114. Аудит финансовых результатов и использования прибыли.

Целью аудита формирования финансовых результатов и распределения прибыли является установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использования чистой прибыли.

В ходе проверки правильности формирования финансовых результатов и распределения прибыли аудитор должен решить следующие задачи:

установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;

проанализировать правильность учета операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов;

выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли.

В процессе аудиторской проверки финансовых результатов деятельности предприятия необходимо изучить следующие основные нормативные документы:

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению;

Положение по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99),

Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/08),

Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99),

Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99),

Кроме основных нормативных документов необходимо проверить источники информации по формированию финансовых результатов и распределению прибыли: учредительные документы, протоколы собраний учредителей, приказы, распоряжения, приходные и расходные кассовые ордера, Главную книгу, “Бухгалтерский баланс” (форма 1), “Отчет о прибылях и убытках” (форма 2), расчеты (декларации) по отдельным налогам, Положение об учетной политике предприятия и другие документы, а также соответствующие счета бухгалтерского учета.

В плане проведения аудита следует предусмотреть способ проведения аудита - сплош­ной или выборочный. Во втором случае необходимо установить порядок аудиторской выборки. На этапе планирования аудитором разрабатывается общий план. Затем составляется рабочая программа аудита применительно к аудиту финансовых результатов и использования. Вначале следует проверить правиль­ность формирования конечного финансового результата на всех его этапах и соответствие данных бухгал­терской отчетности, в том числе формы № 2, данным синтетического учета.

Далее рекомендуется произвести оценку пра­вильности формирования данных главной книги для выявления возможных ошибок и нетипичных бух­галтерских записей. Проверка тождественности по­казателей непокрытого убытка (нераспределенной прибыли), содержащихся в главной книге, и соот­ветствующего регистра синтетического учета осу­ществляется путем сопоставления остатков и обо­ротов по счетам и субсчетам главной книги (счета 99 и 84) с аналогичными показателями регистра синте­тического учета, а также данных отчетности - ба­ланса (формы № 1) и формы № 2. Для установления достоверности арифметической суммы финансового результат предприятия (в форме № 2) на начальном этапе аудита также можно использовать балансовые методы контроля.

В ходе аудиторской проверки должно быть под­тверждено: операции по продаже надлежащим обра­зом санкционированы; на счетах бухгалтерского уче­та отражены все реально совершенные сделки по продаже; продажа своевременно отражена на соот­ветствующих счетах учета; стоимостная оценка опе­раций по продаже правильно определена; суммы продажи правильно классифицированы; суммы деби­торской задолженности по расчетам за поставку про­дукции правильно отражены на соответствующих счетах

Как свидетельствует аудиторская практика, типичные ошибки, которые выявляются в ходе проверки формирования финансовых результатов, можно классифицировать следующим образом:

включение в состав прочих расходов сумм штрафов, налагаемых налоговыми и другими контролирующими органами;

неверная корреспонденция счетов при отражении прочих доходов и расходов;

неверная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

необоснованное использование прибыли на цели, не предусмотренные решениями исполнительных органов организации.

неправильное отражение прибыли, полученной от покупателей в виде финансовой помощи, выручки от реализации продукции вспомогательных и обслуживающих производств.

Сущность и задача аудита финансовых результатов.

Одним из наиболее сложных видов аудиторских проверок является экспертиза финансовых результатов и реального финансового состояния объектов предпринимательской деятельности. При этом необходимо учитывать и высокую вероятность аудиторского риска, поскольку от полноты выполненной работы, объективности заключения зависят правильность и полнота не менее важного направления аудиторской деятельности – определения финансовой стратегии предпринимательства.

Основной целью аудита финансового состояния и финансовых результатов является сбор, обработка информации для определения результатов финансовой деятельности с отдельным подсчетом положительного или отрицательного влияния всех факторов.

При осуществлении аудиторской проверки финансовых результатов необходимо исходить из того, что деятельность любого объекта предпринимательства включает две взаимосвязанные стороны – хозяйственную и финансовую. Первая определяет вовлеченные в производственную и финансовую деятельность производственные активы (основной капитал), вторая – выбор и величину использованных финансовых пассивов (ресурсов). От их органического взаимодействия в хозяйственном процессе и зависит финансовый результат

Приступая к аудиту финансовых результатов по просьбе клиента, аудитор прежде всего должен выяснить, какую цель ставил перед собой производитель – получить максимум прибыли, завоевать рынок, удержаться на рынке и пр. Лишь после этого можно осуществить обоснованный анализ и подготовить достоверные выводы, т.е. необходимо продвигаться от цели к средствам ее достижения.

Основными источниками такого анализа являются следующие:

баланс; отчет о финансовых результатах и их использовании; декларация о доходе предприятия; бухгалтерские регистры по учету производственных затрат, реализации, финансовых результатов (журналы – ордера №10, 10/1, 11, ведомости №12, 15 и др. – при журнально – ордерной форме учета, регистры аналогичного предназначения при использовании предприятием других форм бухгалтерского учета).

Аудитор должен в первую очередь ознакомиться с порядком учета производственных затрат, формирования себестоимости продукции (в том числе используемые предприятием методы распределения комплексных затрат), реализации продукции и финансовых результатов.

После этого осуществляют общую оценку финансовых результатов: выполнение плана прибыли не только по сумме, но и по отдельным составляющим – от основного вида деятельности, другой деятельности, внереализационной прибыли и убытков.

Методика аудиторской оценки финансовых результатов предприятия.

Важным этапом аудита является определение влияния отдельных факторов на величину финансовых результатов. Известно, что на финансовый результат оказывает влияние изменение таких показателей:

объема реализации продукции; величины производственной себестоимости реализованной продукции; цен на товарную продукцию; структуры и ассортимента реализованной продукции.

Путем несложных подсчетов (сопоставлением фактического объема реализации без акцизного сбора в ценах плана и в ценах, фактически сложившихся на рынке) определяют влияние ценового фактора. Подсчет изменения структуры и ассортимента реализованной продукции предлагается рассчитывать двумя способами: сальдовым методом или сопоставлением плановой прибыли, скорректированной на фактически реализованную продукцию, с плановой прибылью, скорректированной на процент выполнения плана по объему реализации.

Для сбора доказательств и подготовки аудиторского заключения необходимо осуществить следующие мероприятия:

1. Произвести общую оценку результативности финансово – хозяйственной деятельности, сопоставив записи и суммы по дебету и кредиту счета «Реализация».

2. Для анализа влияния уровня себестоимости продукции, работ, услуг, на прибыльность предприятия определить три показателя: общие, условно – постоянные и коммерческие затраты в расчете на 1 грн. реализованной продукции за отчетный и предшествующий период.

3.Определить наиболее прибыльные виды продукции, работ, услуг.

Общая оценка финансового результата деятельности предприятия за конкретный отчетный период не требует особенных интеллектуальных усилий, поскольку сравнивая дебет и кредит счета «Реализация», можно констатировать лишь сам факт получения прибыли или убытков.

Следующим этапом аудита финансовых результатов является расчет основных показателей, значения которых характеризуют основные результаты финансово – хозяйственной деятельности: рентабельность имущества, инвестиций, собственного капитала, реализованной продукции. Первый рассчитывается как отношение прибыли – нетто (после уплаты налогов) к средней величине активов. Он показывает величину прибыли, полученной предприятием с каждой гривны, вложенной в активы. Коэффициент рентабельности инвестиций определяют отношением прибыли – нетто (до уплаты налогов) к сумме инвестиций за вычетом краткосрочных валютных обязательств.

В аудиторском заключении необходимо зафиксировать степень доверия к системе учета. Но кроме этого аудитор должен дать клиенту советы относительно выбора варианта учетной политики, который лучше всего обеспечивал бы реализацию предприятием финансовой стратегии.

К вопросам учетной политики, которые влияют на величину финансового результата, следует отнести следующие: выбор способа начисления амортизации основных средств; выбор метода оценки материалов, отпущенных и затраченных на производство продукции, работ, услуг; определения способа начисления износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов; порядок отнесения на себестоимость реализованной продукции отдельных видов затрат (непосредственное списание на себестоимость по мере осуществления затрат или предварительное формирование резервов ожидаемых затрат и платежей); состав затрат, непосредственно относимых на себестоимость конкретного вида продукции; состав накладных затрат, способ их определения и пр.

Это означает, что учетную политику следует определять в зависимости от того, какие позиции предприятие хочет иметь на рынке. Например, если поставлена цель уплатить как можно меньше налогов, логично (особенно в условиях инфляции) применять способ оценки материалов по ценам последнего приобретения. При этом также стоит использовать и способ ускоренной амортизации основного капитала. Однако, если предприятие хочет вовлечь дополнительные инвестиции, указанные элементы учетной политики применять не следует.

Цель проверки и источники информации. Целью проверки финансовых результатов является выражение мнения о достоверности отражения в учете и отчетности финансового результата, законности распределения и использования чистой прибыли. Основными источниками информации при проверке служат: бухгалтерская отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс» и форма № 2 «Отчета о прибылях и убытках»); учетные регистры (Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы по счетам: 14 «Резервы под обесценение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов», 99 «Прибыли и убытки»); первичные документы (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, книга продаж, доверенности, лимитно-заборные карты, требования-накладные, накладные на отпуск материалов на сторону, акты на списание, акты приемки-передачи результатов выполненных работ, карточки учета материалов, инвентаризационные описи, расчеты бухгалтерии, производственные планы, сметы, нормы и нормативы расхода сырья, материалов и другие); юридические документы (договора купли-продажи, мены, подряда, оказания услуг; решения суда о присуждении штрафов, пеней, неустоек в пользу предприятия).

Проверка формирования финансовых результатов от продаж. Для установления достоверности прибыли (убытка) от продаж проводится проверка правильности учета и полноты отражения выручки от продажи продукции (работ, услуг), правильности учета и формирования полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Результаты проверки правильности определения прибыли (убытка) от продаж в значительной степени зависят от качества проведения контрольных процедур на предыдущих этапах контроля себестоимости произведенной и реализованной продукции. При проверке формирования финансового результата от продаж продукции (работ, услуг) аудитору необходимо учитывать, что доходы и расходы по-разному отражаются для целей бухгалтерского учета (по методу начисления) и для целей налогообложения (по методу начисления или кассовому методу). Правильность операций по продажам устанавливается в ходе выборочной проверки этих операций путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах организации, с первичными документами. В ходе проверки операций по продажам аудитору необходимо определить: соблюдение политики организации в отношении ценообразования, предоставления кредитов покупателям, процедур доставки при выполнении ежедневных операций. Аудиторская проверка проводится путем сравнения фактических цен по различным видам продукции, условий оплаты транспортных расходов или доставки, указанных в счетах-фактурах или товарно-транспортных накладных, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Эти показатели могут быть сопоставлены с номенклатурой цен, утвержденными прайс-листами, иными документами, определяющими порядок и условия реализации; своевременность учета продаж. Данные о продажах должны учитываться своевременно, то есть по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропусков данных в учете. Сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета продаж и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета продаж; правильность оценки продаж. Осуществляется пересчет данных учета для выявления возможных математических ошибок. Если сумма выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение валютных курсов и расчета курсовых разниц; достоверность отражения на счетах бухгалтерского учета сумм от продажи продукции. Аудитору следует выборочно сверить записи в регистрах учета продаж (счет 90 «Продажи») с данными товарно-транспортных накладных отдела продаж и счетов-фактур. Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продажах за месяц с данными других месяцев, ежемесячными прогнозами объемов продаж, данными за соответствующий период прошлых лет. На этапе проверки отражения финансовых результатов от продажи продукции (работ, услуг) аудитор проверяет правильность отражения прибыли (убытка) от продажи на счете 99 «Прибыли и убытки».

Проверка формирования финансовых результатов от прочих операций. При проверке учета операционных и внереализационных доходов и расходов, отражаемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», устанавливается полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. В ходе проверки аудитору следует удостовериться в обоснованности формирования и правильности учета финансового результата, полученного в результате совместной деятельности; продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров; предоставления активов в аренду; участия в уставном капитале других организаций. Кроме того, аудитор должен проверить обоснованность отражения в учете штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров; активов, полученных безвозмездно; прибыли (убытка) прошлых лет, выявленных в отчетном году, курсовых разниц; сумм дооценки (уценки) активов и т.п. Далее аудитору необходимо проверить обоснованность создания оценочных резервов: под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам. Созданиеперечисленных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой. Средства таких резервов отражаются на счетах соответственно 14 «Резервы под обесценение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и 63 «Резервы по сомнительным долгам». Эти резервы создаются за счет финансовых результатов предприятия и подлежат особой проверке. Проводя проверку создания резерва под обесценение финансовых вложений, аудитор должен установить обоснованность создания резерва (обстоятельства, которые стали причиной проведения обесценения финансовых вложений), за счет каких средств образован резерв (должен относится на операционные расходы). Аудитор должен помнить, что резерв под обесценение создается только по некотируемым финансовым вложениям. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. При наличии сумм начисленного резерва по сомнительным долгам аудитор проводит тест на проверку начисления этого резерва, в котором изучается: подтверждается ли обоснованность создания резерва документально; проводится ли инвентаризация дебиторской задолженности при создании резерва; определяется ли величина резерва отдельно по каждому сомнительному долгу; присоединяются ли суммы неиспользованного резерва в конце года, следующего за годом создания резерва, к прибыли соответствующего года; соблюдается ли порядок создания и использования резервов для целей налогообложения. Проверяя обоснованность создания резервов под обесценение стоимости материальных ценностей, аудитору необходимо установить: обоснованность формирования резерва; правильность расчета текущей рыночной стоимости материальных ценностей; своевременность восстановления сумм начисленного резерва. Операционные и внереализационные доходы и расходы предприятия и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения принимаются в суммах по методу начисления. Проверку отражения операционных и внереализационных доходов и расходов проводят выборочным методом, исходя из состава этих показателей и существенности показателя в сумме бухгалтерской прибыли. Для выяснения обоснованности в учете соответствующих доходов и расходов, аудиторам необходимо изучить различные документы, удостоверяющие их возникновение и величину. Детальная проверка операций предполагает осуществление следующих процедур: проверки правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; сверки бухгалтерских записей с первичными документами; проверка правильности учета расходов, учитываемых при налогообложении; анализа данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов.

Проверка чрезвычайных доходов и расходов. При проведении аудиторской проверки чрезвычайных доходов и расходов необходимо обратить внимание на правильное документальное оформление и законность списания чрезвычайных расходов. Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий, хищений должны быть подтверждены следующими документами: актом, удостоверяющим такое событие и подписанными руководителем организации, незаинтересованными лицами и специалистами (пожарные, ГИБДД и др.), расчетом бухгалтерии (сметой) понесенных убытков, заключением эксперта, решением суда об установлении виновного лица и присуждении ему убытков.

Аудит использования чистой прибыли

В ходе проверки использования чистой прибыли аудитору следует установить: обоснованность использования чистой прибыли. Использование суммы чистой прибыли осуществляется на основании решения компетентного органа организации (общего собрания акционеров, собрания участников), положений учредительных документов, учетной политики; правильность использования чистой прибыли. Чистая прибыль может быть направлена на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности; на формирование резервного капитала организации и специальных фондов.

Проверка правильности налогообложения прибыли

Аудиторская проверка расчетов по налогу на прибыль включает: определение порядка признания доходов и расходов (метод начисления и кассовый метод); определение правильности применения процентных ставок; определение выбора метода исчисления авансовых платежей (по итогам каждого отчетного периода (квартала) или по итогам месяца (исходя из фактически полученной прибыли)); проверку соблюдения сроков и порядок уплаты налога; проверку правильности и достоверности составления расчета налоговой базы; анализ ежеквартальных авансовых платежей на основе расчета налога за квартал; проверку расчета налога на прибыль за отчетный период; анализ задолженности по налогу на прибыль на основе результатов деятельности за отчетный период. Аудитор должен учесть, что для проведения проверки берутся данные налогового учета. Данные налогового учета должны подтверждать первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы. Действующим законодательством установлены два варианта расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Организация самостоятельно определяет порядок уплаты налога на прибыль, о чем в письменном виде сообщает в налоговый орган по месту своей регистрации. В первом случае, организация уплачивает в бюджет в течение квартала авансовые платежи налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Анализ квартальных авансовых платежей, подготовленных на расчетах за отчетный период, должен основываться на выверке квартальных платежей по выпискам банка, документации по предварительным расчетам налога и анализе своевременности налоговых платежей во избежание последующих штрафов и пеней. Во втором случае, организации имеют право ежемесячно уплачивать налог в бюджет. Исчисление фактической суммы налога на прибыль производится на основании расчетов налога по фактически полученной ими прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот и ставки налога. В ходе проверки расчетов по налогу на прибыль аудитор должен осуществить следующие процедуры: сопоставление остатка по счету учета налога на прибыль с данными Главной книги; подготовку расчета по остаткам задолженности по налогу на прибыль и выверку остатков; анализ расчета налога на прибыль, и всех значительных расхождений между фактической и расчетной суммами налога на прибыль. Проверка фактической задолженности налога на прибыль на основе результатов операций будет включать: сверку прибыли до уплаты налогов по счету прибылей и убытков; сверку задолженности по налогу на прибыль с данными окончательной налоговой декларации; пересчет и проверку правильности задолженности налога на прибыль за год с указанием правильности применения ставки налога, соответствия сроков уплаты налогов.

Типичные ошибки и нарушения в учете финансовых результатов - Анализ аудиторской практики свидетельствует, что типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки формирования и использования финансовых результатов, являются: неполное отражение фактов продаж; несвоевременное признание доходов; отражение в учете расходов, не имеющих документального подтверждения; неверное отнесение доходов и расходов к операционным, внереализационным и чрезвычайным; отсутствие корректировки налогооблагаемой прибыли; некорректная корреспонденция счетов.

Практический аудит: учебное пособие Сиротенко Элина Анатольевна

Глава 14 АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ