Налоговый и бухгалтерский учет агентских договоров. Учет комиссионного вознаграждения

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Сегодня актуальным является вопрос о правомерности вычета НДС по коммунальным услугам при аренде имущества в ситуации, когда арендатор возмещает арендодателю коммунальные расходы, а тот, в свою очередь, перевыставляет арендатору счет-фактуру на эти расходы.

Согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России арендодатель не вправе выставлять арендатору счет-фактуру на стоимость возмещаемых услуг, т.к. реализация данных услуг им не производится. Соответственно, у арендатора нет права на вычет сумм НДС в части возмещаемых расходов (см. Письма ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 06.09.2005 N 07-05-06/234, от 03.03.2006 N 03-04-15/52 и другие).

Судебная практика показывает, что в случае возникновения судебного спора с налоговой инспекцией шансы отстоять свое право на вычет, имея на руках перевыставленные счета-фактуры, у налогоплательщика (арендатора) все же имеются. Но оценить их весьма сложно, поскольку практика складывается весьма неоднозначно.

Например, ФАС Центрального округа поддерживает налоговиков и считает, что операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, нельзя относить к операциям по реализации товаров для целей налогообложения НДС. Поэтому счета-фактуры на оплату электроэнергии арендодателем арендатору выставляться не должны (см. Постановления от 10.10.2007 N А36-2553/2006, от 25.04.2007 N А14-15645-2006586/25). Причем правомерность решения от 10.10.2007 подтверждена Высшим Арбитражным Судом РФ, который не нашел оснований для его пересмотра (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07).

Решение в поддержку налоговых органов принял и ФАС Западно-Сибирского округа (см.

Постановление от 21.01.2008 N Ф04-163/2008(568-А46-41)).

А вот ФАС Московского, Волго-Вятского и Северо-Западного округов считают иначе. По их мнению, арендатор, который оплачивает стоимость электроэнергии арендодателю, вправе применить вычет на основании счетов-фактур, выставленных ему арендодателем (см. Постановления ФАС Московского округа от 24.09.2007 N КА-А40/9813-07, Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А28-4636/2007-149/23, от 22.12.2005 N А82-4797/2004-15, Северо-Западного округа от 22.12.2005 N А56-37483/04).

Чтобы избежать спора с налоговиками, можно воспользоваться одним из нижеперечисленных вариантов.

Первый - заключить договоры на коммунальные услуги непосредственно с поставщиками этих услуг.

Второй - включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату. Как правило, это делается путем установления арендной платы, состоящей из двух частей - постоянной и переменной. При этом переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей, потребляемых арендатором. При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в части, приходящейся на переменную часть). Правомерность таких действий подтверждена Письмом Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175.

Третий - помимо договора аренды арендатору и арендодателю можно заключить агентский договор. В этом случае арендодатель выступает в роли посредника между специализированной организацией и арендатором. А это дает арендодателю формальное право перевыставлять арендатору счета-фактуры, полученные от продавцов коммунальных услуг, а арендатору - ставить к вычету суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах.

Еще по теме Проблема 57. Счет-фактура при возмещении расходов арендодателю:

1. Проблема 56. Как заставить поставщика выставить правильный счет-фактуру
2. 16.4.5. Составление счетов-фактур при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)

Агент (ООО на ОСН) осуществляет поручения Принципала неся при этом затраты на оплату труда своих сотрудников, затраты по перевозкам и оплату субагентам (ООО на ОСН). Будет ли являться выручкой агента вся сумма которую он получает от Принципала, включая агентское вознаграждение и компенсацию всех понесённых затрат или только часть? На выручку выставлять счёт-фактуру и акт, а на остальное? Сумма полученная субагентом будет являться его выручкой, при этом кому он выставит счёт-фактуру? Агенту или Принципалу?

1. Доходами посредника признаются суммы посреднического вознаграждения и дополнительной выгоды, полученной при исполнении посреднического договора. При получении от заказчика денежных средств в счет возмещения затрат по посредническому договору в учете посредника доход не образуется.

2. На остальное после оказания услуг в установленный договором срок посредник представляет заказчику: отчет посредника и оригиналы первичных документов, подтверждающих расходы посредника, связанные с исполнением поручения (транспортные расходы, расходы на хранение и т. д.), которые в соответствии с договором такие расходы подлежат возмещению заказчиком.

3. Исходя из полученного Вами уточнения, мы сделали вывод, что субагент-это организация, которую для выполнения услуг по доставке привлекает заказчик интернет- магазин.

Порядок выставления данной организацией счет-фактуры зависит от условий договора.

Если заказчик –приобретает услуги через посредника, действующего от его имени, заказчик принимает НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом на имя заказчика.

Если заказчик приобретает услуги через посредника, действующего от своего имени, порядок выставления счетов-фактур имеет некоторые особенности. Продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника. На основании этого счета-фактуры посредник оформляет счет-фактуру на имя заказчика.

Олега Хорошего,

Как посреднику оформить и отразить в бухучете и при налогообложении реализацию товаров (работ, услуг) заказчика

После реализации товаров (работ, услуг) в установленный договором срок посредник представляет заказчику:*
– отчет посредника.* Такое правило действует в отношении агентского и комиссионного договоров (ст. и ГК РФ). Отчет посредника по договору поручения представляется заказчику, если это прямо предусмотрено договором (). Форма отчета посредника может быть произвольной или установлена в договоре. При этом она должна содержать обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ;
– копии всех первичных документов, подтверждающих продажу товаров (работ, услуг) (письмо МНС России от 17 сентября 2004 г. № 21-09/60455);
– оригиналы первичных документов, подтверждающих расходы посредника, связанные с исполнением поручения (транспортные расходы, расходы на хранение и т. д.), если в соответствии с договором такие расходы подлежат возмещению заказчиком* (ст. , ГК РФ).

Доходы и расходы посредника

Денежные средства, полученные от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), доходом посредника не являются (абз. 3 п. 3 ПБУ 9/99). Доходами посредника признаются суммы посреднического вознаграждения и дополнительной выгоды, полученной при исполнении посреднического договора* (). Подробнее об учете доходов, полученных посредником, см. Как посреднику отразить в бухучете и при налогообложении посредническое вознаграждение .

Расходами посредника, связанными с исполнением посреднического договора, являются затраты, которые не подлежат возмещению заказчиком (). В противном случае у посредника не происходит выбытие активов, которое приводило бы к уменьшению экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99). Соответственно, при получении от заказчика денежных средств в счет возмещения затрат по посредническому договору в учете посредника доход не образуется* (п. 2 ПБУ 9/99).

Посредник признает выручку на дату принятия отчета заказчиком (п. 12 ПБУ 9/99), а расходы включает в себестоимость продаж на дату признания выручки (п. 19 ПБУ 10/99).

ОСНО

При выполнении поручения заказчика посредник:*
– получает доходы – выручку от оказания посреднических услуг (вознаграждение с учетом дополнительной выгоды) (п. 1 ст. 249 НК РФ);
– несет расходы, связанные с исполнением посреднического договора, которые по условию договора ему не возмещаются (письмо Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/501).

Средства, поступившие от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), а также от заказчика в возмещение расходов, связанных с исполнением посреднического договора, в состав доходов не включайте* (). Подробнее о налоговом учете доходов и расходов, связанных с исполнением посреднического договора на реализацию товаров (работ, услуг), см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от посреднических операций по продаже (покупке) товаров .

На сумму своего вознаграждения посредник должен выставить в адрес заказчика счет-фактуру (). Подробнее об оформлении счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) по посредническим договорам см. Как оформить счет-фактуру, журнал учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок при посреднических операциях .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с реализацией товаров по посредническому договору. Посредник является плательщиком НДС и рассчитывает налог на прибыль ежемесячно методом начисления

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) получило 2 сентября от ООО «Альфа» (комитент) товары на реализацию по договору комиссии. Комиссионер участвует в расчетах. Указанная в договоре цена реализации составляет 1 534 000 руб. (в т. ч. НДС – 234 000 руб.). Комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателей, и составляет 5 процентов от договорной цены. Сумма вознаграждения равна 76 700 руб. (в т. ч. НДС – 11 700 руб.). По условиям договора «Альфа» возмещает «Гермесу» расходы на хранение товаров сторонней организацией в сумме, указанной в отчете комиссионера.

«Гермес» продал товары «Альфы» 12 сентября. В этот же день «Альфа» утвердила отчет комиссионера, в котором были отражены расходы по хранению товаров в сумме 2360 руб. (в т. ч. НДС – 360 руб.).

Оплата от покупателя поступила «Гермесу» 4 октября. В этот же день «Гермес» перечислил «Альфе» выручку (за вычетом комиссионного вознаграждения), а «Альфа» возместила «Гермесу» расходы по хранению товаров.

– «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»;

Операции, связанные с реализацией товаров по договору комиссии, отражены в бухучете «Гермеса» следующими записями.

Дебет 004
– 1 534 000 руб. – получены по договору комиссии для реализации товары.

– 1 534 000 руб. – отражена реализация товаров покупателю;

Кредит 004
– 1 534 000 руб. – списаны с забалансового учета товары комитента;

– 76 700 руб. – начислено комиссионное вознаграждение;

– 11 700 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60
– 2360 руб. – отнесены на расчеты с комитентом расходы на хранение товара.

Дебет 51 Кредит 62
– 1 534 000 руб. – получена от покупателя оплата за товары;

– 76 700 руб. – зачтена сумма вознаграждения в счет расчетов с комитентом за реализованные товары;

– 1 457 300 руб. (1 534 000 руб. – 76 700 руб.) – перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателей (за вычетом суммы удержанного вознаграждения);

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– 2360 руб. – получены от комитента денежные средства в счет возмещения расходов по хранению.

При расчете налога на прибыль за сентябрь бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов сумму вознаграждения в размере 65 000 руб. (76 700 руб. – 11 700 руб.).

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как посреднику отразить в бухучете и при налогообложении посредническое вознаграждение

Вознаграждение посредника

Независимо от характера поручения, данного заказчиком, за его исполнение посреднику положено вознаграждение. По агентскому и комиссионному договорам выплата вознаграждения обязательна (ст. , ГК РФ). По договору поручения вознаграждение может не выплачиваться только в том случае, если это прямо предусмотрено договором (п. 1 ст. 972 ГК РФ).

На практике вознаграждение посредника может определяться:
– как твердая сумма, зафиксированная в договоре;
– как процент от суммы сделки;
– как разница между ценой товаров (работ, услуг), по которой они были реализованы покупателям, и ценой товаров (работ, услуг), по которой они были переданы на комиссию (если по договору посреднику поручена реализация товаров (работ, услуг) заказчика);
– как разница между суммой, полученной от заказчика для исполнения поручения, и суммой, уплаченной поставщику (если по договору посреднику поручено приобретение товаров (работ, услуг) для заказчика).

Бухучет

Для посредника вознаграждение, выплачиваемое заказчиком, является выручкой от реализации посреднических услуг* (). Вознаграждение признается доходом от обычных видов деятельности, который отражается в бухучете на дату утверждения заказчиком отчета посредника (п. , ПБУ 9/99).

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов (ч. , ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

ОСНО

На сумму вознаграждения посредник должен выставить в адрес заказчика счет-фактуру * ().

Пример отражения в бухучете и при налогообложении посреднического вознаграждения по договору комиссии. Посредник участвует в расчетах, применяет общую систему налогообложения и реализует товары, принадлежащие заказчику. Комиссионное вознаграждение удерживается из сумм, полученных от покупателей за реализованные товары

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) 2 февраля реализовало покупателю товары ООО «Альфа» (комитента), переданные «Гермесу» 31 января по договору комиссии. Указанная в договоре цена реализации товаров составляет 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). Комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателей, и составляет 5 процентов от цены реализации (11 800 руб., в т. ч. НДС – 1800 руб.). Оплата от покупателя поступила на счет посредника 4 февраля. В этот же день отчет комиссионера был утвержден комитентом. «Гермес» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно методом начисления.

Расчеты с заказчиком бухгалтер «Гермеса» отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчетам:
– «Расчеты с заказчиком за реализованные товары»;
– «Расчеты с заказчиком по вознаграждению».

Дебет 004
– 236 000 руб. – получены товары на реализацию по договору комиссии.

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары»
– 236 000 руб. – отражена реализация товаров покупателю;

Кредит 004
– 236 000 руб. – списаны с забалансового учета товары комитента.

Дебет 51 Кредит 62
– 236 000 руб. – поступила оплата за товары, реализованные по договору комиссии;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– 11 800 руб. – отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1800 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары» Кредит 51
– 224 200 руб. (236 000 руб. – 11 800 руб.) – перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателей (за вычетом комиссионного вознаграждения);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– 11 800 руб. – отражено удержание комиссионером суммы комиссионного вознаграждения.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов сумму комиссионного вознаграждения в размере 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении посреднического вознаграждения по договору комиссии. Посредник применяет общую систему налогообложения и по поручению заказчика приобретает для него необходимые товары. Вознаграждение поступает комиссионеру после исполнения условий договора

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (комиссионер) приобретает товары для ООО «Альфа» (комитента). По условиям договора комиссии вознаграждение перечисляется комиссионеру после исполнения им сделки и составляет 5 процентов от цены сделки. 31 января для исполнения поручения «Гермес» получил от «Альфы» 1 180 000 руб. 2 февраля на эту сумму комиссионер приобрел для комитента товары стоимостью 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). В этот же день товары были переданы «Альфе» и комитент утвердил отчет комиссионера. 4 февраля «Альфа» перечислила «Гермесу» комиссионное вознаграждение за исполнение сделки в сумме 59 000 руб. (1 180 000 руб. ? 5%), в т. ч. НДС – 9000 руб. «Гермес» рассчитывает налог на прибыль методом начисления.

Расчеты с заказчиком бухгалтер «Гермеса» отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчетам:
– «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»;
– «Расчеты с заказчиком по вознаграждению».

В бухучете «Гермеса» сделаны следующие записи.

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»
– 1 180 000 руб. – получены от комитента денежные средства на приобретение товаров.

Дебет 002
– 1 180 000 руб. – приняты на забалансовый учет товары, приобретенные для комитента;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары» Кредит 60
– 1 180 000 руб. – отражена задолженность за приобретенные товары перед продавцом;

Дебет 60 Кредит 51
– 1 180 000 руб. – перечислены продавцу денежные средства за товары;

Кредит 002
– 1 180 000 руб. – списаны с забалансового учета товары, переданные комитенту;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– 59 000 руб. – отражена сумма вознаграждения за исполнение договора комиссии;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9000 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– 59 000 руб. – получена от комитента сумма комиссионного вознаграждения за исполнение договора комиссии.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер «Гермеса» учел в составе доходов сумму комиссионного вознаграждения в размере 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.).

Ольги Цибизовой, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как оформить счета-фактуры, журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок при посреднических операциях

Покупка через посредника

Если заказчик – плательщик НДС приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от его имени (агента, поверенного) , заказчик принимает НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом на имя заказчика.* Система налогообложения, которую применяет посредник, не влияет на документооборот продавца и заказчика. То есть продавец выставляет счет-фактуру напрямую на имя заказчика, минуя посредника. Данный счет-фактуру заказчик регистрирует в книге покупок. Об этом сказано в пункте 11 раздела II приложения 4 к .

В аналогичном порядке заказчик может принять к вычету НДС с аванса, перечисленного им продавцу через посредника. Для этого у заказчика должны быть:

• договор, предусматривающий перечисление аванса посреднику;
• копия договора, предусматривающего последующее перечисление аванса продавцу посредником;
• платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса посреднику;
• копии платежных документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса продавцу посредником;
• счет-фактура, выставленный продавцом заказчику на сумму полученного аванса. В строке 5 этого счета-фактуры должны быть указаны реквизиты платежного документа, по которому посредник перечислил аванс продавцу.

Такой порядок следует из положений пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ, подпункта «з» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 и подтверждается письмом Минфина России от 13 марта 2013 г. № 03-07-11/7651 .

Если заказчик приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через посредника, действующего от своего имени (комиссионера, агента) , порядок выставления счетов-фактур имеет некоторые особенности.*

1. Продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника.

2. На основании этого счета-фактуры посредник оформляет счет-фактуру на имя заказчика. При этом номер счета-фактуры посредник устанавливает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Дата должна соответствовать дате счета-фактуры, полученной от продавца. В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры посредник указывает наименование и адрес продавца, его ИНН и КПП. В строках 6, 6а и 6б приводятся сведения о покупателе (заказчике). Все остальные показатели должны соответствовать показателям, указанным в счете-фактуре, который продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав) выставил на имя посредника. В том числе и код валюты. Например, когда товары (работы, услуги) приобретаются для иностранного комитента (принципала). Если продавец (исполнитель) выставил посреднику счет-фактуру в рублях, то и иностранному заказчику счет-фактуру тоже нужно выставить в рублях (письмо Минфина России от 16 марта 2015 г. № 03-07-09/13804).

К своему счету-фактуре посредник прилагает заверенную им копию счета-фактуры, полученного от продавца. Если счет-фактуру от продавца посредник получил в электронном виде, он может передать заказчику его заверенную бумажную копию. При этом на копии нужно сделать отметку о том, что оригинал счета-фактуры подписан квалифицированной электронной подписью. Об этом сказано в письме Минфина России от 5 марта 2015 г. № 03-07-09/11604 .

Если посредник купил товары (работы, услуги, имущественные права) у нескольких продавцов, он вправе указать в счете-фактуре данные сразу из нескольких счетов-фактур, полученных посредником от продавцов. Но это возможно, если все счета-фактуры выписаны одной датой. При оформлении сводного счета-фактуры учитывайте особый порядок заполнения некоторых строк (граф):

При регистрации счета-фактуры в части 1 журнала учета счетов-фактур посредник дополнительно указывает:

• в графе 10 – наименование продавца, у которого посредник приобрел товары для комитента;
• в графе 11 – ИНН и КПП продавца.
  Это следует из подпунктов «к»–«л» пункта 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур приложения 3 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .

3. Счет-фактуру, полученный от продавца, посредник регистрирует в части 2 журнала учета счетов-фактур. Это требование распространяется в том числе на посредников, которые не являются плательщиками НДС (части 1 журнала учета счетов-фактур (– его ИНН/КПП, а в раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .

5. Заказчик при получении счета-фактуры от посредника на сумму вознаграждения регистрирует его в книге покупок (п. 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Аналогичный алгоритм действий применяется при составлении и передаче счетов-фактур на сумму оплаты (частичной оплаты):

• выданной посредником продавцу в счет предстоящих поставок;
• полученной посредником от заказчика в счет посреднического вознаграждения.

Заказчик принимает к вычету входной НДС на основании счета-фактуры, выставленного посредником (от имени продавца) на имя заказчика. Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок заказчика (п. 11 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Как правило, помимо указанного документа для правомерного вычета налога со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) у заказчика должны быть:

• копия счета-фактуры, выставленного продавцом на имя посредника при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);
• копии первичных учетных и расчетных документов по сделке.

Если посредник приобретает товары для нескольких заказчиков у одного поставщика, то сумму НДС, которую ему предъявил поставщик, он распределяет по нескольким счетам-фактурам. В результате суммы НДС в счетах-фактурах, которые получит от посредника каждый заказчик, не будут совпадать с той, что значится в копии счета-фактуры поставщика. Однако такое расхождение не может стать причиной отказа заказчикам в вычете НДС. Они вправе заявить входной налог в том размере, который указан в счете-фактуре от посредника. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 14 марта 2014 г. № 03-07-15/11221 и ФНС России от 18 апреля 2014 г. № ГД-4-3/7473 .

Для подтверждения права на вычет с суммы выданного аванса помимо счета-фактуры, выставленного посредником, у заказчика должны быть:

• копия счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (на основании которого посредник оформил счет-фактуру на имя заказчика);
• договор, заключенный между посредником и продавцом, а также договор, заключенный между заказчиком и посредником (предусматривающие авансовую форму расчетов по сделке купли-продажи);
• документы, подтверждающие фактическое перечисление оплаты (частичной оплаты) между сторонами сделки (заказчиком, посредником и продавцом).

Подробнее об учете НДС при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) по посредническим договорам см. Как начислить НДС с посреднических операций .

Пример оформления счетов-фактур при покупке товаров через посредника

АО «Альфа» (заказчик) заключило договор комиссии от 5 октября 2015 г. № 12 с ООО «Торговая фирма "Гермес"» (посредник, являющийся плательщиком НДС). Согласно договору «Гермес» закупает товары в собственность «Альфы». Сумма вознаграждения, выплачиваемая посреднику за оказанные услуги, составляет 17 700 руб. (в т. ч. НДС – 2700 руб.).

20 октября «Гермес» заключил с АО «Производственная фирма "Мастер"» договор купли-продажи тостеров. Цена договора составляет 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).

23 октября товар был отгружен в адрес «Гермеса». Счет-фактуру от 23 октября 2015 г. № 200 бухгалтер «Мастера» выписал на имя «Гермеса».

При получении счета-фактуры от «Мастера» бухгалтер «Гермеса» зарегистрировал его в части 2 журнала учета счетов-фактур . Кроме того, в части 1 журнала в графах 10–11 бухгалтер указал реквизиты продавца («Мастера»), а в графе 12 – реквизиты счета-фактуры, полученного от «Мастера». В книге покупок счет-фактуру бухгалтер не зарегистрировал. В этот же день бухгалтер «Гермеса» выставил в адрес «Альфы»:

• Скачайте формы

Агентский договор заключается между принципалом и агентом, обязывающего за вознаграждение и по поручению другой стороны или от своего имени совершать юридически значимые действия. Договор имеет срочный или бессрочный период действия. Посредническое соглашение оформляется в форме договора поручения или комиссии. Для правильной постановки и реализации учета операций необходимо знать правовую основу посреднических договоров. В статье ниже разберем как осуществляется налоговый и бухучет агентских договоров (учет комиссионного вознаграждения).

Положения агентского договора

Договор заключается в письменной форме с включением обязательных условий, определяющие основные моменты ведения учета. В документе указываются:

• Круг юридических действий агента. Договор, не содержащий предмета, может быть признан ничтожным. Указывается перечень допустимых сделок и ограничения по ним (прием платежей, предъявление претензий и прочее).
• Лицо, от имени которого будет действовать посредник (собственное или принципала).
• Размер оплаты, устанавливаемый в фиксированной сумме или процентном отношении к выбранному показателю.
• Расходы агента, компенсируемые в рамках договора.
• Сроки предоставления отчета о выполненных обязательствах. Отсутствие указания на периодичность отчетности агента позволяет предоставить данные по мере совершения сделок или окончания действия договора.

В стандартном варианте в составе отчетности представляется перечень произведенных агентом расходов.В составе дополнительных условий указываются условия расторжения и возможность переуступки прав в форме субагентского договора.

Особенности учета у агента

Поступления посреднику от партнеров и имущество, полученное для выполнения обязательств, не являются доходами агента. В расчетах по основным суммам договора агент может участвовать или расчеты производятся напрямую от третьих лиц. Порядок проведения расчетов устанавливается договором.

Учет операций у агента осуществляется на , к которому открываются субсчета с присвоением нумерации в порядке, удобном для ведения учета:

• 76/1 «Расчеты по обязательствам» для учета поступлений и переводов в рамках посреднического договора.
• 76/2 «Расчеты по вознаграждению» для учета начисленных и перечисленных сумм вознаграждений.
• 76/3 «Расчеты по компенсации расходов» для ведения операций по учету расходов агента, связанных с исполнением обязательств.

Если посредники в рамках агентских договоров должны учитывать операции по поставкам ТМЦ, для учета материальных ценностей используется счет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение». Ценности, полученные агентом, не становятся собственностью посредника и продолжают принадлежать принципалу. В ряде случаев факт поступления на хранение оформляется отдельным договором со страховкой и назначением платы.

Проводки, используемые агентом

Рассмотрим ряд проводок, сопровождающих приобретение товара по посредническому договору.

Вознаграждение может не перечисляться отдельным поручением, а удерживается агентом из сумм авансового платежа принципала. Право закрепляется в договоре (см. → )

Рассмотрим пример получения вознаграждения удержанием. Предприятие ООО «Книжник» является принципалом по отношению к ООО «Техник». В рамках заключенного договора вознаграждение за посредническое приобретение товара удерживается из аванса, перечисленного агенту.В учете ООО «Техник» использует субсчета 76/1 для расчетов с принципалом и 76/2 для учета вознаграждения. По условиям договора предприятие-агент получило аванс в размере 100 000 рублей. Сумма вознаграждения по итогам исполнения обязательств определена в размере 15%.

В учете ООО «Техник» отражаются проводки:

• Дт 51 Кт 76/1 – на сумму 100 000 рублей полученного аванса.
• Дт 60 Кт 51 – на сумму 85 000 рублей, перечисленных за поставку товара.
• Дт 76/1 Кт 60 – обязательство поставщика погашено на сумму 85 000 рублей.
• Дт 002 – определен на хранение товар, полученный от поставщика.
• Дт 76/1 Кт 76/2 – на сумму 15 000 рублей вознаграждения.
• Дт 76/2 Кт 90/1 – отражен полученный доход.

С суммы вознаграждения начисляется НДС и определяется финансовый результат.

Особенности учета у принципала

Оформление операций принципала зависит от данных отчетов агента. Выручкой принципала служит весь полученный от сделки доход. Расходная часть состоит из сумм, оплаченных за получение товара и вознаграждения агенту. Предприятия используют счет 76 и субсчета, аналогичные открытым агентом. Нумерация субсчетов указана приблизительно, присвоение номера осуществляет учетный работник.

Проводки, применяемые в учете принципала

В отличие от агента в учете у принципала поступления от агентов являются выручкой от ведения обычных видов деятельности. Применяемые счета учета зависят от назначения посреднического договора, участия агента в расчетах.

В учете у принципала по посредническому договору на реализацию товара при прямых расчетах с покупателем используют проводки:

• Дт 62 Кт 90/1 – учет поступления по отчету агента с одновременным начислением НДС (Дт 90/3 Кт 68).
• Дт 90/2 Кт 20 (44) – списаны затраты (себестоимость приобретения товаров) реализации посреднического договора.
• Дт 20 (44) Кт 76 – отражено вознаграждение агента.
• Дт 90/2 Кт 20 (44) – списаны расходы по вознаграждению агента.
• Дт 76 Кт 51 – перечислено вознаграждение агенту.

Дополнительно учитывается НДС к вычету по счет-фактурам от поставщика и агента.

Учет операций в рамках договора комиссии

Договор комиссии является разновидностью агентского договора, при котором комитент поручает комиссионеру проводить сделки от своего имени. При договоре комиссии право собственности на ТМЦ, используемые в рамках сделки, не переходит к агенту (комиссионеру) и остается у комитента . Товарный учет производится с использованием счета 004 «Товары, принятые на комиссию».

Комиссионер несет ответственность по сделкам, осуществляемых с третьими лицами от своего имени, кроме случаев вины партнеров. Документы, выписываемые в рамках сделки, оформляются от имени комиссионера.Расходы, связанные с реализацией посреднических услуг, оплачиваются комитентом в рамках затрат, определенных договором. При отсутствии в соглашении ссылки на порядок на компенсацию расходов затраты покрываются комиссионером из средств, полученных от принципала.

Практическое оформление операций комиссии

Рассмотрим пример оформления операций в рамках договора комиссии. Предприятие ООО «Контент» поручило компании ООО «Транзит» в рамках агентского договора реализовать товары на сумму 125 000 рублей с вознаграждением в размере 10% от оборота. Расходы по сделке покрываются комитентом из сумм вознаграждения, полученного в рамках договора. Для простоты отражения операций в примере разбивка по субсчетам счета 76 не производится. В учете комиссионера производится учет операций:

• Дт 04 – 125 000 рублей – на склад ООО «Транзит» поступили товары от ООО «Контент».
• Кт 04 – 125 000 рублей – произведена отгрузка комиссионных товаров покупателю.
• Дт 62/3 Кт 76 – 125 000 рублей – отражена задолженность покупателя перед агентом.
• Дт26 Кт 70, (69, 10 и других счетов затрат) – 5 000 рублей – учтены расходы по операции.
• Дт51 Кт62/3 – 125 000 рублей – погашен долг покупателя.
• Дт76Кт 90/1 – 12 500 рублей – начислено вознаграждение.
• Дт76 Кт 51 –112 500 рублей – перечислены средства комитенту за вычетом вознаграждения.
• Дт90/2 Кт 26 – 5 000 рублей – списаны расходы за счет средств вознаграждения комиссионера.

По итогам операции определяется финансовый результат. Вознаграждение комиссионера является объектом налогообложения НДС.

Налогообложение поступлений по договору комиссии

Комитент и комиссионер используют различные базы для налогообложения прибыли и НДС. При расчете налога на прибыль учитываются расходы, экономически оправданные и документально подтвержденные.

Особо сложным в налогообложении сделок по договорам комиссии является оформление счет-фактур на вычет НДС. Комитент получает от комиссионера отдельно выписанные счет-фактуры по суммам, полученным от поставщика и по вознаграждению, начисленному в рамках договора. Дополнительно комитенту передается на хранение копия счет-фактуры, выставленного поставщиком комиссионеру.

Ответы на вопросы по бухучету агентских договоров

Вопрос № 1. Необходима ли доверенность агенту для проведения посреднических операций?

Ведение агентских договоров по поручению принципала требует оформление доверенности. Для договоров комиссии при ведении операций от имени комиссионера необходимость в составлении доверенности отсутствует.

Вопрос № 2. Насколько важны отчеты агента по выполненным обязательствам и указание на них в договоре?

Наличие в агентском договоре пункта о необходимости представления отчетности является важным положением документа. При его отсутствии инспекторы ИФНС могут представить сделку в рамках договора купли-продажи, что влечет более существенное налогообложение.

Вопрос № 3. Можно ли у агента использовать при налогообложении прибыли любые расходы, возникающие при исполнении обязательств?

Нет, в составе расходов принимаются только затраты, поименованные в гл. 25 НК РФ и имеющие прямое отношение к сделке. Если предприятие ведет другую деятельность, кроме посреднической, необходим раздельный аналитический учет расходов.

Вопрос № 4. Как избежать уплаты НДС агентом в случае перечисления аванса от принципала для произведения расчетов, а вознаграждение от сделки не получено?

В связи с тем, что денежные средства принципала не являются собственностью агента, избежать обязательства по НДС можно при внесении в договор условия об оплате услуг после отгрузки товаров (исполнения обязательств с утверждением отчета).

Вопрос № 5. Как производится распределение функций по субагентским договорам?

При заключении субагентского договора агент по первому соглашению становится принципалом по отношению к субагенту. Ответственность за действия субагента несет агент.

Звонок в один клик