Что такое простой и запас

Для начала обратимся к нормам Инструкции № 37/18/6 * , которые регулируют вопросы порядка начисления амортизации в случае временной приостановки эксплуатации объекта, в т.ч. простоя, запаса.

Начисление амортизации линейным и нелинейным способами производится:

1) по вновь введенным в эксплуатацию объектам - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию;

2) учреждаемой или образующейся в результате реорганизации организацией, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации.

Если активы приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств, нематериальных активов, но их фактическая эксплуатация не начата по причинам производственного и иного характера, начисление амортизации линейным и нелинейным способами начинают с месяца , следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, также начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации (п. 34 Инструкции № 37/18/6).

Напомним, что такое простой и запас:

Простой - это временная приостановка эксплуатации объекта по причине производственного (технического или технологического) или экономического характера;

Запас - это временное выведение из сферы производства в порядке, установленном комиссией, оборудования и транспортных средств, бывших в эксплуатации в качестве основных средств и предназначенных для замены выбывающих основных средств, и передача их в резерв на склад, на хранение в закрытых складах или складах открытого хранения (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6).

Нахождение основного средства в простое и начисление амортизации

Порядок начисления амортизации при нахождении в простое зависит от продолжительности простоя:

1) при нахождении основных средств в простое (в т.ч. в ремонте) до 3 месяцев амортизацию начисляют применяемым до простоя объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы амортизации. Порядок отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета не изменяется. Если до простоя к объекту применялся производительный способ начисления амортизации, амортизационные отчисления в период нахождения объекта в простое не производят;

2) при нахождении основных средств в простое (в т.ч. в ремонте) свыше 3 месяцев амортизация начисляется применяемым до простоя объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы амортизации исходя из его амортизируемой стоимости начиная с месяца, следующего за датой истечения 3-месячного срока нахождения в простое; относится в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности". Если до простоя к объекту применялся производительный способ начисления амортизации, амортизационные отчисления в период нахождения объекта в простое не производятся (приложение 4 к Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, при нахождении объекта основных средств в простое амортизация начисляется и порядок ее расчета не изменяется. Однако изменяется порядок отражения амортизации на счетах бухгалтерского учета.

Нахождение основного средства в запасе и начисление амортизации

При нахождении основных средств в запасе амортизацию начисляют с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в запас , линейным способом по нормам амортизации, рассчитываемым исходя из остаточного нормативного срока службы объекта (нормативный срок службы согласно классификации амортизируемых основных средств минус срок фактической эксплуатации на первое число месяца, следующего за датой перевода в запас) и его недоамортизированной стоимости на 1-е число месяца начисления амортизации. Амортизацию относят в дебет счета 90 (приложение 4 к Инструкции № 37/18/6).

Рассмотрим данные нормы Инструкции № 37/18/6 применительно к практическим ситуациям.

Ситуация 1. Объекты основных средств временно не эксплуатируются

Одним из видов деятельности организации являются услуги по организации активного отдыха - предоставление в аренду беседок. Данные услуги могут предоставляться на протяжении всего года, но с января по март ввиду пониженного спроса отдельные беседки могут не использоваться.

В каком порядке начисляют амортизацию по беседкам за те месяцы, в которых они не предоставлялись в аренду? Является ли это простоем?

В рассматриваемой ситуации использование беседок выражается в оказании услуг по их предоставлению в аренду. При этом данные услуги могут предоставляться круглогодично. Временное снижение спроса на оказываемые услуги в период с января по март не исключает возможное использование беседок в этот период.

Временное отсутствие спроса на оказываемые услуги может расцениваться как временная приостановка использования объекта по причине производственного или экономического характера, т.е. как простой.

Ввиду того что использование беседок не носит сезонный характер, амортизацию по ним следует начислять ежемесячно независимо от фактического использования в каждом из отчетных месяцев.

При этом необходимо руководствоваться п. 45 Инструкции № 37/18/6:

При неиспользовании беседок в течение 3 месяцев амортизационные отчисления ежемесячно включают в затраты на производство или расходы на реализацию;

При неиспользовании беседок в течение более продолжительного срока (свыше 3 месяцев) амортизационные отчисления включают в состав прочих расходов по текущей деятельности.

Таким образом, первые 3 месяца простоя объектов (январь - март) амортизацию следует начислять в общеустановленном порядке, применяемом до простоя, без изменения порядка отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета.

Ситуация 2. Объекты основных средств временно не эксплуатируются

У организации на балансе числятся 2 здания склада. На протяжении 2012-2014 гг. они сдавались в аренду. В июле 2014 г. договор аренды указаных складов был расторгнут. Так как ведется поиск нового арендатора, помещения временно не эксплуатируются (август - октябрь 2014 г.). Организация с августа 2014 г. приостановила начисление амортизации по указанным помещениям, руководствуясь п. 34 Инструкции № 37/18/6 , поскольку помещения не эксплуатируются в соответствии с назначением использования в данной организации.

Правомерно ли было приостановлено начисление амортизации по зданиям складов, которые временно не эксплуатируются по причине производственного и иного характера (отсутствие арендатора)?

Амортизацию в данном случае следует продолжать начислять в общеустановленном порядке.

На основные средства, являющиеся объектами аренды, распространяются общие правила начисления амортизации, предусмотренные Инструкцией № 37/18/6. Каких-либо особенностей начисления амортизации при расторжении договора аренды и временном прекращении эксплуатации объектов арендодателем Инструкцией № 37/18/6 не установлено.

Пункт 34 Инструкции № 37/18/6 регулирует момент начала начисления амортизации по объектам, приобретаемым (полученным) организацией и впервые принимаемым к бухгалтерскому учету. На объекты основных средств, которые уже находились в организации и фактически ранее эксплуатировались, норма указанного пункта не распространяется.

В рассматриваемом случае объекты (склады) по-прежнему предназначены для сдачи в аренду, но их использование по назначению временно приостановлено.

Такую ситуацию можно охарактеризовать как простой (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6). Начисление амортизации по такому объекту в соответствии с действующим порядком прекращаться не будет, а отражение амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета будет определяться продолжительностью простоя (п. 45 , приложение 4 к Инструкции № 37/18/6) .

Ситуация 3. Определение нормативного срока службы, если объект основных средств переведен в запас

Деревообрабатывающий станок, находящийся на балансе организации, в сентябре 2014 г. переведен в запас. В соответствии с приложением 4 к Инструкции № 37/18/6 при нахождении основных средств в запасе амортизация начисляется исходя из остаточного нормативного срока службы. Нормативный срок службы объекта в соответствии с постановлением № 161 * составляет 5 лет. Срок полезного использования, установленный по объекту ранее, - 7 лет. Фактический срок эксплуатации к сентябрю 2014 г. составляет 6 лет. Соответственно срок фактической эксплуатации (6 лет) превышает нормативный срок службы (5 лет) и остаточный нормативный срок рассчитать не представляется возможным.

Как следует из данных, приведенных в ситуации, срок полезного использования (7 лет) был установлен больше нормативного срока службы (5 лет). Соответственно при переводе объекта основных средств в запас и расчете остаточного нормативного срока службы срок фактической эксплуатации мог превысить нормативный срок службы, указанный в постановлении № 161.

Таким образом, определить остаточный нормативный срок расчетным путем невозможно. Рассматриваемая ситуация не оговаривается в приложении 4 к Инструкции № 37/18/6. Вместе с тем прекращение начисления амортизации в период нахождения объекта основных средств в запасе Инструкцией № 37/18/6 не предусмотрено.

С учетом изложенного приостановить начисление амортизации при переводе объекта основных средств в запас организация не вправе.

При этом, поскольку определить остаточный нормативный срок расчетным путем невозможно, комиссия по проведению амортизационной политики организации (далее - комиссия) вправе самостоятельно принять решение об остаточном сроке начисления амортизации. Например, продолжить начислять амортизацию исходя из ранее установленного срока полезного использования по данному объекту, т.е. остаточный срок составит 1 год (7 - 6).

Ситуация 4. Новые объекты приняты к учету, но не эксплуатируются

Для возможной замены используемых в деятельности организации компьютеров приобретены 2 единицы вычислительной техники, которые находятся на складе.

Может ли относиться к основным средствам в запасе новое оборудование (компьютеры), приобретенное для замены выбывающих основных средств и хранящееся на складе?

Запас определяется как временное выведение из сферы производства в порядке, установленном комиссией, оборудования и транспортных средств, бывших в эксплуатации в качестве основных средств и предназначенных для замены выбывающих основных средств, и передачу их в резерв на склад, на хранение в закрытых складах или складах открытого хранения.

Исходя из указанного определения о запасе можно говорить в том случае, когда основные средства до перевода в запас использовались в предпринимательской деятельности в качестве основных средств, а затем были выведены из производства и в дальнейшем предназначены для замены выбывающих основных средств.

В отношении объектов основных средств (в рассматриваемом случае - компьютеров) данное понятие не применяют, так как они вновь приняты к учету и не использовались ранее организацией. Неиспользование таких объектов фактически обусловлено причинами производственного и экономического характера, т.е. нет возможности (потребности) в их использовании до выбытия компьютеров, эксплуатируемых в данный момент, либо расширения деятельности (штата) организации.

В данном случае целесообразно руководствоваться п. 34 Инструкции № 37/18/6 , который предписывает начислять амортизацию по активам, принятым к бухгалтерскому учету в составе основных средств, с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в организации.

• Как отразить передачу имущества выбывшему участнику, если рыночная стоимость выше действительной стоимости его доли
• Какая процедура ликвидации основных средств, если в организации только один директор
• Как в бухучете отразить разделение одного основного средства на два
• Какими документами оформить передачу основного средства в безвозмездное пользование инвалиду на 4 года?
• Как отразить в бухгалтерском учете все расходы, связанные с покупкой помещения и доведением его до состояния, пригодного к использованию?

Вопрос

Наша организация приняла основные средства по концессионному соглашению. Как правильно оформить в бухгалтерском учете данную операцию, как правильно оформлять ежемесячные операции списания амортизации и является ли данная операция объектом налогообложения - т.е. должны ли мы платить с этого какие-то налоги или нет? Интересует порядок операций на уровне проводок.

Ответ

Отвечает Александр Ермаченко, эксперт по бухгалтерскому и налоговому учету.

Такой порядок следует из информационного письма Минфина России № ПЗ-2/2007.

В учете это отражается так:

Дебет 012

С месяца, следующего за тем, в котором объект принят к учету:

Дебет 013
– начислен износ.

Если организация применяет ОСНО, то с имущества, полученного по концессионному соглашению, концессионер должен платить налог на имущество организаций (ст. 378.1 НК РФ). При этом в отношении основных средств, переданных или созданных в соответствии с концессионным соглашением, налоговую базу следует определять на основании данных бухучета независимо от их учета на балансе или за балансом (письмо Минфина России от 11 сентября 2013 № 03-05-05-01/37353).

Включите такой объект в налоговую базу с месяца, следующего за тем, когда оно было принято к учету.

Если же общество на УСН, то объект концессии облагается налоговом на имущество только в том случае, если база по нему определяется исходя из кадастровой стоимости по соответствующему региону.

Обоснование

Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса

В бухучете полученное имущество учтите на забалансовом счете, а расходы на реконструкцию – как нематериальные активы. В налоговом учете расходы на реконструкцию включите в первоначальную стоимость имущества. Для расчета налога на имущество расходы на реконструкцию учитывайте с месяца, следующего за окончанием реконструкции.

А теперь обо всем по порядку.

По концессионному соглашению обязан за свой счет создать или реконструировать объект, право собственности на который принадлежит или будет принадлежать . Это дает концессионеру право в течение срока, определенного соглашением, использовать данный объект в своей предпринимательской деятельности. Такие правила установлены в статьи 3 Закона от 21 июля 2005 № 115-ФЗ.

Бухучет

Имущество, полученное по концессионному соглашению, учитывайте на забалансовом счете. Например, можно открыть счет 012 «Имущество, полученное по концессионному соглашению». Примите его к учету по стоимости, указанной в акте приемки-передачи. С месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, начните начислять износ. Износ начисляйте в течение срока действия концессионного соглашения. Суммы износа учитывайте на отдельном забалансововом счете, например 013 «Износ имущества, полученного по концессионному соглашению».

Расходы на реконструкцию концессионного имущества отражайте на . После завершения реконструкции отразите эти расходы на . С месяца, следующего за месяцем завершения реконструкции, начните . Делайте это в течение срока действия концессионного соглашения.

В учете сделайте следующие записи.

В месяце, когда объект принят к учету:

Дебет 012
– отражено получение концессионером имущества.

С месяца, следующего за тем, в котором объект принят к учету:

Дебет 013
– начислен износ.

В месяце, когда проводилась реконструкция:

Если расходы на реконструкцию организация проводит собственными силами:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 10 (23, 68, 69, 70...)
– отражены расходы на реконструкцию объекта.

Если организация проводит реконструкцию подрядным способом:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 76 (60)
– отражены расходы на проведение реконструкции подрядным способом;

Дебет 04 Кредит 08
– расходы на реконструкцию учтены в составе нематериальных активов.

С месяца, следующего за окончанием реконструкции:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 05
– начислена амортизация расходов на реконструкцию объекта.

Налог на прибыль

В налоговом учете имущество примите к учету по первоначальной стоимости. Это будет рыночная стоимость на дату принятия к учету, увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование и доведение до состояния, пригодного к использованию. Так предусмотрено пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

С месяца, следующего за тем, в котором объект ввели в эксплуатацию, начните начислять амортизацию ( , НК РФ). Амортизируйте объект в течение срока полезного использования. В главе 25 Налогового кодекса РФ нет специального порядка, как определять срок использования основных средств, полученных по концессионному соглашению. Поэтому ( ).

После реконструкции объекта первоначальную стоимость увеличьте на сумму расходов, связанных с этим ( ).

Налог на имущество

С имущества, полученного по концессионному соглашению, концессионер должен платить налог на имущество организаций ( ). При этом в отношении основных средств, переданных или созданных в соответствии с концессионным соглашением, налоговую базу следует определять на основании данных бухучета независимо от их учета на балансе или за балансом ( ).

Включите такой объект в налоговую базу с месяца, следующего за тем, когда оно было принято к учету. Увеличенную в результате реконструкции объекта первоначальную стоимость .

Пример, как отразить в учете расходы на реконструкцию имущества, полученного по концессионному соглашению

В сентябре организация заключила концессионное соглашение. Объектом соглашения является нежилое помещение – насосная станция. По условиям концессионного соглашения организация должна провести реконструкцию объекта. Срок использования имущества исходя из условий соглашения – 30 лет.

Объект был введен в эксплуатацию в том же месяце. Стоимость объекта по акту приема-передачи – 5 800 000 руб. Рыночная стоимость объекта – 6 100 000 руб.

С октября бухгалтер начал начислять:
– ;
– амортизацию в налоговом учете.

Износ бухгалтер начислял, исходя из срока действия концессионного соглашения – 30 лет. Срок полезного использования в налоговом учете установлен 30 лет (десятая амортизационная группа).

По расходам на реконструкцию срок полезного использования составил 29,83 года (с учетом двух месяцев эксплуатации объекта).

Бухгалтер рассчитал износ следующим образом.

В бухгалтерском учете: годовая норма износа по объекту составила 3,3333 процента (1: 30 × 100%), годовая сумма износа – 193 331 руб. (5 800 000 руб. × 3,3333%), ежемесячная сумма износа – 16 111 руб./мес. (193 331 руб. : 12 мес.).

В налоговом учете: ежемесячная норма амортизации по зданию равна 0,2778 процента (1: 360 мес. × 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 16 946 руб./мес. (6 100 000 руб. × 0,2778%).

Для реконструкции объекта организация привлекает подрядную организацию. Стоимость работ по реконструкции составила 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.).

Работы по реконструкции завершены 20 ноября. Они не привели к увеличению срока полезного использования объекта. Поскольку реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения бухгалтер продолжал начислять износ в бухгалтерском и амортизацию в налоговом учете.

В бухучете расходы на реконструкцию бухгалтер учел в составе нематериальных активов. С месяца, следующего за завершением реконструкции, эти расходы он списывал через амортизацию.

Амортизация расходов на реконструкцию в бухучете:

Годовая норма амортизации по объекту составила 3 процента (1: 29,83 × 100%), годовая сумма амортизации – 15 000 руб. (500 000 руб. × 3%), ежемесячная сумма амортизации – 1250 руб./мес. (15 000 руб. : 12 мес.).

Амортизация в налоговом учете

В налоговом учете ежемесячная норма амортизации по зданию равна 0,2778 процента. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 18 335 руб./мес. ((6 100 000 руб. + 500 000 руб.) × 0,2778%).

В учете бухгалтер сделал следующие проводки.

Сентябрь:

Дебет 012
– 5 800 000 руб. – отражена стоимость объекта концессионного соглашения.

Октябрь:

Дебет 013
– 16 111 руб. – начислен износ.

Амортизационные отчисления в налоговом учете – 16 946 руб. В бухучете амортизация объекта не начисляется, поэтому образуется постоянный налоговый актив.

Ноябрь:

Дебет 013
– 16 111 руб. – начислен износ;

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 60
– 500 000 руб. – отражены расходы на реконструкцию здания;

Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51
– 590 000 руб. – оплачены работы по реконструкции здания;

Дебет 04 субсчет «Расходы на реконструкцию здания, полученное по концессионному соглашению» Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества»
– 500 000 руб. – учтены расходы на реконструкцию в стоимости нематериальных активов.

Амортизационные отчисления в налоговом учете равны 16 946 руб. В бухучете амортизация объекта не начисляется, поэтому образуется постоянный налоговый актив.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3389 руб. (16 946 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Декабрь:

Бухгалтер начислил амортизацию расходов на реконструкцию:

Дебет 20 Кредит 05 субсчет «Амортизация расходов на реконструкцию объекта, полученного по концессионному соглашению»
– 1250 руб. – начислена амортизация расходов на реконструкцию.

С декабря амортизационные отчисления в налоговом учете составили 18 335 руб. В бухучете амортизация объекта не начисляется. Поэтому в учете бухгалтер отразил постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3667 руб. (18 335 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Расходы на реконструкцию амортизируются только в бухучете. Поэтому бухгалтер отразил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 250 руб. (1250 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

И постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3389 руб. (16 946 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Налог на имущество

Так как объект был введен в эксплуатацию в сентябре, бухгалтер включил его в расчет налоговой базы по налогу на имущество с октября. Увеличенную в результате реконструкции объекта первоначальную стоимость бухгалтер учел на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором окончена реконструкция. То есть на 1 декабря.

Данные для расчета налога на имущество:

Среднегодовая стоимость имущества составила:

(5 800 000 руб. + 5 783 889 руб. + 6 267 778 руб.) : (12 мес. + 1 мес.) = 1 373 205 руб.

Сумма налога на имущество за год составила:
1 373 205 руб. × 2,2% = 30 211 руб.

 Пункт 1

Из статьи журнала « », №, месяца 2013
Название статьи

"Аудиторские ведомости", 2010, N 9
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В ЗАПАСЕ (РЕЗЕРВЕ):
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Разъясняются особенности бухгалтерского и налогового учета основных средств, временно не используемых в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации. Приводятся конкретные примеры.
Ситуация, когда организация приобретает основные средства, но сразу в эксплуатацию их не вводит, достаточно распространена на практике. Например, покупаются транспортные средства для сдачи в аренду в целях получения дополнительного дохода, но договор аренды еще не заключен. Закупается мебель и оргтехника для офиса, ремонт которого еще не закончен. В подобных ситуациях у бухгалтеров возникает вопрос: как учитывать данное имущество - на счете 01 "Основные средства" или на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Многие организации предпочитают учитывать такое имущество на счете 08 до ввода его в эксплуатацию, в результате чего искажаются стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета и, соответственно, налоговая база по налогу на имущество.
Основные средства по степени использования можно сгруппировать следующим образом:
- основные средства, находящиеся непосредственно в эксплуатации (эксплуатируемые основные средства);
- основные средства в запасе и временно не используемые.
В настоящее время нормативные акты не содержат определения основных средств в запасе или резерве. Ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденное Письмом Минфина СССР от 07.05.1976 N 30, такое определение содержало. В п. 67 этого документа было записано: к оборудованию и транспортным средствам в запасе (резерве на складе) относятся указанные виды основных средств (фондов), приобретенных для этой цели, а также бывшие в эксплуатации, временно выведенные из сферы производства в порядке, установленном министерством, ведомством, исполнительным комитетом Совета депутатов трудящихся, хранящихся в закрытых складах или складах открытого хранения и предназначенных для замены выбывающих основных средств (фондов).
Отметим, что основные средства в резерве необходимы прежде всего для обеспечения непрерывного процесса производства, его устойчивости в возможных аварийных ситуациях. Такие основные средства нужны на предприятиях, которые обеспечивают жизнедеятельность экономики и населения страны, имеют пиковые нагрузки (энергетика, транспорт, водоснабжение, строительство и др.). Например, в электроэнергетике страховой или резервный запас генерирующего оборудования составляет 10 - 15% совокупного объема мощностей. Этот запас требуется для поддержания безопасного и бесперебойного функционирования энергосистемы в условиях возникновения непредвиденных или недооцененных пиковых нагрузок. Процесс производства стекла технологически непрерывен и не может быть прерван в течение 15 - 17 лет до момента полной остановки завода в целях проведения комплексного технического перевооружения (полной замены всех участков линий), поэтому наличие комплекта запасных частей - обязательное условие эксплуатации смонтированного оборудования линий по производству стекла с целью обеспечения достаточного уровня надежности, безопасности и незамедлительного устранения неисправностей.
Обязанность организации приобретать резервное оборудование (насосы, вентиляторы, холодную фрезу для чистовой обработки поверхности, позволяющую удалять разметку, краску и термопластик с дорожного покрытия магистралей, проезжей части улиц и взлетных полос аэропортов и т.д.) вытекает из нормативных актов. Так, согласно п. 2.6.5 Правил и норм технической эксплуатации жилищного фонда (утв. Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 N 170) оборудование насосных станций, систем противопожарного оборудования должно быть укомплектовано не только основным, но и резервным оборудованием.
Таким образом, под основными средствами в резерве (резервные основные средства) следует понимать объекты основных средств, которые приобретены для постоянного запаса (резерва) в соответствии с требованиями нормативных актов Российской Федерации в целях поддержания безопасного и бесперебойного функционирования опасных производств и предназначены для замены вышедших из строя основных средств.
Бухгалтерский учет основных средств в запасе (резерве)
Основными нормативными актами, регулирующими порядок учета основных средств, в том числе находящихся в запасе или резерве, являются ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91 (далее - Методические указания).
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 одно из условий принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету - предназначение этого объекта для использования в производстве продукции (работ, услуг). Поправки, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, изменили порядок определения даты, с которой основное средство принимается к бухгалтерскому учету. С учетом новой редакции для отражения стоимости объекта в составе основных средств не принимается во внимание не фактический ввод его в эксплуатацию, а цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), то он включается в состав основных средств в момент готовности его к эксплуатации.
Указанное положение вытекает также из Методических указаний, в п. 20 которых закреплено, что в классификацию основных средств по степени их использования включены в том числе объекты основных средств, находящиеся в запасе (резерве). Кроме того, п. 39 Методических указаний уточняет, что если организация приобрела машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, то они все равно должны быть признаны в качестве основных средств и должны быть учтены на счете 01.
Из нормативных актов следует, что объект, не требующий монтажа, должен попасть в состав основных средств в день его приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.
Порядок определения даты, с которой движимое имущество принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, был неоднократно разъяснен в Письмах Минфина России от 24.11.2009 N 07-02-06/248, от 15.10.2009 N 07-02-06/210, от 19.12.2007 N 07-05-06/325, от 27.11.2007 N 03-05-06-01/137, от 30.10.2007 N 07-05-06/263, от 25.10.2007 N 07-05-06/260, от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41 и ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@.
Движимое имущество, находящееся в запасе или в резерве, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется по правилам п. п. 7 - 12 ПБУ 6/01 (см. также Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 07-02-06/57). Резервное и запасное оборудование приобретается главным образом за плату у других организаций. Поэтому первоначальной стоимостью таких основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Для принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету необходимо правильно оформить документы. В Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 разъяснено, что все хозяйственные операции организации должны быть подтверждены документами, соответствующими требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Из п. 7 Методических указаний следует, что операции по приему и перемещению основных средств, в том числе предназначенных для запаса или резерва, оформляются первичными учетными документами, формы которых организация может разрабатывать самостоятельно. Кроме того, в качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные формы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7:
- форма N ОС-1 - акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), которая применяется при приеме одного основного средства;
- форма N ОС-1б - акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений), которая применяется при приеме группы объектов.
Эти документы составляются как минимум в двух экземплярах и утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика. К акту прилагается также техническая документация по данному объекту. Если основные средства не требуют монтажа, то документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию.
Следует отметить, что в унифицированных формах N ОС-1 и N ОС-1б указываются даты принятия к бухгалтерскому учету и ввода в эксплуатацию (первоначальная). Эти даты по резервному и запасному оборудованию не совпадают. В день фактического начала использования таких объектов технические службы организации должны представить информацию об этом работнику бухгалтерии, который внесет соответствующие уточнения в акт приема-передачи. Данные, заносимые в поля акта "Дата составления" и "Дата принятия к бухгалтерскому учету", должны совпадать.
После оформления актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б. Если в резерв направляются бывшие в эксплуатации основные средства, то нужно оформить накладную на внутреннее перемещение по форме N ОС-2.
Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Это правило распространяется и на основные средства, находящиеся в запасе или резерве (п. 61 Методических указаний). Если резервное или запасное имущество по приказу руководителя будет переведено на консервацию на срок более трех месяцев, то амортизацию по нему начислять не нужно.
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в учете ежемесячно. Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (п. 65 Методических указаний). Никаких исключений для резервного и запасного оборудования не сделано.
Начисление амортизации по имуществу в запасе или резерве может производиться одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01.
Налоговый учет основных средств в запасе (резерве)
Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Объекты основных средств попадают под определение амортизируемого имущества, если:
- объект находится у налогоплательщика на праве собственности;
- объект используется налогоплательщиком для извлечения дохода;
- стоимость объекта погашается путем начисления амортизации;
- срок полезного использования объекта составляет более 12 месяцев;
- первоначальная стоимость объекта более 20 000 руб.
Из перечисленных условий видно, что в налоговом учете резервное и запасное оборудование, машины относятся к основным средствам и включаются в состав амортизируемого имущества только после ввода в эксплуатацию. Напомним, что в бухгалтерском учете объект принимается в состав основных средств в момент готовности его к использованию в запланированных целях. Следует отметить, что дата принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и дата ввода в эксплуатацию на практике часто не совпадают. Поэтому возникают ситуации, когда в бухгалтерском учете объект уже учтен и отражен в бухгалтерской отчетности, а в налоговом учете он отсутствует.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ в налоговом учете амортизация должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. Кроме того, все расходы, включая амортизационные отчисления, должны быть связаны с получением доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). По мнению налоговых органов, так как оборудование находится в резерве, оно не приносит экономических выгод, поэтому амортизация по нему начисляться не должна.
Вместе с тем в Письме Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414 указано, что расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. Из этого следует, что амортизацию по резервному оборудованию можно признать в целях налогообложения, поскольку оно является частью производственного цикла организации и его наличие обязательно для поддержания безопасного и бесперебойного функционирования различных опасных производств (см. также Письма Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/1/96, от 03.07.2006 N 03-03-04/4/114).
Арбитражные суды, разбирая дела, связанные с начислением амортизации по резервному оборудованию, приходят к следующим выводам (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25, Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2007 N А41-К2-9245/07):
- резервное оборудование предусмотрено техническим регламентом для обеспечения непрерывного производственного цикла в случае аварии;
- неиспользование резервного оборудования не изменяет его назначения и не лишает организацию права начислять амортизацию.
По-другому дело обстоит с объектами запасных основных средств. В целях налогообложения начислять амортизацию по такому имуществу следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно будет введено в эксплуатацию. В связи с тем что амортизация в бухгалтерском учете будет начисляться раньше, чем в налоговом, расходы в бухгалтерском учете превысят расходы, принимаемые для целей налогообложения. По правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, с которой необходимо исчислить отложенный налоговый актив.
Приобретая основные средства, в том числе предназначенные для резерва, организации уплачивают НДС. Отметим, что гл. 21 НК РФ не предусматривает особого порядка налогового вычета НДС по резервному оборудованию. Поэтому возмещение НДС из бюджета производится на общих основаниях при выполнении следующих условий:
- приобретенное имущество используется в операциях, облагаемых НДС;
- приобретенное имущество принято к бухгалтерскому учету;
- имеется правильно оформленный счет-фактура, выставленный продавцом имущества.
Согласно ст. 374 НК РФ имущество в запасе (резерве) облагается налогом на имущество, поскольку учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Если в состав основных средств в запасе или резерве попали транспортные средства, то в соответствии со ст. 357 НК РФ по ним следует заплатить транспортный налог, поскольку плательщиком транспортного налога являются организации, на которых зарегистрированы машины. Причина простоя или его продолжительность не освобождают от уплаты данного налога.
Рассмотрим на примере, как отражаются в учете операции по приобретению основных средств в запас или резерв.
Пример. Организация занимается производством растительных масел методом прессования и экстракции. В целях выполнения требования п. 8.4 Правил промышленной безопасности в производстве растительных масел методом прессования и экстракции (утв. Постановлением Госгортехнадзора от 30.12.2002 N 72) для системы оборотного водоснабжения маслоэкстракционного производства в июне 2010 г. был приобретен резервный насос стоимостью 34 960 руб. (в том числе НДС - 5333 руб.). Согласно приказу руководителя для оборудования комнаты отдыха в июне 2010 г. приобретен комплект мебели стоимостью 120 500 руб. (в том числе НДС - 18 381 руб.). По не зависящим от организации причинам комната отдыха была готова к эксплуатации в июле 2010 г. Расчеты за насос и мебель произведены в безналичной форме.
Согласно учетной политике ООО "Маслодел" для целей бухгалтерского учета активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Приобретенный насос и комплект мебели удовлетворяют условиям п. 4 ПБУ 6/01 и поэтому учитываются в составе основных средств по первоначальной стоимости. Насос не требовал монтажа, и отсутствовала необходимость доведения его до состояния, в котором он пригоден к использованию в производственных целях.
Согласно учетной политике к балансовому счету 01 "Основные средства" открыты следующие субсчета:
01-1 "Основные средства в эксплуатации";
01-2 "Основные средства в запасе".
В соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, насос входит в состав первой амортизационной группы (срок полезного использования имущества от одного года до двух лет включительно). Организация установила срок полезного использования 2 года. Комплект мебели входит в состав четвертой амортизационной группы (срок полезного использования от 5 до 7 лет включительно). Срок полезного использования установлен 6 лет.
В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный способ начисления амортизации.
Согласно учетной политике к балансовому счету 02 "Амортизация основных средств" открыты следующие субсчета:
02-1 "Амортизация основных средств в эксплуатации";
02-2 "Амортизация основных средств в запасе".
Сумму НДС, предъявленную поставщиком, организация имеет право принять к вычету после постановки на учет насоса и комплекта мебели при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В бухгалтерском учете организации следует произвести следующие записи.
В июне 2010 г.:
Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60 - 29 627 руб. (34 960 - 5333) - отражены затраты на приобретение насоса;
Дебет 19, Кредит 60 - 5333 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному насосу;
Дебет 01, субсчет 2 "Основные средства в запасе", Кредит 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - 29 627 руб. - принят к бухгалтерскому учету насос в качестве объекта основных средств;
Дебет 68, Кредит 19 - 5333 руб. - принята к вычету сумма НДС;
Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60 - 102 119 руб. (120 500 - 18 381) - отражены затраты на приобретение комплекта мебели;
Дебет 19, Кредит 60 - 18 381 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному комплекту мебели;
Дебет 01, субсчет 2 "Основные средства в запасе", Кредит 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - 102 119 руб. - принят к бухгалтерскому учету комплект мебели в качестве объекта основных средств;
Дебет 68, Кредит 19 - 18 381 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС;
Дебет 60, Кредит 51 - 155 460 руб. (34 960 + 120 500) - произведены расчеты с поставщиком насоса и мебели.
В июле 2010 г.:
Дебет 01, субсчет 1 "Основные средства в эксплуатации", Кредит 01, субсчет 2 "Основные средства в запасе" - 102 119 руб. - комплект мебели передан в эксплуатацию;
Дебет 26, Кредит 02, субсчет 1 "Амортизация основных средств в эксплуатации" - 1418 руб. (102 119: 72 мес.) - отражена в учете начисленная амортизация по комплекту мебели;
Дебет 20, Кредит 02, субсчет 2 "Амортизация основных средств в запасе" - 1234 руб. (29 627: 24 мес.) - отражена в учете начисленная амортизация по насосу.
В налоговом учете амортизация по насосу будет начисляться с 1 июля 2010 г., а по мебели только с 1 августа 2010 г. Поэтому в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме начисленной амортизации 1418 руб., с которой необходимо исчислить отложенный налоговый актив в сумме 283,6 руб. (1418 x 20%):
Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 283,6 руб. - отражен отложенный налоговый актив.
Литература
1. Ложников И.Н. Основные средства в запасе // Главбух. Приложение "Учет в производстве". - 2004. - N 4.
2. Хабарова Л.П. Основные средства в запасе: бухгалтерский и налоговый учет // Бухгалтерский бюллетень. - 2007. - N 8.
3. Кузнецова М.С. Основные средства в запасе: бухучет и налогообложение // Российский налоговый курьер. - 2007. - N 10.
Т.Б.Кувалдина
К. э. н.,
доцент
кафедры "Финансы и кредит"
Омский государственный университет
путей сообщения
Подписано в печать
18.08.2010

прошу проконсультировать по вопросу отражения в бухгалтерском и налоговом учете основных средств,готовых к эксплуатации,т.е тех по которым не требуются значительные затраты по монтажу и вводу оборудования.Это оборудование находится на складе.

если основное средство вводится в эксплуатацию не сразу, оно принимается к учету на отдельный субсчет к счету 01 «Основные средства на складе (в запасе)» (пп. «а» п 4 ПБУ 6/01, п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, Инструкция к плану счетов).

Амортизировать такое имущество нужно независимо от того, введено оно в эксплуатацию или нет. Амортизация по нему учитывается в прочих расходах (счет 91). Это связано с тем, что стоимость неиспользуемого объекта имущества не может формировать себестоимость производимой организацией продукции (товаров, работ, услуг).

В налоговом учете порядок зависит от того, обусловлена ли задержка эксплуатации объекта основных средств технологическими причинами и является ли частью производственного цикла.

Если да, начислять амортизацию и списывать ее на расходы в налоговом учете можно. Например, в случае приобретения оборудования в резерв для обеспечения попеременного использования двух и более основных средств (письмо Минфина России от 3 июля 2006 г. № 03-03-04/4/114).

Если же основные средства изначально приобретены для использования с отсрочкой ввода в эксплуатацию, амортизировать такие объекты до ввода в эксплуатацию при расчете налога на прибыль нельзя. В этом случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые приводят к возникновению отложенного налогового актива.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» коммерческая версия.

Если основное средство вводится в эксплуатацию позже принятия его на учет, к счету 01 (03) откройте субсчета «Основные средства на складе (в запасе)» и «Основные средства в эксплуатации». Принятие на учет основного средства отразите проводкой:

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства на складе (в запасе)» Кредит 08
– принято к учету основное средство.

При вводе основного средства в эксплуатацию сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 (03) «Основные средства на складе (в запасе)»
– введено в эксплуатацию основное средство.*

Такой порядок следует из пункта 4 ПБУ 6/01 и Инструкции к плану счетов (счет 01, счет 03).

Внимание: если основное средство было приобретено (изготовлено, построено) в одном месяце, а на счете 01 (03) отражено в следующих, у организации должны быть документы, подтверждающие неготовность его к использованию. Иначе при проверке налоговая инспекция признает, что в момент приобретения организация ошибочно не учла основное средство на счете 01 (03). В результате налоговая инспекция может пересчитать налог на имущество за месяцы, в которых основноесредство числилось на счете 08, и на сумму недоимки начислить пени и штрафы (письма Минфина России от 18 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/33, от 4 сентября 2007 г. № 03-05-06-01/98).*

Есть примеры судебных решений, принятых в пользу налоговых инспекций, по этому вопросу (см., например, решение ВАС РФ от 17 октября 2007 г. № 8464/07, определения ВАС РФ от 25 мая 2009 г. № ВАС-6250/09, от 19 сентября 2008 г. № 11258/08, от 28 апреля 2008 г. № 16599/07, от 14 февраля 2008 г. № 758/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24 февраля 2009 г. № А29-3496/2007, от 12 мая 2008 г. № А43-21471/2007-6-749, от 25 апреля 2008 г. № А29-3494/2007, Северо-Кавказского округа от 8 октября 2007 г. № Ф08-6588/2007-2440А, Западно-Сибирского округа от 23 июня 2008 г. № Ф04-3844/2008(7130-А75-40), Уральского округа от 28 октября 2008 г. № Ф09-7833/08-С3, Московского округа от 5 ноября 2008 г. № КА-А40/10237-08).

Однако суды встают и на сторону налогоплательщиков, если налоговая инспекция не может представить доказательств того, что спорный объект пригоден к эксплуатации (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 17 июня 2008 г. № А65-26068/07, от 10 июня 2008 г. № А55-14778/07, Уральского округа от 11 октября 2007 г. № Ф09-8293/07-С3, Северо-Западного округа от 16 июля 2007 г. № А56-2271/2007).

Документами, подтверждающими, что на момент приобретения основное средствобыло не доведено до состояния, пригодного к использованию, могут быть:

• акты сторонних организаций на оказание услуг по монтажу и наладке оборудования;
• накладные на приобретение комплектующих к основному средству;
• наряды на монтаж оборудования;
• договор подряда на выполнение строительных работ;
• отчеты о проделанной работе по доведению основного средства до состояния, пригодного к использованию.

Сергей Разгулин,

2.Ситуация: Как в бухучете отразить начисление амортизации по основному средству, принятому на учет, но не введенному в эксплуатацию (основному средству, находящемуся в запасе)

Если имущество учитывается на счете 01, то независимо от того, введен данный объект в эксплуатацию или нет, начисляйте по нему амортизацию.

Основное средство организация может ввести в эксплуатацию не сразу. В этом случае оно принимается к учету на отдельный субсчет к счету 01, который может называться, например, «Основные средства на складе (в запасе)». Такой порядок распространяется на все объекты основных средств: движимое (приобретенное, созданное, требующее монтажа) и недвижимое имущество (с момента подачи документов на госрегистрацию права собственности). Это следует из подпункта «а» пункта 4 ПБУ 6/01, пункта 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н и Инструкции к плану счетов.

Начислять амортизацию в бухучете нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, после отражения полученного имущества на счете 01 организация должна начать его амортизировать. Делать это нужно независимо от того, введен данный объект в эксплуатацию или нет.*

Суммы начисленной амортизации отражайте на счете 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета расходов. Счет для учета расходов выберите в зависимости от причины, по которой основное средство не используется (производственная необходимость, технологические особенности, запланированная отсрочка в эксплуатации).

Имущество может быть введено в эксплуатацию (это подтверждено документально), но фактически не использоваться, а находиться в резерве (например, приобретен резервный источник питания). В этом случае амортизацию начисляйте в составе расходов по обычным видам деятельности (счета 20, 08, 23, 25, 44…). Если имущество приобретено для эксплуатации в будущем (будет введено в эксплуатацию в ближайшее время), амортизацию по нему учитывайте в прочих расходах (счет 91). Это связано с тем, что стоимость неиспользуемого объекта имущества (через амортизацию) не может формировать себестоимость производимой организацией продукции (товаров, работ, услуг).*

Для удобства формирования и отслеживания информации о суммах начисленной амортизации на объекты основных средств, находящиеся на складе (в запасе), к счету 02 «Амортизация основных средств» откройте отдельный субсчет. Он может называться, например, «Амортизация основных средств на складе (в запасе)». В бухучете начисление амортизации по данным объектам отражайте проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств на складе (в запасе)»
– начислена амортизация по основному средству, находящемуся на складе (в запасе).

В начале фактической эксплуатации суммы начисленной амортизации спишите:

Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств на складе (в запасе)» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
– перенесена сумма ранее начисленной амортизации на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации.*

Такой порядок основан на положениях пункта 21 ПБУ 6/01, пунктов 9 и 18 ПБУ 10/99.

Разниц по ПБУ 18/02 между бухгалтерским и налоговым учетом при начислении амортизации поосновным средствам в запасе не возникнет. Дело в том, что в налоговом учете по основным средствам в запасе действуют правила, аналогичные правилам бухучета. Так, если задержка фактической эксплуатации объекта основных средств обусловлена технологическими причинами и является частью производственного цикла, начислять амортизацию и списывать ее на расходы в налоговом учете можно (как и в бухучете). Например, в случае приобретения оборудования в резерв для обеспечения попеременного использования двух и более основных средств (письмо Минфина России от 3 июля 2006 г. № 03-03-04/4/114).*

Если же основные средства изначально приобретены для использования с отсрочкой ввода в эксплуатацию, возникнут разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Амортизировать такие объекты до ввода в эксплуатацию при расчете налога на прибыль нельзя (п. 4 ст. 259 НК РФ). В бухучете в этом случае амортизация начисляется на счет 91. Это образует вычитаемые временные разницы, которые приводят к возникновению отложенного налогового актива (п. 11,17 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете амортизации основных средств в запасе*

Одним из видов деятельности ЗАО «Альфа» является гостиничный бизнес. В июне организация приобрела в одну из гостиниц мебельный гарнитур для номера на четвертом этаже. Стоимость гарнитура – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). На четвертом этаже проводился ремонт, который был закончен в августе. В том же месяце номер был обставлен мебелью и начал использоваться для размещения гостей.

Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования мебели был установлен – шесть лет (72 месяца). Согласно учетной политике амортизация поосновным средствам начисляется линейным способом.

Годовую норму амортизации мебельного гарнитура бухгалтер рассчитал так:
(1: 6 лет) ? 100% = 17%.

Месячная сумма амортизации составила:
(118 000 руб. – 18 000 руб.) ? 17% : 12 мес. = 1417 руб.

В рабочем плане счетов «Альфы» утверждены следующие субсчета к счету 01 –«Основные средства на складе», «Основные средства в эксплуатации». К счету 02 – «Амортизация основных средств в эксплуатации», «Амортизация основныхсредств на складе».

В учете бухгалтер сделал записи.

Дебет 08 Кредит 60
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – учтена стоимость приобретенного мебельного гарнитура;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – учтен входной НДС со стоимости приобретенного мебельного гарнитура;

Дебет 01 субсчет «Основные средства на складе» Кредит 08
– 100 000 руб. – отражена стоимость приобретенного мебельного гарнитура в составеосновных средств;

Дебет 68-2 Кредит 19-3
– 18 000 руб. – принят к вычету входной НДС по приобретенному мебельному гарнитуру.

Дебет 91-2 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств на складе»
– 1417 руб. – начислена амортизация по мебельному гарнитуру за июль.

Сумму амортизации бухгалтер отразил в составе прочих расходов, поскольку мебельный гарнитур еще не используется для оказания гостиничных услуг. Соответственно, амортизация, начисленная по нему, не может формировать себестоимость указанных услуг.

В налоговом учете амортизация начнет начисляться с месяца, следующего за вводоммебели в эксплуатацию. Из-за этого возникли вычитаемые временные разницы. Бухгалтер отразил отложенный налоговый актив проводкой:

– 283 руб. (1417 руб. ? 20%) – признан отложенный налоговый актив по амортизациимебельного гарнитура за июль.

В августе:

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства на складе»
– 100 000 руб. – введен в эксплуатацию мебельный гарнитур;

Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств на складе» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
– 1417 руб. – перенесена ранее начисленная амортизация по мебельному гарнитуру на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации;

Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
– 1417 руб. – начислена амортизация по мебельному гарнитуру за август;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 283 руб. (1417 руб. ? 20%) – признан отложенный налоговый актив по амортизации мебельного гарнитура за август.

С сентября и до месяца окончания амортизации в бухучете разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникали. После окончания амортизации в бухучете в течение двух месяцев амортизация начислялась только в налоговом учете. Бухгалтер отразил погашение отложенного актива в этих месяцах так:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 283 руб. (1417 руб. ? 20%) – погашена часть отложенного налогового актива по амортизации мебельного гарнитура.

Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса

С уважением,
эксперт «Системы Главбух» Чекалова Наталья.

Ответ утвержден:
ведущий эксперт Горячей линии "Системы Главбух" Гранаткин Сергей.

А еще только в октябре Вы можете получить быстрый устный ответ.

_____________________________

Ответ на Ваш вопрос дан в соответствии с правилами работы «Горячей линии» «Системы Главбух», которые Вы можете найти по адресу: http://www.1gl.ru/#/hotline/rules/?step=14

ЭКОНОМИКА

ков конкурентных преимуществ. Для удержания позиций на рынке основную роль играет вид источника конкурентного преимущества. Преимущества низкого порядка (дешевая рабочая сила, природные ресурсы, эффект масштаба) могут быть получены конкурентами. Преимущества более высокого порядка (современные технологии, квалификация трудовых ресурсов, уникальность продукции) можно удерживать более длительное время, и они обеспечивают более высокий уровень конкурентоспособности. Следовательно, действия предприятия должны быть направлены на замену источников преимуществ низкого порядка преимуществами высокого порядка.

В современных условиях интернационализации хозяйственной жизни, расширения конкуренции необходимы качественные прорывы в конкурентоспособности и опережении конкурентов. Направлением современной международной конкуренции является получение преимуществ, обусловленных в первую очередь научно-техническими достижениями, улучшением и обновлением

технологий. Развитые факторы (передовые технологии, квалифицированные трудовые ресурсы и т.д.) обеспечивают более высокий уровень конкурентоспособности.

Библиографический список

1. Азоев, Г.Л. Конкуренция: анализ, стратегия и практика. / Г.Л. Азоев. - М.: Центр экономики и маркетинга, 1996. - 208 с.

2. Портер, М. Международная конкуренция: конкурентные преимущества стран: пер. с анг. / М. Портер.

М.: Международные отношения. 1993. - 895 с.

3. Томпсон, А.А. Стратегический менеджмент. Искусство разработки и реализации стратегии: пер. с англ. / А.А. Томпсон, А. Дж Стрикленд; под общ. редакцией Л.Г. Зайцева, М.И. Соколовой. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1998. - 576 с.

4. Внешнеэкономическая деятельность предприятия: учеб. для вузов. - М.: Междунар. отношения, 2001.

5. Фатхутдинов, РА. Стратегический маркетинг: учеб. / Р.А. Фатхутдинов. - М.: Бизнес-школа «Ин-тел-Синтез, 2000. - 640 с.

6. Экономика предприятия: учеб. -2 изд. перераб., доп. / В.М. Семенов, И.А. Баев, С.А. Терехова; под общ. ред. В.М. Семенова. - М.: Центр экономики и маркетинга, 1998. - 312 с.

К ВОПРОСУ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ЗАПАСЕ

Т.С. ЯШКОВА, доц. каф. бух. учета, анализа и < Л.А. ШИТОВА, доц. каф. бух. учета, анализа и

Иногда по технологии производства требуется держать часть основных средств в запасе. Основные средства в запасе имеют ряд особенностей.

Первая - основные средства в запасе необходимы для обеспечения непрерывного процесса производства, его устойчивости к возможным аварийным ситуациям. Такие основные средства нужны на предприятиях, которые:

Обеспечивают жизнедеятельность экономики и населения страны (энергетика, транспорт, водопровод) ;

Имеют пиковые нагрузки (гидроэнергетика, метрополитен);

Имеют производства с повышенным уровнем опасности (заводы по изготовлению

аудита предприятий МГУЛ

[email protected]

боеприпасов, предприятия химической промышленности, шахты);

Удалены от источников пополнения основных средств (лесозаготовительные, сельскохозяйственные).

Вторая особенность. Их предназначение - экстренно заменять вышедшие из строя объекты основных средств или вводить в действие дополнительные мощности. В связи с этим они должны быть в рабочем состоянии или в относительно короткие сроки приводиться в него.

Третья особенность. В запасе могут находиться не все виды основных средств, а только машины и оборудование.

И наконец, четвертая особенность - основные средства могут быть в запасе

ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008

ЭКОНОМИКА

только на основании соответствующих технологических требований и в количестве, предусмотренном ими. Например, согласно нормам технического проектирования включенных в энергосистему теплоэлектростанций в каждом эксплуатационном цехе должен быть установлен один резервный насос. Кроме того, на складе теплоэлектростанции нужно хранить по одному резервному насосу на каждый тип, установленный на станции.

Таким образом, основными средствами в запасе являются неэксплуатируемые машины и оборудование, которые находятся в производственных подразделениях или на складе и предназначены согласно технологическим требованиям для экстренного использования.

С 1 января 2006 г согласно Приказу № 147н действует новая редакция пп. «а» п. 4 ПБУ 6/01. В соответствии с ней объект основных средств должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Значит, если объект приобретен для использования в хозяйственной деятельности, его стоимость включается в состав основных средств. Сделать это нужно в тот момент, когда объект готов к использованию. То есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Поэтому объект, не требующий монтажа, включается в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет.

Также поправки, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом № 147н, изменили порядок определения даты, с которой основное средство принимается к учету. Теперь для отражения стоимости объекта на счете 01 «Основные средства» не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, а нужно принимать во внимание цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент его готовности к эксплуатации. Иначе говоря, объект, не требующий монтажа, учитывается в соста-

ве основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, изменения, внесенные в ПБУ 6/01, предписывают все основные средства, не используемые в процессе производства, но готовые к эксплуатации, признавать основными средствами в запасе.

Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства необходимо одновременное выполнение условий, установленных в ПБУ 6/01:

Объект основных средств предполагается использовать в течение срока свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

Объект не предназначен для перепродажи;

Объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

В п. 21 ПБУ 6/01 предусмотрено, что начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Этот порядок распространяется и на основные средства, эксплуатация которых еще не началась. Такое правило прописано в п. 61 методических указаний.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств в запасе отражаются по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета расходов. По нашему мнению, решение вопроса о том, к какому виду расходов относить амортизацию по таким объектам, зависит от причины, по которой основное средство не используется. Если резервирование имущества обусловлено производственной необходимостью и оно специально приобретено для этих целей, амортизация по нему включается в состав расходов по обычным видам деятельности.

Конечно, на машинах и оборудовании, которые находятся в запасе, не изготавливают продукцию. Но в то же время такие основные средства, как было отмечено раньше, держат в резерве не из-за излишка, а из-за того, что так требуют технологические нормы для организации бесперебойной работы предприятия.

ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008

ЭКОНОМИКА

Несмотря на то что машины и оборудование находятся в запасе, по ним с 1-го числа месяца, который следует за месяцем их принятия к учету, необходимо начислять амортизацию. Это следует из п.61 Методических указаний.

Сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, которые находятся в запасе, нужно включать в себестоимость соответствующих видов продукции. В некоторых случаях это возможно делать прямым методом, то есть сумма начисленной амортизации сразу отражается на счете 20 «Основное производство».

Однако чаще всего такая сумма первоначально учитывается в комплексных статьях (обычно в статье «Общехозяйственные расходы») и только после этого распределяется по видам продукции.

Получается, что, отражая начисленную амортизацию по основным средствам в запасе, бухгалтер делает такую запись: Дебет 20 (23, 25, 26...) Кредит 02- начислена амортизация по основным средствам в запасе.

Отражая в балансе основные средства в запасе, бухгалтер должен по строке 120 «Основные средства» указать их остаточную стоимость. Она равна первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации.

А когда неиспользуемое имущество приобретено для эксплуатации в ближайшем будущем, а не для резерва (запаса), амортизация по нему учитывается в расходах будущих периодов и включается в текущие расходы с момента ввода объекта в эксплуатацию.

Для получения оперативной информации о наличии и движении основных средств можно рекомендовать учитывать объекты в эксплуатации обособленно от объектов в запасе, то есть на разных субсчетах счетов 01 и 02 или с помощью дополнительных аналитических справочников. При этом ввод зарезервированного основного средства в эксплуатацию должен быть оформлен в бухгалтерском учете внутренними записями по счету 01. Основанием для этого будет служить накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (Унифицированная форма № ОС-2 утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

По мнению налоговиков, машины и оборудование в запасе являются амортизируемым имуществом. Этот вывод они делают на основании п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ и в то же время считают, что сумма начисленной амортизации не уменьшает облагаемый доход по налогу на прибыль. При этом налоговики ссылаются на п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (Приказ МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). В этом пункте сказано, что нельзя уменьшить облагаемый доход на сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, которые не используются в деятельности, направленной на получение дохода. А, по мнению налоговиков, основные средства в запасе как раз и не используются в такой деятельности.

Стоит отметить, что, несмотря на то, что сумма амортизации по основным средствам в запасе не уменьшает облагаемый доход, ее все равно, по мнению налоговиков, необходимо показать по строке 280 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. По этой строке декларации справочно показывается вся сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период.

По нашему мнению, позиция налоговиков небесспорна. Ведь, как было сказано ранее, машины и оборудование в запасе предусмотрены технологическими особенностями деятельности предприятия. Поэтому такие средства являются необходимым условием обеспечения стабильной работы предприятия. Следовательно, основные средства в запасе в пределах технологических норм используются в деятельности, которая направлена на получение дохода. Таким образом, на сумму начисленной по таким средствам амортизации можно уменьшать налогооблагаемый доход.

Так как основные средства в запасе непосредственно не используются в производстве продукции, то начисленная по ним амортизация является косвенным расходом. Это вытекает из п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ. Из этого следует, что сумму начисленной амортизации по основным средствам в запасе нужно показывать по строке 040 и по строке 280 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008