Порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение налогоплательщика для проведения выездной налоговой проверки. Зачем налоговикам нужны осмотры

При осуществлении налогового контроля инспекторы могут произвести осмотр помещения, используемого для извлечения дохода либо связанного с содержанием объектов налогообложения. В статье будут рассмотрены те моменты, на которые налогоплательщику полезно будет обратить внимание при проведении у него осмотра помещений сотрудниками инспекции.

Согласно действующему законодательству осмотр помещения субъектов предпринимательской деятельности налоговики могут провести только в рамках выездной проверки.
С 1 января 2015 г. право проводить осмотр территории налогоплательщика будет у инспекторов и в рамках камеральной проверки декларации по НДС. Такое право обусловлено изменениями в п. 1 ст. 92 Налогового кодекса, внесенными Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ. Согласно поправкам инспекция сможет осуществлять осмотр помещений проверяемого лица при следующих обстоятельствах:
- при представлении декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);
- при выявлении противоречий, которые дают основания полагать о фактах занижения налога к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
До таких изменений в судебной практике сложилась позиция, состоящая в том, что осмотр помещений и территорий, используемых фирмой для извлечения дохода, не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной проверки.
Такой вывод отражен в п. 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57). До этого Постановления решения судов не были однозначными по вопросу правомерности проведения осмотра в рамках камеральной налоговой проверки.
Например, арбитры в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 25.11.2013 по делу N А28-12582/2012, ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2011 по делу N А05-6756/2010 пришли к выводу о допустимости осмотра помещений налогоплательщика только в рамках выездной проверки. Другая группа судов исходила из возможности проведения осмотра помещений и территорий фирмы и в ходе камеральной налоговой проверки (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2011 по делу N А46-14218/2010, от 22.03.2011 по делу N А75-6609/2010).
Такой вывод суды делали из положений ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", в которой закреплено, что инспекции могут в целях осуществления налогового контроля производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Также суды отмечали, что согласно пп. 6 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса инспекции вправе осматривать (обследовать) любые помещения, используемые фирмой для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения.

Осмотр помещений контрагента

В судебной практике существуют две противоположные позиции касательно правомерности проведения осмотра территории и помещений контрагента проверяемой фирмы.
Некоторые суды указывали на то, что ст. 92 Налогового кодекса не содержит запрета на осмотр помещений и территорий контрагентов проверяемого плательщика с целью подтверждения информации, отраженной в представленных им первичных документах (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2010 по делу N А33-916/2010).
При этом осмотр помещений контрагента в рамках встречной проверки может рассматриваться как допустимое доказательство, даже если представитель проверяемого налогоплательщика не участвовал в самой процедуре осмотра (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2010 по делу N А44-3520/2009).
Согласно другой позиции исходя из содержания ст. 92 Налогового кодекса инспекция может осуществлять осмотр помещений только того лица, которое проверяют (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу N А55-3314/2011).

Процедура проведения осмотра

Осмотр помещений налогоплательщика может быть осуществлен только при наличии у проверяющих мотивированного постановления должностного лица инспекции, утвержденного ее руководителем (или его заместителем). При этом сотрудники налогового органа для получения доступа на территорию или в помещения фирмы должны предъявить служебные удостоверения (п. 1 ст. 91 НК РФ).

Обратите внимание! Основанием для проведения осмотра служит мотивированное постановление должностного лица, утвержденное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (п. п. 8, 8.1 ст. 88, ст. 92 НК РФ в ред. Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ).

Требования к процедуре осмотра помещений и территорий такие:
- присутствие понятых;
- лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель (наличие полномочий представителя должно быть подтверждено доверенностью) имеют право присутствовать при проведении осмотра;
- при необходимости могут быть привлечены специалисты (например, для обмера торговой площади, участка земли);
- составление протокола о проведении осмотра.
В необходимых случаях при осмотре могут сниматься копии с документов, производиться фото- и видеозапись или другие действия (ст. 92 НК РФ). При этом такие материалы проверки должны быть приложены к протоколу осмотра (п. 5 ст. 99 НК РФ).
Отметим, что в Налоговом кодексе нет прямых предписаний, обязывающих проверяющих извещать фирму о проведении осмотра ее помещений и территорий.
В Налоговом кодексе и Приказе ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" не предусмотрены форма и порядок уведомления налогоплательщиков о проведении осмотра территорий (помещений).
В то же время п. 3 ст. 92 Налогового кодекса указывает на право налогоплательщика (его представителя) на участие в процедуре осмотра. При этом изложение этой нормы Налогового кодекса именно в таком контексте не освобождает инспекцию от исполнения ее обязанностей об уведомлении организации о времени и месте контрольного мероприятия. В противном случае нарушается его право на участие в проведении действий по осуществлению налогового контроля. Составленный при таких обстоятельствах протокол осмотра нельзя будет учитывать как надлежащее доказательство (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 16.07.2013 по делу N А28-12582/2012).
Отметим, что понятыми могут быть только лица, не заинтересованные в исходе дела (п. 3 ст. 98 НК РФ).
Есть судебная практика, согласно которой проверяющие не могут привлекать для этих целей работников налогоплательщика. Протокол осмотра, подписанный такими лицами, не может быть надлежащим доказательством для рассмотрения дела. Такие выводы, например, отражены в Постановлении ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/15062-10. Однако есть судебные решения о том, что участие понятых из числа сотрудников организации не явилось основанием для признания процедуры осмотра проведенной с нарушением п. 3 ст. 92 Налогового кодекса.
Так, например, судом был рассмотрен спор о результатах налоговой проверки, в ходе осуществления которой был проведен осмотр помещений фирмы. При этом осмотре в присутствии понятых из числа работников проверяемой организации налоговики обнаружили в тумбочке главного бухгалтера печати других фирм. Впоследствии по хозяйственным операциям с этими фирмами проверяемому лицу были доначислены суммы налогов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2014 N 09АП-35581/2014 по делу N А40-7856/14).

Препятствование осмотру помещений

В том случае, если проверяемое лицо препятствует доступу в помещения должностных лиц, проводящих налоговую проверку, руководитель проверяющей группы составляет акт, который подписывается им и проверяемым лицом.
Незаконный отказ в доступе или незаконное ему воспрепятствование в помещение проверяющим влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 10 тыс. руб. (ст. 19.7.6 КоАП РФ). Возможно, вскоре штрафные санкции будут скорректированы за это правонарушение и составят от пяти до 10 тыс. руб. (п. 68 ст. 1 проекта федерального закона N 619519-6 "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях").
При составлении такого акта у инспекции есть основания самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате, исходя из имеющихся у нее данных (п. 3 ст. 91 НК РФ).
Акт осмотра, составленный в спорной ситуации, может повлечь за собой существенные налоговые риски и санкции в отношении проверяемой организации.
Что в таком случае следует понимать под воспрепятствованием проведению осмотра, возможно, фирме и налоговому органу придется выяснять в судебном порядке.
Отметим по этому поводу интересный спор, рассмотренный арбитрами. Согласно материалам дела налоговый орган произвел наружный осмотр помещения в отсутствие проверяемого лица. В момент осмотра дверь в помещение была закрыта, на двери была вывеска с наименованием проверяемого лица. При таких обстоятельствах инспекция не смогла доказать факт воспрепятствования доступу должностных лиц, проводящих налоговую проверку, в помещение фирмы. При этом из протокола осмотра следовало, что представитель налогоплательщика не присутствовал при осмотре, а значит, и не мог отказать (воспрепятствовать) доступу в помещение (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2014 по делу N А56-32593/2013).

Протокол осмотра помещения как доказательство

Протокол осмотра может быть принят во внимание в ходе рассмотрения материалов дела в суде. В связи с этим нельзя недооценивать его значимость.
Согласитесь, организации будет затруднительно отстаивать правомерность понесенных расходов, отраженных в учете в целях налога на прибыль, или заявленных вычетов по НДС, если проверяющие придут к выводу о невозможности осуществления спорных сделок при осмотре помещений фирмы (ее контрагентов).
В зависимости от обстоятельств отдельного спора протокол осмотра не всегда может быть признан надлежащим доказательством по делу. Результат осмотра территории организации может лишь предполагать возможность установления фактических обстоятельств в отношении объектов налогообложения в ходе проверки.
Например, визуальный осмотр не позволяет сделать однозначный вывод о вместимости арендованных складских помещений (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.08.2014 по делу N А06-9737/2013).
На практике возникают споры о том, создавалось ли организацией обособленное подразделение или нет. Ведь если фирма ведет свою деятельность таким образом, что согласно законодательству у нее есть обособленное подразделение, о котором она не сообщила в налоговый орган, то ей грозят штрафные санкции за такое правонарушение.
При рассмотрении споров по подобным вопросам суды отмечают необходимость проведения осмотров помещения обособленных подразделений.
В таких случаях протокол осмотра помещения может быть ключевым доказательством осуществления фирмой деятельности через обособленное подразделение (Постановление ФАС Центрального округа от 09.10.2013 по делу N А09-11035/2012).
Результаты осмотра сотрудниками инспекции территории и помещений налогоплательщика можно обоснованно поставить под сомнение по ряду причин. Основания для этого в отношении каждой организации индивидуальны и зависят от экономического смысла деятельности проверяемого лица и соблюдения процедуры осмотра налоговым органом.

50. Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора,

налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (п. 1 ст. 91 НК РФ).

Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом (п. 2 ст. 91 НК РФ).

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом. На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате. В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись (п. 3 ст. 91 НК РФ). Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается (п. 4 ст. 91 НК РФ).

Осмотр. Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (п. 1 ст. 92 НК РФ).

Осмотр документов и предметов вне рамоквыезд-ной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра (п. 2 ст. 92 НК РФ).

Осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты (п. 3 ст. 92 НК РФ).

В необходимых случаях при осмотре производятся фото– и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

О производстве осмотра составляется протокол (п. 5 ст. 92 НК РФ).

8. Определение налоговой базы при ввозе товаров на территорию Российской Федерации: сложные ситуации Согласно п. 1 ст. 160 НК РФ при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в п. 2 и 4 ст. 160 настоящего Кодекса, и с учетом ст. 150-152 НК РФ) на таможенную территорию