Бухгалтерский учет момент признания доходов. Выручка организации: порядок признания и учета

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; 2)

сумма выручки может быть определена; 3)

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; 4)

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); 5)

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для признания в бухгалтерском учете выручки необходимо, чтобы выполнялись все пять условий, перечисленных выше. Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не будет выполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации будет признана не выручка, а кредиторская задолженность.

Следует обратить внимание, что пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что при осуществлении некоторых видов деятельности выручка признается при одновременном выполнении не всех пяти перечисленных условий, а только трех из них, приведенных выше в пунктах 1-3. Такими видами деятельности является:

предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

предоставление за плату по временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

участие в уставных капиталах других организаций.

Если выполнение работ, оказание услуг, и также изготовление продукции требует длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по окончании выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции. То есть признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных этапов работ и услуг, то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ и услуг. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи работ и услуг, то выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг.

Также пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается по мере готовности, если есть возможность определить готовность работы, услуги, изделия.

Важным является и положение пункта 13 ПБУ 9/99, касающееся порядка признания выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуги и производства изделий. В данном случае организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.

Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, должен быть отражен в учетной политике.

Обращаем внимание, что по товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения).

А по работам услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.

Теперь обратимся к Гражданскому кодексу.

Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Например, имущество передано в аренду и в последствии, согласно условиям установленным в договоре, выкупается арендатором.

В этом случае переход права собственности происходит в момент выполнения условий в договоре аренды.

Или еще примеры. В договоре может быть предусмотрен переход права собственности в момент оплаты. Или в контракте с зарубежным партнерами может быть ссылка «Международные правила толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС». В соответствии с этим документом установлены условия поставки товаров, предусмотренных Международными правилами толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС» (EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF и так далее), и соответственно, момента перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю.

Особые условия перехода права собственности установлено для имущества, которое подлежит государственной регистрации. В этом случае право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Если договором не предусмотрены особые условия, то переход права собственности признается в момент передачи имущества.

Передачей признается (пункт 1 статьи 224 НК РФ):

1) вручение вещи приобретателю.

Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица; 2)

сдача перевозчику для отправки приобретателю; 3)

сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи необходимо иметь документы, подтверждающие переход права собственности на эту продукции к покупателю. Этими документами могут быть различные первичные учетные документы: накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные, акт выполненных работ (оказанных услуг) и так далее.

Первичные учетные документы принимаются к учету:

если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации;

если организацией утверждена форма первичного документа, не предусмотренная в альбомах унифицированных форм;

Форма акта выполненных работ (оказанных услуг) законодательно не утверждена. Поэтому при разработке форм документов предусматривается наличие следующих обязательных реквизитов (пункт 2 статьи 9 Закона 129-ФЗ):

наименование документа (формы);

код формы;

дата составления;

наименование организации, составившей этот документ;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Перечень разработанных форм и образцы указанных документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (пункт 3 статьи 9 Закона № 129-ФЗ).

По общему правилу выручка от продажи товаров в бухучете признается только в том случае, если выполнены следующие условия:

• организация имеет право на получение этой выручки, что подтверждается договором или другим документом;

• сумма выручки может быть определена;

• организация получила оплату за товар либо отсутствует неопределенность в отношении получения оплаты (имеется уверенность в том, что в результате этой операции произойдет увеличение экономических выгод). Например, у организации есть документы (договор, накладная, гарантийное письмо, расписка и т. д.), на основании которых она может потребовать оплатить товар;

• право собственности на товар перешло к покупателю;

• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, в бухучете признайте не выручку, а кредиторскую задолженность. Аванс, полученный в счет будущих поставок, выручкой также не является (п. 3 ПБУ 9/99).

Такие правила установлены пунктами 3 и 12 ПБУ 9/99.

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Ситуация: как определить момент перехода права собственности при продаже покупного товара (собственной продукции)?

В общем случае право собственности на товар (собственную продукцию) переходит к покупателю в момент передачи. Однако законом или договором может быть предусмотрен другой момент перехода права собственности. Такие правила установлены в пункте 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ.

Моментом передачи товара (собственной продукции) может быть:

• момент вручения покупателю (то есть момент фактического поступления товара (собственной продукции) в распоряжение покупателя или указанного им лица);

• сдача продавцом перевозчику (или в организацию связи);

• передача коносамента или другого товарораспорядительного документа.

Такие правила предусмотрены статьей 224 Гражданского кодекса РФ.

Кроме того, в некоторых случаях законодательство устанавливает особенности определения момента перехода права собственности. Например, право собственности переходит:

• при продаже недвижимого имущества - в момент государственной регистрации перехода права собственности (п. 2 ст. 223 и ст. 551 ГК РФ). Подробнее о том, в какой момент продавцу недвижимости отражать налогооблагаемый доход, см. Как по налогу на прибыль учитывать доходы и расходы от реализации амортизируемого имущества ;

• при заключении договора найма-продажи - в момент оплаты товара (ст. 501 ГК РФ);

• при заключении договора мены - в момент получения организацией товаров (продукции) по товарообменной операции (ст. 570 ГК РФ).

Размер выручки

Выручку в бухучете отразите в сумме дебиторской задолженности. А если выручка признается в момент (после) погашения задолженности покупателем - в сумме поступления денежных средств (или другого имущества). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, размер выручки определяется как сумма поступивших денежных средств и дебиторской задолженности. Такие правила установлены в пункте 6 ПБУ 9/99.

Величину поступления и дебиторской задолженности определите исходя из договорной цены с учетом всех скидок и накидок (п. 6.5 и 6.1 ПБУ 9/99).

Если обязательство по договору меняется, то первоначальная величина выручки корректируется исходя из новых условий (п. 6.4 ПБУ 9/99).

Пример определения размера выручки от продажи товаров с учетом скидки и изменения обязательства

ООО «Торговая фирма "Гермес"» 20 января заключило договор поставки товара на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). По договору покупатель должен оплатить товар 20 февраля. Если товар будет оплачен досрочно, покупателю предоставляется скидка 10 процентов.

Первоначальный размер выручки составил - 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). После того как была произведена корректировка на величину скидки, размер выручки составил 106 200 руб. (118 000 руб. - 118 000 руб. × 10%). Сумма НДС равна 16 200 руб. (106 200 руб. × 18/118).

Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - признана выручка;

- 18 000 руб. - начислен НДС.

Дебет 51 Кредит 62
- 106 200 руб. - получена оплата от покупателя с учетом скидки;

Дебет 62 Кредит 90-1
- 11 800 руб. - скорректирована выручка на сумму скидки;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 1800 руб. - скорректирована сумма НДС с выручки.

Выручка по договору в иностранной валюте

Если договор заключен в иностранной валюте, порядок определения суммы выручки в бухучете зависит от того, предусмотрена ли договором предоплата.

Если аванс не предусмотрен, выручку определите так:

Если договором предусмотрена авансовая форма оплаты, выручку определяйте по следующей формуле:

При этом сумму аванса в рублях рассчитайте по формуле:

Такой порядок следует из пунктов 9 и 10 ПБУ 3/2006.

Пример отражения в бухучете выручки от реализации товара с учетом полученного аванса. Стоимость договора выражена в иностранной валюте, расчеты производятся в рублях

ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор поставки товара на сумму 5500 долл. США (без НДС), оплата производится в рублях по официальному курсу ЦБ РФ. Покупатель внес аванс в эквиваленте 2500 долл. США 21 января, а отгрузка и полная оплата осуществлены 20 февраля.

Курс доллара США (условный) составил:
- на день получения аванса (21 января) - 29,7 руб./USD;
- на день отгрузки и полной оплаты (20 февраля) - 29,8 руб./USD.

Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.

Дебет 51 Кредит 62
- 74 250 руб. (2500 USD × 29,7 руб./USD) - получена предоплата.

20 февраля в день отгрузки товара бухгалтер определил размер оставшихся обязательств покупателя перед организацией:
5500 USD - 2500 USD = 3000 USD.

Неоплаченная выручка определяется по курсу на дату окончательной оплаты, то есть на 20 февраля:

Дебет 51 Кредит 62
- 89 400 руб. (3000 USD × 29,8 руб./USD) - получена окончательная оплата товара.

Общая сумма выручки составит:
74 250 руб. + 89 400 руб. = 163 650 руб.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 163 650 руб. - отражена выручка от продажи товара.

Выручка по договору в условных единицах

Размер выручки зависит от порядка определения курса условной единицы. Если условные единицы жестко привязаны к рублю (например, одна условная единица равна 30 рублям независимо от изменения официального курса), выручку определите по формуле:

Курс условной единицы может быть привязан к курсу иностранной валюты с учетом процента. Тогда выручка будет равна:

Если по договору, стоимость которого выражена в условных единицах, получена предоплата, используйте формулы, предусмотренные для расчета выручки по договору, заключенному в иностранной валюте. При этом в расчетах используйте курс иностранной валюты к рублю с учетом процента.

Во всех указанных случаях (и по договору, выраженному в валюте, и по договору, выраженному в условных единицах) курс иностранной валюты к рублю равен официальному курсу ЦБ РФ на дату отражения операции. Однако стороны могут в договоре, выраженному в условных единицах, предусмотреть иной курс (не зависящий от изменений официального курса ЦБ РФ). Тогда выручку в бухучете определяйте с учетом этого курса. Это следует из пункта 5 ПБУ 3/2006.

Если организация совершает большое количество однородных операций в иностранной валюте, то можно установить средний курс, который будет применяться организацией в бухгалтерском учете в течение месяца или более короткого срока. Это возможно, только если официальный курс иностранной валюты к рублю изменяется несущественно. Такие правила указаны в пункте 6 ПБУ 3/2006.

Чтобы установить в организации средний курс, пропишите в учетной политике для целей бухучета :

Каким документом будет устанавливаться средний курс (например, приказом руководителя).

Включить такие условия в учетную политику можно, поскольку ПБУ 3/2006 не указывает, в каких конкретных случаях применяется средний курс и что считать несущественным изменением официального курса (п. 7 ПБУ 1/2008).

Такой порядок установлен в пунктах 4-6 ПБУ 3/2006.

Ситуация: когда в бухучете возникают курсовые разницы при продаже товаров?

Курсовые разницы в бухучете возникают в двух случаях:

• если стоимость договора выражена в иностранной валюте и оплата по нему поступает в иностранной валюте (разницы образуются при пересчете дебиторской задолженности);

• если стоимость договора выражена в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, а оплата по нему поступает в рублях. В бухучете понятие «суммовые разницы» отсутствует. Тем не менее на практике при расчетах по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, расхождения между рублевой оценкой продукции (работ, услуг) на дату отгрузки и на дату оплаты возникают. Поскольку природа появления таких расхождений аналогична природе курсовых разниц, в бухучете применяется единый порядок их отражения: в составе прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Возникнут или нет курсовые разницы при учете конкретной хозяйственной операции по продаже товаров - зависит от условий договора. Курсовые разницы образуются, если покупатель оплачивает товар после отгрузки (передачи) и право собственности на товар переходит на дату отгрузки.

В этом случае курсовая разница образуется на момент оплаты товара: положительная (если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) ниже, чем на дату оплаты), или отрицательная (если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) выше, чем на дату оплаты).

Также курсовая разница образуется на отчетную дату (последнее число месяца) при пересчете обязательства, если даты оплаты и отгрузки приходятся на разные месяцы (п. 3 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница учитывается в составе прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (Инструкция к плану счетов).

Если же покупатель перечисляет предоплату по договору, курсовая разница не возникает (п. 7, 9 ПБУ 3/2006).

Пример возникновения и отражения в бухучете курсовых разниц, возникающих при реализации товаров. Стоимость договора выражена в иностранной валюте, расчеты производятся в рублях

ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор поставки. «Гермес» должен поставить товар 21 января, а покупатель оплачивает товар 20 февраля. Сумма договора - 5000 долл. США, оплата производится в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты товаров. Право собственности переходит к покупателю после отгрузки.

Курс доллара США (условный) составляет:
- 21 января - 29,7 руб./USD;
- 31 января - 29,6 руб./USD;
- 20 февраля - 29,8 руб./USD.

Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.

Дебет 62 Кредит 90-1
- 148 500 руб. (5000 USD × 29,7 руб./USD) - отражена выручка от продажи товара.

Дебет 91-2 Кредит 62
- 500 руб. - (5000 USD × (29,7 руб./USD - 29,6 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Дебет 51 Кредит 62
- 149 000 руб. (5000 USD × 29,8 руб./USD) - получена оплата за товар;

Дебет 62 Кредит 91-1
- 1000 руб. (5000 USD × (29,8 руб./USD - 29,6 руб./USD)) - учтена положительная курсовая разница.

Ситуация: как определить размер выручки при продаже товаров с отсрочкой (в рассрочку) платежа?

Порядок определения выручки при продаже товаров с отсрочкой (в рассрочку) зависит от того, начисляются проценты по договору или нет.

Договор купли-продажи может предусматривать оплату товаров с отсрочкой или в рассрочку (ст. 488 ГК РФ, ст. 489 ГК РФ). Такое условие будет означать предоставление коммерческого кредита (ст. 823 ГК РФ).Договором может быть установлено, что покупатель должен заплатить проценты за предоставление ему отсрочки или рассрочки (п. 14 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 8 октября 1998 г.).

Таким образом, возможны три варианта предоставления отсрочки (рассрочки) оплаты покупателю:

Без начисления процентов;

Первоначальная стоимость товаров увеличивается на сумму процентов, то есть порядок определения цены товара зависит от условий расчетов по договору (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Например, если покупателю предоставляется отсрочка (рассрочка) оплаты, то цена товара увеличивается на 10 процентов;

С начислением процентов на остаток задолженности покупателя.

Если договором не предусмотрена выплата процентов, то в бухучете выручка от продажи товара будет определяться в общем порядке. Так же определяйте выручку, если по условиям договора первоначальная стоимость товаров увеличивается на сумму процентов в соответствии с графиком платежей. Выручку признавайте в полной сумме дебиторской задолженности с учетом процентов, предусмотренных договором (п. 6.2 ПБУ 9/99). В этом случае будут соблюдены все условия для признания выручки в бухучете, установленные в пункте 12 ПБУ 9/99.

Если в договоре указано только право на получение организацией процентов за предоставление коммерческого кредита с условием, что точные суммы процентов определяются ежемесячно исходя из неоплаченной суммы, то проценты будут признаваться выручкой на конец каждого месяца. Это объясняется тем, что право на получение определенной суммы процентов появляется у организации только по истечении месяца (п. 12 ПБУ 9/99).

Пример отражения в бухучете выручки с учетом полученных процентов за предоставление коммерческого кредита при продаже товаров

ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключает договоры розничной купли-продажи автомобилей. Первоначальный платеж составляет 20 процентов, проценты по договору составляют 24 процента годовых от суммы неоплаченного товара. Организация продала 1 апреля автомобиль стоимостью 354 000 руб. (в т. ч. НДС - 54 000 руб.). Первоначальный платеж составил 70 800 руб. (354 000 руб. × 20%). Согласно договору покупатель вносит оплату с отсрочкой платежа ежемесячно 1-го числа в течение трех месяцев равными долями. Договором не предусмотрена возможность пересчета процентов при досрочном погашении долга.

Определение выручки
для целей бухгалтерского учета
и налогообложения

Ю. В. Щербинина
аспирантка кафедры бухгалтерского учета
Финансовой Академии при Правительстве РФ,
заместитель главного бухгалтера ООО "СОПАПЭКС"

С 1 января 2002 года вступила в действие глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс) , определяющая порядок расчета и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций. При этом установленная методика определения налоговой базы значительно отличается от порядка формирования финансовых результатов деятельности предприятия для целей бухгалтерского учета. Расхождения в правилах учета и налогообложения расходов организации стали уже привычными для российских бухгалтеров, однако немаловажную роль при расчете итогового финансового результата играют не только расходы, но и выручка от реализации. В настоящее время методология расчета этого показателя для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения существенно различается, поэтому весьма актуальным представляется рассмотреть основные моменты, по которым происходит разграничение выручки от реализации для целей учета и налогообложения.

Порядок формирования в бухгалтерском учете выручки от реализации определен в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Согласно этому документу, доходами от обычных видов деятельности (далее - выручкой) являются поступления от продажи продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Помимо указанных поступлений, в составе доходов от обычных видов деятельности могут учитываться:

• арендная плата;
• лицензионные платежи за пользование обЪектами интеллектуальной собственности;
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций.

Включение этих доходов в состав выручки от продаж зависит от определения предмета деятельности хозяйствующего субЪекта. Так, поступления, получение которых связано с арендными операциями, относятся к выручке, если предметом деятельности предприятия является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды. Лицензионные платежи учитываются в составе выручки тогда, когда предметом деятельности считается предоставление за плату прав на обЪекты интеллектуальной собственности. Определение предмета деятельности как участие в уставных капиталах других организаций обуславливает учет доходов от участия в составе выручки от продаж. В том случае, когда приведенные операции не являются предметом деятельности, все поступления по ним признаются прочими поступлениями, а именно - операционными доходами . Также в составе операционных доходов, независимо от определения предмета деятельности организации, показываются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты).

В отличие от бухгалтерского учета, где доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления, для целей налогообложения все доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы (статья 248 НК РФ).

Определение выручки дается в статье 249 НК РФ, согласно которой выручкой от реализации признаются не только поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг, но и доходы от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Исходя из этого в налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 07.12.01 NБГ-3-02/542, в Приложении 1 к Листу 2 предполагается развернутое отражение следующих составляющих доходов от реализации:

• выручки от реализации всего, в том числе:

• выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
• выручки от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования;
• выручки от реализации прочего имущества;
• выручки от реализации покупных товаров;

• выручки от реализации амортизируемого имущества;
• выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг;
• выручки от реализации права требования до наступления срока платежа;
• выручки от реализации права требования после наступления срока платежа;
• выручки от реализации товаров (работ, услуг) по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств, включая обЪекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.

При этом, согласно Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 29.12.01 N БГ-3-02/585, в состав выручки от реализации (всего) не включаются доходы от реализации ценных бумаг, так как налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками отдельно.

Внереализационные доходы для целей налогообложения приведены в статье 250 НК РФ, в которой среди прочих в состав внереализационных доходов включены доходы от долевого участия в других организациях, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, то есть и те позиции, бухгалтерский учет которых может варьироваться в зависимости от определения предмета деятельности организации.

Основные различия между доходами от обычных видов деятельности для целей бухгалтерского учета и выручкой от реализации для целей налогообложения представлены в таблице 1.

Таблица 1

Соотношение отдельных видов доходов организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения

Следует отметить, что установленный Налоговым кодексом перечень внереализационных расходов не зависит от установленного предмета деятельности организации. В то же время Методические рекомендации по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ от 26.02.02 NљБГ-3-02/98, (далее - Методические рекомендации) трактуют статью 250 НК РФ таким образом, что в составе внереализационных доходов отражаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации. Для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, доходами от реализации считаются доходы, связанные с этой деятельностью. В случаях, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения рассматривается как оказание услуг организацией. При этом, четкая формулировка определения такого понятия как "предмет деятельности" в Методических рекомендациях отсутствует, однако в них отмечено, что если организации операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляют на постоянной основе, то доходы от таких операций учитываются в составе выручки от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов.

Таким образом, в случае признания доходов от участия в других организациях в качестве доходов от обычных видов деятельности, должен вестись их обособленный учет, позволяющий для целей налогообложения выделить их из состава выручки от реализации. Что же касается доходов от аренды, то учитывая отсутствие определения предмета деятельности и разный юридический статус Налогового кодекса и Методических рекомендаций, то можно предвидеть возникновение спорных ситуаций по порядку их классификации для целей налогообложения, которые будут решаться либо судебным порядком, либо путем внесения изменений в соответствующие нормативные документы.

Кроме различий в подразделении отдельных видов доходов на выручку от продаж и прочие поступления (доходы от реализации и внереализационные доходы) действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению по разному подходят к определению операций, не являющихся доходами хозяйствующего субЪекта. Перечень поступлений, не признаваемых в бухгалтерском учете в качестве доходов установлен в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Позиция Налогового кодекса во многом близка к ПБУ 9/99, однако такие поступления для целей налогообложения подразделяются на две группы:

• во-первых, это суммы, не являющиеся доходами;
• во-вторых, это доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Соотношение норм бухгалтерского и налогового законодательства в части поступлений, не признаваемых в качестве доходов, представлено в таблице 2.

Таблица 2

Соотношение отдельных видов поступлений, не признаваемых в качестве доходов, для целей бухгалтерского учета и налогообложения

Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99"

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283, приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.

Регистрационный N 1791

Положение
по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99
(утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н)

С изменениями и дополнениями от:

30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г., 25 октября, 8 ноября 2010 г., 27 апреля 2012 г., 6 апреля 2015 г.

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности.

2. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

3. Для целей настоящего Положения не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

4. Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы;

Для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

II. Доходы от обычных видов деятельности

5. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

6. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

6.1. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

6.2. При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

6.5. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

6.7. При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

III. Прочие поступления

7. Прочими доходами являются:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

8. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов;

прочие доходы.

9. Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

10. Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:

10.1. Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.

10.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

10.3. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

10.4. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

10.5. Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

10.6. Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

11. Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

IV. Признание доходов

12. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах "а", "б" и "в" настоящего пункта.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах "а", "б", "в" и "д" настоящего пункта.

13. Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.

14. Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

15. Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения.

16. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

иные поступления - по мере образования (выявления).

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

17. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

О финансовых результатах за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

19. В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

20. Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

21. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Наиболее емкое определение как результата деятельности хозяйствующего субъекта приведено в Указаниях по заполнению в формах федерального статистического наблюдения показателя "Объем платных услуг населению". Согласно п. 3 Указаний под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности .

В поисках определения туристских и гостиничных услуг нам пришлось обратиться к Модельному закону о туристской деятельности. Хотя этот законодательный акт является рекомендательным, предлагаем ознакомиться с его формулировками. Итак, ст. 1 данного Закона под туристскими услугами предлагает понимать любые действия, осуществляемые субъектами туристской индустрии по своему усмотрению или по конкретному заказу потребителей в целях туризма, в том числе по формированию и продвижению туристских продуктов. Из этого определения хорошо видно, что формирование и продвижение турпродукта - хоть и основная, но не единственная туристская услуга, оказываемая субъектами туристической индустрии потребителям. Оказание туристских услуг Модельным законом о туристской деятельности охарактеризовано как упорядоченный процесс формирования, производства, продвижения и маркетинга, распределения (бронирования, резервирования), продажи, доставки и исполнения отдельных, комплексных туристских услуг и турпродукта.

В той же ст. 1 Модельного закона о туристской деятельности присутствует определение гостиничной услуги (услуги размещения). Услуги размещения - это услуги индустрии гостеприимства, деятельность по содержанию и обеспечению надлежащего уровня функционирования средства размещения согласно стандарту и сертификату присвоенной классификации, продвижению услуг размещения, действия (операции) по бронированию, размещению и временному проживанию гостей и туристов в коллективных, специализированных и индивидуальных средствах размещения, а также иные действия (операции), связанные с размещением и временным проживанием граждан и оказанием им сопутствующих услуг, в том числе питания и продажи товаров, коммунальных и бытовых услуг. Как видим, размещение и временное проживание гостей является основной, но не единственной услугой в сфере гостеприимства. Оказание гостиничных услуг подразумевает предоставление потребителю услуг размещения (по заказу последнего). К существенным условиям договора оказания гостиничных услуг Модельный закон о туристской деятельности (п. 7 ст. 50) относит стоимость, состав и качество услуг (категорию номера), сведения о расчетном часе, времени (периоде) предоставления услуг и сроке договора.

Общие положения о признании выручки в бухгалтерском учете

Признание выручки в бухгалтерском учете обусловливается наличием определенных экономических и юридических условий. Для сферы услуг их можно обозначить следующим образом (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"):

Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора;

Сумма выручки может быть определена;

Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

Услуга оказана;

Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если хотя бы одно из названных условий не выполнено, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Из перечисленных выше условий особое внимание уделим оказанию услуг. Очевидно, что для каждой конкретной услуги можно подобрать индивидуальные признаки, свидетельствующие о ее оказании.

Кроме того, напомним, что организация, руководствуясь положениями п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации", вправе признавать выручку в бухгалтерском учете не только по факту оказания услуг или выполнения работ, но и по мере их готовности (естественно, если таковую можно определить). В этом случае согласно п. 17 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация :

О порядке признания выручки;

О способе определения готовности услуг, выручка от оказания которых признается по мере готовности.

Итак, альтернативный порядок признания выручки (по мере готовности услуг) закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета, равно как и подходы к определению степени готовности услуг. Чаще всего правом признания выручки "по мере готовности" пользуются строительные организации, однако и другие хозяйствующие субъекты не лишены возможности выбрать данный вариант признания доходов по основной деятельности.

Таким образом, мы обозначили два ключевых вопроса, ответить на которые необходимо для правильного и своевременного отражения в учете выручки от оказания услуг (туристских и гостиничных): когда услуга оказана и (или) когда она готова?

Выручка в учете туроператора

Обобщая информацию о работе различных туроператоров, можно констатировать, что единого подхода к определению даты, на которую следует признать выручку от реализации турпродукта, в профессиональном сообществе не выработано. Чаще всего в качестве даты признания дохода в бухгалтерском учете фигурирует дата:

Начала путешествия;

Завершения путешествия;

Заключения договора о реализации турпродукта (через турагента или напрямую с туристом).

Давайте разберемся, на которую из дат выполняется ключевое условие признания выручки в учете, установленное п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", а именно оказание туристской услуги (в части формирования, продвижения и реализации турпродукта).

Согласно ст. 1 Закона об основах туристской деятельности реализация туристского продукта - деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором. Из данного определения видно, что для туроператора реализация турпродукта означает деятельность:

По заключению договора о реализации турпродукта с туристом или иным заказчиком;

По оказанию туристу услуг в соответствии с договором о реализации турпродукта.

Причем деятельность по оказанию туристу услуг в соответствии с заключенным договором, по нашему мнению, имеет место, когда туроператор "лично" исполняет услуги, входящие в турпакет (владеет отелем, является эксплуатантом транспортного средства и т.д.), что встречается нечасто. Данный факт особенно значим при определении даты признания выручки от реализации турпродукта.

Вместе с тем туроператор обеспечивает оказание туристам всех услуг, входящих в турпродукт, независимо от того, привлекаются для этого третьи лица или нет. Также туроператор несет ответственность перед туристом и (или) иным заказчиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта (в том числе за неоказание или ненадлежащее оказание услуг, входящих в туристский продукт, независимо от того, кто должен был оказывать или оказывал эти услуги). Такова специфика деятельности и распределения ответственности хозяйствующих субъектов перед потребителями в области туризма.

Таким образом, туристскую услугу в части формирования, продвижения и реализации турпродукта следует считать оказанной туроператором туристу в тот момент, когда между ними заключен договор о реализации турпродукта. Напомним, что договор считается заключенным, если его стороны согласовали все его существенные условия (ст. 432 ГК РФ). Существенные условия интересующего нас договора закреплены в ст. 10 Закона об основах туристской деятельности и продублированы в п. 13 Правил оказания услуг по реализации туристского продукта. Так, к существенным отнесены условия о цене турпродукта и его потребительских свойствах (программе пребывания, маршруте и условиях путешествия, включая информацию о средствах размещения, условиях проживания (месте нахождения средства размещения, его категории), питания и т.д.).

Дата заключения договора о реализации турпродукта

Итак, мы выяснили, что туристская услуга в части реализации туристу турпродукта может считаться оказанной на дату заключения соответствующего договора и сумма выручки на эту дату вполне может быть определена. Следует ли туроператору в этот момент признавать выручку от оказания данных услуг в бухгалтерском учете? Думается, что нет, поскольку еще не все условия п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выполнены.

Так, у туроператора еще нет уверенности в том, что в результате совершения данной операции (реализации турпродукта) произойдет увеличение экономических выгод (несмотря на то, что туроператор уже получил от туриста денежные средства в оплату турпродукта, а в случае реализации турпродукта через турагента, возможно, еще и закрепил для последнего штрафные санкции на случай аннуляции брони). Дело в том, что турист в период между датой заключения договора и датой начала путешествия имеет полное право отказаться от поездки (говоря на языке закона, отказаться от исполнения договора), возместив туроператору фактически понесенные расходы, связанные с исполнением обязательств по данному договору (ст. 32 Закона о защите прав потребителей, ст. 782 ГК РФ). Таким образом, на дату заключения договора о реализации турпродукта (вплоть до начала путешествия) не выполняется еще одно условие признания выручки: туроператор еще не имеет права на ее получение и в случае отказа туриста от турпродукта может претендовать лишь на возмещение ему фактически понесенных расходов.

Кстати, о расходах. Конечно, не стоит обобщать, но все же отметим, что в некоторых случаях на дату заключения договора о реализации турпродукта не определены достоверно расходы, которые произведены или будут произведены в связи с осуществлением конкретной сделки (данный факт также является препятствием для признания выручки). В основном это относится к продажам на условиях раннего бронирования, когда, например, еще не утвержден список авиакомпаний, допущенных к выполнению международных чартерных перевозок, и туроператоры находятся в "подвешенном" состоянии относительно стоимости и условий чартерных перелетов.

К сведению. В большинстве случаев на дату оказания услуги выполняются все условия, закрепленные п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Это означает, что выручка должна быть признана в учете. Возьмем консультационные услуги. Заказчик обращается к исполнителю с заданием, например, письменно ответить на конкретный вопрос по исчислению и уплате налогов при осуществлении конкретной хозяйственной операции (допустим, по реализации турпродукта). Исполнитель и заказчик согласуют срок выполнения задания, стоимость консультации, порядок оплаты и т.д. Договор заключен. На дату принятия заказчиком письменной консультации (предоставленной в установленные сроки и по конкретному вопросу) исполнитель уже вправе признать в учете выручку от оказания консультационных услуг: услуга оказана; сумма выручки и расходы определены; организация имеет право на получение выручки и уверена в увеличении экономических выгод.

Даты начала и завершения путешествия

В Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, моментом определения выручки от продажи турпродукта названа дата окончания путешествия. Однако указанный документ местами безнадежно устарел. Во-первых, он разработан без учета целей и задач программы реформирования бухгалтерского учета. Во-вторых, этот документ не соответствует действующему отраслевому законодательству, в частности, Закону об основах туристской деятельности, претерпевшему кардинальные изменения в 2007 г. Поэтому на сегодняшний день положения данного документа требуют тщательной перепроверки.

Итак, выше мы разобрались, что туристская услуга в части реализации турпродукта считается оказанной туроператором туристу на дату заключения соответствующего договора и на эту дату может быть определена сумма выручки. Однако в этот момент еще не выполняются другие условия, необходимые для признания выручки согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", - не возникло право на ее получение и отсутствует уверенность в увеличении экономических выгод туроператора, а иногда и расходы не могут быть определены. Поэтому теперь нужно установить, в какой момент будут выполняться все недостающие условия. По мнению автора, это произойдет уже на дату начала путешествия. Очевидно, что расходы туроператора, связанные с организацией поездки (формированием и продвижением турпродукта), в этот момент уже известны. Кроме того, туроператор уверен в увеличении своих экономических выгод и имеет право на получение выручки. Поясним. Выше мы говорили, что на дату заключения с туристом договора о реализации турпродукта туроператор еще достоверно не знает, поедет ли турист в путешествие или нет, поскольку закон оставляет за потребителем право отказаться от исполнения договора, возместив исполнителю фактически понесенные расходы. Данный факт и препятствует признанию выручки до начала путешествия. Однако после того, как заказчик туристской услуги отправился в путешествие, его отношения с туроператором переходят в иную правовую плоскость.

Турист, конечно же, может прервать путешествие, воспользовавшись лишь частью услуг, включенных в турпродукт. Причины тому бывают самые разные, начиная от неудовлетворенности качеством обслуживания и заканчивая банальным отзывом из отпуска. Но данные действия, по мнению автора, уже нельзя рассматривать как отказ потребителя от исполнения договора с возмещением туроператору фактических расходов, препятствующий признанию выручки.

В первом случае уместно говорить о приобретении туристом турпродукта "ненадлежащего качества", во втором - об отказе туриста от турпродукта "надлежащего качества". В Законе таких понятий, как турпродукт надлежащего или ненадлежащего качества, не найти, поэтому не стоит понимать их буквально, однако применение к турпродукту определений, свойственных продукции и товарам, а не услугам, все же оправдано, поскольку помогает наиболее точно охарактеризовать сложившуюся ситуацию. Итак, если турпродукт оказался некачественным (отдельные услуги не соответствуют заявленным в договоре), турист вправе предъявить туроператору претензию (ст. 10 Закона об основах туристской деятельности), исходя из содержания которой туроператор (суд, страховая компания или гарант) будет определять размер соответствующего возмещения. Согласно ст. 29 Закона о защите прав потребителей потребитель при обнаружении недостатков оказанной услуги вправе по своему выбору потребовать:

Безвозмездного устранения недостатков оказанной услуги;

Соответствующего уменьшения цены оказанной услуги;

Возмещения понесенных им расходов по устранению недостатков оказанной услуги своими силами или третьими лицами.

Если потребитель, отправившись в путешествие, не смог воспользоваться всеми услугами, включенными в турпродукт, в силу субъективных причин, сторонам договора следует руководствоваться положениями п. 2 ст. 781 ГК РФ. Этой нормой закреплено, что в случае невозможности исполнения договора, возникшей по вине заказчика, исполнитель вправе требовать оплаты услуг в полном объеме.

Таким образом, вероятность того, что турист предъявит претензию к качеству турпродукта или откажется от дальнейшего исполнения договора в свой адрес, никак не влияет на признание в учете туроператора выручки от реализации турпродукта. При этом все условия п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выполняются уже на дату начала путешествия, которую и следует считать датой отражения в учете выручки.

Пример 1 . В ноябре 2010 г. туроператор заключил 50 договоров о реализации турпродукта, согласно которым туристам продано 70 турпродуктов общей стоимостью 2 000 000 руб. (вопросы исчисления и уплаты НДС в примере не рассматриваются), из них:

В бухгалтерском учете туроператора будут составлены следующие проводки (при условии, что все турпродукты востребованы туристами, аннуляций - 0):

Повторим рекомендации для туроператоров, сформулированные в статье, в части признания выручки от оказания основной туристской услуги - формирование, продвижение и реализация турпродукта. Главная задача бухгалтера в этом деле - определиться, во-первых, когда услуга по реализации турпродукта считается оказанной туристу, во-вторых, в какой момент выполняются все условия признания выручки, обозначенные в бухгалтерском стандарте по учету доходов. По мнению автора, услугу по реализации турпродукта следует считать оказанной туристу на дату заключения с ним соответствующего договора. Однако основания для признания выручки по этой сделке возникают несколько позже - на дату начала путешествия.

Выручка в учете турагента

Вначале обозначим, что турагентская деятельность - это прежде всего деятельность по продвижению и реализации турпродукта (ст. 1 Закона об основах туристской деятельности). В свою очередь, согласно ст. 9 указанного Закона продвижение и реализация турпродукта осуществляются турагентом на основании договора, заключаемого между ним и туроператором. При этом турагент действует от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, заключаемым между туроператором и турагентом, - от своего имени. Это указывает на посреднический характер взаимоотношений туроператора и турагента. В ст. 1 Модельного закона о туристской деятельности турагентская деятельность определена именно как посредническая. Между тем на практике применяются разнообразные формы оказания турагентами туристских услуг потребителям. Это и заключение посреднических договоров между турагентами и самими туристами, и применение смешанных договоров, подразумевающих, что турагент в отношении оказания туристу одной части услуг выполняет исключительно посредническую функцию, а в отношении другой - является непосредственным исполнителем. Рассмотреть в рамках одной статьи всю палитру взаимоотношений турагентов с остальными участниками оказания или потребления туристских услуг не представляется возможным, далее в статье мы расскажем, как и когда турагенту признавать выручку в виде посреднического вознаграждения, полученного от туроператора за исполнение обязанностей по агентскому договору (классическая схема продвижения и реализации турпродукта). По агентскому договору турагент (агент) принимает на себя обязательства по продвижению и реализации турпродуктов туроператора (принципала). При этом согласно ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения данного договора агент обязан представлять принципалу отчеты. Порядок и сроки их представления следует закрепить в договоре. При отсутствии таковых отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Что же понимать под исполнением договора (поручения по договору) в данном случае? Полагаем, что таковым является реализация турпродукта конечному потребителю, то есть заключение соответствующего договора с туристом. Данный вывод напрашивается из определения реализации туристского продукта (ст. 1 Закона об основах туристской деятельности) - деятельность турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта.

Таким образом, если агентским договором не установлен иной порядок, турагент по факту реализации турпродукта должен составить отчет для туроператора. Однако обычно стороны агентского соглашения все же договариваются о ежемесячном представлении отчетов. Пунктом 3 ст. 1008 ГК РФ утверждено, что принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить об этом агенту в течение 30 дней со дня получения отчета (если соглашением сторон не установлен иной срок). В противном случае отчет считается принятым принципалом. Принятие отчета принципалом означает, что агент выполнил его поручение и имеет право на получение предусмотренного договором посреднического вознаграждения, то есть вправе признать в учете выручку в соответствующей сумме, поскольку все условия п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выполняются.

Здесь необходимо уделить внимание одному аспекту. Туроператор принимает отчет агента (утверждает его), руководствуясь собственным суждением по поводу даты возникновения в его учете выручки от реализации турпродукта. Выше мы упоминали, каковы предпочтения туроператоров на этот счет: даты начала путешествия, завершения путешествия, заключения договора о реализации турпродукта. То есть для туроператора логично утвердить отчет агента (принять его услугу) на момент, когда есть уверенность в увеличении собственных экономических выгод и признается выручка от реализации турпродукта. Такой подход вполне объясним - нежелание нести расходы в виде выплаты агентского вознаграждения за реализацию турпродуктов, от которых турист еще вправе отказаться, возместив исполнителю фактически понесенные расходы. В принципе ничто не мешает туроператору действовать таким образом (внимание!), закрепив данный подход к утверждению отчетов в агентском договоре. В этом случае выручка (в соответствующем размере) будет признаваться в учете турагента и туроператора одновременно (как наиболее обоснованный вариант - на дату начала путешествия). Однако если в агентском договоре не указана процедура утверждения отчета, действует общий порядок, закрепленный в п. 3 ст. 1008 ГК РФ: турагент ждет возражений по представленному туроператору отчету 30 дней, а потом законно считает отчет принятым и вправе признать выручку в виде вознаграждения и требовать его выплаты. В связи со всем вышесказанным рекомендуем турагенту внимательно изучить все агентские договоры, заключенные с туроператорами, на предмет собственных прав в части получения агентского вознаграждения и признания в учете выручки в зависимости от установленной процедуры принятия и утверждения отчетов агента.

Пример 2 . Изменим условия примера 1. В ноябре 2010 г. турагент по поручению туроператора заключил 50 договоров о реализации турпродукта, согласно которым туристам продано 70 турпродуктов общей стоимостью 2 000 000 руб., из них:

20 общей стоимостью 500 000 руб. Дата начала путешествия - 22.11.2010, завершения - 29.11.2010;

15 общей стоимостью 300 000 руб. Дата начала путешествия - 26.11.2010, завершения - 02.12.2010;

10 общей стоимостью 200 000 руб. Дата начала путешествия - 06.12.2010, завершения - 19.12.2010;

25 общей стоимостью 1 000 000 руб. Дата начала путешествия - 30.12.2010, завершения - 05.01.2011.

Согласно агентскому договору вознаграждение турагента установлено в размере 10% от общей стоимости реализованных турпродуктов. Вознаграждение удерживается турагентом самостоятельно из денежных средств, поступивших от туристов и подлежащих перечислению на расчетный счет туроператора. В отношении отчетов агента в договоре может быть:

а) предусмотрено их ежемесячное представление туроператору не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Для утверждения отчетов отведено пять календарных дней с даты их представления;

б) предусмотрено ежемесячное представление не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Утверждению (в течение пяти календарных дней с даты представления) подлежат отчеты только в части реализации турпродуктов, по которым наступила дата начала путешествия;

в) процедура представления не предусмотрена.

Вариант "а". По состоянию на 30.11.2010 турагент составит отчет, в котором укажет общее количество и характеристику турпродуктов, реализованных в ноябре, - 70 шт. разной продолжительности и с разными датами начала путешествия, общей стоимостью 2 000 000 руб. Рассчитает и удержит агентское вознаграждение в сумме 200 000 руб.

В бухгалтерском учете турагента будут сделаны следующие проводки:

Вариант "б". По состоянию на 30.11.2010 турагент представит отчет, в котором укажет общее количество и характеристику турпродуктов, реализованных в ноябре, с датой начала путешествия, приходящейся на ноябрь, - 35 шт. общей стоимостью 800 000 руб. Рассчитает и удержит агентское вознаграждение в сумме 80 000 руб.

На 31.12.2010 турагент в отчете укажет общее количество и характеристику турпродуктов, реализованных в ноябре, с датой начала путешествия, приходящейся на декабрь, - 35 шт. общей стоимостью 1 200 000 руб. Рассчитает и удержит агентское вознаграждение в сумме 120 000 руб.

Вариант "в". По состоянию на 30.11.2010 турагент в отчете укажет общее количество и характеристику турпродуктов, реализованных в ноябре, - 70 шт. разной продолжительности и с разными датами начала путешествия, общей стоимостью 2 000 000 руб. Рассчитает и удержит агентское вознаграждение в сумме 200 000 руб. Если в течение 30 дней туроператор не обозначит свои возражения по данному отчету, турагент признает выручку в виде агентского вознаграждения по состоянию на 31.12.2010.

В бухгалтерском учете турагента будут составлены следующие проводки:

Обозначим основные рекомендации для турагентов, сформулированные в статье, в части признания выручки от оказания туристских услуг в виде продвижения и реализации турпродуктов. Если турагент заключил с туроператором агентский договор на продвижение и реализацию турпродуктов последнего, выручкой турагента является вознаграждение, выплачиваемое ему по данному договору. Услугу, предоставляемую турагентом туроператору по такому договору, следует считать оказанной по факту заключения соответствующего договора с туристом. Момент признания выручки в учете турагента определяется согласно условиям посреднического договора в части предоставления и утверждения отчетов агента. В общем случае основания для отражения выручки возникают на дату утверждения туроператором отчета турагента.

Выручка в учете гостиницы

Основная гостиничная услуга - это размещение и временное проживание гостей (предоставление мест для временного проживания), поэтому далее мы будем говорить о признании выручки именно в данной части гостиничных услуг. Напомним, что Модельный закон о туристской деятельности в числе существенных условий договора оказания гостиничных услуг называет сведения о времени (периоде) предоставления услуг и сроке договора. Специфика услуги по предоставлению мест для временного проживания такова, что ее исполнитель и заказчик всегда знают начальную и конечную дату ее оказания (даты заезда и выезда гостя). Таким образом, бухгалтеру гостиницы в теории нетрудно определить дату, когда услуга по размещению и временному проживанию считается оказанной потребителю в полном объеме - это дата выезда гостя.

В этот момент выполняются все критерии признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), что и предопределяет обязательность ее отражения в бухгалтерском учете. Однако это не всегда удобно с точки зрения рациональности обработки учетной информации и достоверности бухгалтерских данных на отчетную дату. Здесь уместно вспомнить положение п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации" о праве организации признавать выручку в бухгалтерском учете не только по факту оказания услуг, но и по мере их готовности. Способ определения готовности услуг отдан бухгалтерским стандартом на откуп самому хозяйствующему субъекту. Для гостиницы тут сложности нет, поскольку еще одна особенность услуги по предоставлению мест для временного проживания заключается в том, что она имеет условную единицу измерения - сутки. Понятно, что готовность гостиничной услуги может определяться ежедневно с последующим признанием выручки. Кстати, о том, что по факту ежедневной готовности услуги (оказания потребителю части общего объема заказанной услуги) гостиница может признать выручку (имеет на это право, знает сумму выручки и расходов, уверена в увеличении своих экономических выгод), говорит п. 20 Правил предоставления гостиничных услуг: потребитель вправе расторгнуть договор на оказание услуги в любое время, уплатив исполнителю часть цены пропорционально части оказанной услуги. Вместе с тем признаем, что и ежедневное признание выручки от оказания гостиничных услуг - дело достаточно хлопотное с точки зрения обработки учетных данных. Оптимальным, по мнению автора, было бы закрепление в учетной политике гостиницы положения о том, что датой признания выручки от оказания гостиничных услуг является наиболее ранняя из следующих дат:

Дата выезда гостя;

Отчетная дата.

При признании выручки на отчетную дату готовность гостиничных услуг определяется исходя из информации о количестве суток пользования потребителями номерным фондом.

Пример 3. Номерной фонд гостиницы состоит из десяти номеров. Расчетный час - 12.00. По состоянию на 30.11.2010 в гостинице занято шесть номеров:

С 25.11.2010 по 02.12.2010 - два номера "Люкс", стоимость проживания 3000 руб/сутки;

С 29.11.2010 по 06.12.2010 - три номера "Студия", стоимость проживания 2500 руб/сутки;

С 30.11.2010 по 03.12.2010 - один номер "Стандарт", стоимость проживания 2000 руб/сутки.

Услуги гостиницы оплачиваются при выезде гостя. Согласно учетной политике выручка от оказания гостиничных услуг признается на дату выезда гостя или на отчетную дату в зависимости от того, какая из них является более ранней.

В бухгалтерском учете гостиницы будут составлены следующие проводки:

Обозначим основные рекомендации для гостиниц, сформулированные в статье, в части признания выручки от оказания услуг по размещению и проживанию гостей. Исходя из специфики данной услуги она может считаться полностью оказанной гостю на дату его выезда, тогда же правомерно признание в учете выручки. Однако у гостиниц есть возможность отражать выручку не только по факту полного оказания услуги, но и по мере ее готовности. Готовность услуг можно определять на отчетную дату, что обеспечит достоверность данных бухгалтерской отчетности и рациональность ведения учета.