То есть суммы начисленных отпускных в расходы текущего месяца не включайте. Резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Резерв на оплату отпусков» (Инструкция к плану счетов).

Начисление отпускных в бухучете отразите проводками:

- начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»

- начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»

- начислены за счет резерва взносы на социальное страхование с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»

- начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование в ФФОМС с отпускных;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»

- начислены за счет резерва взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с отпускных.

Если суммы резерва оказалось недостаточно для оплаты отпускных, то его доначисление отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96

- списаны в затраты суммы отпускных, превышающие сумму созданного резерва.

Если же на отчетную дату сумма резерва оказалась избыточной, то ее необходимо включить в состав прочих доходов:

Такой порядок следует из пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов.

Налог на прибыль

Если организация

В налоговом учете суммы начисленных отпускных в состав расходов не включайте (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Вместо этого в течение года в составе расходов на оплату труда можно учесть ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Подробнее об этом см. Как в налоговом учете использовать резерв на оплату отпусков, выплату вознаграждений .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по начислению отпускных за счет резерва на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета и в учетной политике для целей налогообложения закрепило:

• создание резерва на оплату отпусков;
• расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
• ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
• предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 390 584 руб.

Организация рассчитывает взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,8 процента.

В январе и феврале фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 299 880 руб. за каждый месяц, в том числе:

• 200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
• 99 880 руб. учтено на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Также в январе производственным сотрудникам были начислены отпускные на сумму 21 000 руб. Обязательные страховые взносы с этой суммы составили 6468 руб. (21 000 руб. × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,8%)).

В январе и феврале в резерв было начислено 25 789,68 руб. (299 880 руб. × 8,6%) за каждый месяц.

Расходы по январским отпускным больше суммы резерва:
(21 000 руб. + 6468 руб.) > 25 789,68 руб.

Разница составляет 1678,32 руб. (21 000 руб. + 6468 руб. - 25 789,68 руб.).

Бухгалтер организации отразил начисление отпускных следующими проводками.

В январе:

- 17 200 руб. (200 000 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;

- 8589,68 руб. (99 880 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70
- 21 000 руб. - отражены отпускные за январь, начисленные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69
- 6468 руб. - отражены обязательные страховые взносы за январь, начисленные за счет резерва;

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 1678,32 - произведены дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства в связи с тем, что фактические расходы оказались больше.

В феврале:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 17 200 руб. (200 000 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за февраль в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 8589,68 руб. (99 880 руб. × 8,6%) - произведены отчисления за февраль в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Инвентаризация резерва

По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию созданного в бухгалтерском и налоговом учете резерва на оплату отпусков. Таково требование пункта 3.50 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В ходе инвентаризации сравните фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков с фактической суммой отчислений в резерв.

Если окажется, что сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков, разницу включите в состав текущих расходов на оплату отпусков. Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В бухучете сделайте проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»

- доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков над величиной резерва.

Пример доначисления резерва до фактических расходов на оплату отпусков

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков.

В конце года бухгалтер провел инвентаризацию, в результате которой выявил следующее:

• фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 490 584 руб.;
• начисленная сумма отпускных с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний составила 510 000 руб.

Сумма резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпускных (с учетом страховых взносов) на 19 416 руб. (490 584 руб. - 510 000 руб.).

В конце года бухгалтер организации доначислил резерв до фактических расходов на оплату отпусков. В бухучете он сделал проводки:

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 19 416 руб. - доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) над величиной резерва.

При расчете налога на прибыль бухгалтер учел в расходах 19 416 руб.

Если окажется, что сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков, порядок учета разницы зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.

Организация может не вносить изменений в учетную политику и продолжить создавать резерв на оплату отпусков (по той же методике). В этом случае часть недоиспользованного в текущем году резерва можно перенести на следующий год.

Для этого:

• определите, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;

• определите точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;

• рассчитайте средний дневной заработок таких сотрудников.

Затем по каждому сотруднику рассчитайте, какую часть резерва можно перенести на следующий год. Для этого определите предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году:

Получившиеся результаты по каждому сотруднику просуммируйте. Вы получите общую сумму резерва, которая может переноситься на следующий год. Если будет принято решение о переносе резерва, присоедините ее к резерву на оплату отпусков предстоящего года.

Предполагаемую сумму отпускных за неиспользованный сотрудниками в текущем году отпуск сравните с остатком резерва. Если данная сумма превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

При формировании учетной политики на следующий год организация вправе отказаться от создания резерва. В этом случае всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

И в случае, когда организация переносит остаток резерва на следующий год, и когда резерв в следующем году не создается, в бухучете сумму недоиспользованного резерва на оплату отпусков отразите в составе прочих доходов:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

- отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Если организация переносит остаток резерва на следующий год, в прочие доходы включайте только сумму превышения остатка резерва над суммой резерва в части неиспользованного отпуска. Если организация не планирует в следующем году создавать резерв на оплату отпусков, то остаток резерва на конец года включите в прочие доходы в полной сумме.

Такой порядок учета следует из положений пункта 23 ПБУ 8/2010.

Пример переноса части резерва на оплату отпусков на следующий год

В 2015 году ООО «Торговая фирма "Гермес"» в бухгалтерском и налоговом учете создавало резерв на оплату отпусков. Методику формирования резерва в 2016 году организация не меняет.

По данным инвентаризации в 2015 году:

• фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 540 128 руб.;
• начисленная сумма отпускных с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.

Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпускных на 40 128 руб. (540 128 руб. - 500 000 руб.).

В 2015 году отпуск не предоставляли только менеджеру А.С. Кондратьеву. Сумму резерва, относящуюся к неиспользованному отпуску, бухгалтер рассчитал так.

За январь-декабрь 2015 года Кондратьеву была начислена зарплата в сумме 276 000 руб. Других выплат в пользу сотрудника за этот период не было. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева равен 784,98 руб./дн. (276 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес.). Соответственно, сумма отпускных по состоянию на 31 декабря 2015 года составляет:
784,98 руб./дн. × 28 дн. = 21979,44 руб.

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний:
21979,44 руб. × (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%) = 6637,79 руб.

Сумма резерва в части неиспользованного отпуска равна:
21979,44 руб. + 6637,79 руб. = 28 617,23 руб.

Разница между величиной неиспользованного резерва за 2015 год и суммой резерва, рассчитанного исходя из дней неиспользованного отпуска, составляет:
40 128 руб. - 28 617,23 руб. = 11 510,77 руб.

При расчете налога на прибыль бухгалтер включил 1900 руб. в состав внереализационных доходов 2015 года. В бухучете он сделал проводку:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
- 11 510,77 руб. - отражена в составе прочих доходов избыточная разница за 2015 год в сумме резерва на оплату отпусков.

Резерв на оплату отпусков в сумме 28 617,23 руб. бухгалтер перенес на 2016 год.

Пример учета разницы по сумме резерва на оплату отпусков при капитальном строительстве. Сформированный резерв оказался больше фактических выплат сотрудникам

ООО «Альфа» строит для собственных нужд новое здание. Расходы, непосредственно связанные с его возведением, относятся в состав капитальных вложений (счет 08). В частности, в бухгалтерском и налоговом учете был создан резерв на оплату отпусков - 1 500 000 руб.

Эту операцию бухгалтер отразил так:

Дебет 08 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 1 500 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников, занятых в капитальном строительстве.

В момент ввода в эксплуатацию здания бухгалтер «Альфы» в соответствии с требованием пункта 23 ПБУ 8/2010 произвел пересчет всех оценочных показателей, которые с этим событием связаны (в т. ч. и размер резерва на оплату отпусков). По данным инвентаризации было выявлено, что величина резерва, определенная на момент ввода в эксплуатацию здания, меньше, чем показатель, рассчитанный ранее, и должна составлять - 1 200 000 руб.

Таким образом, разница между отчислениями на резерв и его размером на момент ввода в эксплуатацию объекта (учтенная на счете 96) составила:

- 300 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 200 000 руб.).

Указанную сумму бухгалтер учел в составе прочих доходов организации согласно пункту 22 ПБУ 8/2010:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91
- 300 000 руб. - отражена в составе прочих доходов избыточная разница в сумме резерва на оплату отпусков.

Ситуация: как поступить, если сумма отпускных, выплаченных в действительности, оказалась меньше сформированного резерва на оплату отпусков? Отчисления в резерв сделаны за счет капитальных вложений в основное средство. В текущем году объект введен в эксплуатацию.

Ответ на этот вопрос зависит от причины, по которой возникла такая разница.

Возможны два варианта:

1. Сам резерв был неверно сформирован, или отчисления на него были неправильно произведены за счет капвложений.

2. Резерв сформирован правильно, но фактические выплаты действительно оказались меньше, чем ожидалось.

В первом случае на сумму превышения скорректируйте первоначальную стоимость основного средства и начисленную амортизацию. Одновременно эту сумму спишите в прочие расходы.

Объясним, почему так надо поступить. Первоначальная стоимость основного средства формируется из фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление. То есть из капитальных вложений (счет 08, п. 8 ПБУ 6/01). Если же на момент ввода в эксплуатацию в составе капитальных вложений были учтены и затраты на формирование резерва на оплату отпусков, которые в результате инвентаризации были определены как избыточные, то первоначальная стоимость была завышена.

Выявленную ошибку обязательно надо исправить. Ведь выходит, что организация неверно применила норму. Это следует из положений пунктов 3 и 4 ПБУ 22/2010. Если же стоимость основного средства не скорректировать, то организации грозит административная ответственность .

Ошибки, которые выявлены до окончания года, как в рассматриваемой ситуации, исправляйте в том месяце, в котором их обнаружили. Такое указание содержится в пункте 5 ПБУ 22/2010.

Исправление первоначальной стоимости отразите так:

Дебет 01 Кредит 08

- уменьшена первоначальная стоимость основного средства на величину выявленной ошибки.

Начисленную амортизацию также необходимо скорректировать, поскольку начисляли ее исходя из завышенной первоначальной стоимости:

Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 02

- корректировка начисленной амортизации по основному средству в размере выявленной ошибки.

Одновременно исключите сумму превышения из капитальных вложений. Сделать это можно такой проводкой:

Дебет 91 Кредит 08

- отражено списание ошибочно отнесенных за счет капитальных вложений отчислений в резерв на оплату отпусков.

Во втором случае корректировать первоначальную стоимость и амортизацию не требуется.

Дело в том, что фактические выплаты по отпускам, которые впоследствии оказались меньше созданного резерва, нельзя считать ошибкой. Ведь на момент формирования резерва его размер был определен правильно - исходя из фактически отработанного сотрудниками времени. Исправлять такие неточности не нужно. Это следует из положений абзаца 8 пункта 2 ПБУ 22/2010.

Разницу, возникшую из-за того, что созданный резерв оказался больше фактических расходов, отнесите на прочие доходы (п. 22 ПБУ 8/2010).

В бухучете списание избыточной разницы в прочие доходы отразите так:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 91

- отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

Пример отражения в бухучете корректировки первоначальной стоимости основного средства. Отчисления на формирование резерва на оплату отпусков были учтены в ней ошибочно

ООО «Альфа» самостоятельно строит для собственных нужд здание. Стройка продолжается с января по сентябрь.

За счет капитальных вложений на строительство здания истрачено 5 500 000 руб. Их бухгалтер отразил соответствующими записями:

Дебет 08-3 Кредит 10 (23, 25, 26, 60, 70, 76...)
- 5 500 000 руб. - отражены затраты, связанные с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию.

В строительстве были заняты сотрудники численностью:

• 100 человек - с января по июль;
• 70 человек - с августа по сентябрь.

Поэтому на выплату им отпускных за счет капитальных вложений бухгалтер производил отчисления - по 200 000 руб. ежемесячно (исходя из фактически отработанных дней). С января по сентябрь бухгалтер ежемесячно делал такую проводку:

Дебет 08-3 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 200 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в капитальном строительстве.

Также ежемесячно до октября на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников (50 человек), занятых в основном производстве, бухгалтер отчислял по 100 000 руб.:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 100 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в основном производстве.

В сентябре строительство было окончено и здание было введено в эксплуатацию, все необходимые права на него были зарегистрированы. При этом бухгалтер сделал следующую запись:

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
- 7 300 000 руб. (5 500 000 руб. + 200 000 руб. × 9 мес.) - принято к учету и введено в эксплуатацию созданное хозспособом основное средство по первоначальной стоимости.

Срок полезного использования здания был определен как 20 лет (240 мес.). Начиная с октября бухгалтер начал амортизировать объект. Согласно учетной политике - линейным способом. Для этого бухгалтер сначала определил годовую норму амортизации по объекту:
- 5% (1: 20 лет × 100).

А потом посчитал сумму ежемесячной амортизации здания:
- 30 416,67 руб. (5% × 7 300 000 руб. : 12 мес.).

Начисление амортизации в бухучете бухгалтер отразил так:
Дебет 20 Кредит 02
- 30 416,67 руб. - начислена амортизация по основному средству, используемому в основном производстве.

Начиная с октября, когда все сотрудники были заняты в основном производстве, бухгалтер формировал резерв на оплату отпусков полностью за счет затрат на основное производство (по 300 000 руб. ежемесячно исходя из фактически отработанных дней):

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
- 300 000 руб. - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков сотрудников, занятых в основном производстве.

Таким образом, всего в конце года общая сумма отчислений в резерв составила:
- 3 600 000 руб. (200 000 руб. × 9 мес. + 100 000 руб. × 9 мес. + 300 000 руб. ×3 мес.).

31 декабря бухгалтер инвентаризировал доходы и расходы организации, и в том числе соответствие резерва на оплату отпусков и фактических выплат сотрудникам. При этом было выявлено:

• что с августа по сентябрь часть людей, занятых ранее на стройке, перевели в основное производство. То есть отчисления на формирование резерва на оплату отпусков за счет капитальных вложений были завышены. Вместо 200 000 надо было отчислять по 140 000 руб. Остальные 60 000 руб. надо было относить на затраты на основное производство;

• фактические выплаты сотрудникам оказались меньше сформированного резерва - 3 400 000 руб.

Для того чтобы исправить ошибку, связанную с завышенными отчислениями за счет капвложений, бухгалтер определил ее размер:

- 120 000 руб. (60 000 руб. × 2 мес.).

На эту сумму бухгалтер скорректировал первоначальную стоимость основного средства, оформив в декабре бухгалтерскую справку, и отразил это в учете так:

Дебет 01 Кредит 08-3
- 120 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость основного средства на величину выявленной ошибки.

Таким образом, первоначальная стоимость здания должна составлять:

- 7 180 000 руб. (7 300 000 руб. - 120 000 руб.).

С учетом корректировки первоначальной стоимости бухгалтер также скорректировал и начисленную с октября до декабря амортизацию.

Для этого он сначала определил, сколько должна была составлять ежемесячная амортизация:

- 29 916,67 руб. (5% × 7 180 000 руб. : 12 мес.).

То есть скорректировать амортизацию нужно на:
- 1500 руб. (3 мес. × (30 416,67 руб. - 29 916,67 руб.)).

Корректировку бухгалтер отразил следующим образом:

Дебет 20 Кредит 02
- 1500 руб. - скорректирована начисленная амортизации по основному средству в размере выявленной ошибки.

Одновременно бухгалтер списал часть скорректированной первоначальной стоимости из состава капитальных вложений в прочие расходы, учитывая, что незавершенного производства на конец года не было:

Дебет 91 Кредит 08-3
- 120 000 руб. - из состава капитальных вложений исключена избыточная разница, определенная при инвентаризации резерва на оплату отпусков.

Кроме того, бухгалтер отразил списание излишне сформированного резерва:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 91
- 200 000 руб. (3 600 000 руб. - 3 400 000 руб.) - отражена в составе прочих доходов сумма резерва на оплату отпусков на избыточную разницу.

УСН, ЕНВД

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков организациями на УСН и ЕНВД не предусмотрена . Поэтому они не могут списывать расходы на оплату отпусков за счет резерва.

ОСНО и ЕНВД

Если организация создает резерв на оплату отпусков , то все расходы, связанные с выплатой отпускных, относите на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Затраты в виде отчислений в резерв, относящиеся к двум видам деятельности организации, нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Отчисления в резерв по сотрудникам, занятым только в одном виде деятельности организации, распределять не нужно.

Результат использования резерва определите в конце года. Для этого нужно сравнить фактическую сумму расходов на отпуска с фактической суммой отчислений в резерв.

При этом возможны три варианта:

• сумма фактических затрат на оплату отпусков превысит сумму резерва (перерасход резерва);

• сумма фактических затрат на оплату отпусков будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);

• сумма фактических затрат на оплату отпусков будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

Перерасход резерва включите в состав текущих расходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В этом случае организации нужно решить - распределять или нет текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы относятся к одному виду деятельности, то распределять их не нужно. Если расходы связаны с двумя видами деятельности, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Распределить расходы нужно пропорционально доходам, полученным от разных видов деятельности.

Если резерв недоиспользован, то порядок учета разницы зависит от того, будет ли организация создавать такой же резерв в следующем году или нет.

Если организация примет решение продолжать создавать резерв в следующем году, то резерв необходимо уточнить. Для этого нужно определить предполагаемую сумму отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск. Затем сравнить эту величину с фактическим остатком резерва. Она может как превышать остаток резерва, так и быть меньше.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Действующее налоговое законодательство не содержит механизма распределения внереализационных доходов между разными видами деятельности. В аналогичных ситуациях контролирующие ведомства предписывают включать всю сумму неиспользованного резерва в доходы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713). Поэтому сумму внереализационных доходов не распределяйте.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда и прочих расходов (в части взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний). Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Далее организации следует решить, нужно ли распределять текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы связаны с отпускными сотрудников, которые заняты в одном виде деятельности, распределять их не нужно. Если расходы относятся к двум видам деятельности организации, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учесть нельзя (ст. 346.29 НК РФ).

В расходы по налогу на прибыль включите лишь сумму затрат, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если организация решит отказаться от использования резерва в следующем отчетном году, то всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ. Распределять эту сумму по видам деятельности не нужно. В аналогичных ситуациях такого подхода придерживаются и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713).

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете обязательно должен присутствовать у большинства предприятий согласно действующим нормам. Кто создает резерв, а также об основных правилах его формирования, расскажем ниже в статье.

Особенности резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Условия для резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете перечислены в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…» (далее — ПБУ 8/2010).

Учитывая ПБУ 8/2010 и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», можно выделить следующие особенности создания резерва. Все компании, кроме хозсубъектов, ведущих бухучет в упрощенном виде, обязаны создавать резерв по отпускам (п. 3 ПБУ 8/2010). При этом указанное требование может выполняться только при соблюдении всех условий п. 5 ПБУ 8/2010: в компании существует обязанность по оплате отпусков, указанные выплаты уменьшают доход, резерв можно оценить. Все сведения о резерве необходимо прописать в учетной политике: способ получения, частота создания и форма регистра (п. 4 ПБУ 1/2008).

Отметим, что о периодичности говорится в п. 15 ПБУ 8/2010, который предписывает создавать резерв на отчетную дату. В силу норм ст. 15 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ указанная дата соответствует календарному году, т. е. на 31 декабря каждого года у компаний должен быть резерв. При наличии промежуточной отчетности для учредителей предприятия вправе формировать его раз в месяц или поквартально.

Порядок формирования резерва на оплату отпусков

Как уже отмечалось, алгоритм расчета суммы резерва прописывается в учетной политике, это связано с тем, что ПБУ 8/2010 не содержит формул и методик, позволяющих получить значение резерва.

На практике организации для оценки обязательств принимают за основу одну из следующих сумм по:

• фонду оплаты труда (далее — ОТ);
• средней дневной заработной плате;
• отпускным, выплаченным за календарный год, предшествующий году, для которого создается резерв.

Порядок расчета суммы резерва осуществляется следующими этапами:

• определение средней дневной заработной платы, фонда оплата труда или отпускных;
• формирование резерва.

Рассмотрим на примерах использование каждого из способов.

Пример 1

ООО «Молния» в учетной политике отражено создание резерва на оплату отпусков на 2015 год исходя из ОТ. Формулу для расчета резерва организация использует следующую:

(ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33,

где 28 — количество дней отпуска за год на каждого сотрудника;

2,33 — количество дней отпуска за 1 отработанный месяц.

Резерв формируется на конец каждого месяца. В резерв не включаются выплаты сотрудникам, не полностью отработавшим месяц. Сумма резерва на 2014 год — 0 руб. Значения ОТ на 2015 год представлены в графе 2 таблицы 1. Страховые взносы — 30,2% (в т. ч. взносы на травматизм).

Таблица 1. Расчет резерва

На конец каждого месяца ООО «Молния» отразит в учете начисление резерва 2015 года: Дт 26(44,20) Кт 96 в сумме из графы 4, т. е. на 31.01.2015 — 10 835, на 28.02.2015 — 11 918 , на 31.03.2015 — 13 001 и т.д.

ВАЖНО! Суммы резерва находят свое отражение в бухбалансе в составе показателей строки 1540 «Резервы предстоящих расходов».

Пример 2

ООО «Молния» формирует резерв 2015 года раз в год, исходя из среднего заработка и оставшихся неиспользованных дней отпуска 2015 года.

Зарплата за 2015 год — 5 000 000 руб.

Остаток отпуска 2015 года — 40 дней.

Среднее количество дней в месяце в 2015 году — 29,3 дня.

Расчет резерва:

Средний дневной заработок = 5 000 000 / 29,3 / 12 = 14 220,71 руб.

Страховые взносы = 14 220,71 × 30,2% = 4 294,65 руб.

Резерв = (14 220,71 + 4 294,65) × 40 = 740 614,40 руб.

На 31.12.2015 ООО «Молния» отразит в учете резерв по отпускам 2015 года в сумме 740 614 ,40 руб. В бухбалансе 2015 года указанное значение будет отражаться по строке 1540.

Об особенностях расчета средней заработной платы при индексации см. публикацию .

Пример 3

ООО «Молния» в учетной политике зафиксировало создание резерва раз в год, исходя из оплаты отпусков предыдущего года. По данным бухгалтерского учета данные расходы − 960 000 руб.

Расчет резерва:

Страховые взносы = 960 000 × 30,2% = 289 920 руб.

Резерв = 960 000 + 289 920 = 1 249 920 руб.

Использование резерва производится за счет:

• отпускных;
• компенсации за неиспользованный отпуск;
• страховых взносов, начисленных с вышеуказанных выплат.

Проводки по отражению резерва на оплату отпусков

Для формирования резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Проводка по начислению резерва имеет вид Дт 20, 23, 26, 44, 08 Кт 96.

При этом дебет затратных счетов определяется согласно характеру работы сотрудников. Для корректного отражения сумм на соответствующих затратных счетах необходимо объединять выплаты, используемые для создания резерва, по группам сотрудников.

Важно отметить, что списание резерва осуществляется по мере начисления фактических оплат отпуска.

Пример 4

В 1-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные в сумме 50 000 руб.

Дт 96 Кт 70 — начислены отпускные за счет резерва 50 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — начислены страховые взносы за счет резерва 15 100 (50 000 × 30,2%) руб.

Если фактические расходы больше суммы резерва, то отпускные отражаются с использованием счетов затрат.

Пример 5

В 4-м квартале 2015 года ООО «Молния» выплатила отпускные 80 000 руб. Выплаты сотрудникам отражаются по счету 44. Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб.

Дт 96 Кт 70 — отпускные за счет резерва 20 000 руб.

Дт 96 Кт 69 — страховые взносы за счет резерва 6 040 (20 000 × 30,2%) руб.

Дт 44 Кт 70 — отпускные отражены на расходах 60 000 руб.

Дт 44 Кт 69 — страховые взносы отражены в затратах 18 120 (60 000 × 30,2%) руб.

Если на конец года резерв остался неисчерпанным, то его остаток будет учтен при формировании резерва на следующий год.

Пример 6

Сумма неиспользованного резерва на 31 декабря 2015 года — 26 040 руб. Организация сформировала резерв на 2016 год, сумма которого — 677 040 руб. В учете резерв будет отражен:

Дт 44 Кт 96 — резерв на оплату отпусков 2016 года создан, 641 000 (677 040 - 26 040) руб.

Итоги

Как можно было увидеть из статьи, формирование резерва обязательно для всех организаций, за исключением малых предприятий. При этом способов создания резерва существует много, каждый выбирает свой, не забыв отразить его в учетной политике.

Для расчета отчислений в резерв на оплату отпусков в бух. и налог. учете какие виды выплат включаются? Например: оплата больничных листов, оплата по среднему заработку, оплата за тяжелые, вредные, опасные работы и др.?

Бухучет.

В бухучете оценочное обязательство определяют путем умножения числа заработанных отпускных дней по состоянию на отчетную дату на средний заработок за период, определенный в учетной политике.

В расчет среднего заработка включаются все выплаты, которые предусмотрены системой оплаты труда в организации. Полный перечень таких выплат назван в Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 .

Поэтому все выплаты, определенные в Положения № 922, участвуют в расчете резерва. Включаются: зарплата, премии, надбавки (за классность, выслугу лет, за секретность), доплаты за работу во вредных и тяжелых условиях труда, в ночное время, при многосменном режиме, в выходные и праздничные дни и сверхурочно. Больничные и оплата учебного отпуска не включаются в расчет.

Налоговый учет.

Согласно ст. 324.1 НК РФ, в специальном расчете (смете) должен отражаться «расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков» .

Поэтому следует учитывать те же выплаты, которые участвуют в расчете среднего заработка на основании Положения № 922.

Обоснование

Как создать резерв на оплату отпусков

Что такое резерв

В бухучете резерв формируют для того, чтобы учитывать обязательства, которые возникли у организации в ходе ее работы (п. , ПБУ 8/2010).

В налоговом учете создают резерв с другой целью – чтобы равномерно учитывать расходы в течение года ().

Подробнее о различиях в порядке формирования резерва см. Различия в формировании резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете .

В бухучете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Во-первых, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010 , письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Во-вторых, в пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал – чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

Важная деталь: в бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).

Бухучет

В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» ().

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата сотрудников, по будущим отпускам которых рассчитываете оценочные обязательства:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. , ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета на 2015 год прописало следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого квартала.
2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.

По состоянию на 31 декабря 2014 года в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на 31 декабря 2014 года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.

По данным кадровой службы на 31 марта 2015 года число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:

• 25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
• 16 дней отпуска – сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
• 10 дней отпуска – сотрудникам управленческого аппарата.

Средний дневной заработок в организации за период с 1 октября 2014 года по 31 марта 2015 года равен 1371 руб.

Средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 января по 31 марта 2015 года, составляет 81 368 руб. Таким образом, оценочное обязательство за I квартал нужно рассчитать с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение 2015 года организация начисляет по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Бухгалтер оценивает величину резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2015 года. С этой целью сначала он определил размер оценочного обязательства исходя из среднего дневного заработка:
51 дн. ? 1371 руб. = 69 921 руб.

Затем с этой суммы бухгалтер рассчитал сумму страховых взносов:
69 921 руб. ? (30% + 0,2%) = 21 116,14 руб.

Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2015 года составляет:
69 921 руб. + 21 116,14 руб. = 91 037,14 руб.

В учете бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 44 626,05 руб. (91 037,14 руб. ? 25 дн. : 51 дн.) – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 28 560,67 руб. (91 037,14 руб. ? 16 дн. : 51 дн.) – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– 17 850,42 руб. (91 037,14 руб. ? 10 дн. : 51 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Ситуация: какой тариф страховых взносов нужно применять, рассчитывая величину резерва на оплату отпусков при его формировании по состоянию на 31 декабря отчетного года. С 1 января года, следующего за отчетным, у организации изменяются тарифы страховых взносов

При расчете величины резерва используйте тарифы страховых взносов, которые организация будет применять с 1 января года, следующего за отчетным.

Резерв на оплату отпусков представляет собой виртуальную задолженность организации по погашению обязательств, связанных с оплатой отпусков, права на которые возникли у сотрудников, на отчетную дату. При расчете величины резерва необходимо учитывать в том числе страховые взносы, которые начисляют на сумму отпускных. Эти начисления возникают при выходе сотрудника в отпуск, то есть в следующем году. Это следует из пункта 15 ПБУ 8/2010 и письма Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01 .

Вот и получается, что, формируя резерв на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря отчетного года, для расчета величины этого резерва нужно брать тарифы страховых взносов уже следующего года.

Как в налоговом учете создать резерв на отпуска (для вознаграждений за выслугу лет или по итогам года)

Чтобы равномерно списывать суммы единовременных выплат сотрудникам, организации вправе создавать в налоговом учете специальные резервы. Таких резервов три:
– на выплату отпускных ;
– на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет;
– на выплату вознаграждений по итогам года.

Такое правило установлено пунктами , статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Любой из этих резервов может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они учитывают только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Отражение в учетной политике

Решение о создании резерва закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Там же укажите:
– способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений, состав расходов, учитываемых при формировании резерва, и т. д.);
– ежемесячный процент отчислений в резерв;
– предельную годовую сумму отчислений в резерв.

Такие правила установлены пунктами , статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Порядок формирования резервов

Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету). В нем укажите:
– предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда и выплат с учетом страховых взносов;
– процент ежемесячных отчислений в резервы.

Процент отчислений в резерв

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

абзаца 2

Ситуация: как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам

Организация должна самостоятельно определить предполагаемую годовую сумму зарплаты или выплат , на которые формируется резерв.

Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету) в произвольной форме . В расчет включите только экономически обоснованные данные и подтвердите их первичными документами. Например, Положением об оплате труда, коллективным договором, штатным расписанием, графиком отпусков и т. д. Это указано в пункте 1 статьи 324.1, пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме Минфина России от 25 октября 2016 г. № 03-03-06/2/62147 .

Предполагаемую сумму зарплаты можно рассчитать исходя из:
– данных о численности сотрудников на предстоящий год;
– установленной в организации системы оплаты труда.

Предполагаемую сумму предстоящих выплат можно рассчитать исходя из:
– действующей методики расчета отпускных;
– продолжительности отпусков, предоставляемых сотрудникам организации;
– положений о выплате вознаграждения за выслугу лет или вознаграждения по итогам года.

Определяя предполагаемую годовую сумму предстоящих выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков, учитывайте только дни предстоящих ежегодных отпусков (основных и дополнительных). Дни отпусков, которые сотрудники не использовали в предыдущие годы, в расчет не включайте. Ведь под них вы уже создавали резервы, остатки которых перенесли на текущий год. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/617 , от 13 июля 2010 г. № 03-03-06/2/125 .

Пример определения ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков

ООО «Альфа» закрепило создание резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогообложения на очередной год.

В соответствии со штатным расписанием в «Альфе» с 1 января будут работать 25 человек, в том числе:
– директор с окладом 40 000 руб. и ежемесячной премией в размере 25 процентов от оклада;
– главный бухгалтер с окладом 20 000 руб.;
– два бухгалтера с окладами по 10 000 руб.;
– 15 менеджеров с окладами по 10 000 руб. и ежемесячными премиями в размере 50 процентов от оклада;
– четыре продавца с окладами по 8000 руб.;
– два грузчика с окладами по 8000 руб.

Все сотрудники «Альфы» имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По состоянию на 1 января в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда составляет:

Поскольку фактически сотрудники отрабатывают 11 месяцев в году (один месяц они находятся в отпуске), предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда бухгалтер рассчитал так:
3 993 000 руб. (363 000 руб./мес. ? 11 мес.).

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование организация начисляет по суммарному тарифу 30 процентов.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение года начисляются по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой суммы расходов на оплату труда составляет:
1 197 900 руб. (3 993 000 руб. ? 30%).

Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой суммы расходов на оплату труда по всем сотрудникам равна 7986 руб. (3 993 000 руб. ? 0,2%).

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на год с учетом всех страховых взносов составляет:
3 993 000 руб. + 1 197 900 руб. + 7986 руб. = 5 198 886 руб.

Расчетным периодом для расчета отпускных являются 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску. Сумма предполагаемого заработка за расчетный период, принимаемого при расчете отпускных, равна:
363 000 руб./мес. ? 12 мес. = 4 356 000 руб.
При расчете предполагаемой суммы отпускных бухгалтер руководствовался Трудового кодекса РФ.

Предполагаемый размер отпускных на предстоящий год составил:
345 714 руб. (4 356 000 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. ? 28 дн.).

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой годовой суммы отпускных равна:
103 715 руб. (345 714 руб. ? 30%).

Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой годовой суммы отпускных по всем сотрудникам составляет 691 руб. (345 714 руб. ? 0,2%).

Предполагаемый размер отпускных на год с учетом всех страховых взносов равен:
345 714 руб. + 103 715 руб. + 691 руб. = 450 120 руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков равен:
450 120 руб. : 5 198 886 руб. ? 100% = 8,7%.

Предельная сумма отчислений в резерв

Ситуация: как определить в налоговом учете предельную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам

Пример расчета предельной суммы отчислений в резерв на оплату отпусков на предстоящий год

Бухгалтер ООО «Альфа» составил смету (расчет) ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков. Согласно смете предполагаемая сумма отпускных на очередной год с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний равна 411 600 руб.

В предыдущие годы фактическая сумма отпускных превышала предполагаемую в среднем на 20 процентов. Поэтому в учетной политике предельную сумму отчислений в резерв на оплату отпусков установили в размере:
411 600 руб. ? 1,20 = 493 920 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв

Ежемесячную сумму отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета в налоговом учете ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков

В учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения на очередной год предусмотрено:
– создание резерва на оплату отпусков;
– расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
– ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,7 процента;
– предельная сумма отчислений в резерв за год в размере 493 920 руб.

«Альфа» начисляет:
– взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
– взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,2 процента.

В январе сумма расходов на оплату труда (без отпускных) с учетом всех страховых взносов составила 412 698 руб.

За январь сумма отчислений в резерв составила:
412 698 руб. ? 8,7% = 35 905 руб.

Момент включения суммы отчислений в налоговую базу зависит от того, к прямым или косвенным расходам относятся выплаты, для покрытия которых создан тот или иной резерв (п. 1 ст. 318 , п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Организации могут самостоятельно устанавливать в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Соответственно, решение о том, к каким именно расходам (прямым или косвенным) относить отчисления в резерв, бухгалтер вправе принять самостоятельно. Например, расходы на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников, непосредственно занятых в процессе производства, можно отнести к прямым расходам, если согласно учетной политике их зарплата включается в состав прямых расходов. Вместе с тем, бухгалтер вправе выбрать и другой порядок. Например, включать все отчисления в резерв в состав косвенных расходов независимо от того, на оплату чьих отпусков он формируется – сотрудников, занятых в производстве, или людей, непосредственно не связанных с производственным процессом.

Отчисления в резерв, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Отчисления в резерв, которые относятся к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В торговых организациях отчисления в резерв предстоящих выплат сотрудникам признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в момент начисления.

Ответственность

Внимание: если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Способ резервирования, ежемесячный процент отчислений в резерв и предельную годовую сумму отчислений в резерв необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. , ст. 324.1 НК РФ).

Учетная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, все положения учетной политики на очередной налоговый период должны быть утверждены руководителем организации до его начала. Утверждение хотя бы одного из элементов, необходимых для создания резерва, после начала календарного года признается изменением учетной политики. Изменения учетной политики вступают в силу с начала нового налогового периода , то есть с 1 января года, следующего за внесением изменений (абз. 6 ст. 313 НК РФ). Если, не дожидаясь вступления этих изменений в силу, организация начнет производить отчисления в резерв, при проверке налоговая инспекция может признать такие расходы необоснованными. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 июля 2006 г. № Ф08-2766/2006).

• Скачайте формы

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике.

Приказ Минфина России № 186н внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности , в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов.
Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с резервами и можно ли и дальше отчислять суммы в такие резервы? Ответим на эти и другие вопросы по резерву на предстоящую оплату отпусков.

Отпускной» резерв - оценочное обязательство?

Наталья Горшенина,
главный редактор, налоговый консультант

По мнению некоторых специа­листов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует ПБУ 8/2010 . О новациях, которые вводит данное ПБУ, мы писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 19.
Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размеща­емых ценных бумаг . Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса .
Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и «отпускной» резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет. Любое решение повлечет изменение бухгалтерской учетной политики организации. Оно обосновано, потому что произошли измене­ния в нормативно-правовых актах по бухучету .
Пункт 12 ПБУ 1/2008 устанавливает, что учетную политику нужно изменять с начала отчетного года. Однако в нашем случае изменения можно внести датой вступления в силу Приказа № 186н.
Рассмотрим порядок формирования резерва на отпуск и учета отчислений в него в свете названных событий.
ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирмы продолжат вести учет «отпускного» резерва на субсчете к счету 96. В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость актива.

Пример
Фирма создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Согласно расчетам бухгалтера в текущем месяце отчисления в данный резерв составили:
работники основного производства - 20 000 руб.;
административный персонал - 15 000 руб.;
менеджеры отдела продаж - 7500 руб.;
штатные строители здания склада - 8000 руб.
Бухгалтер сделает в учете записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 20 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по работникам основного производства;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 15 000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по административному персоналу;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 7500 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по менедежерам отдела продаж;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96
– 8000 руб. - в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по строителям.

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют б"Oльшую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом.
Кроме того, в учетной поли­тике для целей бухгалтерского учета предусмотрите, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, будут совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата работников.
Порядок расчета отчислений в «отпускной» резерв нормативные документы по бухгалтерскому учету ранее не устанавливали. Поэтому многие фирмы исходя из принципа рациональности применяли единый порядок расчета таких отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В настоящее время, несмотря на указанные поправки, ничего не изменилось. РСБУ не определяет какой-либо конкретный порядок расчета суммы отчислений в резерв на отпуска. Поэтому бухгалтерам нужно самостоятельно разработать такой метод и закрепить его в учетной политике.

Метод МСФО

Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского

Из документа

МСФО (IAS) 19

«Вознаграждения работникам»
<...> 13. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.

учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что МСФО 19 не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в Стандарте есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе»
Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем . Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода .
При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска.

Наталья Фрезоргер,
руководитель

Обязательство признают по каждому работнику

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 год. Оценочное обязательство имеет ряд признаков и условий признания (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010). В соответствии с ПБУ 8/2010 организации обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков работникам. Признание оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 связано с обязанностью организации предоставлять работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и коллективным договором, а при увольнении работника выплачивать ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем эта обязанность возни­кает по каждому работнику в отдельности в определенный момент времени в зависимости от момента начала работы в организации каждого работника.

Пример:
Фирма установила в бухгалтерской учетной политике, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков формирует способом, разработанным на основе МСФО 19.
В учетной политике компания предусмотрела следующие условия:
отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;
зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпуск­ных с учетом страховых взносов за год;
чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению;
при расчете размера отчислений используется формула:
Сумма отчисления в резерв = = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.
Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. Бухгалтер ежемесячно будет рассчитывать сумму отчислений в резерв по подразделениям (образец см. ниже).
В учете будут сделаны записи на последний день месяца:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69
– 241 000 руб. - начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70, 69
– 134 200 руб. - начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 20 055 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 11 167 руб. - начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж.

Среди специалистов есть мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Такой вывод они делают исходя из пункта 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
Тем не менее пункт 6 ПБУ 1/2008 говорит о том, что учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим компания вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике.

Метод Налогового кодекса

Независимо от того, будет вести бухгалтер расчет суммы для резервирования в отношении сотрудников, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это существенно усложняет работу бухгалтера. Поэтому встает резонный вопрос: можно ли в учетной политике прописать, что фирма резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике?
По нашему мнению, фирма вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что и в налоговом. Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни фирмы и опыта в отноше­нии исполнения аналогичных обязательств. Таким образом, способ расчета отчислений в «отпускной» резерв фирма может разработать как на основе МСФО 19, так и исходя из положений статьи 324.1 Налогового кодекса (подробнее о создании и учете «отпускного» резерва в налоговом учете мы писали в «АБ» № 1, 2008).
А значит, фирмы, которые до вступления в силу Приказа № 186н формировали «отпускной» резерв по правилам Налогового кодекса, могут не изменять способ расчета отчислений в резерв в бухгалтерской учетной политике.
В завершение отметим, что сейчас существует проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Он, в частности, предусматривает, что расходы на отпуска следует признавать в том отчетном периоде, в котором у работника возникает право на такой отпуск. То есть резервирование сумм на оплату отпусков, возможно, станет обязательным для всех фирм, за исключением малого бизнеса.

Образец расчета отчислений в резерв на отпуск

Наталья Фрезоргер,
руководитель
менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка затрат в связи с признанием оценочного обязательства в виде оплаты отпусков работникам представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Организация на основе показателей кадрового учета имеет информацию о величине дней оплачиваемого отпуска, не использованных работником по состоянию на каждую отчетную дату. В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником по состоянию на каждую отчетную дату, исчисляется исходя из его среднедневного заработка, рассчитанного в установленном порядке (ст. 139 ТК РФ). И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства по отплате отпусков.
При этом такой же алгоритм расчета величины резерва предстоящих расходов по оплате отпусков организация могла использовать до 2011 года при его формировании на основании пункта 72 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н.

Экспертиза статьи:
Ольга Монако ,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

____________________________________________

Приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н (далее - Приказ № 186н)
утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н)
утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н
п. 3 ПБУ 8/2010
Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ
п. 10 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н
п. 13 МСФО 19
п. 14 МСФО 19

Резерв на оплату отпусков делает отчетность организации более информативной, поскольку позволяет пользователям отчетности получить наиболее полное представление об обязательствах компании. В статье – методика и пример расчета резерва на оплату отпусков.

Резервы – классификация и назначение

Резерв – это запас, который организация создает заранее, зная о том, что в будущем ей предстоят определенные расходы. Резервы бывают различных видов – в зависимости от цели, с которой они создаются.

Если финансовый запас создается для того, чтобы покрыть возможную потерю экономических выгод от обесценения неких активов, которыми владеет компания, то такой запас относится к группе оценочных резервов.

Так, например, если существует вероятность того, что покупатель не вернет дебиторскую задолженность , создается резерв по сомнительным долгам. Вероятность снижения курса валют, или стоимости ценных бумаг мотивирует компании на создание резерва под обесценение финансовых вложений. А вероятность обесценивания материалов является причиной начисления резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Основная функция оценочных резервов – покрытие возможных рисков.

Если же финансовый запас создается с целью покрытия обязательств, которые с большой долей вероятности возникнут у компании в будущем, то такой резерв относится к группе оценочных обязательств.

Так, оценочное обязательство может быть сформировано для обеспечения затрат по гарантийному обслуживанию реализованных изделий. При планировании ремонта основных средств предприятие также может заранее выделить средства, которые в будущем могут быть потрачены на проведение ремонтных работ и создать оценочное обязательство.

Также любая компания выполняет ряд регламентированных законодательством обязательств перед своим персоналом. Например, каждому сотруднику компании полагается оплачиваемый отпуск.

Как рассчитать резерв отпусков в бухгалтерском учете

Наиболее точным является метод, при котором начисление резерва на оплату отпусков производится ежемесячно. Для того чтобы воспользоваться этим методом, необходимо сначала определить значение средней дневной заработной платы по предприятию. Оно рассчитывается по следующей формуле:

CрДнЗарп = ЗарпОрг / 12 / 29,3 / ϕ,

Где CрДнЗарп – среднедневная зарплата по организации;

ЗарпОрг – заработная плата, начисленная всем работником за весь год, предшествующий отчетной дате;

ϕ – количество работников в организации.

Res= СрДнЗарп * (1 + ВзнСов) * Ω,

где Res – резерв на оплату отпусков;

CрДнЗарп – среднедневная зарплата по организации;

Ω – количество неотгулянных дней отпуска суммарно по всем работникам;

ВзнСов – так называемый совокупный тариф страховых взносов, который представляет собой сумму тарифов всех взносов.

Отметим, что даже если расчет резерва на оплату отпусков производится ежемесячно, результат все равно является приблизительным, поскольку точно предсказать, сколько сотрудников и на сколько дней в следующем месяце пойдет в отпуск, практически невозможно. Если начисленного резерва недостаточно, отпускные начисляются по стандартной схеме – в дебет зарплатных счетов.

Может возникнуть вопрос, как оформить резерв на оплату отпусков. Расчет резерва надо оформить первичным документом, форму которого можно разработать самостоятельно. И приложить подтверждающие документы – расчетные ведомости, данные о количестве неиспользованных отпусков и другие сведения.

Примеры расчета резерва на оплату отпусков

Пример 1

Таблица 1 . Исходные данные для расчета

СрДнЗар = 5 670 000 / 12 / 29,3 / 14 = 1151,88 руб.

Res = 1 151,88 * (1 + 0,305) * 54 = 81 172,98 руб.

Пример 2

Таблица 2 . Исходные данные для расчета

СрДнЗар=73 456 500 / 12 /29,3 / 134 = 1559,11 руб.

Res = 1 559,11 * (1 + 0,302) * 94= 190 816,35 руб.

Резерв по отпускам: бухгалтерские проводки и отчетность

Для формирования резерва по отпускам в бухгалтерском учете используется счет 96 – резервы предстоящих расходов. Кредит счета 96 корреспондирует с дебетом счетов 20, 23, 26, 44, 08 – в зависимости от функций подразделения, к которому относится сотрудник.

Чтобы грамотно отразить суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков по всем подразделениям предприятия, необходимо предварительно рассчитать резерв по каждому подразделению. Например, если в одной группе сотрудники выполняют обязанности продавцов, а другая группа производит капитальный ремонт торгового зала, для формирования резерва на оплату отпусков должны быть сформированы две проводки:

Дт 44 Кт 96 – для продавцов и Дт 08 Кт 96 – для сотрудников, которые производят ремонтные работы.

Дт 96 Кт 70,

Дт 96 Кт 69.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском балансе отображается по строке 1540 – «Оценочные обязательства». Что же касается отчета о финансовых результатах, то резервы включаются в состав прочих расходов.

Примеры бухгалтерского учета резерва на оплату отпусков

Пример 3

Предположим, что в ателье «Бланш» резерв на оплату отпусков был начислен 31 декабря 2016 года.

При этом часть резерва в сумме 56 500 руб. была сформирована для закройщицы М.Ф. Савельевой и швеи М.А. Латыниной, а другая часть – 24672 руб. – для директора ателье В. Н. Руднева.

15 января 2017 закройщице М.Ф. Савельевой были начислены отпускные в размере 17357 руб. Страховые взносы составили: 17357 * 0,305 = 5294 руб.

Отразим хозяйственную ситуацию в бухгалтерском учете.

Дт 26 Кт 96 – 24672 руб. – создан резерв по директору ателье В. Н. Руднева.

Дт 20 Кт 96 – 56500 руб. – созданы резервы по закройщице М.Ф.. Савельевой и швее М.А. Латыниной

Дт 96 Кт 70 – 17357 руб. – начислены отпускные закройщице М.Ф.Савельевой,

Дт 96 Кт 69 – 5294 руб. – начислены страховые взносы.

Пример 4

Предположим, что в корпорации «Девелопмент» часть сотрудников были заняты в проекте по созданию инновационной ERP-системы, часть – оказывала услуги по информационной поддержке клиентов, а оставшиеся сотрудники исполняли роль продавцов в интернет магазине.

Резерв на оплату отпусков в корпорации «Девелопмент» будет начислен следующими проводками:

Дт 08 Кт 96 – для IT-специалистов, участвующих в разработке инновационной ERP-системы ;

Дт 26 Кт 96 – для IT-специалистов, занимающихся техподдержкой;

Дт 44 Кт 96 – для продавцов интернет-магазина.

Расчет резерва отпусков в налоговом учете

В налоговом учете резерв создается добровольно, на усмотрение налогоплательщика.

Правила начисления резерва по отпускам в налоговом учете регламентируются пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ и состоят в следующем:

В начале года рассчитывается так называемый процент отчислений.

Он определяется по формуле:

Отч% = Отп-предп / ФОТ-предп,

где Отч% – прогнозный процент отчислений;

Отп-предп – прогнозная сумма отпускных за год (вместе со страховыми взносами);

ФОТ-предп – прогнозная суммарная заработная плата за год.

Res = (ЗарпМес + СтрВзнМес) * Отч%,

Где ЗарпМес – суммарная заработная плата сотрудников за отчетный месяц;

СтрВзнМес – общая cумма страховых взносов, начисленных за месяц;

Отч% – процент отчислений.

Создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете производится ежемесячно до того момента, пока резерв, начисленный с начала года, не станет равен прогнозному значению затрат на отпускные за год. Как только вышеуказанные значения сравняются, начисление резерва по отпускам необходимо прекратить.

Примеры налогового учета резерва на оплату отпусков

Пример 5

Предположим, что прогнозное значение затрат на оплату отпускных в магазине люстр и светильников «БрайтШайн» составило 1 328 754, а предполагаемые расходы на заработную плату – 16 217 532.

R% = 1328754 / 16217532 = 8,19%

Пример 6

Возьмем за основу предыдущий пример. Предположим, что суммарное значение ФОТ магазина люстр и светильников «БрайтШайн» составила на 31 октября составила 1 273 546 руб., а сумма начисленных страховых взносов – 384 611 руб.

Res = (1273546 + 384611) * 8,19% = 135803 руб.

Теперь предположим, что если включить данные отчисления в расходы, то общая сумма начисленного резерва с начала года станет равна 1 437 200 руб.

Это значение на 108 446 рублей превосходит предполагаемую величину отпускных.

(1437200 - 1328754 = 108 446)

Поэтому в октябре нужно начислить резерв только на сумму, не превосходящую предполагаемую величину отпускных – то есть на 27 357 руб.

(135803 – 108446 = 27357)

Что же касается ноября и декабря, то в этих месяцах бухгалтеру магазина люстр и светильников «БрайтШайн» начислять резерв уже не нужно, поскольку октябре уже было достигнуто предельное значение.

Пример 7

Предположим, что прогнозное значение затрат на оплату отпускных на стекольном заводе «ГлассКолор» составило 10 140 00, а предполагаемые расходы на заработную плату – 12 311 000.

R% = 1 014 000 / 12 311 000 = 8,23%

Допустим, на 31 ноября 2016 года суммарное значение ФОТ стекольного завода «ГлассКолор» составила 1 371 548 руб., а сумма начисленных страховых взносов – 414 208 руб.

Рассчитаем размер налогового резерва, подлежащего начислению за октябрь:

Res = (1 371 548 + 414 208) * 8,23%= 14 6968 руб.

Теперь предположим, что если включить данные отчисления в расходы, то общая сумма начисленного резерва стекольного завода «ГлассКолор» с начала года станет равна 1124300 руб.

Это значение на 110 300 руб. превосходит предполагаемую величину запланированных отпускных (1124300 - 1014000 = 110300).

Следовательно, в ноябре резерв нужно начислить только на сумму, не превосходящую предполагаемую величину отпускных – то есть на 36668 руб (146968 - 110300=36668).

Что же касается декабря, то в этом месяце бухгалтеру стекольного завода «ГлассКолор» начислять резерв уже не нужно, поскольку ноябре уже было достигнуто предельное значение.

Корректировка резерва на оплату отпусков

В конце каждого года резерв на оплату отпусков подлежит инвентаризации (корректировке). Способ этой корректировки зависит от планов компании в отношении резерва на будущий год.

Если в следующем году компания планирует продолжить создавать резерв в налоговом учете, сумма начисленного резерва анализируется и корректируется таким образом, чтобы отчисления в резерв стали равны фактическим расходам на выплату отпускных.

Рисунок 1 . Как корректировать резерв на оплату отпусков

При этом, согласно правилам Налогового кодекса, положительный результат корректировки включается в состав внереализационных доходов компании. Отрицательное же значение корректировки в свою очередь классифицируются как расходы на оплату труда.

Если же организацией принято решение в следующем году резерв в налоговом учете не создавать, корректировка производится по иной схеме:

Рисунок 2 . Как корректировать резерв на оплату отпусков, если в следующем году компания не планирует его создавать

Резерв по отпускам как инструмент регулирования налога на прибыль

Анализируя график отпусков практически любой компании, можно заметить, что «интенсивности» отпусков присуща сезонность. Временем года, традиционно вдохновляющим отправиться в путешествие на отдых, является лето.

Резерв, играя роль своеобразного запаса на будущее, позволяет сгладить летний пик затрат на отпускные. Так, благодаря резерву, часть отпускных жаркого июля будут приняты в расходы уже в снежном январе.

Выводы

Формирование резерва на оплату отпусков сотрудников в бухгалтерском учете является не только обязательным, но и целесообразным. Резерв делает отчетность организации более реалистичной, поскольку за счет него пользователи могут увидеть прибыль, очищенную от средств, которые по сути являются запасом и не подлежат расходованию. С точки зрения налога на прибыль резерв на оплату отпусков также является полезным инструментом, поскольку позволяет исключить сезонные колебания и распределить расходы более равномерно.