эта стоимость окажется больше, на сумму превышения нужно увеличить добавочный капитал (строка 420 баланса). Но это относится только к акционерным обществам. Все остальные фирмы увеличивают на эту разницу нераспределенную прибыль (строка 470 баланса).

Если стоимость чистых активов меньше величины уставного капитала, на эту разницу уменьшается сумма нераспределенной прибыли или увеличивается размер непокрытых убытков (строка 470 баланса).

При расчете стоимости чистых активов следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н, 03-6/пз. Стоимость чистых активов можно определить по формуле.

Рассмотрим особенности формирования вступительной бухгалтерской отчетности при разных формах реорганизации.

Реорганизация в форме слияния

Возникшая фирма во вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации отражает показатели согласно данным передаточного акта и построчного объединения (суммирования) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных предприятий. При наличии непокрытых убытков прошлых лет у одной (нескольких) из объединяемых фирм эти убытки вычитаются из суммарного показателя нераспределенной прибыли других фирм.

Если при реорганизации в форме слияния обязательство прекращается из-за того, что должник и кредитор - это одно и то же лицо, во вступительный бухгалтерский баланс возникшей организации не включаются:

Числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую (кредиторскую) задолженность между реорганизуемыми фирмами;

Финансовые вложения одних реорганизуемых фирм в уставные капиталы других;

Иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых фирм.

В соответствии с пунктом 17 Методических указаний числовые показатели отчетов о прибылях и убытках фирм, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации не суммируются.

ПРИМЕР 1

Участники ООО «Альфа» и ООО «Омега» в феврале 2005 года приняли решение о слиянии и создании ООО «Гамма». На основании бухгалтерской отчетности 30 марта 2005 года был составлен и утвержден передаточный акт.

За период до госрегистрации ООО «Гамма» между реорганизованными фирмами были осуществлены следующие операции. В апреле ООО «Альфа» реализовало ООО «Омега» товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), а также понесло расходы, связанные с реорганизацией, в сумме 10 000 руб.

Таблица 1 . Данные балансов ООО «Альфа», ООО «Омега» и ООО «Гамма», тыс. руб.

* Задолженность образовалась за счет реализации товаров ООО «Альфа».

** Величина уставного капитала ООО «Гамма» увеличена за счет нераспределенной прибыли ООО «Альфа» и ООО «Омега». Она составила 8 500 000 руб. (4 000 000 руб. + 3 000 000 руб. + 500 000 руб. + + 1 000 000 руб.).

Запись в ЕГРЮЛ о возникновении ООО «Гамма» внесена в мае 2005 года. Уставный капитал созданной организации увеличен за счет нераспределенной прибыли ООО «Альфа» и ООО «Гамма». Его величина соответствует сумме чистых активов.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» в апреле 2005 года сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41

80 000 руб. - списана себестоимость товаров;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68

18 000 руб. - начислен НДС с выручки;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99

20 000 руб. - отражена прибыль от реализации;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60

10 000 руб. - отражена стоимость услуг сторонней организации, связанных с реорганизацией;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

10 000 руб. - оплачено за услуги;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91

10 000 руб. - отражен убыток от внереализационной операции.

В бухгалтерском учете ООО «Омега» в апреле 2005 года сделаны записи:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

100 000 руб. - оприходованы товары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

18 000 руб. - отражен предъявленный НДС.

Данные заключительной бухгалтерской отчетности ООО «Альфа» и ООО «Омега», а также показатели вступительной бухгалтерской отчетности ООО «Гамма» приведены в табл. 1.

Реорганизация в форме присоединения

Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при такой форме реорганизации установлены в разделе V Методических указаний.

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Государственный реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом счет учета прибылей и убытков закрывается и сумма чистой прибыли присоединяющейся организации распределяется по договору о присоединении, подписанному учредителями.

Организация, к которой присоединяются, счет учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не закрывает (текущий отчетный год для нее не прерывается) и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации не формирует.

Бухгалтерская отчетность правопреемника составляется на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Показатели такой отчетности формируются на основании данных передаточного акта путем построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся организаций и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника (п. 23 Методических указаний).

В бухгалтерской отчетности правопреемника (на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении.

ПРИМЕР 2

Организация А присоединяется к организации В. Договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации до 10 000 000 руб., в том числе за счет нераспределенной прибыли присоединяющейся организации. Стоимость чистых активов правопреемника меньше величины его уставного капитала. Показатели бухгалтерской отчетности организаций А и В приведены в табл. 2.

Таблица 2 . Показатели бухгалтерских балансов организаций А и В, тыс. руб.

* Согласно пункту 25 Методических указаний если стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, разница отражается во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках. По данным примера сумма превышения величины уставного капитала над величиной чистых активов равна 600 000 руб. (9 400 000 руб. – 10 000 000 руб.). Она отражается по строке 470 баланса в круглых скобках.

Реорганизация в форме разделения

При этой форме реорганизации числовые показатели бухгалтерской отчетности реорганизуемой фирмы разделяются. Никаких записей в связи с этим в бухучете не производится. Все расходы по текущей деятельности реорганизуемой фирмы, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до внесения в ЕГРЮЛ записи о новых организациях, отражаются в общем порядке.

На день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях, в бухгалтерский учет реорганизуемой организации вносятся записи по закрытию счетов учета продаж, прочих доходов и расходов и формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности.

Вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации составляется на дату их государственной регистрации на основании разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной фирмы.

ПРИМЕР 3

ООО «Гамма» реорганизуется в форме разделения. В результате создаются ООО «Альфа» и ООО «Омега». Уставный капитал ООО «Гамма» - 8 000 000 руб.

В соответствии с решением учредителей о разделении величина уставного капитала ООО «Альфа» - 4 000 000 руб., а ООО «Омега» - 3 000 000 руб.

Показатели бухгалтерской отчетности организаций «Альфа», «Омега» и «Гамма» представлены в табл. 3.

Таблица 3 . Показатели балансов организаций «Альфа», «Омега» и «Гамма», тыс. руб.

* В решении учредителей о разделении предусмотрено уменьшение величины уставных капиталов организаций, возникших в результате реорганизации, по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой фирмы. Во вступительной бухгалтерской отчетности возникших организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении, а разница отражается во вступительном бухгалтерском балансе правопреемников в разделе «Капитал и резервы» по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Реорганизация в форме выделения

При реорганизации в форме выделения у реорганизуемой фирмы меняется только объем имущества и обязательств. Текущий отчетный год для нее не прерывается, счет учета прибылей и убытков она не закрывает и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует (п. 33 Методических указаний).

При составлении разделительного баланса числовые показатели бухгалтерской отчетности реорганизуемой фирмы разделяются. В отчете о прибылях и убытках числовые показатели разделять не нужно.

Возникшая организация составляет вступительную бухгалтерскую отчетность на основании разделительного баланса с учетом всех изменений, которые реорганизуемая фирма должна отразить в бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации новой организации.

Уставный капитал новой фирмы отражается во вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с решением учредителей о реорганизации. Методическими указаниями предусмотрены два варианта формирования уставного капитала:

1) уставный капитал реорганизуемой организации не изменяется, а уставный капитал возникшей организации формируется путем передачи в качестве взноса имущества. В этом случае передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал;

2) по решению учредителей уставный капитал реорганизуемой фирмы разделяется.

Пунктом 39 Методических указаний установлен порядок отражения разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации.

Такой же порядок отражения разницы применяется и при составлении баланса реорганизуемой фирмы на дату регистрации новой организации.

ПРИМЕР 4

Учредители ООО «Альфа» приняли решение о реорганизации в форме выделения и создании ООО «Бета» с уставным капиталом 10 000 руб. Уставный капитал ООО «Альфа» не изменяется. В качестве взноса в уставный капитал ООО «Бета» передаются материалы по фактической себестоимости - 8000 руб.

В бухучете ООО «Альфа» передача материалов в качестве взноса в уставный капитал отражается так:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 10

8000 руб. - отражена фактическая стоимость материалов, переданных в уставный капитал ООО «Бета» .

У новой фирмы во вступительном балансе в составе оборотных активов отражается оценочная стоимость материалов - 10 000 руб. Эта же сумма указывается по строке «Уставный капитал».

Показатели вступительной бухгалтерской отчетности организации «Бета» приведены в табл. 4.

Реорганизация в форме преобразования

Таблица 4 . Показатели вступительного баланса ООО «Бета», руб.

* Согласно пункту 39 Методических указаний если стоимость чистых активов фирмы, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины ее уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, разница отражается во вступительном бухгалтерском балансе по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». По данным примера эта разница составляет 5000 руб. (15 000 руб. – 10 000 руб.).

Реорганизуемая фирма при составлении заключительной бухгалтерской отчетности на день, предшествующий регистрации возникшей организации, закрывает счета учета прибылей и убытков и распределяет (согласно решению учредителей) суммы чистой прибыли. Во вступительную бухгалтерскую отчетность новой фирмы переносятся показатели из заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

ПРИМЕР 5

Учредители ЗАО «Альфа» приняли решение о преобразовании организации в ООО «Бета». Уставный капитал ЗАО «Альфа» - 12 000 000 руб., а ООО «Бета» - 10 000 000 руб.

Показатели заключительного баланса ЗАО «Альфа» и вступительного баланса ООО «Бета» приведены в табл. 5.

Таблица 5 . Показатели балансов организаций «Альфа» и «Бета», тыс. руб.

* Уставный капитал ООО «Бета» уменьшен на 2000 руб. (12 000 руб. – 10 000 руб.). Одновременно на эту сумму следует увеличить показатель нераспределенной прибыли во вступительном балансе - 3000 руб. (1000 руб. + 2000 руб.).

3.4. Составление объединительного баланса при реорганизации предприятия в формах слияния и присоединения

Под слиянием и присоединением понимается объединение организаций в их общих интересах. Целью слияния может быть повышение эффективности бизнеса, попытка снизить конкуренцию, создать монополию. Составление объединительного баланса при реорганизации коммерческих организаций в формах слияния и присоединения с 1 января 2004 г. регламентируется Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (приказ Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н, далее – Методические указания). В Методических указаниях устанавливаются правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении, в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, реорганизации предприятий.

Реорганизация – один из способов образования или ликвидации юридического лица, который должен проходить по правилам, установленным в ст. 57–60 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Процесс реорганизации основывается на принципе универсального правопреемства, которое представляет собой особый порядок перехода всего имущества, всех имущественных прав и всех обязательств реорганизуемой организации к ее преемнику. Организации, созданные в результате реорганизации, получают весь объем прав и обязательств реорганизованного юридического лица без каких-либо изъятий и исключений.

Слияние – форма реорганизации, при которой права и обязанности каждой из организаций переходят к вновь возникшей организации в соответствии с передаточным актом.

Присоединение – форма реорганизации, когда от одной организации к другой организации переходят права и обязанности присоединенной организации в соответствии с передаточным актом.

Основанием для признания реорганизации в формах слияния, присоединения в целях формирования бухгалтерской отчетности является наличие соответствующим образом оформленных и утвержденных документов:

Решения учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, которым являются общее собрание акционеров, участников общества, хозяйственных товарищей, членов кооператива, съезд, конференция и т. п.;

Решения уполномоченных государственных органов, определенных законодательством Российской Федерации, а именно Правительства Российской Федерации (по казенным предприятиям) или уполномоченного государственного органа, или органа местного самоуправления (по государственным и муниципальным унитарным предприятиям);

Решения суда в случаях, установленных законом;

Договоров о слиянии или присоединении.

В акционерных обществах вопрос о реорганизации решается по представлению совета директоров на общем собрании акционеров. На этом же собрании утверждается договор о слиянии или присоединении, а также решаются прочие вопросы, связанные с реорганизацией.

В обществе с ограниченной ответственностью подобные вопросы решаются на общем собрании участников.

Высший орган управления юридического лица определяет основные условия и порядок реорганизации, принимает решение об утверждении соответствующих документов.

В случае реорганизации путем слияния высший орган управления каждой реорганизуемой фирмы должен утвердить:

Договор о слиянии;

Передаточный акт каждой организации, прекращающей свою деятельность.

На совместном собрании участников или акционеров всех реорганизуемых предприятий избирается исполнительный орган общества, создаваемого в результате реорганизации, а также утверждается устав и учредительный договор нового общества.

В случае реорганизации в форме присоединения высший орган управления каждого реорганизуемого общества утверждает договор о присоединении одной или нескольких фирм к основной организации.

На совместном собрании участников или акционеров реорганизуемых предприятий утверждаются изменения в учредительных документах той организации, к которой присоединяются другие предприятия, связанные с составом участников нового общества, определением размеров их долей и др. Высший орган управления присоединяемой организации утверждает передаточный акт своего предприятия.

При реорганизации в форме слияния или присоединения в решении о реорганизации необходимо указать:

Сроки проведения общего собрания учредителей или акционеров всех предприятий, участвующих в реорганизации, с целью избрания исполнительных органов общества, создаваемого в результате слияния или присоединения. Этот орган и будет в дальнейшем осуществлять все необходимые действия, связанные с реорганизацией;

Сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств, реорганизуемых предприятий;

Размер, порядок и источники формирования у вновь возникающих организаций уставного капитала, складочного капитала, уставного фонда, паевого фонда для отражения в учредительных документах вновь возникших либо реорганизуемой организации;

Выбор способа оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества;

Направления использования (распределения) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров (участников) акций (долей, части доли), списание (списание с оценкой последствий) условных обязательств и др.

Если реорганизуется акционерное общество, то в решении общего собрания акционеров и договоре о слиянии или присоединении должен быть указан порядок конвертации акций реорганизуемого общества в акции, доли или паи своих правопреемников. Акционерам также придется решить, какая часть чистой прибыли отчетного периода или прошлых лет пойдет на выкуп акций реорганизуемого акционерного общества.

Если преобразуется общество с ограниченной ответственностью, то нужно решить вопрос о порядке обмена долей участников общества на акции акционерного общества либо доли участников общества с ограниченной ответственностью или паи членов производственного кооператива.

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Дата утверждения передаточного акта определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур уведомления кредиторов (акционеров, участников) и проведения инвентаризации имущества и обязательств и др.

Составление передаточного акта целесообразно приурочить к концу отчетного периода или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества реорганизуемой организации.

После принятия решения о реорганизации учредители должны исходя из требований нормативных документов (ч. I ГК РФ, Закона об акционерных обществах и т. д.) в письменной форме уведомить об этом кредиторов реорганизуемых юридических лиц. В письменном уведомлении необходимо указать, какая организация будет рассчитываться с кредитором после реорганизации предприятия-должника. Одновременно следует опубликовать сообщение о реорганизации в печатном органе. В течение 30 дней от даты опубликования в печати решения учредителей кредитор может потребовать досрочного прекращения или исполнения обязательств, а также возмещения причиненных убытков. Если кредитор не заявит вовремя свои права, то обязательства переходят от реорганизованной организации к вновь созданной фирме.

Для того чтобы данные, отраженные в передаточном акте реорганизуемого предприятия, были достоверными, необходимо перед их составлением провести инвентаризацию имущества и обязательств реорганизуемого предприятия. Согласно требованиям Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 29 ноября 1996 г. (в ред. от 30 июня 2003 г.) и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, при реорганизации проводится полная и сплошная инвентаризация. В ходе инвентаризации проверяются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств, составляются акты сверки расчетов с каждым дебитором и кредитором. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета.

При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Минфином России приказом от 13 июня 1995 г. № 49. Результаты инвентаризации оформляются с применением типовых форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.

В ходе инвентаризации имущество, передаваемое в порядке правопреемства, согласно п. 3 Методических указаний, по решению учредителей может оцениваться по остаточной стоимости либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). При этом стоимость имущества, отраженная в передаточном акте, должна совпадать с показателями, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту. Учредители в решении о реорганизации могут предусмотреть порядок правопреемства в связи с изменениями в составе имущества и обязательств, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта в результате текущей деятельности реорганизуемой организации. Может также предусматриваться особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций в части получения (предоставления) кредитов и займов, а также финансовых вложений и т. п.

При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по остаточной или иной стоимости отражение в передаточном акте передаваемого имущества производится в сумме, приводимой по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.

Оценка передаваемого имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта. Для того чтобы определить рыночные цены на основные средства, реорганизуемое предприятие может пригласить независимого специалиста-оценщика, который имеет специальную лицензию. В бухгалтерском учете стоимость услуг оценщика необходимо отразить на субсчете 91-2 «Прочие расходы», а в бухгалтерской отчетности включить во внереализационные расходы как расходы, связанные с реорганизацией (п. 12 Методических указаний).

Реорганизуемое предприятие может определить рыночную стоимость основных средств и самостоятельно. Для этого необходимо собрать публикации в средствах массовой информации, биржевые котировки, а также сведения, полученные от местных комитетов по ценообразованию или от органов статистики. На основе этих данных следует составить расчет рыночной стоимости имущества реорганизуемого предприятия.

Все собранные документы, подтверждающие рыночную стоимость, или отчет, полученный от независимого оценщика, необходимо приложить к разделительному балансу.

Основные средства и нематериальные активы отражаются в бухгалтерской отчетности по остаточной стоимости. Поэтому если учредители примут решение оценить объекты основных средств по рыночной стоимости, то данные передаточного акта или разделительного баланса не будут соответствовать данным бухгалтерского учета и отчетности.

По решению учредителей материально-производственные запасы в передаточном акте могут быть оценены как по фактической, так и по рыночной стоимости.

Учредители могут оценить финансовые вложения по первоначальной стоимости. Это можно сделать в том случае, когда реорганизуемое предприятие не формирует резерв под обесценение финансовых вложений.

Оценка обязательств в передаточном акте дается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете на основании сверки расчетов с кредиторами, которая проводится в ходе инвентаризации имущества и обязательств, включая суммы убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В ходе реорганизации в адрес реорганизуемого предприятия поступают требования от кредиторов о досрочном прекращении или исполнении обязательств. Досрочное прекращение или исполнение соответствующих обязательств обществом распространяется на так называемые «длящиеся обязательства», которые вытекают из договора кредита или займа, аренды или лизинга.

Реорганизуемое предприятие может погасить не все требования, предъявленные кредиторами, по причине нехватки средств. Кроме того, ни Гражданский кодекс Российской Федерации, ни законы, регулирующие деятельность акционерных обществ (АО) или обществ с ограниченной ответственностью (ООО), не запрещают предприятию провести реорганизацию при неполном удовлетворении выставленных кредиторами требований.

Непогашенная часть требований раскрывается отдельной строкой в передаточном акте или разделительном балансе и переходит к вновь созданным организациям на основании передаточного акта.

Передача имущества и обязательств по передаточному акту от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. Указанная операция в бухгалтерском учете передающей стороны не отражается.

Основанием для составления передаточного акта служит бухгалтерская отчетность, сформированная на последнюю отчетную дату перед его составлением. В соответствии с числовыми показателями бухгалтерской отчетности, в передаточном акте определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке.

Пример. Передаточный акт открытого акционерного общества (ОАО) «Хозяюшка» составляется в начале февраля 2005 г. Следовательно, основанием для составления передаточного акта должна стать годовая бухгалтерская отчетность за 2004 г., сформированная по состоянию на 31 декабря 2004 г. В соответствии с этой отчетностью определяется состав имущества и обязательств реорганизуемого предприятия.

При составлении передаточного акта следует иметь в виду, что в оценке, отличной от учетной, имущество будет показано только в объединительном балансе возникшей в результате слияния или присоединения организации. В заключительной отчетности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации, имущество будет отражаться исходя из принципа непрерывности бухгалтерского учета по исторической стоимости в сумме, которая следует из данных бухгалтерского учета и приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления документов, необходимых при реорганизации.

Бухгалтерскую отчетность, о которой мы говорили выше, и нужно приложить к передаточному акту. Кроме того, по решению учредителей обычно прилагаются следующие документы:

Акты инвентаризации имущества и обязательств, которая проведена непосредственно перед составлением этих документов;

Первичные учетные документы по передаваемым материальным ценностям: накладные по материально-производственным запасам, акты приемки-передачи основных средств и нематериальных активов и т. д.;

Расшифровки кредиторской и дебиторской задолженности реорганизуемого предприятия.

К расшифровкам задолженностей обязательно надо приложить акты сверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, а также уведомление кредиторам и дебиторам реорганизуемой фирмы о том, кто именно будет рассчитываться с ними после реорганизации. Уведомление должно быть отправлено своевременно – до утверждения передаточного акта. Ведь контрагенты такой фирмы имеют право потребовать досрочного погашения долгов или даже возмещения убытков.

Помимо данных бухгалтерского учета организации-правопреемнику понадобятся и данные налогового учета реорганизуемого предприятия. Налоговые отношения в связи с реорганизацией юридических лиц определены ст. 50 НК РФ. Общее требование заключается в том, что исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника. При этом правопреемник обязан уплатить помимо неуплаченных сумм налогов также и пени, и штрафов независимо от того, когда именно – до реорганизации или после – налоговый орган выявил нарушения законодательства реорганизованным юридическим лицом.

Согласно ст. 50 НК РФ правопреемником в части исполнения налоговых обязательств при слиянии признается организация, возникшая в результате такого слияния, а при присоединении – лицо, присоединившее организацию.

Передаточный акт является единственным правоустанавливающим документом, на основании которого происходит государственная регистрация прав на недвижимое имущество при реорганизации в формах слияния и присоединения. Он должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, и имущественные права.

Передаточный акт является единственным первичным учетным документом, подтверждающим факт передачи реорганизованными юридическими лицами вновь созданному юридическому лицу имущественных прав, обязательств перед кредиторами и собственниками предприятия, и состоит из нескольких частей.

В первой части передаточного акта указывается общая информация о реорганизации юридических лиц, в том числе:

Полное наименование юридических лиц, участвующих в реорганизации, а также их организационно-правовая форма;

Вид реорганизации;

Наименование и организационно-правовая форма правопреемников;

Дата принятия решения о реорганизации;

Список прилагаемых форм отчетности;

Список прилагаемых инвентаризационных описей, сличительных ведомостей;

Список других прилагаемых документов (приказ об учетной политике предприятия, аналитические данные по дебиторской и кредиторской задолженности и т. д.).

Вторая часть передаточного акта представляет собой бухгалтерский баланс, содержащий сведения об имуществе, обязательствах и собственном капитале реорганизуемого юридического лица на дату составления передаточного акта. Бухгалтерский баланс, который включается в передаточный акт, называют передаточным. В нем приводятся только данные по состоянию на дату реорганизации, а не на последнюю отчетную дату. Показатели на начало отчетного года указывать не нужно.

Пример.

Третья часть передаточного акта (приложения) содержит информацию об объеме прав и обязанностей в любой форме. Например, перечень инвентарных карточек объектов основных средств и копии данных карточек либо перечень всех основных средств, передаваемых в ходе реорганизации с указанием всех необходимых реквизитов: наименование, количество, стоимостная оценка. Приложения к передаточному акту целесообразно представить в виде таблиц.

Пример.

Приложение к передаточному акту по договору о слиянии ОАО «Хозяюшка» и ОАО «Вымпел»

Перечень материалов

Приложения к передаточному балансу необходимы для того, чтобы после проведения реорганизации бухгалтер мог отразить в бухгалтерском учете переданное имущество и обязательства.

Поскольку, в соответствии с нормами гражданского права, реорганизуемые предприятия должны передать информацию о правах и обязанностях, а не данные бухгалтерского учета, все регулирующие и оценочные счета должны быть закрыты. Закрываются следующие счета:

02 «Амортизация основных средств»;

05 «Амортизация нематериальных активов»;

14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

42 «Торговая наценка»;

44 «Расходы на продажу»;

59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»; 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В силу того что реорганизуемые предприятия передают права и обязательства, объем учетной информации о них должен иметь отношение только к тому имуществу, право на которое может быть фактически реализовано вновь созданным юридическим лицом. В частности, не могут быть переданы лицензии, так как согласно ст. 13 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензия теряет юридическую силу в случае ликвидации юридического лица или прекращения его деятельности в результате реорганизации, за исключением его преобразования.

Пункт 10 Методических указаний предусматривает варианты того, как может поступить организация в случае несовпадения даты передачи имущества и обязательств на основе передаточного акта и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о вновь возникших организациях.

Во-первых, в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная или годовая бухгалтерская отчетность. При этом числовые показатели промежуточной или годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта.

Во-вторых, возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств организация может либо раскрывать в пояснительной записке к промежуточной или заключительной бухгалтерской отчетности, либо сделать уточнения к передаточному акту.

Согласно Методическим указаниям, до даты внесения в реестр записи о возникшей организации, при реорганизации в форме слияния все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность. К таким операциям следует отнести:

Продажу товарно-материальных ценностей;

Проведение расчетов с дебиторами и кредиторами;

Начисление амортизации по передаваемому имуществу;

Начисление оплаты труда работникам;

Расчеты по налогам и сборам с соответствующими бюджетами;

Списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, и др.

При этом все доходы и расходы организации, связанные с текущей деятельностью с момента утверждения передаточного акта до внесения сведений в Единый реестр о вновь созданной организации, отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

На основании этих учетных данных составляются уточнения к передаточному акту, которые затем включаются в заключительную отчетность реорганизованного предприятия.

Особому порядку признания подлежат расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях. Расходы предприятия, которые возникают в ходе реорганизации, связаны:

С государственной регистрацией вновь созданных предприятий;

Внесением соответствующих изменений в учредительные документы;

Регистрацией ценных бумаг;

Оплатой юридических услуг и т. д.

Расходы, связанные с регистрацией вновь созданных предприятий и внесением изменений в учредительные документы, включают в себя затраты на оплату:

Публикации в печатном органе о реорганизации предприятия;

Государственной пошлины;

Ксерокопирования учредительных документов;

Услуг нотариуса по заверению копий учредительных документов и подписи на заявлении о регистрации;

Почтовых расходов.

Все эти расходы отражаются в бухгалтерском учете той фирмы, которая их фактически понесла. Расходы, связанные с реорганизацией, включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Об этом сказано в п. 12 Методических указаний.

Предприятие, созданное в результате реорганизации, несет расходы на изготовление и регистрацию печати, на получение кодов статистики. В некоторых случаях организации-правопреемнику необходимо оплатить расходы на переоформление прав собственности на недвижимое имущество и регистрацию транспортных средств в ГИБДД. Эти расходы предприятие осуществляет уже после того, как реорганизация закончилась, поэтому они не относятся к расходам, связанным с реорганизацией.

За государственную регистрацию юридических лиц, в том числе за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы, взимается государственная пошлина. Государственная пошлина уплачивается до подачи заявления на регистрацию и зачисляется в федеральный бюджет. Поэтому в бухгалтерском учете она отражается следующими проводками:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по государственной пошлине» К-т сч. 51 «Расчетные счета»– перечислена в бюджет государственная пошлина;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по государственной пошлине» – включена в состав внереализационных расходов сумма государственной пошлины.

Пунктами 16, 22, 28 и 36 Методических указаний предусмотрено, что все перечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией.

Данные промежуточной или годовой отчетности могут полностью совпадать с данными передаточного акта. Это возможно при одновременном выполнении следующих условий:

1) передаточный акт составлен непосредственно перед составлением промежуточной отчетности;

2) передаваемое имущество оценивается по остаточной, фактической или первоначальной стоимости, следовательно, стоимость имущества, отраженного в передаточном акте, совпадает с данными бухгалтерского учета;

3) кредиторская задолженность оценивается по данным бухгалтерского учета.

Данные передаточного акта и промежуточной или заключительной отчетности могут и не совпадать. Так бывает, если реорганизуемое предприятие продолжает вести хозяйственную деятельность и отражать хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета в период времени между утверждением передаточного акта баланса и отчетной датой составления бухгалтерской отчетности. Эти изменения можно отразить двумя способами. В первом случае все изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств можно раскрыть в пояснительной записке к промежуточной или годовой отчетности. Во втором случае предполагается внесение уточнений в передаточный акт.

Данные передаточного акта и отчетности могут не совпасть также, если передаваемое имущество в передаточном акте оценивается по рыночной стоимости. В этом случае необходимо указать в пояснительной записке к промежуточной или годовой отчетности причину несовпадения стоимости имущества с данными передаточного акта.

Если организация находится в процессе реорганизации, то помимо бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках бухгалтеру придется составить пояснительную записку к промежуточной или заключительной отчетности. В ней необходимо указать следующие данные о проводимой реорганизации:

1) основание проведения реорганизации (решение или договор учредителей, решение уполномоченных государственных органов и т. д.);

2) сведения об организациях, которые участвуют в реорганизации, а также о правопреемниках;

3) дату составления передаточного акта;

4) изменения в составе и стоимости имущества и обязательств, которые возникли с момента составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;

5) расходы, связанные с реорганизацией;

6) уставные капиталы будущих фирм;

7) разницу между данными передаточного акта и данными заключительной бухгалтерской отчетности;

8) разницу между данными заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности;

9) прочие события, связанные с реорганизацией.

Методическими указаниями закрывается вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при реорганизации. Пункт 11 Методических указаний устанавливает, что передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одной организации к другой организации:

Осуществляется в порядке универсального правопреемства;

Не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача;

Бухгалтерскими записями не отражается.

Организация, прекращающая свою деятельность, на день, предшествующий дате внесения в государственный реестр соответствующей записи о возникших организациях составляет заключительную отчетность (п. 27 Методических указаний) с закрытием счетов учета прибылей и убытков (п. 9 Методических указаний). Под заключительной отчетностью при реорганизации понимается система отчетных данных на последний день существования реорганизуемого предприятия.

При этом суммы чистой прибыли направляются на цели, определенные решением (договором) учредителей на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях – при реорганизации в формах слияния, присоединения.

При наличии лицензируемых видов деятельности перед составлением заключительной отчетности лицензия реорганизуемого предприятия подлежит списанию даже в том случае, если срок действия ее еще не истек.

Перед составлением заключительной бухгалтерской отчетности необходимо закрыть счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

В соответствии с договором о слиянии или присоединении или решением учредителей о преобразовании предприятия нераспределенная прибыль может быть направлена на формирование уставного капитала организации-правопреемника.

В заключительном бухгалтерском балансе распределение прибыли реорганизуемого предприятия никак не отражается. Однако решение общего собрания собственников в отношении полученной прибыли должно быть указано в пояснительной записке.

Заключительную бухгалтерскую отчетность следует составлять в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, в соответствии с приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Заключительная бухгалтерская отчетность составляется за период с начала отчетного года до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций). Заключительная бухгалтерская отчетность не составляется только в случаях реорганизации в формах присоединения у организации-правопреемника присоединяемых организаций. Она составляет только промежуточную отчетность на дату, предшествующую регистрации вновь созданной организации без закрытия счетов учета прибылей и убытков.

Вступительная бухгалтерская отчетность (объединительный баланс) формируется на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств в результате текущей деятельности. При этом обязательно наличие следующих документов:

Учредительных документов организаций, возникших в результате реорганизации;

Документа, подтверждающего факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестр юридических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации;

О вновь возникших организациях при реорганизации в форме слияния, выделения, разделения и преобразования;

О прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и т. д.;

Договоров о слиянии или присоединении организаций;

Свидетельство о регистрации внесения изменений в учредительные документы реорганизованной организации в случаях присоединения организаций.

Вновь созданное предприятие должно принять к учету переданные ему обязательства в соответствии с требованиями нормативных актов и положениями учетной политики. В связи с этим необходимо составлять учетный регистр для перевода принимаемых прав и обязательств в виде, соответствующем действующим требованиям, в противном случае возникает несопоставимость заключительного, вступительного балансов и передаточного акта.

Стоимость полученных в процессе реорганизации основных средств, доходных вложений в материальные ценности и полученных нематериальных активов при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации приводится в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте. При этом учитываются числовые показатели заключительной бухгалтерской отчетности организаций, реорганизуемых в форме слияния.

При этом при реорганизации в форме слияния (присоединения), когда в соответствии со ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, во вступительном (объединительном) бухгалтерском балансе организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), в соответствии с п.13 Методических указаний не отражаются:

Числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

Финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

Иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

В числе общих положений, касающихся всех форм реорганизации, установлен порядок начисления амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации. Так, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Причем срок полезного использования и способ начисления амортизации для такого имущества определяются заново. Другими словами, эти показатели не зависят от того, как внеоборотные активы учитывались у предшественника.

Методические указания определяют технику формирования числовых показателей, характеризующих имущество, обязательства в объединительном бухгалтерском балансе организаций. Показатели формируются на основе утвержденного в установленном порядке передаточного акта методом построчного объединения (суммирования или вычитания) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций за исключением взаимных расчетов.

Формирование числовых показателей раздела «Капитал и резервы», приведенное в п. 19, 25, 32 и 39 Методических указаний, имеет свои особенности. Так, Методическими указаниями предусмотрены варианты формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерской отчетности правопреемника в случаях, если величина уставного капитала не совпадает со стоимостью чистых активов.

При расчете чистых активов организация может руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг Банка России от 29 января 2003 г. № 10н, 03-6/пз.

В соответствии с договором о слиянии (присоединении) и решением учредителей о порядке конвертации акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме слияния (присоединения), на акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности последней отражается сформированный уставный капитал.

Договором о слиянии (присоединении) может быть предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации юридических лиц. При этом во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии.

Если в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшего лица отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии. Разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В тех случаях, когда величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в следующем порядке:

В случае превышения при конвертации акций чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния, над величиной уставного капитала, числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций);

Остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса организации, возникшей в результате слияния, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Пример. При слиянии двух акционерных обществ «А» и «Б», уставный капитал которых составлял 50 000 руб. и 150 000 руб. соответственно, уставный капитал вновь созданной организации согласно договору о слиянии и решению акционеров увеличивается за счет нераспределенной прибыли на 100 000 руб. Стоимость чистых активов составляет 350 000 руб.

В результате в бухгалтерском балансе вновь созданного общества уставный капитал отражается в сумме, зафиксированной в договоре о слиянии, 300 000 руб. (50 000 + 150 000 + 100 000).

Сумма разницы между стоимостью чистых активов и уставным капиталом в бухгалтерском балансе будет отражена по статье «Добавочный капитал» в сумме 50 000 руб. (350 000–300 000).

Формирование уставного капитала на момент слияния обществ «А» и «Б»

Следовательно, урегулирование появляющейся в результате реорганизации разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала в разделе «Капитал и резервы» во вступительном бухгалтерском балансе организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), производится числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если эта разница отрицательна, то она показывается в балансе в круглых скобках. Числовой показатель «Добавочный капитал» затрагивается только при конвертации акций в части эмиссионного дохода. Во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Процедуры формирования вступительного (объединительного) баланса по вновь созданным в процессе реорганизации юридическим лицам могут быть разделены на три этапа.

Первый этап формирования информации для составления вступительного баланса включает следующие процедуры:

Составление заключительной или промежуточной отчетности организациями, реорганизуемыми в формах слияния и присоединения, на дату внесения записи в Единый государственный реестр о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций;

Исключение встречных обязательств предприятий, которые были реорганизованы;

Исключение финансовых вложений в предприятия, участвующих в процессе реорганизации.

На втором этапе формирования информации для составления вступительной отчетности проводятся:

Классификация имущества с целью его применения и организации деятельности;

Оценка имущества и обязательств в соответствии с положением учетной политики, в частности, создание резервов (под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам), определение порядка учета товаров (по продажным или ценам приобретения), определение порядка учета скидок на приобретаемые материальные ценности, работы и услуги, а также реализуемые товары, продукцию, работы, услуги. Третий этап формирования информации для составления вступительной отчетности включает следующие процедуры:

Определение величины превышения суммы уставных капиталов реорганизуемых предприятий над величиной уставного капитала вновь созданного в процессе реорганизации юридического лица;

Формирование статьи «Нераспределенная прибыль» исходя из величины превышения суммы уставных капиталов реорганизуемых предприятий над величиной уставного капитала вновь созданного в процессе реорганизации юридического лица;

Формирование статьи «Уставный капитал» в соответствии с учредительными документами;

Исключение выкупленных в процессе реорганизации акций из бухгалтерского учета;

Формирование статьи «Резервный капитал» в соответствии с принятым компетентным органом решением;

Формирование статьи «Добавочный капитал». Рассмотрим комплексный пример формирования показателей объединительного баланса при реорганизации в формах слияния и присоединения:

Пример. 1 марта 2004 г. на общем собрании акционеров ЗАО «Восход» и ЗАО «Трио» было принято решение о реорганизации предприятий путем слияния. Уставный капитал реорганизуемых предприятий равен:

ЗАО «Восход» – 180 000 руб.;

ЗАО «Трио» – 120 000 руб.

В результате слияния возникает новая организация ЗАО «Равнина». Размер ее уставного капитала составит 400 000 руб. На его формирование направляется:

Уставный капитал ЗАО «Восход» – 180 000 руб.;

Нераспределенная прибыль ЗАО «Восход» – 70 000 руб.;

Уставный капитал ЗАО «Трио» – 120 000 руб.;

Добавочный капитал ЗАО «Трио» – 24 000 руб.;

Резервный капитал ЗАО «Трио» – 6000 руб.

Передаточный акт ЗАО «Восход» был утвержден 10 апреля 2004 г. По данным этого передаточного акта, к ЗАО «Равнина» переходят следующее имущество и обязательства:

Передаточный акт ЗАО «Восход»

На основании передаточного акта ЗАО «Восход» к ЗАО «Равнина» переходит производственное оборудование. Его остаточная стоимость составляет 230 000 руб. Однако по решению учредителей в передаточном акте была отражена рыночная стоимость этого основного средства, которая составила 223 000 руб. На разницу между остаточной и рыночной стоимостью оборудования была уменьшена нераспределенная прибыль предприятия.

Передаточный акт ЗАО «Трио» был утвержден 12 апреля 2004 г. По его данным, к ЗАО «Равнина» переходят следующее имущество и обязательства:

Передаточный акт ЗАО «Трио»

На основании передаточного акта ЗАО «Трио» к ЗАО «Равнина» переходит торговое оборудование. Его остаточная стоимость составляет 83 000 руб. Однако по решению учредителей в передаточном акте была отражена рыночная стоимость основного средства, которая составила 95 000 руб. На разницу между рыночной и остаточной стоимостью был увеличен добавочный капитал предприятия.

На дату, которая предшествует дню государственной регистрации организации-правопреемника, реорганизованные предприятия составили свою заключительную бухгалтерскую отчетность. Перед ее составлением были закрыты счета учета прибылей и убытков.

В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности ЗАО «Восход» были изложены расхождения между данными передаточного акта и заключительной отчетности:

«В период с 11 по 19 апреля 2004 г. организация продолжала вести хозяйственную деятельность, в результате чего:

Величина запасов уменьшилась на 4000 руб.;

Сумма НДС по приобретенным материальным ценностям уменьшилась на 3000 руб.;

Дебиторская задолженность сократилась на 16 000 руб.;

Сумма денежных средств предприятия увеличилась на 6000 руб.;

Нераспределенная прибыль увеличилась на 1000 руб.;

Кредиторская задолженность сократилась на 18 000 руб.».

В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности ЗАО «Трио» были изложены расхождения между данными передаточного акта и заключительной отчетности:

«В период с 12 по 19 апреля 2004 г. организация продолжала вести хозяйственную деятельность, в результате чего:

Величина запасов увеличилась на 3000 руб.;

Сумма НДС по приобретенным материальным ценностям уменьшилась на 2000 руб.;

Дебиторская задолженность сократилась на 38 000 руб.;

Сумма денежных средств предприятия уменьшилась на 27 000 руб.;

Несколько слов о формах собственности Очень важно понимать, какое значение для владельцев недвижимости и их деятельности имеет правовая форма собственности. Будет ли это корпорация, генеральное партнерство, коммандитное товарищество или товарищество

2. Реорганизация кредитных организаций в форме слияния (присоединения) Каждая из реорганизуемых кредитных организаций (за исключением акционерных обществ) в течение пяти рабочих дней после принятия органом управления, уполномоченным ее учредительными документами,