Облагается ли задаток НДС? Аванс или задаток: что выбрать при заключении договора.

Задаток, наряду с неустойкой, залогом, удержанием, поручительством и банковской гарантией, отнесен главой 23 Гражданского кодекса к одному из способов обеспечения договорных обязательств. Если одна из сторон нарушает сделку, задаток переходит в собственность к контрагенту. Облагается ли такое имущество налогом на прибыль и НДС?

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК). Причем обязательно соблюдение письменной формы соглашения о задатке, иначе такая уплаченная сумма будет признана авансом (п. 3 ст. 380 ГК).

В целях налогообложения прибыли не должны учитываться доходы, полученные в форме задатка (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК). Но применимо ли положение подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса в случае, если договор не был исполнен контрагентом?

Обратимся к положениям Гражданского кодекса. Если обязательство было прекращено по соглашению сторон либо вследствие возникновения обстоятельств, за которое ни одна из сторон не отвечает, до начала исполнения этого обязательства, то задаток следует вернуть прежнему «владельцу». Если же обязательство было прекращено вследствие неисполнения договора, дальнейшая судьба задатка будет зависеть от того, по чьей вине была нарушена сделка. «Санкция» в виде однократного размера задатка полагается провинившейся стороне, давшей задаток. Если же за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне его двойную сумму (ст. 381 ГК).

Минфин (письмо от 8 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/56) советует признать сумму задатка, которая отошла к невиновной стороне вследствие неисполнения договора, внереализационным доходом и включить ее как безвозмездно полученное имущество в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК). Ведь «при прекращении обязательства до начала его исполнения, согласно нормам гражданского законодательства, возникает ситуация, когда задаток перестает быть авансом».

Суды, напротив, не разрешают учитывать доходы в форме залога, полученные при неисполнении договора, в целях налогообложения прибыли. При этом они ссылаются на вышеупомянутый подпункт 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса (см., например, постановление ФАС Московского округа от 23 января 2006 г. № КА-А40/13761-05).

Обделенному...

Теперь посмотрим на эту ситуацию со стороны виновника, которому пришлось расстаться с задатком. Может ли он списать на расходы сумму оставшегося у контрагента задатка?

Согласно пункту 32 статьи 270 Налогового кодекса, в целях налогообложения прибыли не должны учитываться расходы, переданные в качестве задатка. Однако в случае неисполнения договора контрагентом Минфин рекомендует такие суммы считать безвозмездно переданным имуществом (письма Минфина от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/12, от 8 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/56). По словам министерства, их нельзя учесть в целях налогообложения прибыли именно на основании пункта 16 статьи 270 Кодекса.

Но существует мнение специалистов, согласно которому задаток, переданный ввиду неисполнения договорных обязательств контрагентом другой стороне, следует рассматривать как санкцию. Соответственно, его можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании статьи 265 Налогового кодекса (подп. 13 п. 1). Ведь в соответствии с указанной статьей расходы в виде штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, как признанные должником, так и подлежащие уплате им на основании судебного решения, признаются для целей налогообложения внереализационными.

Ранее (до 1 января 2006 года) налоговая база по НДС определялась с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК до вступления в силу закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ). Причем под «иными платежами» понимались и суммы уплаченных задатков (см. письма УФНС от 2 августа 2005 г. № 19-11/54984, УМНС по г. Москве от 11 августа 2004 г. № 24-11/52500). То есть с сумм задатка его получателю следовало уплатить НДС. Отметим, что суды при этом ограничивали включение задатка в налоговую базу по НДС временным фактором. Такие суммы можно было учесть только после трансформации задатка в платеж, то есть в момент, когда исполнитель приступает к исполнению обязательств (см. постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2006 г. № КА-А40/4283-06).

После 1 января 2006 года официальные органы не давали разъяснений по вопросу включения сумм задатка в налоговую базу по НДС.

По мнению экспертов, вторящих ранним высказываниям арбитров, сумму задатка следует включать в налоговую базу. Но только не при его получении, а в момент его зачета (когда задаток переходит в часть стоимости товара). Основанием таких высказываний послужили следующие размышления. Моментом определения налоговой базы по НДС признается в том числе момент получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК). Но так как задаток в момент его получения продавцом платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований нет.

Если задаток остался у контрагента вследствие неисполнения договора другой стороной, то он не облагается НДС. Ведь реализация товаров (объект налогообложения по НДС) так и не произошла (п. 1 ст. 39 НК), а сумма задатка так и не стала частью оплаты товара.

Сейчас стоит вопрос о заключение договора о намерениях. по этому договору нам хотят перевести денежные средства. будет ли эта сумма объектом налогообложения по НДС и прибыли? мы строительная компания. в дальнейшем когда все построим и сдадим полностью объект будет заключен договор субподряда и средства по договору о намерениях будут зачтены. Соответственно оплачен ндс с реализации и прибыль. возможно ли так сделать?

НДС. письмо Минфина России от 2 февраля2011 г. № 03-07-11/25). Соответственно продавец должен исчислить с нее НДС к уплате в бюджет в периоде получения.

Чтобы не начислять НДС, вместо задатка предусмотрите в договоре обеспечительный платеж.

Обеспечительный платеж – это сумма, которую вносят в обеспечение денежного обязательства. Например, обязанности возместить убытки или уплатить неустойку.

но не гарантированно , возникнет в будущем. Кроме того, если обстоятельства, в обеспечение которых вносился платеж, не наступили, то его нужно вернуть. Поэтому с полученного обеспечения как с аванса начислять НДС не нужно. Ведь по своей сути обеспечительный платеж авансом не является.

Однако начислить НДС придется в том случае, если обеспечительный платеж будет зачтен в счет аванса. Ведь это может быть установлено договором. Тогда в налоговом периоде, в котором это произошло, с суммы платежа нужно начислить НДС как с полученной предоплаты.

пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Налог на прибыль . Поступление задатка по предварительному договору доходом при расчете налога на прибыль не признается (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Обоснование

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении получение задатка

Что такое задаток

Организация может получить от контрагента денежную сумму в подтверждение заключения договора и в обеспечение исполнения его обязательств по этому договору. Эта денежная сумма выдается в счет платежей, причитающихся по договору, и называется задатком (п. 1 ст. 380 ГК РФ).

В отличие от других способов обеспечения исполнения обязательств (неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия) задаток одновременно выполняет три функции:

• обеспечительную (если контрагент, выдавший задаток, не исполнит свои обязательства по договору, задаток остается у организации);
• удостоверительную (задаток служит доказательством заключения договора);
• платежную (задаток засчитывается в счет оплаты товаров (работ, услуг), поставленных (выполненных, оказанных) организацией).

ОСНО

Поступление задатка по договору доходом при расчете налога на прибыль не признается (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ). Когда организации исполнят свои обязательства по договору, сумма полученного задатка засчитывается в счет оплаты товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 380 ГК РФ , ). Если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, сумму полученного задатка включите в доходы на дату исполнения обязательств по договору (перехода права собственности на товары (работы, услуги)) (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления, то независимо от получения задатка доходы признавайте с учетом положений Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Неисполнение обязательств по договору, в счет которого организация получила задаток, приводит к возникновению у нее либо расходов, либо доходов (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

Если задаток получен как средство обеспечения исполнения обязательств по операциям, которые объектом обложения НДС не являются, платить с него налог не нужно (письмо ФНС России от 17 января 2008 г. № 03-1-03/60).

Главбух советует: чтобы не начислять НДС, вместо задатка предусмотрите в договоре обеспечительный платеж

Обеспечительный платеж – это сумма, которую вносят в обеспечение денежного обязательства. Например, обязанности возместить убытки или уплатить неустойку.

Особенность такого платежа, в отличие от задатка, в том, что обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возможно, но не гарантированно , возникнет в будущем. Кроме того, если обстоятельства, в обеспечение которых вносился платеж, не наступили, то его нужно вернуть. Поэтому с полученного обеспечения как с аванса начислять НДС не нужно. Ведь по своей сути обеспечительный платеж авансом не является.

Однако начислить НДС придется в том случае, если обеспечительный платеж будет зачтен в счет аванса. Ведь это может быть установлено договором. Тогда в налоговом периоде, в котором это произошло, с суммы платежа нужно начислить НДС как с полученной предоплаты.

Такой вывод следует из совокупности положений Гражданского кодекса РФ и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Нюансы заполнения счета-фактуры на аванс, которые обезопасят вычет налога у покупателя

Перечисление задатка дает право на получение вычета НДС, только если поставщик выставит счет-фактуру

По мнению Минфина России, перечисление задатка по предварительному договору, сумма которого засчитывается в счет оплаты по основному договору при его подписании, признается авансом (письмо от 02.02.11 № 03-07-11/25). Соответственно продавец должен исчислить с нее НДС к уплате в бюджет в периоде получения.

На вопрос отвечают Любовь Чураянц, советник налоговой службы РФ III ранга и Раиса Карасёва, старший эксперт аудиторской компании «БДО ЮниконРуф»

Вопрос читателей

Уважаемая редакция, для нашей организации очень важен вопрос: облагается ли НДС задаток и приравнивается ли он для целей налогообложения к авансу?

Сотрудники ООО «Мета-Консалтинг»

Ответ налоговика

Любовь Чураянц, советник налоговой службы РФ III ранга

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав (п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом в п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных в денежной или натуральной форме. Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, работ или услуг (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база увеличивается также на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Как следует из вопроса читателя, организация получила задаток. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон «в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения» (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Соглашение о задатке необходимо заключать в письменной форме, иначе уплаченная сумма будет расцениваться не как задаток, а как аванс (пункты 2 и 3 ст. 380 ГК РФ). Таким образом, задаток как способ обеспечения исполнения обязательства отличается от иных способов тем, что выполняет одновременно три функции: удостоверяющую, обеспечительную и платежную.

Поскольку задаток погашает часть обязательств покупателя, то на сумму задатка, полученную компанией в счет предстоящего выполнения договора о реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), подлежащих обложению НДС, необходимо увеличить налогооблагаемую базу и заплатить налог.

Если речь идет о реализации необлагаемых НДС товаров, суммы задатка не подлежат обложению НДС.

Ответ эксперта

Раиса Карасёва, старший эксперт аудиторской компании «БДО ЮниконРуф» (Москва)

С гражданско-правовой точки зрения цель и последствия выдачи аванса и задатка существенно различаются. Задаток выдается для подтверждения заключения договора и обеспечения его исполнения, в то время как аванс выдается в качестве оплаты товаров, работ и услуг, которые должны быть предоставлены (выполнены) в будущем.

При неисполнении договора по вине одной из сторон задаток выполняет функцию штрафа. Так если за неисполнение договора ответственность несет сторона, внесшая задаток, то сумма задатка остается у другой стороны. Если же за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить второй стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Что же касается аванса, то при неисполнении договора стороной, получившей аванс, она обязана вернуть его второй стороне и уплатить проценты на сумму аванса за все время со дня просрочки исполнения до дня возврата суммы аванса (п. 4 ст. 487 ГК РФ). Если договор не исполнен стороной, выдавшей аванс, то, как правило, сумма аванса остается у продавца.

Общей же характеристикой как задатка, так и аванса является то, что они выдаются одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне.

Суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Из этой формулировки следует, что независимо от того, чем является сумма, полученная в счет причитающихся со стороны платежей по договору поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), авансом или задатком, она облагается НДС. При этом задаток не приравнивается к авансу, а облагается НДС как иной платеж, полученный в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По нашему мнению, различия между авансом и задатком не играют существенной роли при их налогообложении, поскольку с точки зрения налогового законодательства важно, что и задаток, и аванс выдаются в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В настоящее время многие компании становятся банкротами и не могут своевременно и в полном объеме исполнить свои обязательства. Тогда все чаще возникает необходимость обезопасить свой капитал и вложения, т.е. прибегнуть к залогу или задатку. В практике они часто применяются. Рассмотрим особенности каждого экономического инструмента в сфере деловых отношений. В сегодняшнем материале изучим задаток.

Задаток
Задаток - универсальное обеспечительное и платежное средство. Он может быть предоставлен только в денежной форме. Его обычно выдают перед исполнением каких-либо обязательств по договорам поставки товаров, работ, услуг и т.д. Важным моментом при использовании задатка в расчётах между сторонами является наличие заключенного между ними договора, в обеспечении которого он выдается.
На первый взгляд он очень похож на аванс. Но между ними есть колоссальные различия.

Отличия между задатком и авансом

1. Аванс имеет только платежную функцию, т.е. он идет в счёт оплаты по договору и кредитор засчитывает его в последующей оплате, а у задатка она вторична, потому что на первый план выходит обеспечительная функция – исполнение обязательств необходимо подтвердить серьезными намерениями, т.е. выдать определенную сумму денег.
2. При расторжении договора аванс можно потребовать назад, причём в размере, который был первоначально уплачен. С задатком всё по-другому. Согласно ГК РФ задаток не возвращается вообще, если обязательства не исполнит тот, кто его выдал, и уплачивается потерпевшей стороне в двойном размере, если договор не исполнит тот, кто его первоначально получил.
3. Относительно НДС возникает очень интересная ситуация. При получении аванса всегда начисляется НДС, при работе с задатком есть 2 варианта: безопасный и рискованный. Первый предусматривает исчисление НДС и трактовку задатка как аванса. Последний вариант, предполагает, что задаток будет считаться оплатой обязательств только тогда, когда они будут исполнены, тогда и начисляется НДС. По этому поводу есть противоречивая судебная практика (постановления ФАС УО от 09.06.2009 № Ф09-2938/09-С2, ФАС ПО от 09.04.2009 по делу № А55-7887/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2011 по делу № А65-28230/2010, от 20.09.2010 по делу № А65-7593/2010, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2011 № 17АП-2716/2011-АК по делу N А60-39926/2010, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 по делу № А14-6763/2010229/24), Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2010 № 07АП-2923/10).

Учёт у компании, выдавшей задаток
Наиболее наглядно учёт можно показать выдачу задатка у покупателя товара. Как мы видим, в бухгалтерском учете задействован забалансовый счет 009. Самое важное в бухгалтерских записях – это отражение возможности зачёта уплаченного задатка в счёт предстоящей оплаты за поставленные товары.

Что касается налогового учёта, то необходимо отметить - с НДС ситуация спорная. Если фирма не захочет рисковать, то задаток будет считать авансом выданным и выпишет счёт-фактуру и уплатит НДС, а потом примет его к вычету. В данном примере, исходим из того, что компания решила рискнуть и залог учитывать как средство платежа только после исполнения договора, следовательно, она не выставляла счёт-фактуру и не начисляла НДС с задатка.
При отгрузке товара фирма-покупатель получила счёт-фактуру на отгрузку и заявила НДС к вычету.
По налогу на прибыль сумма выданного задатка в затратах не учитывается. Фирма-покупатель может признать расходы на покупку товаров на дату отгрузки.
При работе на упрощенном режиме налогообложения сумма задатка также не учитывается в затратах п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При УСН применяется кассовый метод учета расходов и доходов. Затраты признаются после их фактической оплаты. Задаток будет учтён в составе расходов на дату подписания первичных документов, т.е. когда будет исполнено обязательство.

Учёт у компании, получившей задаток
В учёте у фирмы-продавца не будут фигурировать забалансовые счета. Залог, полученный от покупателя, зачисляется на 51 счет в корреспонденции с 62 счетом.

В налоговом учёте необходимо отразить ряд особенностей. Если фирма-продавец задаток приняла за аванс и получила счёт-фактуру на аванс, то начислить НДС и принять его к вычету можно на дату отгрузки. В противном случае, если на сумму задатка не был получен счет-фактура на аванс, тогда к вычету ничего не принимается, только начисляется НДС также на дату отгрузки товаров, работ, услуг.
По налогу на прибыль при работе по методу начисления доход от продажи признается на дату подписания первичных документов, дата зачёта задатка в счет последующей оплаты товаров, работ, услуг не имеет значения. При работе с кассовым методом учета доходов и расходов выручка признается на дату зачета, потому что здесь имеет значение факт оплаты, а не дата подписания документов.
При УСН доход признаётся на дату продажи товаров, работ, услуг, т.е. на дату подписания отгрузочных документов. Именно на эту дату происходит зачёт обязательств по оплате.

Заключая договор, каждая из сторон хочет быть уверена, что контрагент выполнит обязательства. В Гражданском кодексе предусмотрено несколько способов, гарантирующих исполнение обязательства надлежащим образом. Один из них - внесение задатка. Как оформить соглашение о задатке и учесть такой платеж при исчислении налогов, читайте в статье.

Задаток: определение и функции

Определение задатка приведено в статье 380 ГК РФ. Это денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Исходя из норм гражданского законодательства, можно выделить три функции задатка.

Доказательственная. Задаток подтверждает факт заключения договора, наличия обязательств. Нужно отметить, что существуют законодательно установленные ограничения, из-за которых данная функция не может быть выполнена.

Перечисление задатка до заключения договора, требующего государственной регистрации, не может подтверждать факт заключения договора. Дело в том, что договор, подлежащий госрегистрации, считается заключенным с момента его регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ), а несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее ничтожность (п. 1 ст. 165 ГК РФ).

Платежная. Задаток выдается в счет причитающихся по договору платежей. Однако платежная функция может быть не реализована. Так, в пункте 1 статьи 381 ГК РФ сказано, что при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен.

Обеспечительная. Задаток обеспечивает исполнение обязательства. Основание - пункт 2 статьи 381 ГК РФ. При невыполнении одной из сторон принятых на себя обязательств возникают неблагоприятные последствия. Если за неисполнение договора ответственна сторона, выдавшая задаток, он остается у задаткополучателя.

Допустим, в неисполнении обязательств по договору виновата сторона, получившая задаток. В этом случае она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. То есть удержание задатка и взыскание его в двойном размере - это форма правовой ответственности за неисполнение обязательства. По сути, законодательством предусмотрена одинаковая мера ответственности и для задаткодателя, и для задаткополучателя. Уплата получателем задатка в двойном размере означает, что помимо возврата задатка необходимо дополнительно уплатить сумму, равную задатку. Это санкция за неисполнение обязательства.

Особенности такой формы обеспечения исполнения обязательств, как задаток, приведены в таблице.

Таблица. Отличительные особенности задатка

Стороны заключают соглашение о задатке

В пункте 2 статьи 380 Гражданского кодекса установлено требование о заключении соглашения о задатке в письменной форме. Несоблюдение требования приводит к тому, что задаток считается авансом. В пункте 3 названной статьи сказано, что в случае сомнения в том, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке, эта сумма признается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

Соглашение о задатке стороны заключают путем оформления отдельного документа или путем включения условий о задатке в положения основного договора.

Пример 1

ООО «Крост» (покупатель) заключило с ЗАО «Солтон» (поставщик) договор поставки товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).

В доказательство обеспечения исполнения условий договора ООО «Крост» 9 июня 2008 года внесло задаток 50 000 руб., о чем было составлено соглашение (его образец приведен ниже).

Внесение задатка

В целях налогообложения прибыли учет суммы задатка не зависит от метода, применяемого налогоплательщиком при определении налоговой базы. Ведь среди доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, в подпункте 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ названы доходы, полученные в форме задатка в качестве обеспечения обязательств. А в пункте 32 статьи 270 Налогового кодекса сказано, что расходами, не признаваемыми в целях налогообложения прибыли, являются расходы в виде имущества, переданного в качестве задатка. Только с момента начала отгрузки товаров (даты выполнения работ или оказания услуг) задаток теряет свою обеспечительную функцию и приобретает платежную. Поэтому на указанную дату сумма задатка признается в составе выручки от реализации товаров как у тех, кто определяет доходы и расходы методом начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ), так и у тех, кто применяет кассовый метод (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В бухгалтерском учете внесенный задаток сам по себе не считается расходом задаткодателя. В пункте 3 ПБУ 10/99 указано, что выбытие активов в виде задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг не признается расходами организации. Перечисление денежных средств в качестве задатка не формирует затраты организации, а лишь отражается на счетах учета расчетов сторон. То есть сумма переданного задатка формирует дебиторскую задолженность в отчетности организации, выдавшей задаток.

Аналогичный подход применяется и в отношении доходов задаткополучателя. Так, в пункте 3 ПБУ 9/99 установлено, что доходами организации не признаются поступления от других юридических и физических лиц в виде задатка. Таким образом, сумма полученного задатка отражается в составе кредиторской задолженности. При этом необходимо учитывать следующие особенности учета денежных средств, полученных в качестве задатка.

Во-первых, сумма задатка (переданного или полученного) отражается на счетах, открытых для расчетов по основному договору. Такая практика обусловлена тем, что сумма задатка засчитывается в счет обязательств по основному договору.

Во-вторых, суммы задатка одновременно учитываются за балансом, поскольку задаток - способ обеспечения исполнения обязательств. Для этих целей задаткодатель сумму перечисленного задатка отражает по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», а задаткополучатель - по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что суммы обеспечений, учтенные на забалансовых счетах, списываются по мере погашения задолженности. Это означает, что упомянутые счета кредитуются в момент зачета суммы задатка в счет платежей по основному договору.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

- 50 000 руб. - сумма задатка перечислена на расчетный счет продавца;

Дебет 009
- 50 000 руб. - выданный задаток отражен за балансом.

В бухгалтерском учете ЗАО «Солтон» составлены такие проводки:

Дебет 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Задаток»
- 50 000 руб. - поступил задаток от покупателя;

Дебет 008
- 50 000 руб. - полученный задаток отражен за балансом.

Рассмотрим налоговый учет задатка.

Ситуация 1. Стороны договора применяют метод начисления.

Перечисленные поставщику в качестве задатка денежные средства в налоговом учете ООО «Крост» не отражаются и для целей исчисления налоговой базы не принимаются.

Полученный задаток не учитывается и в налоговой базе ЗАО «Солтон».

Ситуация 2. Стороны договора применяют кассовый метод.

В момент получения задатка, то есть 9 июня 2008 года, ЗАО «Солтон» не включило его сумму в доходы. Налогооблагаемый доход будет признан на дату отгрузки товаров.

ООО «Крост» признает расходы по приобретенным и оприходованным товарам при условии, что товары были отгружены обществу и оно оплатило их.

Если на момент реализации в счет оплаты товаров была засчитана только сумма задатка, расходы могут быть признаны в пределах этой суммы.

Кстати

Применение ККТ при передаче задатка
Согласно статье 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ контрольно-кассовая техника применяется при наличных денежных расчетах в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Наличными денежными расчетами признаются произведенные с использованием средств наличного платежа расчеты за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Сумма задатка является обеспечением обязательства, а не платежом по договору. В момент передачи задатка между покупателем и продавцом расчеты за товары (работы, услуги) не проводятся. Таким образом, применять ККТ при приеме задатка в наличной форме не нужно.

При получении задатка появляется вопрос о возникновении налоговой базы по НДС. В подпункте 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик рассчитывает налоговую базу в день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На первый взгляд, данная норма обязывает задаткополучателя при получении задатка начислить НДС, так как согласно пункту 1 статьи 380 ГК РФ задаток выдается в счет причитающихся по основному договору платежей. Однако такой подход не учитывает правовую природу задатка, поскольку его основная функция - обеспечительная. Иначе задаток не отличался бы от аванса. Нормы гражданского законодательства четко разграничивают понятия аванса и задатка. Аванс является предварительной оплатой, а задаток - обеспечением обязательства. В момент получения задаток является средством обеспечения исполнения договора. До того как стороны приступят к исполнению обязательств по основному договору, задаток выполняет исключительно обеспечительную функцию, а не платежную. В случае неисполнения договора одной из сторон задаток фактически становится штрафом. И признать его оплатой по неисполненному договору нельзя. Следовательно, задаток сам по себе не признается оплатой в счет предстоящей поставки товаров. Платежная функция задатка реализуется только в момент зачета в счет основного долга покупателя после того, как стороны исполнят обязательства по договору. Поэтому задаток не облагается НДС.

Если письменная форма соглашения о задатке не соблюдена или соглашение заключено после начала исполнения обязательств по договору, внесенную сумму нельзя квалифицировать как задаток, она считается авансом. При ее получении НДС исчисляется в общем порядке.

Пример 3

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Предположим, продавец обязан приступить к исполнению обязательств в июле 2008 года. ЗАО «Солтон» отгрузило товар 15 июля. С этого момента обеспечительная функция задатка прекращается, он засчитывается в счет причитающихся платежей по основному договору. ЗАО «Солтон» начисляет НДС с суммы задатка 15 июля 2008 года. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 7627 руб. (50 000 руб.?18% ? 118%).

В бухгалтерском учете ЗАО «Солтон» операция отражается так:

Дебет 62 субсчет «Задаток» Кредит 62 субсчет «Основные расчеты»
- 50 000 руб. - сумма задатка засчитана в счет обязательств по основному договору;

Дебет 76 субсчет «НДС с авансов» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 7627 руб. - начислен НДС;

Кредит 008
- 50 000 руб. - задаток списан с забалансового счета.

Допустим, себестоимость товаров - 170 000 руб. При отгрузке товаров делаются проводки:

Дебет 62 субсчет «Основные расчеты» Кредит 90-1
- 236 000 руб. - отгружены товары ООО «Крост»;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 170 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 36 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «НДС с авансов»
- 7627 руб. - зачтен НДС с полученного задатка.

При досрочном исполнении обязательств по договору НДС также исчисляется в общем порядке.

Пример 4

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. В соглашении о задатке между ЗАО «Солтон» и ООО «Крост» оговорено, что оно прекращается досрочно, если покупатель уплатит все платежи по договору поставки.

Вариант 1. ООО «Крост» 9 июня 2008 года перечислило сумму задатка - 50 000 руб., а 20 июня (до отгрузки товара) - 186 000 руб. (236 000 руб. – 50 000 руб.). Покупатель выполнил обязательства. ЗАО «Солтон» 20 июня должно исчислить НДС с полученной суммы. Налог составит 36 000 руб. (236 000 руб. ? 118%?18%).

Вариант 2. Вместо задатка в размере 50 000 руб. ООО «Крост» перечислило всю сумму платежей, предусмотренных договором поставки, - 236 000 руб. Покупатель выполнил обязательства по договору. Полученные денежные средства являются авансом, то есть оплатой в счет предстоящих поставок товаров. С этих сумм ЗАО «Солтон» обязано исчислить НДС.

Прекращение обязательства по соглашению сторон

Гражданским законодательством не предусмотрен безоговорочный возврат задатка в отличие от аванса, который подлежит возврату при расторжении договора. Напротив, по общему правилу задаток остается у кредитора по основному договору (за исключением случая, когда в неисполнении договора виноват кредитор).

Вместе с тем бывает и так, что обязательства по основному договору прекращаются и задаток возвращается задаткодателю, причем не в виде штрафа, взимаемого с виновной стороны. Это происходит, когда обязательства прекращаются по взаимному соглашению сторон.

Кроме того, задаток возвращается, если обязательства не могут быть исполнены. Речь, в частности, идет об обстоятельствах, за которые ни одна из сторон не отвечает (форс-мажор). На это указано в статье 416 ГК РФ.

При методе начисления, как и при кассовом методе учета доходов и расходов, организации-задаткополучатели в налоговой базе по налогу на прибыль не отражают операции по возврату задатка. В свою очередь задаткодатель не признает в доходах сумму возвращенного задатка.

Пример 5

ООО «Крост» и ЗАО «Солтон» заключили договор поставки товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Организации составили соглашение о задатке. Сумма задатка в размере 50 000 руб. была перечислена на расчетный счет ЗАО «Солтон» 9 июня 2008 года. По обоюдному согласию сторон 1 июля 2008 года договор поставки товаров был расторгнут. В тот же день сумма задатка в размере 50 000 руб. была возвращена на расчетный счет ООО «Крост».

Бухгалтер ЗАО «Солтон» отразил операцию следующим образом:

Дебет 60 субсчет «Задаток» Кредит 51
- 50 000 руб. - сумма задатка возвращена покупателю в связи с прекращением обязательств по соглашению сторон;

Кредит 008
- 50 000 руб. - списана с забалансового счета сумма задатка.

Мнение эксперта

А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ Аудит»:
«1. Согласно пункту 1 статьи 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть составлено в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ).

В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного в пункте 2 статьи 380 ГК РФ, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).

Налоговая база по НДС, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается в том числе на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Это установлено в пункте 1 статьи 162 НК РФ.

Если полученную сумму в соответствии с Гражданским кодексом можно квалифицировать как задаток (а не как аванс, например), такая сумма является способом обеспечения обязательства по договору, а не платежом, полученным в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг). Поэтому в момент получения задатка у получающей стороны не возникает объекта обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ). А вот с того момента, когда обеспечительная функция задатка будет прекращена, то есть когда сумма задатка засчитана в счет оплаты товара (работы, услуги), у продавца появляется необходимость уплатить НДС. Обычно это момент исполнения продавцом обязательства.

При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен. Основание - пункт 1 статьи 381 ГК РФ.

Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.

Как уже было сказано, в момент получения задатка у получающей стороны нет обязанности по уплате в бюджет НДС.

Предположим, налогоплательщик все же начислил НДС и уплатил его в бюджет, указав налог в декларации за тот налоговый период, в котором задаток был получен, по строке 160 “Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг)”.

В этом случае получающая сторона не принимает НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором задаток был возвращен, а подает уточненную декларацию по НДС за налоговый период, когда налог был необоснованно начислен в бюджет. В уточненной декларации налогоплательщик должен уменьшить величину налога, отражаемого по строке 160.

2. В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Если в неисполнении договорных обязательств виноват покупатель, продавец помимо задатка может получить и возмещение убытков на основании пункта 2 статьи 381 ГК РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае денежные средства, полученные на возмещение убытков, не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), эти средства налогом на добавленную стоимость не облагаются».

Неисполнение обязательства

Предусмотренные гражданским законодательством последствия неисполнения обязательств по договору, обеспеченному задатком, различны и зависят от того, какая из сторон виновата в том, что условия сделки не соблюдены.

Как уже отмечалось, когда за неисполнение договора ответственна сторона, выдавшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Помимо этого сторона, ответственная за неисполнение договора, возмещает другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное. Так установлено в пункте 2 статьи 381 ГК РФ.

В неисполнении договора виноват задаткодатель

Для целей налогообложения прибыли при неисполнении условий договора сумма задатка рассматривается как безвозмездно полученное имущество той стороной, у которой в соответствии с Гражданским кодексом остается задаток. На основании пункта 8 статьи 250 НК РФ сумма задатка признается в качестве дохода при исчислении налога на прибыль. Другая сторона безвозмездно передает имущество, а значит, не может учитывать сумму задатка в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 18.01.2008 № 03-03-06/1/12 и от 08.09.2005 № 03-03-04/2/56.

В неисполнении договора виноват задаткополучатель

При исчислении налога на прибыль отражение суммы задатка нужно рассматривать как безвозмездное получение имущества одной стороной и его безвозмездную передачу другой. То есть, возвращая задаток в двойном размере, задаткополучатель не учитывает эти суммы в расходах для целей налогообложения прибыли. В свою очередь у задаткодателя половина суммы (в размере задатка) включается в доходы. Другая половина не учитывается в налоговой базе, так как по сути является возвратом денежных средств, ранее переданных в качестве задатка.

Мнение эксперта

С.Б. Соловьев, эксперт аудиторской компании «Мариллион»:
«1. Гражданское законодательство четко разграничивает понятия оплаты товаров (работ, услуг) и задатка (ст. 380 и 381 ГК РФ). Задаток является не методом оплаты реализованных товаров (работ, услуг), а способом обеспечения исполнения обязательств контрагентом, то есть выполняет гарантийную функцию.

В то же время согласно статье 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Исходя из пункта 1 статьи 167 НК РФ, получение денежных средств в счет задатка не является оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, в момент получения указанных денежных средств объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

В момент исполнения сторонами обязательств по обеспеченному задатком договору задаток утрачивает свою гарантийную функцию и исполняет платежную. В этот момент он и должен включаться в налоговую базу по НДС.

Естественно, из сказанного не следует, что все авансовые платежи в целях избежания уплаты НДС могут быть названы в договоре задатком, а по сути остаться той же предварительной оплатой. Условия соглашения о задатке должны полностью соответствовать гражданскому законодательству. В противном случае полученная сумма признается авансом. Достаточно жесткие правила на этот счет содержатся в пункте 3 статьи 380 ГК РФ.

Если налогоплательщик все же решит не спорить с налоговыми органами и исчислит НДС с суммы задатка в момент его получения, то это означает, что для целей налогообложения он квалифицировал данную сумму не как задаток, а как сумму, связанную с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В таком случае при расторжении договора независимо от причины, по которой оно произошло, и возврате полученных сумм контрагенту задаткополучатель может принять ранее исчисленную и уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету. Об этом говорится в пункте 5 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные продавцами в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

2. Операции, признаваемые объектом обложения НДС, перечислены в пункте 1 статьи 146 НК РФ. Возмещение виновной стороной убытков, полученных в результате неисполнения договора, не поименовано в данном пункте. Следовательно, получатель указанных денежных средств не включает их в налоговую базу по НДС».

Возмещение убытков

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафов и иных санкций за нарушение договорных обязательств. Таким образом, в налоговом учете стоимость возмещения убытков сторона, виновная в расторжении договора, отражает на дату признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Естественно, такие расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (соглашением о возмещении убытков, протоколом решения суда и т. д.).

Убытки, возмещаемые виновной стороной, признаются в налоговом учете кредитора в составе внереализационных доходов. Основание - пункт 3 статьи 250 НК РФ. В налоговую базу в качестве доходов включаются признанные должником суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

Следует ли исчислить НДС с суммы денежных средств, полученных от виновной стороны в счет погашения убытков, связанных с неисполнением договорных обязательств?

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база увеличивается, в частности, на суммы, связанные с оплатой за реализованные товары. Однако в рассматриваемом случае компенсация убытков не связана с оплатой товаров. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества, а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (ст. 15 ГК РФ). Следовательно, в налоговую базу по НДС суммы, полученные в счет возмещения убытков, не включаются.

Пример 6

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. ООО «Крост» после перечисления задатка - 50 000 руб. получило коммерческое предложение на поставку такого же товара от другого поставщика. Предлагаемая цена сделки была ниже цены договора поставки, заключенного с ЗАО «Солтон». ООО «Крост» отказалось от исполнения обязательств по договору поставки, заключенному с ЗАО «Солтон». Расходы ЗАО «Солтон» по хранению товара, зарезервированного для ООО «Крост», в сумме 10 000 руб. были предъявлены ООО «Крост» в качестве убытков, подлежащих возмещению. ООО «Крост» согласилось возместить данные расходы, о чем было подписано соглашение.

В бухгалтерском учете ООО «Крост» сделаны проводки:

Кредит 009
- 50 000 руб. - списана с забалансового учета сумма выданного задатка;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Задаток»
- 50 000 руб. - сумма задатка включена в состав прочих расходов;

- 10 000 руб. - признан штраф в размере убытка ЗАО «Солтон».

В целях налогообложения прибыли сумма возмещения убытка включается в прочие расходы. Задаток не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Поэтому в бухгалтерском учете образуется постоянная разница и постоянное налоговое обязательство. Проводка выглядит так:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 12 000 руб. (50 000 руб. ? 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете ЗАО «Солтон» эти операции отражаются так:

Дебет 62 субсчет «Задаток» Кредит 91-1
- 50 000 руб. - сумма задатка учтена в составе прочих доходов;

Кредит 008
- 50 000 руб. - задаток списан с забалансового счета;

- 10 000 руб. - начислен штраф, признанный ООО «Крост».

В налоговом учете в качестве внереализационных доходов организация учтет 60 000 руб. (50 000 руб. + + 10 000 руб.).

Пример 7

В соответствии с соглашением о задатке ООО «Крост» перечислило денежные средства в размере 50 000 руб. в качестве обеспечения обязательств по договору поставки. ЗАО «Солтон» не смогло вовремя растаможить и доставить ООО «Крост» товары. Договор был расторгнут по вине поставщика. ООО «Крост» предъявило контрагенту убыток в сумме начисленных процентов по кредиту, поскольку задаток был выдан за счет заемных средств. Проценты по кредиту, начисленные на сумму задатка, составили 1000 руб. ЗАО «Солтон» согласилось возместить убытки.

Кроме того, поставщик вернул задаток в двойном размере, то есть перечислил на расчетный счет ООО «Крост» 100 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Крост» сделаны такие записи:

Дебет 51 Кредит 60
- 100 000 руб. - возвращен задаток в двойном размере;

Дебет 60 Кредит 91-1
- 50 000 руб. - половина полученной суммы учтена в составе прочих доходов;

Кредит 009
- 50 000 руб. - выданный задаток списан с забалансового учета;

Дебет 76 субсчет «Предъявленные штрафы» Кредит 91-1
- 1000 руб. - начислен штраф в размере убытка.

В налоговом учете в качестве внереализационных доходов была признана сумма задатка - 50 000 руб., а также сумма убытка, возмещенного ЗАО «Солтон», - 1000 руб.

В бухучете ЗАО «Солтон» сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 51
- 100 000 руб. - возвращен задаток в двойном размере в связи с нарушением условий договора;

Дебет 91-2 Кредит 62
- 50 000 руб. - половина уплаченной суммы учтена в составе прочих расходов;

Кредит 008
- 50 000 руб. - полученный задаток списан с забалансового учета;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Признанные штрафы»
- 1000 руб. - признан штраф в размере убытка ООО «Крост».

В налоговом учете ЗАО «Солтон» сумму возмещения убытка контрагенту - 1000 руб. включает во внереализационные расходы на дату признания. Денежные средства, дополнительно перечисленные ООО «Крост» в размере задатка, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.