Введение
В хозяйственной деятельности большинства предприятий нематериальные активы составляют сравнительно немногочисленную группу объектов учета и операции с ними не носят систематического характера. Поэтому аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение систем их учета и контроля.
Актуальность данной работы заключается в том, что в современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Для повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия, необходимо знать резервы повышения эффективности использования нематериальных активов.
Основными задачами аудита нематериальных активов являются:
1.изучение состава НМА по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;
2.оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА;
.подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА;
.проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства РФ;
5.своевременное проведение инвентаризации НМА, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.
В мировой практике аудиторский контроль широко применяется во всех сферах деятельности. В нашей стране независимый контроль, обеспечивающий потребности пользователей финансовой информации экономических субъектов в виде подтверждения ее достоверности - дело сравнительно новое. В связи с тем, что пользователям экономической информации необходима уверенность в качестве аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности, к работе аудиторов и аудиторских фирм предъявляются все более высокие требования.
В этих условиях в нашей стране вводятся в действие правила (стандарты) аудиторской деятельности, развивается система профессионального контроля качества работы аудита, и предъявляются дополнительные требования к их профессиональной подготовке со стороны государства.
В этих условиях аудиторы больше внимания должны уделять вопросам планирования и документирования аудита, определению аудиторского риска и существенности возможных ошибок, разработке внутрифирменных стандартов и методик аудиторских проверок.
С другой стороны, участники экономических отношений, особенно субъекты малого и среднего бизнеса, в условиях непрерывно и быстро изменяющегося правового поля, часто не в состоянии отслеживать все изменения административного, экономического и налогового законодательства, что может быть причиной наложения на них значительных штрафных финансовых санкций. Очевидно поэтому, что они нередко нуждаются в аудиторских и сопутствующих им услугах как для подтверждения достоверности своей отчетности, так и для решения административных, правовых, налоговых вопросов текущей деятельности.
Во всех странах с развитой рыночной экономикой государство активно осуществляет регулирование аудиторской деятельности. Оно определяет обязательность аудита, выделяя значимые для государства и общества предприятия, финансовые затруднения которых могли бы существенно повлиять на экономику.
Предметом настоящей курсовой работы является методика аудиторской проверки учета нематериальных активов.
Все это доказывает актуальность выбранной темы исследования.
Целью курсовой работы является рассмотрение методика аудита нематериальных активов предприятия.
Исходя из поставленной цели, при выполнении курсовой работы решается ряд конкретных задач:
изучение системы нормативного регулирования аудита нематериальных активов предприятия;
освоение методологии, методики и организации аудита нематериальных активов предприятия;
представление результатов аудита нематериальных активов предприятия, разработка предложений и плана мероприятий по устранению выявленных аудитом недостатков.
представить выводы и предложения по проделанной работе.
При написании работы использовались такие источники, как ФЗ «Об аудиторской деятельности», Правила (стандарты) аудиторской деятельности, Закон РФ «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету, учебные пособия таких авторов, как Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Н. и Подольского В.И., также были исследованы статьи из журналов и газет, комментарии экспертов.
1. Теоретические основы методики проведения аудита нематериальных активов
1.1 Нормативно-правовое обеспечение аудита нематериальных активов
С 1 января 2010 г. вступила в силу часть четвертая ГК РФ, которая существенным образом изменила понятие «интеллектуальная собственность». В настоящее время под интеллектуальной собственностью понимают результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Для достижения цели аудитору необходимо:
·оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
·определить методы проверки;
·разработать программу аудиторских процедур по существу.
Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.
Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.
Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов.
С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.
При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.
По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.
Объем выборки для проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.
В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов нематериальных активов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов нематериальных активов не столь велико, применяются как репрезентативный, так и нерепрезентативный методы выборки.
При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность нематериальных активов, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.
При проверке операций по учету нематериальных активов необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2009, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2009 г. №153н (далее ПБУ 14/2009), а для целей налогообложения - положениями Налогового кодекса (далее - НК РФ).
Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета регулируется Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н.
Источниками информации об операциях с нематериальными активами являются: договоры купли-продажи (создания) объектов нематериальных активов, авторские договоры, акты приемки-передачи объектов нематериальных активов, свидетельства на право пользования, лицензии, протоколы собраний учредителей, протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал (простое товарищество) и согласовании их стоимости, карточки учета нематериальных активов (ф. №НМА-1), инвентарные книги, акты списания нематериальных активов, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 04, 05, 60, 76, 91, 97 и др., Главная книга. Положение об учетной политике предприятия и др.
Вопросы проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При проверке, учетной политики организации необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2010, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2010 г. №106н, а для целей налогообложения - положениями Налогового кодекса.
Выполняя процедуру проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
·Порядок применения декларированных способов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов соответствует положениям учетной политики организации?
·Порядок применения декларированных способов ведения налогового учета нематериальных активов соответствует положениям учетной политики организации?
В процессе проведения аудита целесообразно провести анализ полноты применения декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, отраженных в учетной политики организации.
Такой анализ следует производить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта.
Кроме того, на данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица.
Также необходимо оценить адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности и влияние применяемых методов учета на достоверность показателей отчетности.
·полноты применения, декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, отраженных в учетной политике организации;
·достаточности элементов учетной политики и их соответствие специфике и масштабам деятельности экономического субъекта;
·целесообразности применения указанных способов.
Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен модифицировать аудиторское заключение.
1.2 Проверка правильности организации учета нематериальных активов
Выполняя процедуру проверки правильности организации учета нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
·Данные аналитического учета нематериальных активов соответствуют данным синтетического учета?
·Данные синтетического учета нематериальных активов соответствуют данным бухгалтерской отчетности?
·Порядок и полнота раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности соответствует положениям нормативных актов?
Сверка данных аналитического учета нематериальных активов с оборотами и остатками по счетам синтетического учета
При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета нематериальных активов оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (04, 05).
Данные инвентарных карточек суммарно сверяются с данными синтетического учета нематериальных активов. Данные аналитического учета нематериальных активов должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам учета нематериальных активов. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.
Сверка данных бухгалтерского учета нематериальных активов с данными бухгалтерской отчетности
Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:
·конечные сальдо по счетам синтетического учета нематериальных активов (04, 05) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;
·соответствующие показатели бухгалтерской отчетности (ф. №№1, 5) на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета нематериальных активов;
·в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности (например, изменения начального сальдо в результате переоценки нематериальных активов) результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности.
Если организация провела переоценку нематериальных активов и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости нематериальных активов.
Проверка правильности раскрытия информации в бухгалтерской отчетности
Существенная информация о нематериальных активах подлежит раскрытию в пояснительной записке и / или формах бухгалтерской отчетности. Аудиторам необходимо установить полноту раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности.
Информация подлежащая раскрытию приведена в п. 41 ПБУ 14/2009.
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
·правильности переноса конечного сальдо по счетам синтетического учета нематериальных активов (04, 05) предыдущего отчетного периода в начало проверяемого отчетного периода;
·соответствия данных аналитического учета нематериальных активов оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
·соответствия данных бухгалтерского учета нематериальных активов соответствующим данным бухгалтерской отчетности.
1.3 Проверка правильности проведения и учета результатов инвентаризации нематериальных активов
Одной из главных задач бухгалтерского учета является подготовка достоверной и объективной информации о финансовом состоянии организации. Наиболее действенным способом подтверждения фактического наличия активов и обязательств является их инвентаризация. Перечень решаемых в ходе инвентаризации задач достаточно широк, начиная от выявления недостач и излишков и заканчивая контролем сохранности материальных ценностей и имущества.
При проверке учетной политики организации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 г. №49, а для целей налогообложения положениями Налогового кодекса.
Проверка соблюдения порядка проведения инвентаризации нематериальных активов и оформления ее результатов
При проведении аудита необходимо установить соблюдены ли правила проведения инвентаризации нематериальных активов и оформления ее результатов, для чего проверяют соблюдение сроков подведения, их итогов, оценивают качество подготовки инвентаризационных описей.
При проведении инвентаризации нематериальных активов необходимо использовать унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и постановления Госкомстата РФ от 27 марта 2000 г. №26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией».
Если стоимость нематериальных активов признается аудитором существенной, то он обязан лично присутствовать при их инвентаризации. Организация должна предупредить аудитора о ней заблаговременно, желательно письменно. Аудитор включается в состав комиссии по инвентаризации. Естественно, что сам аудитор ничего не обязан пересчитывать, в данной ситуации он является независимым наблюдателем, фиксирующим все отклонения от установленной процедуры.
При проведении аудита необходимо установить проверялось ли при проведении инвентаризации нематериальных активов наличие документов, подтверждающих права организации на их использование.
Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.
При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций.
Аудитору необходимо выяснить, анализируются ли результаты инвентаризации руководством, принимаются ли соответствующие меры, если в результате инвентаризации выявлены излишки или недостачи.
Если инвентаризация нематериальных активов организации не проводилась в течение последних нескольких лет, аудитор может потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска. В случае, если аудируемое лицо не проведет инвентаризацию имущества, аудитор может подготовить аудиторское заключение, отличающееся от безусловно положительного.
Проверка своевременности и правильности отражения в бухгалтерском и налоговом учете результатов инвентаризации нематериальных активов
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли основные требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете результатов инвентаризации нематериальных активов, а именно:
·результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, т.е. выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрь отчетного года;
·неучтенные объекты нематериальных активов, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации (счет 91);
·суммы оприходованных по результатам инвентаризации излишков нематериальных активов, для целей налогообложения прибыли, подлежат зачислению в состав внереализационных доходов;
·недостача имущества и его порча относится на счета виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации;
·для целей налогового учета, расходы в виде недостачи материальных ценностей, в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
1.4 Проверка операций по поступлению, начислению и выбытию нематериальных активов
Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.
Вопросы проверки операций по поступлению нематериальных активов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по поступлению нематериальных активов и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.
Проверка договоров на приобретение нематериальных активов.
При аудите данных операций серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение исключительного права собственности на объекты нематериальных активов.
При поступлении нематериальных активов со стороны для правильного правового оформления необходимы следующие виды гражданско-правовых договоров:
·лицензионный договор о передаче или уступке прав на использование объекта ИС, включая договор о передаче ноу-хау без специальной регистрации;
·учредительный договор и лицензионный договор (при внесении в уставный капитал в качестве вклада или совместную деятельность);
·лицензионный договор и акт приема-передачи в случаях безвозмездной передачи;
·договор на создание (выполнение) и передачу результатов НИОКР.
При аудите необходимо проверить наличие договоров, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.
Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к нематериальным активам
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли единовременные условия, определенные нормативными актами, необходимые для принятия к бухгалтерскому учету имущества в составе нематериальных активов.
Перечень НМА для целей бухгалтерского учета приведен в п. 4 ПБУ 14/2009, а для целей налога на прибыль - в ст. 257 НК РФ.
НК РФ в отличие от ПБУ позволяет, с одной стороны, относить к нематериальным активам документально не оформленные в установленном порядке секретные формулы или процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. С другой стороны, признаются нематериальными активами права правообладателей на использование программ ЭВМ, баз данных, технологии, интегральных микросхем и т.п., обладающих правами на законных основаниях, при отсутствии исключительного права.
В налоговом учете возникают объекты, которых не существует в бухгалтерском учете. Это прежде всего коммерческая информация, а также лицензии на недропользование. И, наоборот, исключены такие объекты, как деловая репутация.
Проверка операций по приобретению нематериальных активов за плату
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению нематериальных активов за плату, а именно:
Порядок формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета
Согласно ПБУ 14/2009, нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Для целей налогового учета в первоначальную стоимость нематериальных активов не включают:
·суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой нематериального актива;
·стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на нематериальный актив;
·проценты по кредитам, полученным для покупки нематериального актива;
·расходы по оплате услуг, связанных с рыночной оценкой нематериальных активов в целях дальнейшего увеличения их стоимости;
·возникшие курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или прочих расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В связи с этим выявленные в регистрах формирования первоначальной стоимости основного средства расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц.
Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете.
Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются после принятия на учет данных нематериальных активов.
Случаи, когда уплаченный при приобретении нематериальных активов НДС учитывается в их стоимости, перечислены в отдельных статьях Налогового кодекса. К ним относятся нематериальные активы, используемые:
) для производства и реализации товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС в соответствии с пунктами 1-3 статьи 149 Налогового кодекса РФ;
) для производства товаров (работ, услуг), которые используются для собственных нужд и освобождаются от НДС в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ;
) для производства товаров (работ, услуг), которые реализуются за пределами территории Российской Федерации (п. 2 ст. 170 НК РФ);
) для непроизводственных целей;
) для производства товаров (работ, услуг) операции, по передаче которых не считаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ;
) организациями и индивидуальными предпринимателями, которые не платят НДС.
С 1 января 2008 г. для вычета НДС достаточно наличия счета-фактуры, принятия ценностей на учет и их использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). Уплата входного налога продавцу теперь не является необходимым условием. Факт оплаты обязателен только при ввозе товаров на российскую территорию, а также для налоговых агентов.
Проверка операций по поступлению нематериальных активов безвозмездно (по договору дарения)
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению основных средств безвозмездно по договору дарения.
В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н, безвозмездно полученные активы отражаются в составе прочих доходов.
Для целей бухгалтерского учета, согласно п. 13 ПБУ 14/2009, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
Порядок определения рыночной стоимости объектов нематериальных активов определен в Методических рекомендациях по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности (утв. Минимуществом РФ 26 ноября 2002 г. N СК-4/21297).
Для целей бухгалтерского учета амортизация по объектам нематериальных активов, полученным безвозмездно по договору дарения, производится в общеустановленном порядке.
Для целей налогообложения прибыли, доходы от безвозмездного получения нематериальных активов (по рыночной стоимости) включаются в состав внереализационных доходов единовременно.
В данном случае расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом будут принципиальными. В бухгалтерском учете суммы стоимости безвозмездно полученного имущества фактически присоединяются к валовой прибыли постепенно - по мере начисления амортизации - в течение всего срока полезного использования объектов основных средств. В налоговом учете налоговая база увеличивается единовременно - в момент оприходования полученных объектов.
В связи с этим выявленные в регистрах формирования первоначальной стоимости основного средства расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете.
НДС по нематериальным активам, полученным безвозмездно, хотя и указывается в счете-фактуре, из бюджета не возмещается. Ведь в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычету подлежат только те суммы налога, которые уплачены поставщикам при покупке товаров (работ, услуг). Сумма налога включается в первоначальную стоимость полученного нематериального актива (письмо Минфина от 21 марта 2008 г. №03-04-11/60).
Проверка операций по поступлению нематериальных активов в порядке обмена
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению нематериальных активов в порядке обмена.
Согласно п. 14 ПБУ 14/2009, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
С 1 января 2009 года каждая из сторон предъявленный поставщиком НДС должна заплатить другой стороне на основании платежного поручения. При этом уплачивается сумма НДС, указанная в документах (счете-фактуре) поставщика товаров.
Проверка операций по поступлению нематериальных активов, в качестве вклада в уставный капитал
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению нематериальных активов, в качестве вклада в уставный капитал.
Согласно ПБУ 14/2009 (п. 11), фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
С 1 января 2008 г. при приеме нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал организация получает суммы НДС, восстановленные передающей стороной в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Сумма налога, не включается в стоимость имущества, и подлежат налоговому вычету у принимающей организации.
Принимающая сторона безвозмездно, получает сумму НДС по приобретенным ценностям, на которую она впоследствии сможет уменьшить налоговую базу по НДС либо которая будет ей возмещена (зачтена, возвращена). Поэтому принимающая сторона признает данную сумму НДС в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно (пп. 2, 8 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. №32н).
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество, полученное организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, не признается доходом.
Если полученное имущество соответствует условиям п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется в общеустановленном порядке.
Проверка операций по учету приобретенной деловой репутации
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету приобретенной деловой репутации.
Согласно ПБУ 14/2009 (п. 43), для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.
Если же компанию покупают по цене ниже стоимости активов, то в учете покупателя образуется отрицательная деловая репутация.
Согласно ПБУ 14/2009 (п. 43), отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, представляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта.
Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
Для целей налогового учета деловая репутация организации не признается нематериальными активами.
Проверка операций по учету НИОКР в составе нематериальных активов
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете НИОКР в составе нематериальных активов.
При проверке операций по учету НИОКР, необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. №115н, а для целей налогообложения положениями Налогового кодекса.
Для того чтобы отразить расходы на НИОКР по балансовому счету 08, данные расходы должны удовлетворять следующим условиям:
·сумма расхода может быть определена и подтверждена;
·имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
·использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
·использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.
Если хотя бы одно из приведенных условий не выполняется, осуществляемые затраты относятся напрямую на прочие расходы отчетного периода.
Пунктом 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ установлен порядок отнесения расходов налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР), относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), для целей налогообложения прибыли.
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.
В случае, если результаты проведенных НИОКР не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо не могут быть использованы для управленческих нужд, а также если по результатам работ не получены положительные результаты (т.е. если данные работы не могут быть учтены на счете 04), то произведенные расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов, при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований):
·с 1 января 2009 г. расходы на НИОКР (как давшие, так и не давшие положительного результата) подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.
Проверка операций по созданию нематериальных активов самой организацией
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по созданию нематериальных активов самой организацией.
Проверка операций по переоценке нематериальных активов
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке проведения переоценки НМА и отражения ее результатов. Согласно ПБУ 14/2009, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Отметим, что до 1 января 2010 г. переоценка нематериальных активов не производилась.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
Проверка организации документооборота по учету нематериальных активов
Вопросы организации документооборота относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств о правильности организации документооборота по учету нематериальных активов. Поскольку все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами и отражаться в регистрах бухгалтерского (налогового) учета, то сбор аудиторских доказательств осуществляется на протяжении всего периода проведения аудита.
При этом необходимо обратить внимание на правильность оформления унифицированных форм первичных учетных документов.
Цель аудита операций по начислению амортизации нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно правильности начисления амортизации, достоверности и полноты информации о начисленной амортизации нематериальных активов, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.
Проверка операций по начислению амортизации для целей бухгалтерского учета
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском учете операций по начислению амортизации.
Согласно ПБУ 14/2009, стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.
Отметим, что в соответствии с ПБУ 14/2009 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Так, срок полезного использования НМА уточняется в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив. Корректировка отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года путем внесения изменений в оценочные значения.
Что касается НМА с неопределенным сроком полезного использования, то организация ежегодно должна проверять, действительно ли нельзя надежно определить срок полезного использования данного актива. Вполне возможно, что факторы, обуславливающие ненадежность, перестанут действовать. Тогда организация определяет срок полезного использования НМА и способ его амортизации. Корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года.
В бухгалтерском учете срок полезного использования нематериального актива организация вправе установить сама исходя из ожидаемого срока полезного использования (п. 26 ПБУ 14/2009).
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
·линейный способ;
·способ уменьшаемого остатка;
·способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Проверка операций по начислению амортизации для целей налогового учета
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в налоговом учете операций по начислению амортизации.
Для целей налогообложения прибыли, согласно ст. 256 НК РФ, не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Деловая репутация и организационные расходы не признаются в качестве нематериальных активов по п. 3 ст. 257 НК РФ, а значит, и амортизация по ним не относится к расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с требованиями пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ.
Для целей налогового учета, согласно ст. 259 НК РФ в отношении нематериальных активов применяется линейный метод начисления амортизации.
С 1 января 2009 г. порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации регулируется ст. 259.1 НК РФ.
Вопросы проверки операций по выбытию нематериальных активов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по выбытию нематериальных активов и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.
Проверка договоров на выбытие нематериальных активов
Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.
В зависимости от совершаемых операций при выбытии нематериальных активов могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления и др.
При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.
Проверка бухгалтерского учета и налогообложения операций по выбытию нематериальных активов
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по выбытию нематериальных активов, а именно:
Порядок отражения операций по продаже исключительных прав на объекты нематериальных активов
Расходы, связанные с продажей (уступкой исключительных прав) нематериальных активов, уменьшают доходы от их реализации.
Доход от реализации нематериальных активов надо уменьшить на их остаточную стоимость. Остаточная стоимость равна разнице между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.
Обратите внимание: остаточная стоимость нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете может различаться.
Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, на сумму реализованного нематериального актива нужно начислить налог на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 26 ст. 149 НК РФ с 1 января 2010 г. освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Порядок отражения операций по передаче неисключительных прав на объекты нематериальных активов
Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.
Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.
При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Порядок отражения операций по передаче нематериальных активов безвозмездно
Не допускается дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда (ст. 575 ГК РФ).
Поэтому сделка по передаче нематериальных активов по договору дарения может быть признана ничтожной.
Если все-таки безвозмездная передача нематериальных активов произошла, в бухгалтерском учете производятся записи:
Дебет счета 05 Кредит счета 04 - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 04 - списана остаточная стоимость объекта нематериальных активов;
Дебет счета 91-2 Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС исходя из рыночной цены объекта нематериальных активов;
Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - отражен убыток от безвозмездной передачи.
В бухгалтерском учете сумму убытка отражают как операционный расход. Сумму убытка при налогообложении прибыли не учитывают.
Ссудодатель в бухгалтерском учете должен продолжать амортизировать это имущество. Однако суммы амортизации нужно показывать не на счетах затрат, а на счете 91 субсчете «Прочие расходы». Это следует из пункта 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н. То есть проводку нужно делать такую:
Дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов, переданных в безвозмездное пользование» - начислена амортизация по имуществу, переданному в безвозмездное пользование.
Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на нематериальные активы на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и облагается НДС.
Сумма налога рассчитывается исходя из рыночной стоимости переданного имущества. Так установлено пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Датой реализации нематериальных активов считается день его передачи (п. 6 ст. 167 НК РФ).
При этом предприятие должно составить счет-фактуру, в котором нужно указать рыночную стоимость безвозмездно передаваемого нематериального актива, а также сумму НДС.
Порядок отражения операций по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал
Информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций должна отражаться на счете 58 «Финансовые вложения».
Если стоимость объекта нематериальных активов, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе операционных доходов. Если стоимость объекта нематериальных активов, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе операционных расходов.
Обратите внимание: передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ).
Для целей налогового учета убыток от передачи нематериального актива в виде взноса в уставный (складочный) капитал не уменьшает налогооблагаемую прибыль (ст. 270 НК РФ).
Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) (пункта 1 статьи 277 НК РФ).
Порядок отражения операций по списанию нематериальных активов
Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.
Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.
Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.
Выбывший нематериальный актив списывают с баланса организации. При этом оформляют акт на списание.
По общему правилу акт составляет комиссия, назначаемая приказом руководителя.
В состав комиссии, как правило, включают представителей администрации предприятия, работников бухгалтерии, а также специалистов, способных оценить нематериальный актив.
Типового бланка акта на списание нематериального актива нет. Поэтому в качестве исходного образца такого акта вы можете использовать бланк акта на списание основных средств (форма N ОС-4).
Убытки от хищений и пожаров учитываются в составе внереализационных расходов. Это сказано в подпунктах 5 и 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ соответственно.
Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом нематериальных активов, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.
Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.
При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов.
2. Организация бухгалтерского учета и особенности аудиторской проверки нематериальных активов в ООО «Промстройинвест»
2.1 Характеристика организации ООО «Проминвестстрой»
аудит нематериальный инвентаризация актив
Общество с ограниченной ответственностью «Промстройинвест», создано на основании решения гражданина России, именуемого в дальнейшем «Учредитель».
Общество с ограниченной ответственностью «Промстройинвест», созданное в 24. 01 2002 году, специализируется на ремонтных и строительных работах.
Учредитель Общества не отвечает по его обязательствам и несет риск убытков, связанных с деятельностью Общества, в пределах стоимости внесенного им вклада.
Учредитель Общества, внесший вклад в уставный капитал Общества не полностью, несет солидарную ответственность по его обязательствам в пределах стоимости внесенного им вклада.
Создание и деятельность ООО «Промстройинвест» соответствует Федеральному закону «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 года №14-ФЗ.
Сокращенное наименование - ООО «Промстройинвест».
Место нахождения общества: 453102 Российская Федерация, Республика Башкортостан, город Стерлитамак, ул. Мира, дом 55.
Общество является юридическим лицом, обладает обособленным имуществом, учитываемым на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Общество имеет гражданские права и несет гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных федеральными законами, если это не противоречит предмету и целям деятельности и определено Уставом ООО «Промстройинвест».
Согласно Устава, целью деятельности общества является наиболее полное удовлетворение потребностей населения и иных субъектов хозяйственной деятельности в разнообразных высококачественных услугах, развитие предпринимательской деятельности и получение прибыли.
ООО «Промстройинвест» осуществляет следующие виды деятельности:
Выполнение строительно-монтажных работ:
строительство жилых домов, зданий, сооружений общественного, производственного, сельскохозяйственного назначения;
отделочные, кровельные, гидроизоляционные работы;
работы по строительству дорог и благоустройству территорий.
Выполнение ремонтных работ:
Другие виды деятельности:
эксплуатация зданий и сооружений;
реализация строительных материалов;
разработка проектов, чертежей, контроль качества работ;
В соответствии с действующим законодательством Общество осуществляет мероприятия по обязательному социальному и медицинскому страхованию. Обеспечивает безопасные условия труда и несет ответственность в установленном законодательством порядке за ущерб, причиненный здоровью работников, связанный с исполнением.
Организационная структура финансово-экономической службы отражает состав функциональных подразделений ООО «Промстройинвест» и определяет координацию их совместной деятельности на пути достижения поставленных перед Обществом целей. Именно эта координация выступает основой организационной структуры, которая обычно определяется как совокупность устойчивых связей в организации. Связи здесь рассматриваются как выражение отношений, а не как какое-то конкретное действие. Через структурные связи реализуются отношения координации между подразделениями ООО «Промстройинвест», осуществляется взаимодействие функциональных служб, в котором различают две важные составляющие: права структурной единицы и ее информационное обеспечение.
В финансово-экономической службе высший управленческий уровень - генеральный директор. Второй уровень - исполнительный директор, который непосредственно подчиняется генеральному директору. Это ключевая фигура, отвечающая за разработку стратегии и тактики финансового менеджмента, их реализацию для достижения целей, стоящих перед ООО «Промстройинвест».
К должностным обязанностям исполнительного директора относится решение задач, определяющих финансовую политику и реализующих экономические цели ООО «Промстройинвест».
Следующий уровень управления финансово-экономической службой - специалисты, возглавляющие функциональные службы, находящиеся под непосредственным руководством заместителя директора по экономике и финансам.
Это бухгалтерия во главе с главным бухгалтером; финансовый отдел и планово-экономический отдел.
На балансе головной организации ООО «Промстройинвест» для правильного и детального учета имущества и обязательств, непосредственно связанных с деятельностью обособленных подразделений, открыты отдельные субсчета на каждое из них.
В каждом обособленном подразделении предусмотрено наличие сотрудника, работа которого заключается в обработке первичных документов на месте. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета бухгалтерией головной организации производится на основании данных, переданных обособленным подразделением в электронном виде ежедневно в конце рабочего дня.
Внутренним приказом по организации устанавливаются порядок оформления и учета операций обособленного подразделения, порядок документооборота между ним и головной организацией, а также перечень ответственных лиц, способ и сроки доставки подтверждающих хозяйственно-финансовую деятельность документов в бухгалтерию головной организации.
Финансовый отдел находится в непосредственном подчинении у исполнительного директора. Такое положение отдела продиктовано требованиями, которые предъявляются к этой службе современным характером экономических отношений.
В компетенцию отдела входят: управление структурой капитала ООО «Промстройинвест», оценка наличия и достаточности оборотных средств, отслеживание поступления выручки, управление дебиторской и кредиторской задолженностью, проведение анализа соответствия имеющихся у ООО «Промстройинвест» средств его финансовым обязательствам, финансовое планирование и прогнозирование, привлечение и управление краткосрочными кредитами и финансовыми вложениями, участие в составлении бюджета ООО «Промстройинвест», осуществление финансового анализа, оценка экономической эффективности инвестиционных проектов.
Экономическая служба включает в себя планово-экономический отдел. Деятельность планового отдела связана с решением следующих задач: планирование деятельности ООО «Промстройинвест» и связанных с ней расходов, анализ фактических данных по объему и издержкам производства, выявление и анализ причин отклонений от плановых показателей и нормативов. Эта служба разрабатывает пути и методы снижения затрат, подготавливает решения по ценообразованию на различные виды товаров, совместно с другими структурными подразделениями является разработчиком бизнес-планов ООО «Промстройинвест», собирает и ведет отчетные документы о его деятельности, определяет и отслеживает прибыль, полученную от реализации товаров. Планируемая и фактическая прибыль служит объектом пристального внимания планового отдела. Служба, в которой разрабатывались планы и отслеживались фактические результаты производственной деятельности, должна быть местом проведения операционного анализа, аналитической работы по оценке итоговых показателей в сравнении с плановыми.
Основные экономические показатели деятельности ООО «Промстройинвест», согласно данным бухгалтерской отчетности за 2008-2010 гг., представлены в таблице 1.
Анализ данных таблицы 1 говорит о том, что предприятием в 2009 г. получена прибыль до налогообложения в сумме - 74186 тыс. руб., а за 2010 г. - -66654 тыс. руб. С учетом начисленного налога на прибыль и аналогичных платежей на конец 2009 г. образовался убыток в сумме 1 729 тыс. руб., а на 2010 г. уже прибыль в размере 2148 тыс. руб.
Таблица 1. Основные показатели производственно-хозяйственной деятельности ООО «Промстройинвест»
Показатели2008 г.2009 г.2010 г.Изменение 2009 г. к 2010 г. (Абс. %)Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг155249161066212874+51808+32,16Себестоимость проданных товаров, продукции и услуг214453235252278056+42804+18,19Прибыль (убыток) от услуг-59204-74186-66654+7532-10,15Прочие операционные доходы34631102885-217-19,69Прочие операционные расходы30941040730+310+29,8Внереализационные доходы658088917877755-11423-12,81Внереализационные расходы6825137988893+4905+35,54Чистая прибыль (убыток) отчетного периода-548-17292148+3877+124,23
Проанализировав финансово-экономическое состояние ООО «Промстройинвест» за 2009 г. и за 2010 г. можно отметить то, что предприятие стремится повышать свое финансовое положение, но необходимо уделить внимание финансовой устойчивости предприятия и повышению рентабельности.
2.2 Анализ учетной политики ООО «Промстройинвест»
С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом, в настоящее перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.
Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния предприятия. Учетная политика - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета.
Основы формирования учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации».
Учетная политика ООО «Промстройинвест» разработана в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/08) «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.10.08 ред. Приказа Минфина РФ от 11.03.2009 №22н, с учетом требований Налогового Кодекса РФ и обязательна к исполнению для всех подразделений предприятия. Учетная политика предприятия отражена на 8 листах и состоит из 13 разделов, раскрывающих организацию учета отдельных объектов на ООО «Промстройинвест».
Бухгалтерский учет на ООО «Промстройинвест» ведется согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ от 29 июля 1998 года 34н, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/9, утвержденный приказом МФ РФ №94 от 31.10.2000 г.
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется на основе натуральных изменений в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимообразного их отражения. Задачами бухгалтерского учета являются:
формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия;
обеспечение контроля за наличием и движением имущества, использованных материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнение хозяйственных операций несет руководитель предприятия.
Первичный учет. В соответствии с Законом №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах в унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные данным законом.
Первичные документы используемые предприятием для оформления расчетов по оплате труда (табель для рабочего времени, карточка учета выработки, платежные ведомости), соответствуют образцам, утвержденным нормативными документами.
Формы бухгалтерского учета. Предприятие применяет журнально-ордерную систему счетоводства, утвержденную письмом Минфина СССР «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства» от 8.03.1960 г. №63, а также компьютерную программу бухгалтерского учета «1С-Бухгалтерия», которая учитывает специфику деятельности предприятия и разработана в соответствии с соблюдением российских методологических правил бухгалтерского учета.
План счетов бухгалтерского учета. ООО «Промстройинвест» применяет рабочий план счетов бухгалтерского учета разработанный в соответствии с Типовым планом счетов.
Учет основных средств ведется на счете 01 «Основные средства» Порядок учета основных средств, начисление амортизации по основным средствам в соответствии с п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 №34н. К основным средствам относятся материально-вещественные ценности, срок эксплуатации которых превышает 12 месяцев и стоимостью на дату приобретения за единицу свыше 50-кратного минимального размера оплаты труда, установленного действующим законодательством.
Для целей бухгалтерского учета амортизация основных средств начисляется линейным способом - годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной с учетом срока полезного использования этого объекта, как и для целей налогообложения расчет сумм амортизации, также выбран линейный метод согласно главе 25 ст. 259 НК РФ.
Учет нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы». К нематериальным активам относятся:
исключительное право на программы для ЭВМ, база данных;
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
деловая репутация организации.
Нематериальные активы приходуются на балансе в сумме фактических затрат на их приобретение. Приобретенные нематериальные активы амортизируются начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету - линейным способом, как и для целей налогообложения расчет сумм амортизации, также выбран линейный метод согласно гл. 25 от 258 НК РФ.
Учет запасов ведется на счете 10 «Запасы» (сырье, материалы, топливо, товары и т.п.). Согласно п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации материальные ценности (сырье, материалы, товары и т.п.) отражаются в бухгалтерском учете по их фактической себестоимости.
Товары, приобретаемые для реализации и сбыта, учитываются по покупной стоимости. Фактическая стоимость формируется в соответствии п. 6 ПБУ. С целью определения фактической стоимости материальных ресурсов, используется вариант оценки материалов по средневзвешенной стоимости материальных ценностей.
Оценка товаров: товары, приобретенные торговым предприятием для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения.
Учет кредитов и займов, учет валютных операций. В соответствии с требованием п. 73 Приказа №34н по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств», стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденному Приказом №2н, курсовая разница, возникающая при операциях с валютными ценностями, подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету, ведется на балансовом счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Доходы и расходы признаются в том отчетном (налогом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав - методом начисления. (Гл. 25 ст. 271 ст. 272 НК РФ)
Учет транспортных расходов. Списываются на счета учета продаж (дебет счета 90 кредит счета 44), учтенные транспортные расходы в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 и п. 27 «Методических рекомендаций о порядке формирования и показателей бухгалтерской отчетности организации», утвержденных приказом Минфина России от 15.03.2010 №28н, описываются полностью по итогам отчетного периода.
Расходы будущих периодов учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются на расходы равными частями в течение срока их потребления.
Признавать реализацию в целях исчисления налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в соответствии с п. 27 Инструкции МНС России от 04.04.2000 №59 по мере поступления денежных средств.
для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль метод начисления в соответствии со ст. 272 НК РФ;
списание себестоимости покупных товаров при реализации и ином выбытии осуществлять в соответствии со ст. 268, ст. 280 НК РФ;
первоначальную (восстановительную) стоимость амортизируемого имущества погашать линейным методом исходя из норм, исчисляемых на основании сроков полезного использования, в соответствии со ст. 259 НК РФ;
налоговый учет вести в соответствии со статьями 313-333 НК РФ на счетах налогового учета.
В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (10 п. 5) при утверждении учетной политики необходимо устанавливать правила документооборота на предприятии, к которым обычно прилагают график документооборота. График и порядок документооборота на анализируемом предприятии не установлены.
Резерв по сомнительным долгам, резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резервы под обеспечение ценных бумаг на анализируемом предприятии не формируется.
В целях налогообложения на оплату труда в ООО «Автотранспортная компания» включает любые начисления работникам в денежной и (или) в натуральной формах, стимулирующих начисление и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условием труда, премии и единовременные поощрительные начисления. Предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ред. Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ)
К расходам на оплату труда относятся:
суммы, начисленные на тарифные ставки, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров (ред. Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ);
денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (в ред. ФЗ от 29.05.2002 №57-ФЗ);
суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей работодателей по договорам добровольного страхования, заключаемым в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;
другие виды расходов, произведенных в пользу работника предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором;
надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии и законодательством РФ;
единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;
расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.
2.3 Организация бухгалтерского учета в ООО «Промстройинвест»
Бухгалтерский учет в ООО «Промстройинвест» осуществляется бухгалтерией, являющейся самостоятельным структурным подразделением, возглавляемой главным бухгалтером. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в Обществе, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, за организацию хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет - руководитель предприятия.
Бухгалтерия, возглавляемая главным бухгалтером, отвечает главным образом за выбор учетной политики и организацию учетной деятельности. Она также ответственна за достоверное отражение в учете хозяйственных операций, предоставление данных учета внутренним и внешним пользователям, правильность ведения налогового учета.
Заместитель главного бухгалтера - осуществляет контроль за учетом основных средств, нематериальных активов, капитальных вложений; занимается учетом расчетов по финансовым вложениям. Также заместитель главного бухгалтера выступает в лице налоговой службы, составляет налоговые отчеты в налоговые органы.
Бухгалтерия ООО «Промстройинвест» имеет четыре функциональных секторов:
Сектор учета основных средств, капитальных вложений, НМА, материалов, спецодежды, издержек обращения, внутрихозяйственных расчетов - кроме того, на этот сектор возложена обязанность применения процедур контроля за вводимыми данными в компьютерную бухгалтерскую программу с целью обеспечения уверенности в том, что все утвержденные операции по вводу данных обработаны правильно и проведены через данную электронную систему единственный раз;
Сектор учета кассовых операций, расчетов по подотчетным суммам - учет операций по движению наличных денежных средств в соответствии с действующим в Российской Федерации нормативным документам, разноска сумм в корреспонденции со счетами учета расчетов с персоналом по заработной плате, расчетов с подотчетными лицами и расчетов с персоналом по прочим операциям. Дополнительно на этот сектор возлагается обязанность ведения расчетов с подотчетными лицами, контроль оформления авансовых отчетов, создание реестров авансовых отчетов.
Сектор учета операций на расчетном и других счетах в банках, расчетов по займам, расчетов с разными дебиторами и кредиторами - документальное оформление операций по оприходованию и списанию денежных средств на счете, занесение данных в компьютер с разноской сумм в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Сектор учета расчетов по зарплате, депонированным суммам, ГСМ.
Структуру и штатную численность главной бухгалтерии утверждает директор предприятия по представлению главного бухгалтера и по согласованию с отделом кадров.
Рисунок 1. Организационная структура бухгалтерии
В конце отчетного года в ООО «Промстройинвест» издается приказ о составлении годовой бухгалтерской отчетности. Первым пунктом данного приказа обозначено проведение инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Также в этом приказе закреплены обязательства по списанию с баланса дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. До составления годового отчета проводится годовая инвентаризация все статей бухгалтерского баланса на основании приказа о проведении годовой инвентаризации.
Ответственность за организацию бухгалтерского и налогового учета, а также соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель - директор. Бухгалтерский учет осуществляет главный бухгалтер, назначаемый руководителем ООО «Промстройинвест».
На предприятии существует экономическая служба, которая состоит из бухгалтерии и экономического отдела. Руководит экономической службой главный бухгалтер предприятия, назначенный руководителем организации и руководствующийся в своей работе Федеральным Законом. Бухгалтерия предприятия в свою очередь поделена по секторам, которыми руководят начальники секторов или ведущие бухгалтера. Экономический отдел занимается составлением планов реализации продукции, анализом результатов работы предприятия, составлением статистической отчетности.
Хозяйственные операции оформляются с использованием первичных учетных документов, согласно альбомам унифицированных форм.
Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие эти документы.
Главный бухгалтер обеспечивает контроль за отражением на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых хозяйственных операций, их соответствие требованиям действующего законодательства, предоставление оперативной информации, осуществление экономического анализа в целях выявления и мобилизации внутрихозяйственных резервов.
Учет осуществляется по журнально-ордерной системе с применением программы автоматизации учета «1С - Бухгалтерия. Торговля и Склад».
2.4 План и программа аудита нематериальных активов
Приступая к проверке, аудиторы должны учитывать, что в соответствии с ПБУ 4/99 организации имеют право самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности и определять ее объемы. За основу необходимо принимать формы, утвержденные приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. №67 н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Наличие в отчетности предприятия дополнительных показателей по сравнению с типовыми формами отчетности не должно расцениваться аудитором как отступление от правил заполнения отчетности, так как предприятия, согласно действующему законодательству, обязаны обеспечить раскрытие в отчетности всех существенных аспектов деятельности за отчетный период.
Изучая состав и содержание форм бухгалтерской отчетности предприятия, аудиторы выясняют их соответствие требованиям нормативных документов: наличие всех установленных форм, полноту их заполнения, присутствие необходимых реквизитов; осуществляют арифметический контроль показателей и проверяют их взаимосвязь. Увязка показателей предполагает соответствие значений одинаковых показателей, отраженных в различных формах отчетности.
ООО «Промстройинвест» с аудиторской фирмой ООО «Аудит - Сервис» был заключен договор на проведение аудита учета НМА.
На основании договора стоимость аудиторских услуг составила 45 тыс. руб.
Аудиторская проверка учета нематериальных активов планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации. Примерное содержание общего плана аудита приведено в таблице 2.
Таблица 2. Общий план аудита нематериальных активов
Проверяемая организация ООО «Промстройинвест» Период аудита С 01.01.2009 о 31.12.2009 Количество человеко-часов 100 Руководитель аудиторской группы Ахматова А.Н. Состав аудиторской группы Ахматова А.Н., Серова В.А. Планируемый аудиторский риск 3% Планируемый уровень существенности 2%№ п/пПланируемые виды работПериод проведенияИсполнительПримечание1Аудит наличия и сохранности нематериальных активовВ течение отчетного годаАхматова А.Н. Серова В.А.2Аудит движения нематериальных активов (проверка операций поступления, создания, списания, продажи и прочего выбытия)Ахматова А.Н. 3Аудит правильности начисления амортизации- Серова В.А. 4Проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активамиАхматова А.Н. Руководитель аудиторской организации А.С. Серебров Руководитель аудиторской группы А.Н. Ахматова
Аудиторами была составлена программа проверки достоверности данных бухгалтерского учета и программа аудита нематериальных активов.
Таблица 3. Программа проверки достоверности данных бухгалтерского учета
Содержание процедурыИспользуемые документыВыводы аудитораПроверка соблюдения положений учетной политики в области нематериальных активовУчетная политика, внутрифирменные инструкцииПрименяемые методы в области учета нематериальных активов соответствуют положениям учетной политикиПроверка соответствия отчетных показателей (формы №1 и №5) соответствующим показателям в регистрах синтетического и аналитического учетаБухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложение к бухгалтерскому балансу, Главная книгаОтчетные показатели соответствуют показателям регистров синтетического и аналитического учетаПроверка правильности определения первоначальной стоимостиНакладные, счета-фактурыПервоначальная стоимость определена в соответствии с ПБУ 14/2009Содержание процедурыИспользуемые документыВыводы аудитораПроверка источников поступления нематериальных активовНакладные, счета-фактурыИсточники поступления соответствуют источникам, указанным в накладныхПроверка правильности оформления приобретенных нематериальных активовКарточки по учету нематериальных активов, накладныеСущественных нарушений в учетных регистрах не выявленоПроверка правильности выделения суммы НДС при приобретении объектов нематериальных активовПлатежные документы, счета-фактуры, карточки по счетам 19 и 68НДС в финансовых документах выделяется отдельной строкойПроверка правильности использования типовой формы по учету нематериальных активовКарточки по учету нематериальных активовВ организации используется унифицированная форма первичной учетной документации по учету нематериальных активов
При анализе достоверности показателей отчетности аудиторам следует изучить результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчета. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованны с ними и тождественны. Целесообразно проконтролировать соответствие данных по всем счетам Главной книги показателям форм бухгалтерской отчетности.
На основании программы были разработаны тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов (НА)
2.5 Проведение аудиторской проверки отчетности нематериальных активов
В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.
Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя такой информации.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.
Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Под уровнем существенности понимают максимально допустимый размер ошибки (искажения) в отчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации.
Уровень существенности в ООО «Промстройинвест» рассчитаем следующим образом.
Таблица 4. Расчет уровня существенности
ПоказателиЗначение, тыс. руб.Уровень существенности, %Уровень существенности, %Балансовая прибыль предприятия642532Валовый объем реализации2811256Валюта баланса1311226Собственный капитал6521065Общие затраты предприятия1152223
) Находим среднее значение показателей уровня существенности:
тыс. руб. = 32+56+26+65+23,
) Наименьшее значение отклоняется от среднего на:
(23-40)/40: 100 = 42,5%,
Наибольшее значение отклоняется от среднего на:
(65-40)/40: 100 = 62,5%.
) Определим новую среднюю величину:
тыс. руб. = 32+56+26 .
Округляем до 40 тыс. руб., погрешность округления не может быть более 20% (на актив 20% и на пассив 20%).
Итог актива и пассива может не сходиться, так как выбираем только значимые статьи бухгалтерского баланса.
Таблица 5. Порядок распределения единого показателя уровня существенности
АктивыСумма, тыс. руб.Удельный вес статьи в итоге, %Уровень существенности, тыс. руб.Нематериальные активы5180,850,28Основные средства102607,831,566Незавершенное строительство240,020,004Запасы5884844,938,99Дебиторская задолженность5956245,479,09Денежные средства22921,750,35Итого:13098610020ПассивыУставный капитал100,020,004Добавочный капитал000Нераспределенная прибыль6421,340,268Кредиторская задолженность4721698,6419,728Резервный капитал000Итого:478681020
Таким образом, значение уровня существенности в результате последнего расчета составляет 36000 руб. Полученную величину допустимо округлить до 40000 руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(40000 - 38000)/38000 * 100% = 5,26%, что находится в пределах.
Общий аудиторский риск можно представить формулой:
АР = ВХР x РСК x РНО,
АР - аудиторский риск;
ВХР - внутрихозяйственный риск;
РСК - риск средств контроля;
РНО - риск необнаружения.
Аудиторский риск является критерием качества работы аудитора, в основе оценки его лежит его профессиональное мнение. Показатели же внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения оцениваются не только в зависимости от мнения аудитора, но и на базе собранной им информации.
В данном случае модель аудиторского риска применяется в виде:
РНО = АР: (ВХР x РСК) = 0,05: (0,90 x 0,60) = 0,092.
Риск необнаружения составляет 9,2 процента.
Используя модель оценки аудиторского риска, аудитор должен понимать, что существуют недопустимые ситуации, когда, например:
внутрихозяйственный риск равен нулю (ВХР = 0 и АР = 0 x РСК x РНО = 0), то есть аудитор не должен настолько полагаться на эффективность системы бухгалтерского учета клиента, чтобы исключить необходимость процедур сбора данных;
риск средств контроля равен нулю (РСК = 0 и АР = ВХР x 0 x РНО = 0), то есть аудитор не может полностью полагаться на эффективность системы внутреннего контроля и не проводить аудиторские процедуры.
Аудиторская проверка должна планироваться с учетом минимизации риска необнаружения ошибок, которые возможны в учете у аудируемого лица. Причем допустимый риск необнаружения определяется аудитором на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.
Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. При определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, аудитору следует учитывать оцениваемые уровни внутрихозяйственного риска и риска системы контроля.
В нижеприведенной таблице отражены допустимые значения риска необнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.
Таблица 5. Допустимые значения риска необнаружения ошибки
Аудиторская оценка риска системы контроляВысокаяСредняяНизкаяАудиторская оценка внутрихозяйственного рискаВысокаяСамая низкаяМенее низкаяСредняяСредняяМенее низкаяСредняяБолее высокаяНизкаяСредняяБолее высокаяСамая высокая
Всегда при проверке аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
В случае, если аудитор устанавливает, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемо низкого уровня в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.
Таблица 6. Предварительная оценка аудиторского риска
Название клиента, ОПФООО «Промстройинвест»Номер и дата договора на аудит№11 от 14 октября 2010 г.Период аудита2009 годМенеджер проекта - Руководитель аудиторской группы, Ф.И.О.Ахматова А.Н.Период проведения аудиторской проверкис 10 по 20 марта 2010 г.При оценке рисков следует учитывать следующие факторы, которые в целом повышают аудиторские риски: - Новый клиент - Отрасль/бизнес незнакомый для аудитора (аудиторской фирмы) - Угрожающая ликвидация или поглощение бизнеса клиента - Чрезмерная загруженность сотрудников предприятия-клиента и т.д. Для оценки рисков применяется градация: высокий, средний, низкий. Термин «Неотъемлемый риск» означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. (указать показатель, определенный в гр. Н68 из Рабочей бумаги «Оценка Рисков» - лист Тест №1)Итоговая оценка «Неотъемлемого риска» на основании теста №1:среднийТермин «Риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (указать показатель, определенный в гр. Н57 из Рабочей бумаги «Оценка Рисков» - лист Тест №2)Итоговая оценка риска средств контроля на основании теста №2:среднийТермин «Риск необнаружения» означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.Итоговая оценка риска необнаружения:среднийОбщий аудиторский риск:средний
Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки. Данная процедура может быть оформлена рабочим документом, приведенном в таблице 7.
Таблица 7. Рабочий документ «Проверка отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам»
№ п/пНаименование объектаПервоначальная стоимость объектаНорма амортизацииСумма амортизацииОтклонение за счетРекомендации аудитора по данным организациипо данным аудиторапо данным организациипо данным аудиторанормНеточности расчетов 12345678910
Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
Схема проверки приведена ниже.
Бухгалтерский баланс (форма №1)Статья баланса «Нематериальные активы»Главная книгаСальдо по 1 - счету 04Сальдо по счету 05Регистры синтетического учетаПоказатели регистров синтетического учета по счета 04 и 05Регистры аналитического учета по счету 04Данные инвентарных карточек №НМА-1
Не менее важным разделом проверки является изучение правильности отражения в учете выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы могут выбывать с предприятия:
- в результате реализации;
- вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;
- в результате безвозмездной передачи;
- как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;
- в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество);
- при ликвидации нематериальных активов в результате аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств
- списание нематериальных активов в результате выявленной недостачи, хищения;
6) при передаче в доверительное управление и др.
Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом следует учитывать, что убыток, возникающий при списании не полностью самортизированных нематериальных активов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
В процессе проверки операций по выбытию аудитору необходимо дать оценку достоверности документирования операций, корреспонденции счетов и начисленным налогам.
Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируется в рабочей документации аудитора. Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности. Обобщение результатов проверки может быть в следующем рабочем документе (таблица 8)
Таблица 8. Результаты проверки нематериальных активов
Нормативный документ, требования которого нарушеныХарактер нарушенияОценка нарушенияВлияние на результаты деятельности организации и достоверность ОтчетностиРекомендации аудиторасуммав% к статье баланса1 23456
К наиболее типичным можно отнести следующие ошибки:
неправомерное включение хозяйственных средств в состав нематериальных активов объектов учета (например, принятие к учету материальных носителей с результатами интеллектуальной деятельности, неисключительных прав на пользование результатами интеллектуальной деятельности);
неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;
необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива;
неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;
отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
отсутствие аналитического учета;
не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности либо не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики;
результаты инвентаризации не оформляются соответствующей унифицированной документацией; несвоевременно отражаются результаты инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности;
отнесение на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере и учет их в расходах для целей налогообложения;
нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов;
отражение налоговых вычетов по НДС по не оплаченным и не принятым к учету объектамнематериальных активов;
неначисление и неправильное определение НДС при реализации нематериальных активов и передаче по договору дарения;
неудержание налога на доходы физических лиц при приобретении объекта нематериальных активов и др.
Если ошибки и искажения, обнаруженные аудиторами, существенны
и влияют на достоверность отчетности или наносят ущерб государству,
учредителям (собственникам), аудиторская организация предоставляет
администрации предприятия-клиента время для устранения выявленных
нарушений. Если нарушения не исправлены, то аудиторы не вправе выдавать положительное заключение. При проверке бухгалтерского учета нематериальных активов в ООО «Промстройинвест» был проверен документооборот, с целью подтверждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности арифметических расчетов и соответствия осуществляемых операций действующему законодательству. НМА поступают в организацию: за плату; в счет вклада в уставный капитал;
на безвозмездной основе;
создание НМА собственными силами или с привлечением сторонних исполнителей.
Проверку сохранности НМА надо начинать с инвентаризации.
Приказом руководителя ООО «Промстройинвест» была создана инвентаризационная комиссия в составе аудитора, бухгалтера и инженера.
В ООО «Промстройинвест» инвентаризации нематериальных активов проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной руководителем.
При инвентаризации нематериальных активов проконтролируем правильность и своевременность их отражения в балансе, а также проверим, относятся ли они к нематериальным.
При инвентаризации НМА проверим наличие документов, подтверждающих исключительное право организации на использование этих активов. Если таких документов нет, объект не относится к нематериальным активам. На предприятии по всем НМА ведутся инвентарные карточки.
По итогам проверки выявлено, что организация обладает всеми необходимыми документами, подтверждающими исключительное ipaeo организации на использование всех НМА.
В состав материально-ответственных лиц входят:
Милёхин А.Н. - программист.
Антонов И.К. - программист.
Синтетический учет НМА осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «НДС по приобретенным ценностям». Синтетический учет при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10, 13 и в ведомости учета НМА №17. Аналитический учет ведется по объектно. Данные аналитического и синтетического учета НМА сверяются в конце года.
Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета производится линейным способом исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования НМА.
3. Пути совершенствования методики аудита нематериальных активов
По результатам проверки нематериальных активов установили, что по документации поступления нематериальных активов в ООО «Промстройинвест» нарушений по оформлению выявлено не было.
По итогам проверки выявлено, что организация обладает всеми необходимыми документами, подтверждающими исключительное право организации на использование всех НМА.
На предприятии ООО «Промстройинвест» созданы условия сохранности НМА.
Во-первых, приказом руководителя назначены материально-ответственные лица, отвечающие за сохранность НМА. С ними заключены договора о полной индивидуальной, материальной ответственности.
Во-вторых, на предприятии применяются пароли, ключи доступа по используемому программному обеспечению.
На предприятии установлена классификация НМА на соответствующие группы. Все объекты НМА приходуются и принимаются к использованию своевременно.
Главным условием эффективности аудита на предприятии является четкое определение задач и постановка целей, а также выбор стратегии консультирования в вопросах финансового, налогового, банковского и другого хозяйственного законодательства.
Основным общим недостатком системы учета нематериальных активов в ООО «Промстройинвест» является недостаточный контроль за деятельностью бухгалтерии со стороны руководства организации. При такой системе директор как бы не является потребителем бухгалтерской информации в той степени, в которой ему следует им быть теоретически. Практически достаточных усилий по контролю за нематериальных активов он не прикладывает, хотя нормативные требования соблюдаются им с возможной наибольшей точностью. Введение дополнительного контроля за учетом нематериальных активов со стороны руководства предприятия очень важным. Это означает просмотр руководителем бухгалтерских документов, изучение им нормативных актов, действующих в этой области. Такой подход позволит более рационально расходовать средства на приобретение нематериальных активов, тратить меньше времени на убеждение руководства в необходимости приобретения того или иного объекта.
Одним из следующих направлений совершенствования организации бухгалтерского учета нематериальных активов является ориентация на Международные стандарты учета и отчетности. МСФО предписывает начислять амортизацию одним из способов: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Применяемый способ может пересматриваться на протяжении всего срока полезного использования актива. Тот способ, который использует организация, я считаю не эффективным, потому что линейное начисление амортизации приводит к медленному списанию нематериальных активов. Внедрение Международных стандартов учета позволит повысить качество учета нематериальных активов и контроля за их учетом. В то же время, организация получит более гибкую и обоснованную систему учета с возможностью учета особенностей его деятельности.
Так же для улучшения организации учета и анализа нематериальных активов в ООО «Промстройинвест» можно дать следующие рекомендации:
1) повысить квалификацию сотрудников бухгалтерии;
2) усовершенствовать форму применяемых документов и учетных регистров;
3) полностью автоматизировать бухгалтерский учет, это позволит сократить время обработки первичной документации и получать более достоверную информацию.
Для успешного своего развития предприятия должны начать консультироваться с аудиторскими фирмами, либо иметь квалифицированный персонал для исполнения ревизионных заданий.
Предприятию нужны аудиторы, знающие особенности производства, которые могли бы практически помочь заводу организовать учет, составить необходимую отчетность, дать конкретные рекомендации повышения экономической устойчивости, проконсультировать по разным вопросам деятельности предприятия, прежде всего по экономическим и вопросам налогообложения. Помощь аудитора полезна всем подразделениям предприятия. Бухгалтеру и финансисту она помогает вовремя исправить все ошибки, быть готовым к любой финансовой проверке. Руководителю аудит необходим как инструмент объективного контроля за бухгалтерской и финансовой службами.
Прежде всего, он должен обеспечить предварительный и текущий контроль за законностью хозяйственных операций, эффективность использования ресурсов, основных и оборотных средств.
Итак, чтобы производство нормально функционировало, необходима всесторонняя, объективная, оперативно поступающая информация.
ООО «Промстройинвест» необходимо усовершенствовать систему внутреннего контроля. Для этого нужно провести выборочную проверку полноты и своевременности оприходования НМА.
На предприятии не проверяется использование НМА по различным направлениям деятельности. Контроль полностью отсутствует, необходимо проводить выборочную проверку.
Следует разработать схемы движения НМА на счетах, для избегания ошибок в корреспонденции счетов.
3.2 Аудиторское заключение
По итогам проведенной проверки было составлено Аудиторское заключение ООО «Аудит - Сервис».
Заключение
Местонахождение ООО «Аудит - Сервис»: Республика Башкортостан, 453125. г. Стерлитамак ул. Коммунистическая д. 84.
Номера телефонов Уфимского филиала: 23-60-33.
Свидетельство №91 от 17 октября 1995 года о внесении в Государственный реестр Республики Башкортостан физических и юридических лиц, занимающихся аудиторской деятельностью.
Свидетельство о государственной регистрации ООО «Аудит Сервис» №785 выдано Стерлитамакской регистрационной палатой.
В аудите принимали участие:
Руководитель аудиторской группы Ахматова А.Н.
Аудитор Серова В.А.
Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности организации ООО «Промстройинвест», состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2009 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 2009 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.
Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность
Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.
Ответственность аудитора
Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.
Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.
Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.
Мы полагаем, что полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
По нашему мнению, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации ООО «Промстройинвест» по состоянию на 31 декабря 2009 года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 2009 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.
Нами проведен аудит бухгалтерской отчетности, в частности учет нематериальных активов ООО «Промстройинвест» период с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2010 г. При планировании и проведения аудита отчетности нами рассмотрено состояние внутреннего контроля Предприятия, ответственность за организацию и состояние которого несет директор.
При проведении аудита нематериальных активов нами рассмотрено соблюдение Предприятием применяемого законодательства Российской Федерации и Республики Башкортостан при совершении финансово-хозяйственных операций. Ответственность за соблюдение применяемого законодательства Российской Федерации и Республики Башкортостан при совершении финансово-хозяйственных операций несут директор и главный бухгалтер Предприятия. Мы проверили соответствие ряда совершенных Предприятием финансово-хозяйственных операций применяемому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность нематериальных активов не содержит существенных искажений. Однако, цель проведенного нами аудита бухгалтерской отчетности не состояла в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности Предприятия законодательству. Поэтому такое мнение мы не высказываем.
Руководитель аудиторской организации А.С. Серебров
Руководитель аудиторской группы А.Н. Ахматова
Заказчик: Директор ООО «Промстройинвест» А.В. Сайфуллин
Заключение
При проверке правильности отнесения объектов учета к нематериальным необходимо исходить из требований действующего законодательства о патентах, товарных знаках, закона об авторском праве.
Документальное оформление оприходования нематериальных активов зависит от источника их поступления. Вопрос об оприходовании и оценке нематериальных активов, созданных на самом предприятии (научные разработки, изобретения, программы для ЭВМ, торговые знаки и т.п.), отнесении их к амортизируемому имуществу экономического субъекта до последнего времени не решен. По нашему мнению, это можно сделать только в отношении объектов, созданных за счет капитальных вложений. В остальных случаях расходы на создание собственных нематериальных активов должны рассматриваться как эксплуатационные.
Расходы на приобретение нематериальных активов в процессе деятельности предприятия обычно включают покупную цену, затраты на консультации по применению, расходы, связанные с защитой прав. Амортизацию нематериальных активов начисляют исходя из предполагаемого срока их полезного использования.
По общему правилу сумма амортизации нематериальных активов должна определяться ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из их первоначальной - (балансовой) стоимости и срока полезной службы, но не более срока деятельности предприятия. Сроком полезной службы считается время, в течение которого объект нематериальных активов приносит доход предприятию.
Сведения и данные о видовом составе нематериальных активов, наиболее значительных приобретениях их в данном отчетном периоде, объяснение принятого порядка начисления износа тех или иных объектов, суммы начисленной амортизации за отчетный период и другие данные должны приводиться в приложениях к балансу и пояснительной записке. Их проверка осуществляется так же, как и по основным средствам.
На основании проделанной работы можно сказать, что аудиторская деятельность очень важна. Аудиторская проверка нематериальных активов предприятия ООО «Промстройинвест» началась с планирования.
Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.
Приступив к аудиту нематериальных активов рассчитали уровень существенности, также провели экспертизу учетной политики.
Система внутреннего контроля в целом очень высока, но аудитору не следует верить этим оценкам абсолютно. Значение уровня существенности составило 13989,86 руб.
При проверке документации поступления нематериальных активов в ООО «Промстройинвест» нарушений по оформлению выявлено не было.
По итогам проверки, выявлено, что организация обладает всеми необходимыми документами, подтверждающими исключительное ipaeo организации на использование всех НМА.
На предприятии ООО «Промстройинвест» созданы условия сохранности НМ.
Поэтому ООО «Промстройинвест» было выдано условно положительное заключение. Рекомендуется своевременно внести исправления в отчетности по выявленным нарушениям.
Список использованных источников
- Гражданский кодекс Российской Федерации. М.: Юристъ, 2010.
- Налоговый кодекс Российской Федерации РФ. М.: Юристъ, 2009.
- Трудовой кодекс Российской Федерации (в ред. от 30.12.2008) - ТК РФ
- Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года №307-ФЗ
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.96 г.
- Федеральный закон от 19.06.2000 №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» (в ред. от 29.12.2009) - Закон о МРОТ.
- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». ПБУ 1/08 ред. от 06.10.08 ред. Приказа Минфина РФ от 11.03.2009 №22н.
- Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» - ПБУ 14/2009 (Утвержден Приказом Минфина РФ от 27.12.2009 г. №153н).
- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов (постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. №71а)
- Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка. - М.: Бератор-Пресс, 2010. - 157 с.
- Андреев В.Д. и др. Практикум по аудиту: учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2009.
- Аудит. / Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ - ДАНА, Аудит. 2009. 560 с.
- Аудит. / Под ред. Ю.А. Данилевского, С.М. Шапигузова. М,: ИПКФБК - Пресс, 2010. 578 с.
- Булыга Р.П. Аудит нематериальных активов коммерческой организации: Правовые, учетные и методологические аспекты: Учебное пособие для студентов вузов. - М.: Юнити-Дана, 2010.
- Бычкова С.М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. - СПб.: Питер, 2009.
- Бычкова С.М. Аудит: ситуации, примеры, тесты: учебное пособие для вузов. - М.: ЮНИТИ, 2010.
- Бычкова С.М., Фомина Т.Ю., Практический аудит, 3-е издание, переработанное и дополненное, под ред. Бычковой С.М., М: Эксмо, 2009.
- Вещунова Н.Л. Аудит. - СПб.: Питер, 2010. 250 с.
- Воронина Л. Учет нематериальных активов. - М.: Эксмо-Пресс, 2009.
- Ивашкевич В.Б. Практический аудит: учеб. пособие / В.Б. Ивашкевич. - М.: Магистр, 2009.
- Иванова Н.Ю. Основы аудита: учебное пособие для нач. проф. образования/ - М.: Издательский центр «Академия», 2010.
- Казин А.А. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Альфа-Пресс, 2009.
- Касьянова Г.Ю. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Информцентр XXI века, 2010.
- Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. М.: Приор - издат., 2009. 380 с.
- Кочинев Ю.Ю. Аудит. СПб.: Питер, 2009. 304 с.
- Крупченко Е.А., Замыцкова О.И. Аудит. Ростов - на - Дону: «Феникс», 2009. 480 с.
- Лев Б. Нематериальные активы. Управление, измерение, отчетность. - М.: Квинто-консалтинг, 2009.
- Подольский В.И. Аудит. М.: Издательский центр «Академия», 2009. 580 с.
- Правила (стандарты) аудиторской деятельности. М.: Современная экономика и право: Юрист - М, 2010. 180 с.
- Рейли Р., Швайс Р. Оценка нематериальных активов. - М: Квинто-консалтинг, 2009.
- Суйц В.П., Смирнова Л.Р., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой. - М.: «ИНФРА-М», 2009. 248 с.
- Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: «ИНФРА-М», 2010. 385 с.
Репетиторство
Нужна помощь по изучению какой-либы темы?
Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку
с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.
Изучив данную главу, вы узнаете:
– цели и задачи аудита нематериальных активов;
– перечень основных документов, на основании которых проводится аудит нематериальных активов;
– последовательность работ при проверке нематериальных активов;
– основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита нематериальных активов.
Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.
Задачами аудита нематериальных активов (далее – НМА) являются:
– изучение состава НМА по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;
– оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА;
– подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА;
– проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;
– своевременное проведение инвентаризации НМА, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.
Основные нормативные документы:
Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007», утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;
Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о движении денежных средств (форма № 4), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 91 «Прочие доходы и расходы», 90 «Продажи», 98 «Доходы будущих периодов».
Работы при проведении аудита НМА можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный этап
Основной задачей аудита нематериальных активов является подтверждение информации о нематериальных активах в финансовой отчетности. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной ему бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:
– данные об остатках на счетах нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строкам 110 «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса (форма № 1). Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 1);
– данные о приобретении объектов нематериальных активов соответствуют данным, указанным по строке 290 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Кроме того, данные по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) должны соответствовать данным о поступлении денежных средств от продажи объектов нематериальных активов. Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 2);
– суммы начисленной амортизации за отчетный период были отражены по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 3).
Информация о составе НМА анализируется на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется оформление права собственности на них, изучается система внутреннего контроля НМА. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы» и первичных документов проводится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, наличие права собственности на них. Наименования НМА и документы, подтверждающие отнесение к ним, представлены в табл. 3.1.
Таблица 3.1. Основания для отнесения активов к нематериальным
Патент – документ охраны изобретения, выдаваемый компетентным органом, удостоверяющий государственное признание новизны технического решения и потенциальной пригодности изобретения, закрепляющий за его владельцем монопольное право на это изобретение.
Изобретение – новое прогрессивное творческое решение задачи технического характера в области науки, культуры, здравоохранения и других отраслей хозяйства, которое можно использовать на практике. Признаки изобретения: мировая новизна, высокий технический характер решения задачи, прогрессивность, полезность, практическая применяемость. Изобретением могут являться устройства, способы ведения, вещества, культуры клеток растений и животных, удовлетворяющие перечисленным выше требованиям. Изобретением также является применение уже известного способа, устройства, вещества по новому назначению.
Промышленный образец – полученное в результате художественно-конструкторской (дизайнерской) деятельности решение вида какого-либо объекта.
Полезная модель – конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей. Признаки полезной модели: новизна и промышленная применимость.
Селекционное достижение – новый сорт растений или новая порода животных, т. е. определенная группа растений или животных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе. Признаки селекционного достижения: новизна, отличимость, однородность и стабильность.
Товарный знак обслуживания – обозначения, предназначенные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от других. Товарный знак представляет собой словесные, изобразительные, объемные, звуковые, световые, цветовые и другие обозначения или их комбинации с использованием любых цветов и цветовых сочетаний.
Запрещено регистрировать в качестве товарного знака обозначения или их комбинации с использованием любых цветов и цветовых сочетаний.
Запрещено регистрировать в качестве товарного знака обозначения, воспроизводящие полностью или частично: государственные гербы, флаги, эмблемы, официальные названия государственных организаций, обозначения, не способные вызвать у потребителя ассоциативные образы, необходимые и достаточные для индивидуализации товара и его происхождения.
Деловая репутация организации – разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущества) и стоимостью по бухгалтерскому учету всех ее активов и обязательств.
Организационные расходы – расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации.
Аудитору необходимо провести проверку представленных первичных документов, подтверждающих записи по счету 04 «Нематериальные активы».
– не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКиТР);
– не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
– материальныe носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее – средства индивидуализации);
– финансовые вложения.
Необходимо также проверить, выполняются ли одновременно следующие условия, при которых НМА принимаются к бухгалтерскому учету:
– объект НМА способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности);
– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);
– объект можно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;
– объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
– организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
– у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
Состояние синтетического и аналитического учета НМА проверяется по двум направлениям:
– обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА;
– соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 «Нематериальные активы», действующему Плану счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в учетной политике организации.
Основной этап
На этом этапе подтверждается первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА, проверяются своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации, достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с НМА.
Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА заключается в том, что аудитор устанавливает:
– определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов НМА, и обеспечено ли неразглашение коммерческой тайны;
– созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА и информации о них;
– произведена ли классификация НМА на соответствующие группы.
В соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Поэтому аудитору необходимо выяснить, включены ли в стоимость НМА:
– суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
– таможенные пошлины и таможенные сборы;
– невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Кроме того, аудитор должен учитывать, что при создании нематериального актива к расходам на создание также относятся:
– суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
– расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ по трудовому договору;
– отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
– расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
– иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
При этом аудитору необходимо удостовериться, что в расходы на приобретение, создание нематериального актива не включены:
– возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
– общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
– расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Аудитор должен убедиться, что текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Аудитор должен учитывать тот факт, что при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также проверить правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы».
Важным аспектом при проведении аудита НМА является проверка правильности определения срока их полезного использования при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Срок полезного использования НМА определяется исходя из следующих данных:
– срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации (время действия патента – 20 лет, свидетельства на полезную модель – 5 лет). (Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1);
– ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);
– количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (для отдельных групп НМА).
Кроме того, аудитор должен учитывать, что в отдельных случаях сроки полезного использовании установить невозможно. Например, товарные знаки и свидетельства на право пользования наименованием мест происхождения товаров используются в течение десяти лет (установлено Законом РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках»).
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Данный факт необходимо закрепить в учетной политике организации.
Проверяя операции по начислению амортизации по НМА, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета.
Амортизация НМА может производиться одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбранный способ по группе однородных НМА применяется в течение всего срока их полезного использования, причем начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору об отчуждении; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.
Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.
Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и относятся на финансовые результаты организации с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Основные виды нарушений , которые могут быть выявлены в результате проведения аудита нематериальных активов:
– не ведется аналитический учет НМА;
– отсутствуют документы, подтверждающие правомерность включения активов в состав нематериальных или эти документы оформлены с нарушением установленных требований;
– неправильно сформирована первоначальная стоимость НМА;
– неверно определен срок полезного использования по объектам НМА;
– существуют нарушения в связи с начислением амортизации.
Заключительный этап
По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 3.1) руководителю проверки.
Приложение 3.1. Процедуры аудита нематериальных активовПроцедура 1. Сопоставление данных оборотно-сальдовой ведомости (или главной книги) по счетам нематериальных активов с данными бухгалтерского баланса (форма № 1)
Процедура 2. Сопоставление данных о приобретении объектов нематериальных активов на соответствие данным, указанным по строке 290 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Подтверждение соответствия данных по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) данным о поступлении денежных средств от продажи объектов нематериальных активов
Процедура 3. Сопоставление данных о начисленной амортизации за отчетный период с данными о начисленной амортизации по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма № 2)
Показывает, что при движении нематериальных активов (НМА) организациями допускаются типичные ошибки, изучение и своевременное устранение которых позволят улучшить качество бухгалтерского и налогового учета.
Основной целью аудита НМА является проверка соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского и налогового учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах
.
При проверке бухгалтерского учета аудиторы руководствуются ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, указанных в п. 3 ПБУ 14/2007. Одно из условий - надлежаще оформленные документы
, подтверждающие существование самого актива, права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. К ним относятся патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и др.
Пример 1
. Программист разработал автоматизированную компьютерную программу для производственных нужд организации. Затраты на программу, составившие 51 500 руб., включены в состав НМА в январе 2010 г. Охранные документы (свидетельства), подтверждающие исключительные права организации на программу, а также бухгалтерские документы не оформлялись. Срок полезного использования объекта - 3 года. В феврале и марте 2010 г. по НМА начислена амортизация.
Авторское право на компьютерную программу возникает в силу ее создания и не требует дополнительного подтверждения (п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"). Поэтому программный продукт, созданный работниками организации в ходе выполнения служебных обязанностей или служебного задания, может быть признан НМА организации в силу его создания и при отсутствии охранных документов, поскольку исключительные права на использование этой программы принадлежат организации-работодателю, если, конечно, договором между организацией и ее работниками не предусмотрено иное (п. 2 ст. 14 Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). Однако для этого в бухгалтерской и налоговой учетной политике должно быть определено, какими документами подтверждается существование подобных НМА, а также в каком порядке формируется их первоначальная стоимость. Если же такие нормы в учетной политике не предусмотрены, то объект не может быть отнесен к НМА. Создание программы может, в частности, подтверждаться письменным служебным заданием и отчетом о его выполнении. Принятие к учету НМА должно быть оформлено актом.
При постановке компьютерной программы на учет следовало открыть карточку учета НМА (форма N НМА-1), поскольку единицей бухгалтерского учета этих активов является инвентарный объект. Указанная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Карточка применяется для учета всех видов НМА, поступивших в организацию, ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, акта приема-передачи (перемещения) НМА и другой документации. Форма акта приемки-передачи (перемещения) НМА должна быть разработана организацией и закреплена в приказе об учетной политике организации.
Для учета затрат организации по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".
В примере 1 в результате допущенных нарушений в бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:
Дебет 04, Кредит 08-5 - 51 500 руб. - сторнирована первоначальная стоимость НМА;
Дебет 08-5, Кредит 70, 69 - 51 500 руб. - сторнированы затраты по формированию первоначальной стоимости НМА;
Дебет 26, Кредит 70, 69 - 51 500 руб. - затраты по созданию компьютерной программы признаются в составе расходов по обычным видам деятельности производственной организации;
Дебет 26, Кредит 05 - 2861 руб. (51 500 / 3 / 12 мес. x 2 мес.) - сторнирована сумма начисленной амортизации за два месяца текущего года.
Другим вариантом исправления допущенной ошибки является соответствующее документальное оформление созданной компьютерной программы, не внося изменений в бухгалтерский и налоговый учет
.
НМА учитывается по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).
Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Пример 2
. Организацией в учете отражены расходы на приобретение у юридического лица исключительного права на товарный знак, стоимость которого 40 000 руб., НДС 7200 руб. Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 5 лет. Плата за исключительные права на товарный знак перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплата пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков произведена в сумме 4000 руб. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато в январе 2010 г. (в месяце регистрации договора). В бухгалтерском учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак отнесены в состав прочих расходов.
В ходе аудиторской проверки была выявлена ошибка в признании в составе прочих расходов стоимости приобретенного НМА. Исключительное право владельца на товарный знак для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю, без учета НДС (п. п. 6, 7, 10 ПБУ 14/2007).
По результатам проверки в бухгалтерский и налоговый учет внесены исправления.
В бухгалтерском учете составляются записи:
Дебет 91-2, Кредит 60 - 42 000 руб. (40 000 + 2000) - сторнированы прочие расходы на сумму затрат по приобретению исключительного права на товарный знак;
Дебет 08-5, Кредит 60 - 42 000 руб. - отражены затраты по приобретению НМА.
Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, отражается записью:
Дебет 04, Кредит 08-5 - 42 000 руб.
Стоимость НМА погашается посредством амортизации. При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 23, 28, 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).
В рассматриваемом случае амортизация должна начисляться с февраля 2010 г. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 700 руб. (42 000 / 5 лет / 12 мес.).
Амортизационные начисления отражаются бухгалтерской записью:
Дебет 20, 25, 26, 44, Кредит 05 - 700 руб.
НДС, предъявленный бывшим правообладателем товарного знака, организация принимает к вычету после принятия товарного знака к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Пример 3
. В феврале 2010 г. организацией безвозмездно получен от физического лица объект НМА - патент на изобретение стоимостью 55 000 руб. Стоимость патента признана в составе доходов текущего отчетного периода. Уплаченные пошлина за регистрацию договора в размере 800 руб. и вознаграждение независимого оценщика в размере 5000 руб. осуществлены физическим лицом и учтены в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Организация планирует использовать изобретение для производства продукции. Согласно оценке независимого оценщика стоимость патента равна 58 000 руб. На дату принятия к учету исключительного права патентообладателя в качестве объекта НМА до истечения срока действия патента остается 5 лет. Амортизация по НМА начисляется линейным способом (методом).
Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте. Без указанной регистрации договор считается недействительным. За регистрацию договора об уступке патента взимается пошлина в размере 800 руб. После регистрации договора сторонам договора направляется уведомление о регистрации договора.
Исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, отвечает условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007. В связи с этим объект должен быть принят в состав НМА по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае НМА получен безвозмездно. В соответствии с п. 13 ПБУ 14/2007 его фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В данной ситуации рыночная стоимость определена на основании заключения оценщика.
Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается прочим поступлением организации. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Согласно п. 11 ПБУ 9/99 прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок. Для случаев безвозмездного поступления активов при их поступлении организация должна отразить их стоимость в бухгалтерском учете отдельной статьей - как доходы будущих периодов с последующим отнесением на прочие доходы.
Таким образом, в бухгалтерском учете по выявленной ошибке следует составить исправительные записи:
Дебет 26, Кредит 91-1 - 60 800 руб. (55 000 + 800 + 5000) - сторнирована стоимость приобретения права на изобретение и сумма расходов на приобретение;
Дебет 08-5, Кредит 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - 58 000 руб. - отражена рыночная стоимость НМА;
Дебет 08-5, Кредит 98-2 - 5800 руб. - отражена сумма расходов на приобретение НМА;
Дебет 04, Кредит 08-5 - 63 800 руб. (58 000 + 5800) - право на изобретение принимается к учету в составе НМА по фактической (первоначальной) стоимости.
Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются с этого счета в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации.
По условиям примера 3 срок полезного использования определен исходя из срока действия патента - 60 мес. (5 лет). В соответствии с п. 31 ПБУ 14/2007 начисление амортизации следует начинать с марта 2010 г. На сумму начисленной за месяц амортизации составляется бухгалтерская запись:
Дебет 26, Кредит 05 - 1063 руб. (63 800 / 60 мес.).
В размере начисленной амортизации стоимость безвозмездно поступившего объекта НМА включается в прочие поступления марта:
Дебет 98-2, Кредит 91-1 - 1063 руб.
Отражение прочих расходов будет осуществляться до полного начисления амортизации по данному объекту.
Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение также является НМА (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом гл. 25 НК РФ не содержит порядка определения первоначальной стоимости НМА, полученных безвозмездно. Поэтому организация рассчитывает первоначальную стоимость объекта в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ - как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно НК РФ
. В данном случае затратами, связанными с приобретением НМА, являются уплаченные пошлина и вознаграждение оценщика. Стоимость данного НМА погашается в налоговом учете посредством начисления амортизации, сумма которой в данном примере будет совпадать с суммой, исчисленной для целей налогового учета.
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
Пример 4
. Плата за исключительные права на знак обслуживания составляет 18 800 руб., которая перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплату пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков производит бывший правообладатель. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато организацией в месяце регистрации договора (январь 2010 г.). Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 36 мес. В бухгалтерском учете амортизация по НМА начисляется линейным способом.
При проверке учета расходов организации на приобретение у юридического лица НМА - исключительного права на знак обслуживания, стоимость которого не превышает 20 000 руб., выявлена ошибка в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в одной и той же сумме.
Исключительное право владельца на знак обслуживания для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). Актив принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю (18 800 руб.). Расходы на приобретение исключительных прав признаются равномерно, начиная с месяца приобретения исключительного права на товарный знак (январь 2010 г.) в течение оставшегося срока действия данного исключительного права (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Стоимость знака обслуживания погашается посредством амортизации с февраля 2010 г. линейным способом - исходя из фактической (первоначальной) стоимости актива равномерно в течение срока полезного использования (36 мес.). В данном примере ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 522 руб. (18 800 / 36 мес.).
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительные права на знак обслуживания относятся к НМА.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом с 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 27 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).
В примере 4 суммы расходов на приобретение исключительных прав на знак обслуживания, признаваемые в бухгалтерском (через амортизацию) и налоговом учете (в составе прочих), равны 522 руб. в месяц. Однако в бухгалтерском учете амортизация признается начиная с февраля 2010 г., а в налоговом учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак признаются начиная с января 2010 г. В связи с этим в январе 2010 г. в бухгалтерском учете следует отразить возникшую налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68, Кредит 77 - 104 руб. (522 x 20%).
Погашение указанного отложенного налогового обязательства производится в последнем месяце начисления амортизации.
Пример 5
. Организация в марте 2010 г. приобрела по договору уступки исключительное право на секреты производства (ноу-хау). Фактические затраты на приобретение секретов производства (ноу-хау) составили 300 000 руб. (без НДС). Оставшийся срок действия патента - 5 лет (60 мес.). Запланированный организацией объем производства с использованием данного изобретения - 4 000 000 шт. Использование секретов производства при производстве продукции начато в апреле 2010 г. Объем производства составил: в апреле - 100 000 шт., в мае - 160 000 шт.
Согласно учетной политике организации амортизация по НМА начисляется в бухгалтерском учете способом списания стоимости пропорционально объему продукции, а в налоговом учете - линейным методом. Однако организация для целей налогового учета начисление амортизации ошибочно осуществляла способом списания стоимости пропорционально объему продукции.
Принятие к бухгалтерскому учету НМА отражено по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 по фактической (первоначальной) стоимости. Стоимость НМА погашается посредством амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции, при котором сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования актива (п. 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.
В апреле 2010 г. начислена амортизация исходя из объема выпуска продукции для целей бухгалтерского и налогового учета 7500 руб. (300 000 / 4 000 000 x 100 000), в мае - 12 000 руб. (300 000 / 4 000 000 x 160 000).
В налоговом учете стоимость данного НМА погашается путем ежемесячного начисления амортизации линейным методом исходя из оставшегося срока действия патента (п. 2 ст. 258, пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ).
Исключительное право на секреты производства (ноу-хау), приобретенное организацией, относится к НМА, так как отвечает всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2007.
Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в апреле в налоговом учете следовало начислить амортизацию в сумме 5000 руб. (300 000 / 60). В учете организации возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию соответствующего ей отложенного налогового актива в сумме 500 руб. [(7500 руб. - 5000 руб.) x 20%], которая отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 09, Кредит 68 - 500 руб.
В мае 2010 г. в бухгалтерском учете амортизация начислена в сумме 12 000 руб., а в налоговом учете следовало начислить 5000 руб. Отложенный налоговый актив составит 1400 руб. [(12 000 руб. - 5000 руб.) x 20%].
В целях исчисления налога на прибыль следует уменьшить налоговую базу на сумму излишне начисленной амортизации по НМА.
Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Пример 6
. Организация за 55 000 руб. уступила патент на изобретение, учтенный в составе НМА, юридическому лицу. Срок действия патента - 10 лет. По данным бухгалтерского и налогового учета, первоначальная стоимость актива составляет 570 000 руб., сумма начисленной амортизации - 342 000 руб., амортизация по патенту начислялась в течение 6 лет. В учете организации выбытие актива отражено как операция по обычному виду деятельности с применением счета 90 "Продажи".
В бухгалтерском и налоговом учете убыток от списания выбывшего НМА признан единовременно в отчетном периоде.
В ходе проверки порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете выбытия НМА выявлены ошибки по списанию объекта и признанию убытка от выбытия актива.
Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте.
Доход от уступки патента на изобретение является прочим поступлением организации (п. 7 ПБУ 9/99), которое организация отражает на дату регистрации договора об уступке патента. В бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:
Дебет 62, Кредит 90-1 - 55 000 руб. - сторнирована сумма дохода по обычным видам деятельности на договорную стоимость объекта;
Дебет 62, Кредит 91-1 - 55 000 руб. - отражен прочий доход от передачи патента на изобретение.
В бухгалтерском учете стоимость НМА, использование которого прекращено для целей производства продукции, в том числе при его выбытии, подлежит списанию (п. 34 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете составляется запись:
Дебет 05, Кредит 04 - 342 000 руб.
Для отражения остаточной стоимости НМА составляются исправительные записи:
Дебет 90-2, Кредит 04 - 228 000 руб. (570 000 - 342 000) - сторнирована остаточная стоимость актива, признанная в составе расходов по обычным видам деятельности;
Дебет 91-2, Кредит 04 - 228 000 руб. (570 000 - 342 000) - признана прочим расходом организации и списана остаточная стоимость патента;
Дебет 99, Кредит 90-9 - 173 000 руб. (228 000 - 55 000) - сторнирован убыток от выбытия НМА.
Передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В бухгалтерском учете следует начислить и отразить НДС по операции реализации имущественных прав записью:
Дебет 91-2, Кредит 68 - 9900 руб. (55 000 x 18%).
Признанный убыток должен быть отражен записью:
Дебет 99, Кредит 91-9 - 182 000 руб. (228 000 - 55 000 + 9000).
Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение относится к НМА и является амортизируемым имуществом (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). На дату реализации актива налогоплательщик определяет в соответствии с пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ прибыль (убыток) от этой операции (ст. 323 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость патента превышает выручку от его реализации, т.е. актив реализован с убытком. Убыток в сумме 182 000 руб. должен включаться в состав прочих расходов налогоплательщика неединовременно, а равными долями в течение оставшегося срока действия патента, т.е. в течение 48 мес. (10 лет x 12 мес. - 6 лет x 12 мес.) на основании ст. 323, п. 3 ст. 268 НК РФ.
Из-за различия порядка признания убытка от уступки патента в бухгалтерском и налоговом учете организация должна признать вычитаемую временную разницу в размере 182 000 руб. (п. 11 ПБУ 18/02). Соответствующий вычитаемой временной разнице отложенный налоговый актив отражается бухгалтерской записью:
Дебет 09, Кредит 68 - 36 400 руб. (182 000 x 20%).
По мере признания убытка от реализации НМА для целей налогообложения прибыли организация отражает уменьшение (погашение) отложенного налогового актива.
Введение
1. Разработка программы аудита учета нематериальных активов (НМА)
1.1 Нормативно-правовая база, регулирующая аудиторскую деятельность и этапы процедур аудита нематериальных активов
1.2 Документальное оформление нематериальных активов
1.3 Методы сбора аудиторских доказательств при проведении аудита НМА и выявление типичных ошибок
2. Проведение расчетов и оформление результатов проверки учета нематериальных активов
2.1 Определение уровня существенности
2.2 Оценка уровня неотъемлемого риска
2.3 Расчет уровня риска необнаружения
2.4 Объем аудиторской выборки и ее десять первых элементов
2.5 Отбор элементов случайным методом по таблице случайных чисел
2.6 Составление плана аудита и определение численности аудиторской группы
2.7 Аудиторское заключение
Заключение
Используемые источники и литература
Введение
Важное значение в аудиторской деятельности имеет изучение и оценка финансового состояния и платежеспособности экономического субъекта. Проводя обязательный аудит бухгалтерской отчетности, аудиторская фирма обязана проверить его финансовое состояние и дать оценку платежеспособности, аргументируя целым рядом показателей, подтверждающих выводы аудитора.
Информация, полученная в процессе исследования важна, как для руководителей проверяемого субъекта, так и для третьих лиц, которые будут пользоваться аудиторским заключением.
При проведении аудита финансового состояния необходимо выявить признаки возможности прекращения деятельности предприятия и установить, не становится ли субъект потенциальным банкротом и не станет ли он им в течение трех месяцев после проведения аудита.
Анализ и аудит финансового состояния и платежеспособности должен проводиться также в процессе внутреннего аудита с целью выработки тактики действий для специалистов.
С развитием рыночных отношений в составе имущества предприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы - нематериальные активы
Сущность нематериальных активов заключается в следующем:
Не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
Может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;
Предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
Используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
Способно приносить организации экономическую выгоду.
В последнее время в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных активов. Вместе с тем, увеличивается и экономический интерес в повышении доходности предприятия за счет использования нематериальных активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и интеграцией международных финансовых рынков.
Актуальность данной работы заключается в том, что в современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Для повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия, необходимо знать резервы повышения эффективности использования нематериальных активов.
Объектом исследования представленной выпускной работы выступает Закрытое Акционерное Общество Братский пивоваренный завод «Гелиос».
Предметом исследования являются нематериальные активы, используемые ЗАО «Гелиос» в процессе производства.
Целью исследования является: получение практических навыков разработки программы аудита учета нематериальных активов исследуемого предприятия, а также проведение аудиторских расчетов с оформлением аудиторского заключения.
Для достижения данной цели в работе были поставлены следующие задачи:
1. Изучить в теоретическом аспекте, основы и нормативно-правовую базу, регулирующую аудиторскую деятельность нематериальных активов;
2. Рассмотреть первичные документы, бухгалтерский учет, формы отчетности нематериальных активов;
4. Проанализировать типичные нарушения в бухгалтерском учете нематериальных активов и выявить процедуры по их устранению.
5. Провести аудиторские расчеты учета нематериальных активов;
6. Составить аудиторское заключение.
Работа состоит из введения, заключения, двух глав, списка использованных источников и литературы.
Во введении обоснована актуальность, объект, предмет исследования и определены цель и задачи исследования.
В первой главе разработана программа аудита учета нематериальных активов.
Во второй главе произведен расчет аудиторской проверки учета нематериальных активов на основе исходных данных и оформлено аудиторское заключение ЗАО «Гелиос».
1. Разработка программы аудита учета нематериальных активов
1.1 Нормативно-правовая база, регулирующая аудиторскую деятельность и этапы процедур аудита нематериальных активов
Основные нормативные документы, регулирующие порядок учета нематериальных активов (НМА):
1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н.
2. Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2007, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н;
3. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/1999, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 №43н;
4. Приказ Минфина России от 22.07.2003 №67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.
6. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 13.07.2001 №119-ФЗ.
7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Источниками информации выступают формы бухгалтерской отчетности, применяемые предприятиями и организациями:
Бухгалтерский баланс (ф.№1);
Отчет о прибылях и убытках (ф.№2);
Отчет об изменениях капитала (ф.№3);
Отчет о движении денежных средств (ф.№ 4);
Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5);
Пояснительная записка к годовому отчету;
Все формы промежуточной отчетности предприятия за год.
К источникам информации помимо форм отчетности относятся также Положение об учетной политике предприятия, учетные регистры, регистры налогового учета, налоговые декларации, Главная книга, разработочные таблицы, бухгалтерские справки и так далее.
Программа проведения аудита включает в себя следующие этапы:
1. Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации.
Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №91н. На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными.
Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.
2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Нематериальные активы организация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учете. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.
Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».
3. Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:
На соблюдение учетной политики организации в части начисления амортизации (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);
Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта. Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты: нематериальный актив синтетический аналитический
- * изучить состав и структуру нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров;
- * подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;
- * установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами;
- * подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
- * оценить качество инвентаризации.
При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:
- - не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;
- - документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;
- - правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;
- - правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;
- - начисление амортизации на объекты нематериальных активов;
- - на правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов.
Для выполнения аудита аудитору необходимо составить программу аудиторской проверки операций с нематериальными активами, которую я приведу ниже:
Программа аудиторской проверки операций с нематериальными активами № Перечень процедур Источники информации
- 1. Выборочный контроль объектов нематериальных активов (НА) по данным регистров учета:
- а) провести инвентаризацию на;
- б) проверить документы на право собственности Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, акты ввода в эксплуатацию НА, счета-фактуры, договоры.
- 2. Проверка данных регистров учета НА и сверка их со счетами Главной книги Инвентарные карточки учета НА, журналы-ордера, Главная книга.
- 3. Подготовка списка поступления НА:
- а) подтвердить правильность соответствующих виз на документах;
- б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости НА. Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приема-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета НА, Главная книга.
- 4. Проверка данных инвентаризации НА и сравнение ее результатов с данными аналитического учета Инвентаризационные инвентарные карточки учета НА.
- 5. Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим НА, начисление НДС и других налогов по реализации и прочим выбытиям Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания
- 6. Анализ правильности начисления амортизации НА Учетная политика. ведомости начисления амортизации
- 7. Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др. Ведомости распределения амортизационных отчислений.
- 8. Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации НА с данными счетов в Главной книге Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, Главная книга. Рассмотрим, как осуществляется аудит учёта нематериальных активов по соответствующим видам операций.
Нематериальные активы используются длительное время и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги.
Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов называется амортизацией.
Величина амортизационных отчислений исчисляется по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Если такой срок установить невозможно, то нормы амортизации рассчитывают исходя из 10-летнего срока службы нематериальных активов, но не более срока деятельности предприятия. А по окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Так, например, при праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет ежемесячно 1/60 часть первоначальной стоимости, на 10 лет - 1/120 часть. Сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших нематериальных активов за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце. Начисление по амортизации целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение стоимости предназначен пассивный, регулирующие счета 111-116 подраздела 11 «Амортизация нематериальных активов». Ежемесячно суммы износа, начисленного по нематериальным активам согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства.
Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия являются:
- * их реализация (продажа);
- * безвозмездная передача;
- * списание вследствие непригодности;
- * передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций;
- * списание после окончания срока полезного использования.
выбытие нематериальных активов получает отражение на 841 счете «Расход по реализации нематериальных активов» и 721 «Доход от реализации нематериальных активов».
Эти счета по истечении отчетного периода закрываются 571 счетом.
Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС. Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения. При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.
Инвентаризации подлежит все имущество организации, в том числе и нематериальные активы. Как и в общем случае основными целями инвентаризации нематериальных активов являются:
- * выявление фактического наличия нематериальных активов;
- * сопоставление фактического наличия нематериальных активов с данными бухгалтерского учета;
- * проверка полноты отражения в учете.
Проведение инвентаризаций нематериальных активов (как и инвентаризации всего имущества и финансовых обязательств организации) обязательно:
- * при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
- * перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года.
- * при смене материально-ответственных лиц (на день приемки- передачи дел);
- * при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
- * в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- * при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Республики Казахстан.
Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При инвентаризации нематериальных активов проверяют:
- * наличие документов, подтверждающих права организации на его использование;
- * правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.
Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи. Другим вариантом поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за плату и создание.
В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций. Ещё один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.
Поступление нематериальных активов оформляется актом приёмки.
Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приёмки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства. Приобретения прав на изобретения, промышленные образцы должны быть подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве. Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в первую очередь необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной собственности. Для отражения приобретения «ноу-хау» субъект должен располагать его изображением или описанием. Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждена договором об уступке, зарегистрированном в патентном ведомстве. В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете может быть осуществлена лишь на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу договора с юридическим или физическим - продавцом этих авторских прав.
При аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта этой группы нематериальных активов. Например, основанием оприходования права пользования землей является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию (Государственный акт на право пользования землей). Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.
Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:
- * внесенных в счет вкладов в уставный капитал - по договоренности сторон (согласованной стоимости), подтвержденной независимой аудиторской проверкой;
- * приобретенных за плату у других хозяйствующих субъектов и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
- * полученных от других субъектов и лиц безвозмездно - экспертным путем.
Аудитор должен проверить, правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости нематериальных активов. Изучив документацию по поступлению нематериальных активов, аудитор должен проверить правильность отражения в учете различных фактов этого поступления.
Аудитор должен помнить, что затраты, связанные с приобретением (покупкой, созданием) нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия их на учет отражаются на счете 126 «Незавершенное строительство», субсчет «расходы по созданию нематериальных активов».
Если аудитор установит нарушения в учётных записях по операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.
Нематериальные активы отражаются в учёте суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.
Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:
- - срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором;
- - предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие "долговременный".
В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием;
Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).
Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению дохода как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае - обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации. Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.
