Очевидно, что амортизационные отчисления не являются основной статьей расходов любого предприятия, в том числе строительной фирмы. Тем не менее эти суммы достаточно велики, поэтому исключение их инспекторами из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ведет к дополнительным финансовым затратам в виде обязанности уплатить недоимку, пени и санкции. Стремление предприятия избежать таких лишних расходов понятно.

Данная статья объединяет ответы на вопросы о правомерности списания сумм начисленной амортизации в состав налоговых расходов и, безусловно, поможет сориентироваться бухгалтеру в неоднозначных ситуациях.

Переоборудованная техника

Начнем непосредственно со случая из жизни налогоплательщика. Предприятие приобрело на основании договора поставки два комплекса для механической обрезки сучьев, оснащенных специализированным навесным оборудованием (харвесторными головками), смонтированным на базе самоходных машин «Хитачи». При определении срока полезного использования организация руководствовалась тем, что в машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней включены в третью амортизационную группу «Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно» (см. код 14 2941204). Поэтому бухгалтер начислял амортизацию исходя из срока полезного использования 60 месяцев.

Инспекторы указали на завышение сумм амортизационных отчислений и начислили недоимку не только по налогу на прибыль, но и по налогу на имущество. По мнению ИФНС, предприятие должно было отнести комплексы для обрезки сучьев к пятой амортизационной группе (код 14 2924152 «Экскаваторы одноковшовые») со сроком полезного использования 7 – 10 лет, поскольку в паспортах самоходных машин в строке «Наименование и марка машины» указано «HITACHI ZX230 Экскаватор».

Суд признал решение инспекции недействительным, отметив, что в целях начисления амортизации предприятие правильно учитывало основные средства как машины для срезки леса, корчевки, сбора и погрузки пней, а не как экскаваторы (см. Постановление ФАС СЗО от 05.10.2007 № А26-8862/2006-28 ).

Следует отметить, что в данном случае переоборудование самоходных машин было произведено до ввода их в эксплуатацию. В противном случае применяются положения п. 1 ст. 256 НК РФ :

–налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения произошло увеличение срока полезного использования. При этом увеличение этого срока может осуществляться в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство;

–если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик начисляет амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования.

Таким образом, организация не вправе изменить амортизационную группу, переоборудовав (модернизировав) ранее эксплуатируемый объект.

Вновь найденное оборудование

До сих пор неурегулированным остается вопрос о правомерности начисления амортизации по объектам основных средств, выявленным при проведении инвентаризации. Долгое время чиновники настаивали на том, что такое имущество признается для целей налогообложения прибыли безвозмездно полученным. Например, данная точка зрения была высказана в Письме Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-04/1/7 . Сначала финансисты напомнили в нем, что стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации, включается во внереализационные доходы (п. 20 ст. 250 НК РФ ) с учетом положений ст. 40 НК РФ , то есть по рыночной цене (п. 5 ст. 274 НК РФ ).

Далее в письме сказано, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в силу ст. 257 НК РФ их первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ , то есть рыночная цена, отраженная в составе внереализационных доходов. Иными словами, названное письмо давало налогоплательщикам зеленый свет для уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы начисленной амортизации. То есть получалось, что доход от оприходования таких объектов учитывался для целей налогообложения единовременно, а расходы признавались постепенно, посредством начисления амортизации.

Однако затем, как это часто бывает, Минфин изменил свою позицию по данному вопросу. Так, в письмах от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97 и № 03-03-06/1/98 и от 25.01.2008 № 03-03-06/1/47 налогоплательщикам разъяснили следующее: поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными . Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Кодексом не установлены. При этом, как и в ранее выпущенных ведомством письмах, чиновники обращают внимание на необходимость уплатить налог на прибыль с рыночной цены этого имущества.

Аналогичное мнение неоднократно было высказано и при ответах на вопросы организаций в устной форме. Чиновники заявляют о том, что налогоплательщик не понес реальных затрат на приобретение таких объектов, следовательно, их первоначальная стоимость равна нулю, и нет оснований для начисления амортизации.

Итак, очевидно, что организация, уменьшившая прибыль на суммы амортизации по вновь выявленным объектам основных средств, неизбежно столкнется с претензиями налоговых инспекторов. В связи с этим интересно, кого поддерживают арбитры в спорных ситуациях?

Судьи ФАС ВСО в Постановлении от 11.08.2006 № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1 указали на правомерность начисления амортизации (в том числе для целей налогообложения прибыли) по выявленным в ходе инвентаризации объектам. Причем в судебном решении обращено внимание на то, что, как и в общем случае, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Арбитры этого же округа в Постановлении от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07 отметили, что при определении стоимости амортизируемого имущества, выявленного в качестве излишков при инвентаризации, применимы положения п. 1 ст. 257 НК РФ , касающиеся определения стоимости безвозмездно полученных основных средств. На этом основании ФАС ВСО признал, что выводы нижестоящего суда о завышении предприятием расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, на сумму амортизационных отчислений по излишкам основных средств, выявленным в результате инвентаризации,основаны на неправильном толковании норм материального права.

Вместе с тем в Постановлении ФАС ЗСО от 30.11.2006 № Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40) решение принято не в пользу налогоплательщика. Правда, арбитры не отрицали возможность уменьшения налоговой базы на суммы амортизации со стоимости излишков выявленных основных средств. Дело в том, что организация не смогла обосновать стоимость этих объектов и, соответственно, размер начисленной амортизации с учетом положений ст. 40 , 250 , 252 , 257 , 259 НК РФ . Только это стало основанием для привлечения предприятия к ответственности, начисления недоимки по налогу и пеней.

Неосуществление деятельности ≠ неполучению доходов

В данном разделе статьи мы постараемся ответить на вопрос, уменьшают ли налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль суммы амортизации, начисленные в периоды отсутствия у предприятия выручки от реализации. Начнем с Письма УФНС по г. Москве от 12.11.2007 № 20-12/107022 . Итак, организация, направившая запрос в управление, спрашивала: можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли суммы амортизации (которая является как прямым, так и косвенным расходом) в периоды, когда она не осуществляет реализацию продукции и, соответственно, не имеет доходов? Столичные налоговики ответили: амортизация, относящаяся согласно учетной политике организации к прямым расходам, может быть учтена в целях налогообложения прибыли только при условии реализации продукции, в стоимость которой она включена. Соответственно, если организацией не ведется деятельность , направленная на получение доходов, то амортизация, относящаяся как к прямым, так и к косвенным расходам, не учитывается при формировании налоговой базы.

Автор не случайно выделил выше два словосочетания. Внимательный читатель, очевидно, заметил, как ловко чиновники подменили понятия, отождествив периоды деятельности организации, в которых не было реализации, с полным отсутствием (неосуществлением) коммерческой деятельности.

Налоговики, безусловно, правы в том, что у организации, действительно не осуществляющей никакой коммерческой деятельности (включая подготовку к производству и/или реализации), нет оснований учитывать расходы (в том числе на амортизацию) при определении налоговой базы. Но ведь налогоплательщик спрашивал не об этом! По нашему мнению, ответить предприятию следовало примерно так: прямые расходы (в том числе амортизацию) можно признать для целей налогообложения прибыли только в периоде (месяце) отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов. При этом косвенные расходы (включая суммы начисленной амортизации) при отсутствии выручки признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы. Иными словами, суммы амортизации (не отнесенные к прямым расходам) организация ежемесячно может списывать в налоговые расходы.

Как свидетельствует аудиторская практика, инспекторы при проведении проверок часто исключают из состава налоговых расходов суммы начисленной амортизации, ссылаясь на отсутствие доходов от осуществления деятельности. В связи с этим приведем примеры положительных для налогоплательщиков судебных решений с тем, чтобы показать читателям, какие аргументы могут убедить судей.

В ситуации, ставшей предметом рассмотрения в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2007 № А56-33529/2006 , налоговики указали на неправомерное включение в состав расходов, связанных с производством и реализацией, принимаемых для целей налогообложения, сумм амортизации компьютера. По мнению налогового органа, производственная деятельность организации началась только в июне, поэтому расходы, понесенные до этого месяца, не могут быть признаны экономически обоснованными.

Предприятие пояснило, что в спорный период оно осуществляло деятельность по подготовке к производству стеклопакетов и подвесных потолков, заключило договоры на поставку соответствующего производственного оборудования. Несмотря на то что первая поставка оборудования по указанным договорам произведена в июне, это не означает, что расходы не связаны с предпринимательской деятельностью организации.

Судьи поддержали налогоплательщика, отметив следующее: по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть их обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Более того, арбитры подчеркнули, что правомерность признания расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

Другой пример – Постановление ФАС ПО от 06.12.2007 № А65-9440/2007-СА2-11 . Спор возник в отношении сумм амортизации, начисленных по переданным в аренду с правом выкупа объектам основных средств. Налоговый орган настаивал на том, что неполучение дохода от переданного в аренду имущества лишает организацию права на отнесение сумм амортизации в расходы. Однако и на этот раз победу одержал налогоплательщик.

Суд исходил из того, что во исполнение названного договора имущество было передано арендатору по акту приема-передачи. Договором было предусмотрено условие о внесении арендатором ежемесячных арендных платежей, что свидетельствует об использовании имущества с целью получения прибыли. Последующее расторжение указанного договора аренды как неисполненного в связи с тем, что в силу объективных причин арендатор не имел возможности перечислить арендные платежи по договору, не лишает арендодателя права на включение суммы амортизации в расходы, поскольку реально имущество в аренду было передано и в аренде находилось.

Фактическое получение дохода не является условием признания сумм амортизации в целях исчисления налога на прибыль. Налоговое законодательство предусматривает возможность получения убытков от деятельности предприятия, и, поскольку деятельность налогоплательщика как в целом, так и в отношении спорного имущества была направлена на получение дохода, он правомерно отнес начисленную амортизацию в расходы. Поэтому решение налогового органа является незаконным.

Приведем еще одно постановление– ФАС МО от 13.09.2007 № КА-А40/9170-07 . Инспекция доначислила налог на прибыль, считая неправомерным признание в составе расходов сумм амортизации по приобретенному организацией в собственность нежилому зданию в периоды отсутствия дохода от сдачи его в аренду.

Арбитры указали, что из определения амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ ) не следует, что оно должно постоянно использоваться для извлечения дохода. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Иными словами, доход должен быть получен в течение налогового периода. Основания, по которым объекты основных средств исключаются из состава амортизируемого имущества, приведены в п. 3 ст. 256 НК РФ (переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев либо находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев). Рассматриваемая ситуация в нем не поименована. Поэтому после ввода здания в эксплуатацию у организации не было оснований не начислять амортизацию по спорному объекту. В результате суд признал довод ИФНС о том, что налогоплательщик не имел права начислять амортизацию в периоды, когда здание не сдавалось в аренду и не приносило доход, ошибочным и противоречащим закону.

Временный простой

Решая вопрос о правомерности начисления амортизации в те периоды, когда объект основных средств не используется в деятельности предприятия, необходимо опираться на названый выше п. 3 ст. 256 НК РФ .
Поэтому если временно не используемые в производственной деятельности предприятия объекты не законсервированы, то амортизацию по ним можно включать в налоговые расходы.

Отметим, что не обязывает организацию переводить простаивающие объекты на консервацию. В данном случае весьма показательна позиция арбитров ФАС СЗО, сформулированная в Постановлении от 11.12.2007 № А56-9865/2007 . Итак, в ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что предприятие неправомерно включило в состав налоговых расходов амортизационные отчисления по простаивающим объектам основных средств. Как следовало из представленных в материалы дела документов, эти основные средства использовались организацией периодически и непродолжительное время. В частности, установка по производству фенолформальдегидных смол эксплуатировалась 3 месяца; установка по производству дистиллята – 1 месяц; установка по производству мастики – 9 месяцев; установка по производству изопенола – 10 месяцев. Налоговый орган квалифицировал спорную сумму амортизации как расходы по имуществу, не используемому для извлечения дохода, и начислил недоимку по налогу на прибыль, пени и штраф.

Предприятие в качестве контраргумента представило долгосрочные договоры на переработку сырья (на давальческих условиях) и накладные на его получение, подтверждающие неритмичный характер поставок.

Арбитры согласились с тем, что:

–ритмичность поставки давальческого сырья зависит не от налогоплательщика, а от заказчиков;

–при наличии действующих долгосрочных договоров предприятие не могло принять решение о консервации производственного оборудования;

–консервация и расконсервация объектов требует значительного времени, а также существенных финансовых затрат, поэтому организация посчитала экономически нецелесообразным осуществление консервации спорного оборудования в период его временного неиспользования.

Суд указал, что в соответствии с нормами гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ основное средство, не используемое налогоплательщиком по причине простоя, выбывает из состава амортизируемого имущества и не учитывается при начислении амортизации только в случае , если оно переведено по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. В то же время расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. С учетом того, что перечень объектов основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ , является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, ФАС СЗО признал решение ИФНС недействительным.

Полезные для налогоплательщиков выводы содержатся также в письмах Минфина. В частности, из Письма от 06.09.2007 № 03-03-06/1/645 следует, что финансисты считают возможным учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и механизмов, занятых в течение месяца от 10 до 40% времени, при условии подтверждения экономической целесообразности такого режима эксплуатации. В Письме от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367 сообщалось, что уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого объекта, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации. При этом в Письме от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236 Минфин разъяснил, что обоснованным является простой, например, вызванный ремонтом основных средств или возникший в силу сезонного характера деятельности.Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу (см. также Письмо МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162 ).

Понятно, что, преследуя цель пополнить бюджет страны любыми способами, налоговики всегда стремятся доказать, что простой объектов амортизируемого имущества является необоснованным и не обусловлен технологическими особенностями производства проверяемого предприятия. Следовательно, аргументы в пользу правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли организации нужно подготовить заранее.

При этом с учетом того, что речь идет опроизводственном цикле, подготовку письменного обоснования простоя следует поручить «технарям». Именно эти специалисты способны найти и правильно использовать нужные термины и доводы, опровергнуть которые налоговикам, не имеющим технической подготовки, будет очень сложно, а проводить экспертизу с привлечением квалифицированных специалистов ИФНС, скорее всего, не станет. Например, в споре, рассмотренном ФАС УО в Постановлении от 11.09.2007 № Ф09-7349/07-С3 , предприятие смогло убедить суд в том, что временное приостановление работы нефтяных и водозаборных скважин обусловлено производственным процессом и является обязательным и экономически обоснованным, следовательно, амортизация по спорным объектам учтена в целях налогообложения правомерно.

Приведем еще одно интересное судебное решение – Постановление ФАС МО от 17.12.2007 № КА-А40/12829-07 . ИФНС настаивала на том, что при отсутствии путевых листов нельзя уменьшить прибыль на суммы амортизации, поскольку легковые автомобили не использовались в производственной деятельности. Организация утверждала обратное и представила в подтверждение своей позиции копии доверенностей, выданных генеральному директору и охраннику, на право управления транспортными средствами. Арбитры указали, что инспекция не представила доказательств неиспользования автомобилей в деятельности фирмы, а в гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ правомерность включения в расходы сумм начисленной амортизации не ставится в зависимость от наличия путевых листов.

Не будем перечислять все принятые в пользу налогоплательщиков судебные акты. Полагаем, что эти примеры смогли убедить читателей в возможности доказать правомерность налоговой экономии. Еще раз напомним, что решающим аргументом в данном случае является обоснование экономической целесообразности временной неэксплуатации объектов и неэффективности выполнения работ по их консервации. Учитывая многообразие видов экономической деятельности и специфических особенностей производства, дать рекомендации, как говорится, на все случаи жизни всем налогоплательщикам невозможно. Помочь бухгалтеру в данном вопросе могут только производственники.

Резервное оборудование

Прежде всего отметим, что в данном разделе мы будем анализировать возможность начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию , но находящемуся в запасе (резерве) и используемому в производстве только в период выхода из строя основных объектов. Начнем с Письма от 03.07.2006 № 03-03-04/4/114 , в котором Минфин подтвердил, что амортизация по оборудованию, находящемуся в запасе и используемому только в периоды поломки аналогичного оборудования, учитывается в целях исчисления налога на прибыль.

Однако налоговики на местах часто придерживаются противоположной позиции. В результате инспекторы и налогоплательщики встречаются в залах судов.

Арбитры обычно признают незаконным начисление налоговой недоимки и пеней и привлечение организаций к ответственности. Подтвердим сказанное примерами из судебной практики. В ходе проверки (см. Постановление ФАС СЗО от 21.03.2007 № А26-12006/2005-25 ) налоговики установили, что в одном из цехов проверяемого предприятия имеется 11 неиспользуемых насосов, суммы амортизации по которым включены в расходы для целей налогообложения прибыли. Очевидно, что факт неэксплуатации имущества в данном случае был установлен при осмотре помещений и территории предприятия, поскольку в постановлении приведено также мнение инспекции о нарушении условий хранения резервных насосов (под открытым небом), а также о невозможности их использования в будущем.

Арбитры указали следующее:

–неиспользование резервных насосов до момента проверки не изменяет их назначения и не лишает организацию права начислять амортизацию;

–хранение 11 насосов для цеха, в котором одновременно работают 120 насосов, предусмотрено техническим регламентом для обеспечения непрерывного производственного цикла в случае аварии. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236 и МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162 ;

–мнение инспекции о непригодности спорных насосов к эксплуатации ввиду нарушения условий их хранения основано на предположениях и не подтверждено заключениями специалистов или соответствующими экспертизами.

В результате победу одержало предприятие. Таким образом, проявив некоторую смекалку и изобретательность при оформлении документов, организация может сэкономить на налоге на прибыль.

«Необычные» условия эксплуатации

Пункт 7 ст. 259 НК РФ позволяет налогоплательщику применять повышающий коэффициент (не выше 2) к основной норме амортизации в отношении объектов основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности. Минфин, разъясняя применение этой нормы, неоднократно подчеркивал (см., например, Письмо от 16.06.2006 № 03-03-04/1/521 ), что для использования спецкоэффициента необходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств отличались от обычных условий их использования. Поскольку сроки полезного использования в Классификации основных средств установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены, право на применение повышающего коэффициента амортизации возникает только при трехсменной или круглосуточной работе объектов (Письмо Минфина России от 19.10.2007 № 03-03-06/1/727 ).

Очевидно (и об этом чиновники напоминают в своих письмах), что предприятие должно подтвердить работу амортизируемого имущества в многосменном режиме. Именно к подтверждающим документам обычно и придираются налоговые инспекторы. Дело в том, что конкретный перечень таких документов ст. 259 НК РФ не предусмотрен, поэтому налоговики по своему усмотрению могут потребовать самые разные документы, а в случае отсутствия каких-либо бумаг – начислить недоимку. Столкнувшись с подобной ситуацией, предприятие может обратиться в суд. Как показывает арбитражная практика, судьи принимают самые разные доказательства эксплуатации объектов основных средств в трехсменном и круглосуточном режиме. Единственное условие, которое соблюдать обязательно , состоит в том, что возможность применения повышающего коэффициента должна быть закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Кроме учетной политики в материалы дела могут быть представлены приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме, перечень основных средств (с указанием их инвентарных номеров), непосредственно используемых в производственном процессе в таких особых условиях эксплуатации, табели учета рабочего времени и др. Если документы будут оформлены правильно, то победа в суде будет на стороне налогоплательщика (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2007 № 09АП-9569/2007-АК , ФАС ЦО от 25.12.2007 № А68-3553/06-247/18 ).

Вместе с тем, прежде чем отстаивать свою позицию, следует убедиться в правомерности применения повышающего коэффициента. Иначе траты времени и денежные расходы на судебную защиту окажутся бесполезными. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 18.12.2007 № А05-3300/2007 рассмотрена следующая ситуация. Налоговый орган указал на неправомерность применения специального коэффициента при определении сумм амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусу, поскольку предприятие не подтвердило их использование в условиях повышенной сменности. Основным доказательством предприятия были копии путевых листов. Однако судьи, проанализировав документы, отметили, что указанными копиями путевых листов не подтверждается использование основных средств в режиме повышенной сменности, поскольку из них следует, что автомобили эксплуатировалисьв две смены или с превышением этого режима на один час. Других доказательств того, что спорные основные средства использовались в трехсменном или круглосуточном режиме работы, организация не представила, поэтому и проиграла дело.

От редакции . Очевидно, что в рамках одной статьи невозможно рассмотреть все неоднозначные ситуации, связанные с признанием сумм начисленной амортизации в составе налоговых расходов. Неизбежно, что какие-то сложные моменты «остались за кадром». Свои вопросы, предложения и пожелания по данной и другим интересующим вас темам направляйте по адресу: [email protected]. Обратиться в редакцию можно также через сайт журнала (http://stroi.avbn.ru), воспользовавшись рубрикой «Письмо редактору».

Учреждение получило в оперативное управление дамбу (введена в эксплуатацию в 1978 году). Ранее амортизация по дамбе не начислялась. Нужно ли сейчас начислить амортизацию за прошлый годы?

Ответ

По средствам бывшим в эксплуатации, амортизация начисляется исходя из срока полезного использования ОС, с учетом фактического использования ОС передающей стороной.

Поэтому начисляете амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования. В 2016 году этот срок составлял - 38 лет (76 лет - (2016 г. - 1978г.)).

Так как амортизация не начислялась, то после определения годовой нормы амортизации, сумму амортизации считаете от первоначальной стоимости. Подробнее формулы смотрите в рекомендации 2.

Начислять амортизацию за прошлые годы нет необходимости, так как рассчитывать ее будете исходя из оставшегося срока полезного использования.

Станислава Бычкова, заместителя директора департамента бюджетной методологии Минфина России

Как начислить амортизацию основных средств в бухучете

При безвозмездном получении основных средств от учреждений, государственных (муниципальных) организаций срок их полезного использования определяется исходя из сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации (п. 44 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). В этом случае ранее начисленная амортизация указывается в акте по форме № 0504101 (в графе 10 «Начисленная амортизация»). Порядок отражения в бухучете операций, связанных с начислением амортизации, зависит от типа учреждения.

В учете казенных учреждений:

В бухучете начисление амортизации отражайте проводками:

Такой порядок установлен пунктом 19 Инструкции № 162н.

Пример, как отразить в бухучете амортизацию по безвозмездно полученному основному средству

В январе казенное учреждение «Альфа» безвозмездно получило оборудование. Оборудование поступило от другого казенного учреждения. Принимающая и передающая стороны подведомственны одному и тому же главному распорядителю бюджетных средств. При поступлении оборудования был составлен акт по форме № 0504101 в двух экземплярах. По данным передающей стороны балансовая стоимость оборудования составила 100 000 руб., амортизация оборудования - 10 000 руб., срок полезного использования оборудования - 10 лет (120 месяцев), фактический срок эксплуатации - один год (12 месяцев).

В этом же месяце оборудование было установлено и введено в эксплуатацию.

В бухучете учреждения в январе сделаны проводки:

В бухучете амортизация начисляется линейным способом. Срок полезного использования оборудования - 10 лет (120 месяцев), с учетом фактического использования оборудования передающей стороной в течение одного года (12 месяцев) учреждение полностью самортизирует оборудование за девять лет (108 месяцев).

Годовая норма амортизации в бухучете - 11,11% (1: 9 лет × 100).

Годовая сумма амортизационных отчислений в бухучете - 9999 руб. (90 000 руб. 11,11%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухучете - 833 руб./мес. (9999 руб. : 12 мес.).

Начисление амортизации по оборудованию в бухучете начинается с февраля.

Бухгалтер учреждения ежемесячно делает в учете проводки:

Способ начисления

В бухучете амортизацию можно начислять только линейным способом (п. 85 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).

Для расчета амортизации линейным способом нужно знать срок полезного использования объекта основных средств и его первоначальную стоимость (восстановительную, если объект переоценивался) или остаточную стоимость, если объект ранее был в эксплуатации. Перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, приведен в таблице.

При расчете амортизации сначала определите годовую норму амортизации. Для этого используйте формулу:

По объектам основных средств, принимаемым к учету по первоначальной стоимости:

По объектам основных средств, ранее бывшим в эксплуатации:

Затем рассчитайте годовую сумму амортизации:

Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы.

Такой порядок предусмотрен пунктом 85 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.

Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

Как рассчитать амортизацию основных средств, бывших в эксплуатации, в налоговом учете

Порядок определения первоначальной стоимости и методы начисления амортизации (линейный и нелинейный) основных средств, бывших в эксплуатации (в т. ч. полученных в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации), такие же, как и для вновь приобретенных основных средств. Отличие состоит только в правилах определения срока полезного использования основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом.

Срок полезного использования

Если по основному средству, бывшему в эксплуатации, амортизация начисляется линейным методом, срок его полезного использования можно определять с учетом срока фактического использования этого объекта предыдущими собственниками. Для этого воспользуйтесь формулой:

Такой порядок установлен абзацем 1 пункта 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

При нелинейном методе расчет амортизации от срока полезного использования основного средства не зависит. Поэтому при применении нелинейного метода амортизацию по основным средствам, бывшим в эксплуатации, начисляйте в том же порядке, что и по новым основным средствам.

Основные средства, бывшие в эксплуатации, включайте в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Может получиться, что срок фактического использования основного средства предыдущим собственником равен или превышает срок его полезного использования, определяемый Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. В таком случае определите срок полезного использования объекта самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Такое решение может принять комиссия по учету нефинансовых активов, назначаемая приказом руководителя. Оно фиксируется в акте о приеме-передаче объектов нефинансовых активов по форме № 0504101 (Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н). При этом установленный срок полезного использования не может быть менее 13 месяцев, иначе имущество не будет амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Это следует из абзаца 2 пункта 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Пример налогового учета амортизации основного средства, бывшего в эксплуатации. Имущество получено безвозмездно. Амортизация рассчитывается линейным методом

Государственное учреждение в январе 2015 года безвозмездно получило бывший в эксплуатации ноутбук. При поступлении акта комиссия по поступлению и выбытию активов оформила акт о приеме-передаче (ф. 0504101), в котором указала, что фактический срок эксплуатации ноутбука составил 18 месяцев, а его остаточная стоимость - 45 000 руб. По экспертной оценке стоимость ноутбука составляет 40 500 руб.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств в налоговом учете определяется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости этого объекта (п. 1 ст. 257 и п. 8 ст. 250 НК РФ). Поэтому бухгалтер отразил ноутбук по остаточной стоимости 45 000 руб.

По Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, ноутбук относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от 2 до 3 лет). Комиссия выбрала максимальный срок полезного использования, соответствующий этой группе (36 мес.), и установила срок полезного использования ноутбука:
36 мес. - 18 мес. = 18 мес.

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация по основным средствам начисляется линейным методом.

Бухгалтер рассчитал норму амортизации:
1: 18 мес. × 100% = 5,556%.

С февраля 2015 года бухгалтер начал начислять амортизацию.

Ежемесячная сумма амортизации составила:
45 000 руб. × 5,556% = 2500 руб.

Документальное подтверждение срока

Установленный предыдущим собственником срок полезного использования, а также фактический срок эксплуатации объекта до момента его поступления в учреждение должны быть подтверждены документально (например, актом по ф. 0504101) (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Ситуация: как при начислении амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации, подтвердить срок фактического использования предыдущими собственниками

Срок эксплуатации основного средства у прежних собственников должен быть документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Документом, подтверждающим срок фактического использования основного средства, бывшего в эксплуатации, может быть:

акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101). Причем важно, чтобы раздел I акта заполнил предыдущий собственник. Если же этот раздел остался не заполнен (например, объект получен от организации, которая не формирует акт по ф. 0504101), то прикрепите к нему акт о приеме-передаче, полученный от передающей стороны, где раздел I заполнен. В противном случае акт (ф. 0504101) не будет подтверждать срок использования основного средства прежним собственником;

технический паспорт (для зданий) или паспорт транспортного средства (для автомобилей).

Такие разъяснения по данному вопросу дал Минфин России в своих письмах от 5 июля 2010 г. № 03-03-06/1/448, от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/142. Такой же позиции придерживается и налоговое ведомство (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 15 июня 2010 г. № 16-15/062760, от 28 октября 2004 г. № 26-12/69723).

Письма предыдущих собственников налоговая служба считает недостаточным для подтверждения срока фактического использования основного средства, бывшего в эксплуатации. Такая позиция нашла отражение в письме УМНС России по г. Москве от 22 сентября 2004 г. № 26-12/61646.

Затраты на приобретение основных средств (ОС) и в налоговом, и в бухгалтерском учете списываются в расходы через амортизацию. В налоговом учете метод амортизации влияет на величину налогооблагаемой прибыли. От способа начисления амортизации в бухгалтерском учете зависит скорость уменьшения остаточной стоимости ОС и себестоимость выпускаемой продукции. Это может иметь значение при уплате налога на имущество и при управлении себестоимостью.
Конечно, с учетом того, что "движимые" ОС, принятые к учету начиная с 01.01.2013, объектом налогообложения по налогу на имущество не являются, выбор способа амортизации в бухгалтерском учете с позиции минимизации налогового бремени для многих организаций не актуален. Но он может быть актуален для тех, кто хочет ускорить снижение остаточной стоимости ОС для перехода со следующего года на упрощенную систему налогообложения.
Но прежде чем мы рассмотрим возможные методы (способы) амортизации, разберемся, как амортизация в бухгалтерском учете влияет на ключевые показатели отчетности.

Как амортизация влияет на отчетность

Начнем с баланса . Когда организация приобретает ОС, предполагается, что оно принесет ей как минимум столько же экономических выгод, сколько составляют затраты на его приобретение (строительство). Поэтому при первоначальном признании ОС актив отражается в балансе по стоимости затрат на его приобретение. По мере истечения срока полезного использования (СПИ) объект ОС "зарабатывает" для организации некий доход, но одновременно количество выгод, заключенных в нем, уменьшается. Накопленная амортизация (кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств") - это та часть стоимости актива, которая уже потреблена. Когда организация формирует в балансе показатель группы статей "Основные средства" (для этого дебетовое сальдо счета 01 "Основные средства" уменьшается на кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств"), она информирует пользователя отчетности о том, сколько потенциальных выгод осталось в ОС на отчетную дату.

Для справки. Амортизация ОС - систематическое списание в расходы его стоимости в течение срока полезного использования.

Не менее важен показатель амортизации для отчета о финансовых результатах . Именно благодаря амортизации выполняется правило соответствия доходов и расходов, о котором говорится в "расходном" ПБУ 10/99 (Пункт 19 ПБУ 10/99). Такой же принцип есть в Концепции составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Концепция МСФО). Кстати, в Концепции МСФО, в отличие от ПБУ 10/99, прямо говорится, что соответствие доходов и расходов достигается именно за счет механизма амортизации активов. Тем самым полученная выручка уменьшается на часть стоимости ОС, которое ее "заработало".
Таким образом, при выборе способа начисления амортизации в бухучете нужно принимать во внимание влияние амортизации на отчетность. Чем лучше способ начисления амортизации отражает процесс "воплощения" ОС в доходы организации, тем достовернее будет и стоимость ОС в балансе, и себестоимость продаж (а значит, и прибыль) в отчете о финансовых результатах.

Различия между бухгалтерской и налоговой амортизацией

Способы (методы) начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете устанавливаются в учетной политике. Но на этом сходство заканчивается.
В отличие от бухгалтерского учета, в налоговой амортизации нет глубокого экономического смысла. Это только способ распределения стоимости ОС для постепенного включения в расходы.

Примечание. В налоговом учете может применяться амортизационная премия, которая сама по себе амортизацией не является. Если амортизационная премия применяется, то в налоговом учете амортизируется стоимость ОС за минусом суммы амортизационной премии (Пункт 9 ст. 258 НК РФ).

Способы амортизации в бухгалтерском учете

1. Линейный способ

При его применении сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться по формуле:

В этом случае затраты на приобретение ОС списываются равномерно в течение всего срока полезного использования объекта. То есть на протяжении всего периода эксплуатации ОС ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой.

Совет. Так как объекты недвижимости, как правило, приносят доходы равномерно в течение всего СПИ, чисто экономически наиболее обоснованный способ их амортизации - линейный.

2. Способ уменьшаемого остатка

Годовая сумма амортизации на протяжении срока эксплуатации каждый год будет меняться, но внутри года ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой. Формула расчета такая:

Размер повышающего коэффициента организация устанавливает в учетной политике (Пункт 19 ПБУ 6/01).

При применении этого способа в учетной политике следует предусмотреть порядок начисления амортизации в последний год срока полезного использования ОС:

(или) в последний год срока полезного использования ОС списать остаточную стоимость равными долями;

При применении этого способа, в отличие от линейного, затраты на приобретение ОС учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) неравномерно. В первые годы эксплуатации ОС, пока его остаточная стоимость высокая, сумма начисленной амортизации больше, чем при линейном способе. Но по мере уменьшения остаточной стоимости ОС сумма годовой амортизации снижается. Однако остаточная стоимость из-за значительного снижения в начале использования ОС всегда будет меньше при этом способе, чем при линейном.

Совет. Способ уменьшаемого остатка стоит выбрать, если:
(или) вам известно, что оборудование проработает 10 лет, но основная нагрузка придется на первые несколько лет его эксплуатации, так как со временем оно начнет ломаться и простаивать;
(или) вы планируете выпускать новый вид продукции и приобретаете для этого производственную линию. Известно, что выручка от продаж в первые годы будет выше, чем в следующие. Так как, по информации маркетологов, продукция будет пользоваться высоким спросом в первые 2 года, а затем продажи значительно упадут. Именно в этих случаях способ уменьшаемого остатка даст наиболее достоверную информацию в отчетности, так как именно на те периоды, когда оборудование принесет большую выручку, придутся основные суммы амортизации.

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

При этом способе, как и при способе уменьшаемого остатка, суммы ежегодной амортизации будут различными. Формула расчета:

Последствия начисления амортизации этим способом очень похожи на те, которые возникают при способе уменьшаемого остатка. В первые годы эксплуатации ОС списывается значительная доля затрат на его приобретение и очень быстро снижается остаточная стоимость. Кстати, в проекте нового ПБУ "Учет основных средств" этого способа амортизации нет. Но пока его еще можно применять.

4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Формула для расчета ежемесячных амортизационных отчислений будет такой:

Применять этот способ можно только к ОС, на которых производится продукция (с помощью которых выполняются работы).
При этом сумма амортизации и размер остаточной стоимости зависят от интенсивности использования ОС при изготовлении продукции (выполнении работ). Очевидно, если выпуск продукции ограничен по каким-то причинам (например, нет спроса), сумма амортизации будет меньше. Если объем выпускаемой продукции будет расти, то будут расти и расходы. Поскольку доходы зависят от выпуска продукции, то такой способ амортизации лучше, чем другие, соотносит расходы с полученными доходами. То есть уменьшаются шансы получить бухгалтерский убыток.

Внимание! В проекте нового ПБУ "Учет основных средств" предусматривается возможность менять способ амортизации по объекту ОС в течение срока его полезного использования.

Единственная сложность этого способа - достоверно определить предполагаемый объем выпуска продукции (выполнения работ) на конкретном оборудовании. По-хорошему, конечно, это должен делать не бухгалтер, а соответствующие технические службы. Поскольку любой срок полезного использования, в том числе выраженный в предполагаемом объеме продукции, является оценочным значением, его надо регулярно пересматривать и в случае необходимости корректировать (Пункт 3 ПБУ 21/2008).

Сравниваем способы в бухучете

Для наглядности рассмотрим на графиках динамику изменения суммы амортизации и остаточной стоимости при применении в бухгалтерском учете разных способов.

Исходные данные: приобретено и введено в эксплуатацию производственное оборудование стоимостью 300 000 руб. Установлен срок полезного использования - 5 лет. Для способа уменьшаемого остатка принят коэффициент 2. Для способа списания стоимости пропорционально объему продукции предположим, что годовые объемы производства продукции будут 2000, 4000, 5600, 5600, 2800 единиц. Предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования - 20 000 единиц.

Сумма амортизации в бухгалтерском учете

Изменение остаточной стоимости ОС при разных способах начисления амортизации

х - линейный способ;
@ - способ уменьшаемого остатка;
о - способ списания стоимости по сумме чисел лет;
* - способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Методы амортизации в налоговом учете

Их всего два: линейный и нелинейный. Независимо от метода амортизации организации вправе применять амортизационную премию и специальные коэффициенты. Амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость ОС в момент, когда оно принимается на учет. После уменьшения первоначальной стоимости рассчитывается ежемесячная сумма амортизации. Она может быть увеличена (уменьшена), если организация применяет коэффициенты. Но поскольку не все это делают, мы не указываем их в формулах.

1. Линейный метод

При нем сумма ежемесячной амортизации определяется по каждому объекту амортизируемого имущества, так же как и в бухгалтерском учете, по формуле:

Только этот метод позволяет избежать различий между налоговой и бухгалтерской амортизацией, и то лишь в случае, если не применять амортизационную премию и установить одинаковый СПИ.

2. Нелинейный метод

Амортизация начисляется не по отдельному объекту ОС, а по всей амортизационной группе (подгруппе). Имущество распределяется по амортизационным группам (подгруппам) (Пункты 1, 13 ст. 258 НК РФ) в соответствии со сроками полезного использования, определяемыми на дату ввода в эксплуатацию, с учетом Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). При этом применяется формула:

Амортизационные группы перечислены в п. 3 ст. 258 НК РФ, а норма амортизации для каждой группы установлена в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Суммарный баланс рассчитывается на 1-е число года, с начала которого применяется нелинейный метод, как суммарная остаточная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) (Пункт 2 ст. 259.2, п. 1 ст. 322 НК РФ). Ежемесячно суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на сумму начисленной за месяц амортизации (Пункт 4 ст. 259.2 НК РФ).

Сравниваем методы в налоговом учете

Также на графиках рассмотрим начисление амортизации при применении линейного и нелинейного методов. Исходные данные: приобретено основное средство с первоначальной стоимостью 300 000 руб. Оно отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет. Других ОС в рассматриваемой амортизационной группе нет.

Сумма амортизации в налоговом учете

Изменение остаточной стоимости ОС при разных методах амортизации

* - линейный метод;
х - нелинейный метод.

Из примера видно, что нелинейный метод более выгоден для снижения налоговой нагрузки в первые годы эксплуатации основного средства, поскольку списывается основная сумма затрат на его приобретение. В последующие годы сумма амортизации снижается.

Когда остаточная стоимость объекта, входящего в амортизационную группу, снизится до незначительных размеров, сумма амортизации становится минимальной и начислять амортизацию приходится за пределами срока полезного использования объекта, в том числе в случае его выбытия.

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно, если первоначальная стоимость ОС в бухучете и налоговом учете одинаковая. Для этого надо:

• применять линейный способ (метод) начисления амортизации;
• не применять в налоговом учете амортизационную премию (Пункт 9 ст. 258 НК РФ) и повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации (Статья 259.3 НК РФ);
• установить в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые СПИ.

Как и можно ли исправить расхождения амортизации в налоговом и бух.учете по основным средствам,которые произошли по ошибке бухгалтера?Если можно исправить, то в текущем налоговом периоде?

Исправление выявленной ошибки в бухучете необходимо вносить на основании бух. справки. Если ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена, то исправительные записи вносятся в том месяце отчетного периода, когда ошибка была обнаружена (п.5 ПБУ 22/2010). Порядок исправления ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, является допущенная ошибка существенной или нет. Порог существенности ошибки организация вправе определить самостоятельно, прописав его в учетной политике (п.7 ПБУ 1/2008, п.3 ПБУ 22/2010). Если существенная ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то ее исправляют в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Корректировку утвержденной бухгалтерской отчетности не производят. Изменения отражают в текущей отчетности. Несущественные ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, во всех перечисленных случаях исправляют в том отчетном периоде, когда они были обнаружены (п.14 ПБУ 22/2010). Организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, вправе исправлять существенные ошибки прошлого года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, в том порядке, который предусмотрен для исправления несущественных ошибок. Помимо отражения на счетах бухучета, исправление существенной ошибки прошлого года, выявленной после утверждения отчетности, влияет на порядок подготовки отчетности текущего отчетного периода. В текущей отчетности пересчитайте сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась (ретроспективный пересчет) (подп.2 п.9 ПБУ22/2010).

Налоговый учет: организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет. Т.о. если в результате допущенной ошибки был занижен налог на прибыль, необходимо подать уточненные налоговые декларации. Если допущенная ошибка привела к искажению уплаты налога на имущество (не важно, занижение или завышение налоговой базы), возникает обязанность подать уточненные налоговые декларации.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Ошибки, выявленные в бухучете и бухгалтерской отчетности, должны быть исправлены (п. 4 ПБУ 22/2010).

Причины ошибок

Ошибки могут быть обусловлены:

– неправильным применением законодательства о бухучете;

– неправильным применением учетной политики организации;

– неточностями в вычислениях;

– неправильной классификацией (оценкой) фактов хозяйственной деятельности организации;

– недобросовестными действиями должностных лиц.

Не являются ошибками неточности (пропуски) в отражении хозяйственной операции, выявленные при получении новой информации об этой операции (которая не была доступна на момент ее отражения (неотражения) в бухучете (отчетности)).

Об этом сказано в пункте 2 ПБУ 22/2010.

Основание для исправлений

Исправления в бухучет вносите на основании подтверждающих документов (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Ими могут быть:

– первичные документы, не отраженные в учете в соответствующем отчетном периоде;

– бухгалтерские справки с обоснованием исправлений.*

Виды ошибок

Порядок исправления ошибок в бухучете и отчетности зависит от характера допущенной ошибки и от того, в какой период она была совершена и обнаружена. На практике возможны следующие варианты:

– ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена;

– ошибка обнаружена после окончания года, но до даты подписания отчетности;

– ошибка выявлена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям;

– ошибка обнаружена после представления подписанной отчетности внешним пользователям, но до даты ее утверждения;

– ошибка выявлена после утверждения годовой отчетности.

Ошибка выявлена до окончания года

Если ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена, то исправительные записи внесите в том месяце отчетного периода, когда ошибка была обнаружена (п. 5 ПБУ 22/2010).*

Ошибка обнаружена после окончания года, но до подписания отчетности

Если ошибка была обнаружена после окончания года, но до даты подписания отчетности, то исправительные записи нужно внести в декабре года, за который составляется отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010).

Ошибка обнаружена после подписания отчетности

Порядок исправления ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, является допущенная ошибка существенной или нет.

Порог существенности ошибки организация вправе определить самостоятельно, прописав его в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 3 ПБУ 22/2010). Например, в учетной политике можно прописать порог существенности так: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов».*

Если существенная ошибка обнаружена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям (например, учредителям организации, органу государственной власти и т. п.), исправьте ее в декабре года, за который составлена отчетность (т. е. в том же порядке, что и ошибки, обнаруженные до подписания отчетности).

В аналогичном порядке существенную ошибку можно исправить, если она была обнаружена после представления подписанной отчетности собственникам организации или иным внешним пользователям, но до даты ее утверждения. При этом после исправления ошибки нужно пересмотреть ранее составленную отчетность, вновь подписать ее и представить всем пользователям, которым она была представлена раньше. В Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах к пересмотренной отчетности нужно указать, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, а также привести основание повторного оформления.

Такой порядок следует из пунктов 7, 8, 15 ПБУ 22/2010.

Если существенная ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то исправьте ее в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Корректировку утвержденной отчетности не производите. Изменения отразите в текущей отчетности. Такие правила установлены пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пунктом 10 ПБУ 22/2010.

Несущественные ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, во всех перечисленных случаях исправьте в том отчетном периоде, когда они были обнаружены (п. 14 ПБУ 22/2010).*

В бухучете порядок отражения ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, какая допущена ошибка, – существенная или несущественная.

Существенные ошибки исправляйте в следующем порядке.

Ошибки, обнаруженные до утверждения годовой отчетности, исправляйте с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.

При выявлении существенных ошибок после утверждения годовой отчетности исправления вносите с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).*

Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте проводки:

Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84

– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года;

Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте запись:

Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)

– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.

Дальнейшие проводки зависят от того, как эта ошибка исправляется в налоговом учете.

1. Если бухгалтер подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошлый год), то сделайте запись:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84

2. Если бухгалтер исправляет ошибку в налоговом учете текущим периодом, то в налоговом учете будут увеличены расходы (уменьшены доходы) текущего года. В бухучете сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99

– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.

3. Если бухгалтер решил не исправлять ошибку в налоговом учете, то дополнительные записи не делаются. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.

Несущественные ошибки в бухучете исправляйте с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует из пункта 14 ПБУ 22/2010.

Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода), сделайте проводку:

Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1

– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).

Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода), сделайте запись:

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)

– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).

Постоянные разницы

Исправления несущественных ошибок затрагивают счета финансовых результатов текущего года, поэтому период признания ошибок в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. В этом случае могут возникнуть постоянные разницы, которые нужно отразить в учете по правилам ПБУ 18/02.* Сделать это нужно в следующем порядке.

Если в результате ошибки в бухгалтерском и налоговом учете были занижены расходы (или завышены доходы), возникновение постоянных разниц зависит от того, как эта ошибка исправляется в налоговом учете:

1. Если бухгалтер вносит исправления и подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошедший год), то в налоговом учете прибыль за прошедший период уменьшится. В бухучете сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

Поскольку в бухучете ошибка исправляется в текущем периоде, прибыль по данным налогового учета за текущий год будет больше прибыли в бухучете. При этом в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство:

Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный расход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена. В налоговом учете ошибка исправляется в периоде, в котором она допущена

В марте 2013 года бухгалтер ЗАО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2012 год – не были учтены расходы (себестоимость реализованных товаров) в размере 150 000 руб. Расходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В результате организация переплатила налог, сумма переплаты составила 30 000 руб. (150 000 руб. ? 20%).

Бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год и сделал такие проводки:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 41

– 150 000 руб. – отражены расходы (себестоимость реализованных товаров) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Переплата по налогу на прибыль по уточненной декларации»

– 30 000 руб. – уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

– 30 000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство на сумму затрат 2010 года, которая в бухучете показана в расходах 2011 года, а в налоговом учете – в расходах 2010 года.

За I квартал 2013 года сумма налога к уплате в бюджет составляет 110 000 руб. Балансовая прибыль меньше налоговой за счет учета расходов, учтенных для налогообложения в уточненной декларации прошлого года. Налог, исчисленный с балансовой прибыли, составляет 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.). Бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 80 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.

С учетом переплаты налога за 2012 год в бюджет нужно перечислить 80 000 руб. (110 000 руб. – 30 000 руб.).

2. Если ошибка исправлена в налоговом учете текущим периодом (как и в бухучете), то разницы не образуются.

3. Если принято решение не исправлять ошибку, то прибыль по данным налогового учета за текущий год будет больше прибыли в бухучете за текущий год. Такие действия приведут к образованию постоянного налогового обязательства, которое отразите проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражено постоянное налоговое обязательство.

Если ошибка привела к тому, что в бухгалтерском и налоговом учете были завышены расходы (или занижены доходы), то в налоговом учете бухгалтер вносит исправления и подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошедший год). В этом случае прибыль по данным налогового учета за прошедший период увеличится. В бухучете сделайте проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

Поскольку в бухучете ошибка исправляется в текущем периоде, за текущий год прибыль по данным налогового учета будет меньше прибыли в бухучете. При этом в бухучете образуется постоянный налоговый актив, который отразите проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

– отражен постоянный налоговый актив.

Это следует из пунктов 4, 7 ПБУ 18/02.

Пример исправления несущественной ошибки (неотраженный доход) в бухгалтерском и налоговом учете. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

В марте 2013 года бухгалтер ЗАО «Альфа» обнаружил ошибку при расчете налога на прибыль за 2012 год – не были учтены доходы (выручка от реализации товаров) в размере 250 000 руб. Доходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В результате организация недоплатила налог, сумма которого составила 50 000 руб. (250 000 руб. ? 20%).

Бухгалтер подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год и делает такие проводки:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

– 250 000 руб. – отражены доходы (выручка от реализации) прошлого налогового периода, выявленные в отчетном году;

Дебет 99 субсчет «Доплата по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 50 000 руб. – доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»

– 50 000 руб. – отражен постоянный налоговый актив на сумму выручки от реализации 2012 года, которая в бухучете показана в доходах 2013 года, а в налоговом учете – в доходах 2012 года.

За I квартал 2013 года сумма налога к уплате составляет 170 000 руб. Таким образом, общая задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом составила 220 000 руб. (170 000 руб. + 50 000 руб.), в том числе 170 000 руб. – текущий налог на прибыль и 50 000 руб. – доплата из-за ошибки прошлого периода. Бухгалтер «Альфы» делает следующую проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 220 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль.

Влияние ошибок прошлых периодов на текущую отчетность

Помимо отражения на счетах бухучета, исправление существенной ошибки прошлого года, выявленной после утверждения отчетности, влияет на порядок подготовки отчетности текущего отчетного периода (кроме случаев, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом прошлых лет либо невозможно определить ее влияние на все предшествующие периоды). В текущей отчетности пересчитайте сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась (ретроспективный пересчет). Это следует из подпункта 2 пункта 9 ПБУ 22/2010.*

Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) предприятием, не являющимся малым. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

В марте 2013 года после утверждения отчетности за 2012 год бухгалтер ЗАО «Альфа» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2012 года.

В учете была отражена стоимость выполненных работ по акту, полученному от подрядчика в марте 2012 года, на сумму 50 000 руб. (без НДС). Фактически же в акте указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2012 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2012 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.

Излишне списанные расходы бухгалтер отразил в учете следующим образом.

Март 2013 года:

Дебет 60 Кредит 84

– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2010 года;

Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»

– 2000 руб. (10 000 руб. ? 20%) – доначислен налог на прибыль.

Поскольку отчетность за 2012 год уже утверждена, исправления в нее не вносятся.

Поэтому результат исправлений бухгалтер «Альфы» отразил в отчетности за 2013 год в разделах, где фиксируются показатели 2012 года. При этом он исправил данные так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально были отражены расходы в сумме 40 000 руб.). В графе для сравнительных показателей 2012 года по строкам себестоимости и прибыли (Отчет о прибылях и убытках, утвержденныйприказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н) бухгалтер отразил сумму, на 10 000 руб. отличную от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2012 года за соответствующий период. В балансе за 2013 год вступительные остатки на 1 января 2013 года бухгалтер пересчитал, исходя из стоимости выполненных работ, указанной в акте, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль увеличил на 2000 руб.

Кроме того, бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год.

Существенная ошибка может быть допущена до начала самого раннего из предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности за текущий отчетный год. В этом случае нужно скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям отчетности на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 22/2010. Например, в бухгалтерском балансе за 2011 год представлены данные за предшествующие периоды – на 31 декабря 2010 и 2009 годов (приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н). Если существенная ошибка допущена ранее 31 декабря 2009 года, то нужно скорректировать сальдо на эту дату.

Если определить влияние существенной ошибки на один (или более) из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, вступительное сальдо корректируется на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Такая ситуация может возникнуть, если для определения влияния ошибки на предшествующий отчетный период:

– требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

– необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за предшествующий отчетный период.

Такой порядок прописан в пунктах 12, 13 ПБУ 22/2010.

Ошибка допущена малым предприятием

Организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, вправе исправлять существенные ошибки прошлого года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, в том порядке, который предусмотрен для исправления несущественных ошибок. То есть без ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности (п. 9 ПБУ 22/2010).*

Ответственность

Внимание: ошибка в бухгалтерской отчетности является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Влияние ошибок в бухучете на расчет налогов

Ошибки в бухучете и отчетности могут повлиять на расчет налогов, уплачиваемых организацией. Как внести исправления в налоговую отчетность, см. В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию.

Е.Ю. Попова

Занижение налоговой базы

Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет.* Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен. Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена. Это следует из положений пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.

Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки. Об этом сказано в пункте 6 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Например, уточненный налоговый расчет (информацию) о доходах, выплаченных иностранным организациям, нужно подавать лишь по тем налогоплательщикам, чьи данные в первоначальном расчете были искажены.

Переплата по налогам

Если ошибка, допущенная в налоговой декларации, повлекла за собой излишнюю уплату налога, то организация вправе:

Подать уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена (но не обязана этого делать);

Исправить ошибку, пересчитав налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором эта ошибка была обнаружена. Таким способом можно воспользоваться независимо от того, известен ли период, в котором была допущена ошибка или нет;

Не предпринимать никаких мер по исправлению ошибки (например, если сумма переплаты незначительна).*

Это следует из положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 и абзаца 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23 января 2012 г. № 03-03-06/1/24, от 25 августа 2011 г. № 03-03-10/82 и ФНС России от 11 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3807.

Ситуация: по каким налогам можно применять нормы статей 54 и 81 Налогового кодекса РФ о перерасчете налоговой базы без представления уточненных деклараций. В текущем периоде обнаружены ошибки, допущенные в прошлых периодах и повлекшие переплату

Возможность применения норм этих статей существует только в отношении налога на прибыль, транспортного налога, НДПИ и единого налога при упрощенке.

Это объясняется следующим.

Совокупность положений пункта 1 статьи 54 и статьи 81 Налогового кодекса РФ предусматривает три варианта исправления ошибок, которые повлекли за собой излишнюю уплату налога. Выбор любого из этих вариантов – право организации.

Одним из вариантов является уменьшение налоговой базы в том периоде, когда ошибка была обнаружена, на величину завышения, допущенного в предыдущих периодах. По составу налогов никаких ограничений абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не содержит, поэтому из его буквального толкования можно сделать вывод, что таким вариантом организация вправе воспользоваться в отношении любых налогов. Однако применительно к большинству из них механизм реализации данного права отсутствует.

В частности, глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих корректировать налоговую базу и сумму налога текущего периода при обнаружении ошибок в прошедших периодах (письмо Минфина России от 7 декабря 2010 г. № 03-07-11/476). Более того, в соответствии с пунктами 3 и 11раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 при обнаружении ошибок организация должна внести исправления в книгу продаж. А для этого необходимо составить дополнительный лист к книге продаж за тот период, в котором была допущена ошибка. Корректировать показатели книги продаж в текущем периоде (периоде обнаружения ошибки) организация не вправе. Таким образом, ошибку, допущенную при определении налоговой базы по НДС в прошедшем периоде, можно исправить единственным способом – представив за этот период уточненную налоговую декларацию.

Кроме того, положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не применяются, если излишняя уплата налога произошла из-за несвоевременного применения вычета по НДС. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). Применение налоговых вычетов к определению этой суммы прямого отношения не имеет. Поэтому, если причиной переплаты стало занижение налогового вычета, организация должна подать уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена. Воспользоваться правом пересчета налога в текущем периоде организация не может. Такой вывод следует из письма Минфина России от 1 марта 2010 г. № 03-07-11/41.

При оценке возможности применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ к другим налогам нужно учитывать следующее. Расчеты налоговой базы за текущие отчетные (налоговые) периоды отражаются в налоговых декларациях (п. 1 ст. 80 НК РФ). Следовательно, результаты пересчета (уменьшение) налоговой базы из-за ошибок, допущенных в прошедших периодах, тоже должны быть зафиксированы в декларациях за текущие периоды.

В настоящее время корректно отразить такие операции можно только в декларациях по налогу на прибыль, по НДПИ, по транспортному налогу и по единому налогу при упрощенке. При этом бухгалтеру нужно быть готовым к тому, что налоговая инспекция затребует от него объяснения по поводу уменьшения налоговой базы. Существующие формы деклараций по акцизам, налогу на имущество,земельному налогу и ЕНВД не позволяют отразить в них результаты пересчета налоговой базы за предыдущие периоды. Следовательно, чтобы исправить допущенные ошибки, организации придется подавать уточненные налоговые декларации.*

Е.Ю. Попова

Государственный советник налоговой службы РФ I ранга