Методы оценки нематериальных активов. Нематериальные активы: что к ним относится, классификация и учет

Нематериальные активы в бухгалтерском учете - это объекты интеллектуальной собственности, которые удовлетворяет определенным условиям признания, а также положительная деловая репутация, возникающая при приобретении предприятия как имущественного комплекса (п.п. 3, 4 ПБУ 14/2007).

Как ведется бухучет НМА

Говоря о нематериальных активах по данным бухучета, можно сказать, что НМА в бухгалтерском учете - это дебетовый остаток по счету 04 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Это величина первоначальной или восстановительной (в случае их переоценки) стоимости. Напомним, что первоначальная стоимость НМА при принятии активов к учету отражается такой бухгалтерской записью:

Дебет счета 04 - Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Что такое НМА в бухгалтерии на примерах? Это могут быть и программы для ЭВМ, и полезные модели, фирменные наименования и товарные знаки, ноу-хау и др.

Важно помнить, что проверка объектов на соответствие условиям признания НМА крайне важна с точки зрения бухгалтерского учета. Это особенно очевидно на примере бухгалтерских программ. Они не учитываются как НМА, потому что у организации нет исключительных прав на них. А ведь контроль над НМА (наличие прав и ограничений других лиц к активу) - обязательный критерий признания объектов как НМА (п. 3 ПБУ 14/2007).

Напомним, что к остальным условиям признания активов нематериальными относятся:

• объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
• он предназначен для использования в течение периода свыше 12 месяцев;
• организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев;
• первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;
• возможность идентификации объекта;
• отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Подробнее о синтетическом и аналитическом учете НМА мы рассказывали в отдельной .

Нематериальные активы в балансе — это

Нематериальные активы отражаются в балансе в Разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1110 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).

Что входит в нематериальные активы в балансе? Напомним, что баланс формируется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин (п. 35 ПБУ 4/99). К таким регулирующим величинам относится и амортизация. Поэтому для нематериальных активов строка баланса 1110 арифметически определяется так:

Строка 1110 = Дебетовое сальдо счета 04 - Кредитовое сальдо счета 05 «Амортизация нематериальны активов»

Это означает, что НМА в балансе отражаются по остаточной стоимости.

В балансе есть еще строка 1130 «Нематериальные поисковые активы». Но отражаемые здесь активы не относятся к нематериальным с точки зрения ПБУ 14/2007 , их бухучет ведется в соответствии с ПБУ 24/2011 . Нематериальные поисковые активы в балансе - это затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр и которые не относятся к приобретению или созданию объекта, имеющего материально-вещественную форму (

Актив бухгалтерского баланса организации – это документ, в котором закреплены все его доходы и расходы, касающиеся его собственности. Другими словами, к нему относят все имущество фирмы, которое в последствие можно обратить в финансовые средства. Одними из них являются нематериальные активы, которые отражаются в балансе в строке 110 первого раздела. Далее мы дадим полное описание данному типу активов.

Строка 110 «НМА»

В разделе бухгалтерского баланса «Внеоборотных активов» представлена информация о той собственности предприятия, которая более 1 года эксплуатируется с целью получения прибыли. К ней бухгалтера относят нематериальные активы. В строке 110 указывается остаточная стоимость данного имущества.

• Взять дебетовое сальдо счета 04, а именно «Нематериальные активы»;
• Минус кредитовое сальдо счета 05, в котором прописаны амортизационные расходы от всех нематериальных активов. Некоторые специалисты его не учитывают.

Вся нематериальная собственность предприятия должна иметь регистрацию, а также правовую охрану.

Что относится к нематериальным активам (НМА)

Чтобы правильно заполнить строку 110 необходимо знать, как нематериальные активы отражаются в балансе и как их грамотно распределить.

К НМА данному тип активов относят:

• Интеллектуальную собственность фирмы — все объекты, на которые распространяется авторское право. Стоит отметить, что сведения о них прописываются в счете 97, а именно в статье расходов будущих периодов. На протяжении срока эксплуатации такого имущества они переписываются в счета 20,25,26,44 для учета общих затрат;
• Финансовые расходы, которые были направлены на создание и организацию предприятия. Их возникновение и появление всегда запланированное, а также нечастое. Поэтому бухгалтера учитывают их в строке 04;
• Средства, которые направлены на создание положительной репутации компании. Так же как и предыдущий пункт они учитываются в строке 04.

Существуют нематериальные поисковые активы. Они учитываются в строке 1130 в счете 08, в котором прописываются вложения во внеоборотные активы. В ней отражены все финансовые расходы, которые были необходимы для организации поисковой и разведывательной экспедиции. При этом на ее проведение необходима специальная заверенная лицензия, также сведения, которые были получены в результате: итоги бурения, лабораторных исследований, оценка и перспективы. Нематериально поисковые активы отражаются в виде разницы дебетового сальдо счета 08 и кредитного сальдо счета 05.

Также к нематериальным активам относятся средства, направленные на научные, исследовательские и конструкторские работы и испытания. Для этого существуют отдельные правила, которых нужно придерживаться. Так, конечный результат деятельности нужно заносить в план в счете 04. Несмотря на это, не всегда итогом исследований может быть интеллектуальная собственность, которую можно отнести к нематериальным активам. Поэтому результат научной деятельности иногда может не подлежать правовой охране, а также регистрации.

Результат работ заносится в счет 04, а общая стоимость работы отражается в строке 150 «Прочие внеоборотные активы».

Формирование стоимости нематериальных активов

Существует статья затрат, которые необходимы для разработки или создания нематериальных активов. Таким образом, формируется их первоначальная стоимость, которую устанавливают учредители компании. Также они могут обратиться организацию, занимающуюся экспертной оценкой. К таким НМА относятся:

• Все объекты авторского права;

• Объекты, относящиеся к разряду коммерческой тайне;
• Природные ресурсы.

Только после того, как эксперты представят свое заключение, собственность можно признавать нематериальными активами и заносить в План учета. Все расходы, которые они понесут, также должны включаться к затратам. Чаще всего к ним относят:

• Средства, которые были получены с продажи НМА другому лицу;
• Финансовые расходы на выполнения работ по договору подряда;
• Премиальные сотруднику, благодаря которому данный НМА был разработан;
• Налоги, льготы, госпошлины.

Как правильно заносить сведения о НМА

В том случае, если активы компании бухгалтер оценил как существенные для предприятия каким-либо критериям (по цене или значению), то можно привести специальную отдельную расшифровку. Для этого в строке 110 необходимо выделить несколько видов этого имущества и оформить их с использованием дополнительных строк.

Также в бухгалтерском балансе иногда необходимо прописывать остаточную стоимость имущества. Данное действие имеет место, если объект находится в компании под доверительным управлением. Для этого организатор действия переписывает его с кредитного сальдо счета 04 в дебетовый счет 79, в котором отражаются внутрихозяйственные расчета. В нем необходимо выделить субсчет 3. После нужно прописать его как расчеты по договору доверительного управления имуществом.

Все данные о нематериальной собственности и начисление амортизации, перед занесением в отчетность передаются руководителю компании. После чего он в строке 110 прописывает остаточную стоимость нематериальных активов без остаточной суммы по 79 счету.

Стоит отметить, что предпринимателям предоставлено юридическое право на списание нематериальных активов в строку расходов для затрат. В таком случае начисление износа не учитывается.

Оценку стоимости нематериальных активов можно рассматривать как комплексную оценку основных фондов компании, включающую нематериальные, капитальные активы и оценку капитализации предприятия в целом.

Активы, как материальные, так и нематериальные, имеют конкретную ценность и рыночную стоимость. Важно четко понимать все факторы, влияющие на капитализацию компании.

В условиях перехода страны на инновационный путь развития возрастает роль института интеллектуальной собственности (ИС), который должен способствовать производству наукоемкой, конкурентоспособной продукции, обеспечивающей высокие темпы развития и структурные преобразования в экономике.

Процесс создания и использования интеллектуальной собственности требует эффективного управления посредством разработки интегрированной системы по выявлению, регистрации и управлению объектами ИС.

В настоящее время каждая организация, инвестирующая в создание новых продуктов и объектов, занимающаяся инновационным развитием, нуждается в создании системы управления интелектуальной собственностью.

Нематериальными активами могут быть признаны активы, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, стоимость которых может быть достаточно точно измерена. Активы должны иметь признаки, отличающие данный объект от других, в том числе аналогичных. НМА не имеют физической формы, могут использоваться в деятельности организации, способны приносить организации экономические выгоды.

Существуют три критерия измерения ценности нематериальных активов, лаконично сформулированные американским экономистом Леонардом Накамурой:

• как финансовый результат от инвестиций в НИОКР, программное обеспечение, продвижение бренда компании и т.д.;
• как затраты на создание и разработку результатов интеллектуальной деятельности, покупку лицензий и т.д.;
• с точки зрения прироста операционной прибыли за счет использования нематериальных активов.

Mетоды оценки стоимости нематериальных активов

Выделение нематериальных активов в самостоятельный объект бухгалтерского учета предполагает обязательное решение вопросов об их оценке. Согласно МСФО (IAS 38 «Нематериальные активы») к оценке нематериальных активов, так же как и к оценке любого актива, можно применить три известных подхода:

Сравнительный (рыночный) подход

Данный подход основывается на идее, что рациональный инвестор или покупатель не заплатит за конкретный объект нематериальных активов больше той суммы, в которую ему обойдется приобретение другого объекта нематериальных активов с сопоставимой полезностью (сопоставимым качеством). Сравнительный (рыночный) подход к оценке нематериальных активов предполагает определение стоимости нематериального актива, полученного организацией, исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Если при оценке объекта нематериальных активов можно найти достаточное количество аналогов, полученная с помощью данного подхода величина его стоимости будет наиболее точной по сравнению с величинами, определенными другими подходами, т.е. будет иметь минимальную погрешность. В этом состоит главное достоинство сравнительного (рыночного) подхода.

Однако применение сравнительного (рыночного) подхода для оценки нематериальных активов затруднено вследствие того, что такие объекты являются практически неповторяемыми. Существуют объекты, например патенты, товарные знаки или права на произведения искусства, к которым просто невозможно подобрать аналоги. К тому же нематериальные активы чаще всего продаются в составе бизнеса, отдельная их продажа происходит довольно редко.

Затратный подход

При применении затратного подхода стоимость объекта нематериальных активов определяется исходя из суммы затрат на его создание или приобретение. Главным преимуществом затратного подхода является несложность получения исходных данных для расчета стоимости нематериальных активов, кроме того, все затраты могут быть подтверждены документально.

Следует отметить, что в настоящее время в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, рассчитанной на основе затратного подхода. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) данный вид оценки называется себестоимостью.

Порядок расчета фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов зависит от пути их поступления в организацию. Как известно, нематериальные активы могут поступать в организацию различными путями. Среди них можно выделить следующие:

• приобретение за плату;
• создание внутри организации;
• обмен на другое имущество;
• безвозмездное получение;
• внесение в качестве вклада в уставный капитал;
• приватизация государственного и муниципального имущества.

Одним из недостатков затратного подхода является несоответствие затрат настоящего времени их стоимости в будущем. Существующие методы оценки нематериальных активов в рамках затратного подхода не в полной мере учитывают инфляционное изменение покупательной способности денег, а также возможность денег приносить доход при условии их разумного инвестирования в альтернативные проекты.

Доходный подход

В отличие от затратного подхода, доходный подход позволяет оценить возможные экономические выгоды, которые могут принести нематериальные активы. В зарубежной практике такие выгоды принято называть справедливой стоимостью.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).

В экономической литературе вопрос использования в отечественной бухгалтерской практике справедливой стоимости как вида оценки объектов учета в настоящее время является предметом дискуссии. Аргументами в пользу учета по справедливой стоимости является то, что справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки будущих денежных потоков по сравнению с методом фактических затрат, обеспечивает основу для сопоставимости информации об активах, наилучшим образом сочетается с принципами активного менеджмента и способствует более объективной оценке результатов работы менеджмента.

В качестве одного из основных недостатков учета по справедливой стоимости отмечаются значительные сложности определения справедливой стоимости в условиях отсутствия активного рынка. Они влекут за собой и другой отрицательный момент, связанный с использованием справедливой стоимости, - высокую трудоемкость и большие дополнительные издержки, вызванные необходимостью привлечения профессиональных оценщиков.

Существенным недостатком оценки активов по справедливой стоимости экономисты считают невозможность документального подтверждения данной оценки во многих случаях и вероятность манипуляций с оценками, что не позволит бухгалтерскому учету выполнять одну из своих основных функций - контрольную. Как известно, контрольная функция бухгалтерского учета выполняется только при отражении свершившихся фактов хозяйственной деятельности организации. Кроме того, бухгалтерская информация имеет юридическую силу, если она подтверждена соответствующими документами .

Представляется, что справедливую стоимость можно применять в отечественной практике, но не в текущем учете, а при раскрытии информации в пояснениях к основным формам бухгалтерской отчетности. Выносимая в пояснения информация необязательно должна формироваться на счетах бухгалтерского учета, ее можно определять расчетным путем. Следовательно, оценивать объекты нематериальных активов по справедливой стоимости, определенной на основе доходного подхода, можно для целей раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности.

Проблемным вопросом, возникающим при оценке активов организации по справедливой стоимости, является выбор показателя, который наиболее достоверно отражает эту стоимость.

Существует множество подходов к определению справедливой стоимости, а следовательно, и отражающих ее показателей. Например, выразителем справедливой стоимости может являться при определенных условиях рыночная стоимость, восстановительная стоимость с учетом износа, дисконтированная стоимость и другие виды стоимостей. В зарубежной практике чаще всего наилучшим показателем справедливой стоимости актива признают его рыночную стоимость. Однако данные понятия не уравниваются.

Рыночная стоимость в полной степени соответствует понятию справедливой стоимости только в условиях активного рынка, т.е. рынка, на котором цены определяются спросом и предложением, сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. В силу специфики нематериальных активов активный рынок для них практически отсутствует.

Как уже отмечалось, одним из показателей справедливой стоимости может быть дисконтированная стоимость . Использование метода дисконтирования для определения справедливой стоимости активов организации имеет ряд преимуществ.

Во-первых, метод дисконтирования позволяет преодолеть справедливость только на момент сделки. Во-вторых, при его использовании учитывается полезность актива с точки зрения будущих экономических выгод, связанных с владением данным активом. В-третьих, дисконтированная стоимость менее подвержена колебаниям рыночной конъюнктуры, поскольку базируется на факторах, наиболее полно учитывающих возможные характеристики активов: генерируемых активами денежных потоках во времени и всевозможных рисках.

Стоимость нематериальных активов

Сегодня отсутствуют данные о стоимости объектов интеллектуальной собственности, а фондовый рынок недостаточно развит. Поэтому из перечисленных выше методов необходимо особо выделить затратный. Он позволяет изучить стоимость каждой составной части нематериального актива, а затем путем суммирования определить его итоговую цену.

Процедура оценки объектов интеллектуальной собственности включает несколько этапов. Вначале производится анализ структуры нематериальных активов, определяются ее составные части. Затем по отдельности производится оценка элементов и выбирается наиболее подходящий метод для анализа составных частей, производятся расчеты.

На третьем этапе исследуется степень износа составных частей объекта ИС. Износ в данном случае означает утрату полезности и, соответственно, стоимости. Так, оценка патента учитывает моральный износ, связанный с появлением новых, усовершенствованных аналогов запатентованного изобретения.

В конце рассчитывается остаточная стоимость всех частей объекта интеллектуальной собственности и производится ее суммарная оценка. Остаточную стоимость нематериального актива можно рассчитать путем вычитания накопленного износа из его первоначальной стоимости.

Осуществив оценку рыночной стоимости нематериальных активов и иных результатов интеллектуальной деятельности, можно решить следующие задачи:

1. увеличение капитализации компании;
2. выделение дополнительных активов, имеющих самостоятельный коммерческий интерес;
3. оценку размера материального ущерба при незаконном использовании нематериальных активов третьими лицами.

Интеллект и энергия

Оценка НМА имеет колоссальное значение для компаний, ведущих хозяйственную деятельность в какой-либо высокотехнологичной отрасли, например в энергетической. В условиях жесткой конкуренции в этой отрасли только уникальный характер интеллектуальной собственности предприятия может обеспечить достаточно прочные и высокие барьеры в долгосрочной перспективе. Это позволит получать стабильные доходы на рынке от монопольного использования новых технологий или продажи патентов и лицензий.

Основными проблемами отечественных компаний, работающих на рынке энергетики, является отсутствие нормативно-правовой базы, подтверждающей разработку, создание и использование интеллектуальной собственности. Управление интеллектуальной собственностью отечественных энергетических предприятий, как правило, осуществляется специалистами, не владеющими механизмами правового регулирования для защиты от недобросовестной конкуренции.

Создание эффективной системы управления интеллектуальной собственностью предприятия способно сократить инновационные риски и облегчить процесс вывода инновационных технологий на энергетический рынок.

Безусловно, если организация хорошо известна и уже завоевала репутацию благодаря длительному существованию на рынке, стоимость объектов интеллектуальной собственности может составлять значительную долю ее общей стоимости.

Однако приходится признать, что стоимость объектов интеллектуальной собственности довольно часто недооценивается в практике российского бизнеса. Между тем умелое использование сведений о реальной стоимости нематериальных активов может значительно укрепить положение на рынке для компании любого масштаба.

Особенности оценки стоимости нематериальных активов

Сложность оценки НМА в первую очередь обусловлена трудоемкостью количественного определения результатов коммерческого использования данных активов, находящихся на той или иной стадии разработки, промышленного освоения или использования, в силу влияния целого ряда разнонаправленных факторов.

Здесь мы рассматриваем методы оценки объектов интеллектуальной собственности и обсуждаем полные права собственности на них. Но на практике гораздо чаще приходится определять стоимость отдельных частей имущественных прав на использование объектов интеллектуальной собственности, появляется конкретная задача оценки стоимости нескольких лицензионных договоров.

Опыт западных стран показывает, что для оценки стоимости таких договоров может применяться метод стандартных ставок лицензионных отчислений, таких как ставка за использование объекта ИС. Размер ставки исчисляется в зависимости от рентабельности использования данного объекта, а также от периода использования объекта интеллектуальной собственности, объемов производства, затрат на его создание, а также ряда других факторов. В основном лицензионные ставки определяются процентным отношением от цены единицы продукции, выпускаемой за счет использования объекта ИС, от чистого дохода либо от суммы продажи запатентованной продукции.

Экономический эффект

При проведении оценки объектов интеллектуальной собственности наиболее сложной задачей является определение экономического эффекта от использования нематериального актива. Важная задача - определить долю чистого дохода , получаемого конкретно от использования оцениваемого актива, для чего обычно применяется факторный анализ. Например, использование изобретения позволяет получить чистый доход благодаря снижению себестоимости продукции, повысить стоимость продукции путем улучшения ее качества, увеличить объем продаж, снизить налог на прибыль.

Серьезной трудностью в определении стоимости нематериальных активов является то, что для их внедрения в производство требуются инвестиции. Частью чистого дохода от реализации инвестиционного проекта является доход от использования объекта ИС. В этой связи необходимо вначале разработать инвестиционный проект, составить бизнес-план, в котором рассчитать ожидаемый чистый ежегодный доход. Затем - выделить ту часть дохода, которую можно отнести к используемому нематериальному активу.

При этом долевой коэффициент рассчитывается с учетом фактора получения экономии, а применение некоторых изобретений позволяет снизить сумму налога на прибыль.

При оценке нематериальных активов за риск определяется повышенная премия, поскольку вложения в данные активы отличаются большой рискованностью. Использование НМА в хозяйственном обороте фирмы позволяет оптимизировать налог на прибыль. Но предварительно необходимо провести грамотную оценку стоимости нематериальных активов, они должны быть поставлены на баланс фирмы как объекты ИС.

Оценка нематериальных активов компании представляет собой определение стоимости пяти главных видов объектов интеллектуальной собственности: объектов авторского права, коммерческой тайны, промышленной собственности, гудвилла, других (нетрадиционных) видов объектов интеллектуальной собственности.

При проведении оценки стоимости объектов ИС необходимо принимать в расчет объекты, учитываемые и не учитываемые в балансе предприятия. Например, деловая репутация (гудвилл) не учитывается в балансе компании. Но этот нематериальный актив должен быть обязательно учтен при оценке стоимости бизнеса, так как в ряде случаев может оказать значительное влияние на капитализацию компании.

Будущие выгоды

Традиционная система бухгалтерского учета нематериальных активов и интеллектуальной собственности в компании происходит тем же образом, что и учет материальных активов. Это приводит к тому, что денежные потоки и потоки прибыли, построенные по данным бухучета, искажают действительную ценность нематериальных активов и капитализации компании. Стоимость НМА играет важную роль при определении общей стоимости предприятия.

Для создания в организации полноценной системы управления ИС необходимо приведение нормативно-правовой базы предприятия в соответствие с законодательством РФ в части учета нематериальных активов.

Объекты интеллектуальной собственности могут приносить компании значительную экономическую выгоду в будущем, например, при оказании услуг, на производстве, для управленческих нужд или в предпринимательской деятельности.

Таким образом, организация имеет право на получение тех экономических выгод, которые в будущем принесут ей нематериальные активы, в случае, если она обладает надлежаще оформленными документами, подтверждающими существование самого актива и права на него, а также имеет контроль над объектами ИС.

Эффективное управление нематеральными активами и их вовлечение в оборот является одним из условий повышения конкурентоспособности предприятия. Поэтому важно рассматривать интеллектуальную собственность не только с точки зрения ее защиты, но и с точки зрения оценки ее практической рыночной стоимости.

Это продолжение статьи об оценке нематериальных активов. Если нематериальные активы были приобретены отдельно или создавались внутри компании (в результате НИОКР), то такие активы измеряются по себестоимости. В этом случае вопрос оценки НМА сводится к определению того, какие расходы могут быть включены в стоимость нематериального актива, а какие являются расходами периода. Первая часть статьи, которая касается , опубликована ранее.

2. Оценка нематериальных активов, приобретаемых отдельно

Еще раз вспомним критерии признания нематериального актива, прописанные в МСФО 38.

• (a) существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива;
• (b) себестоимость актива можно надежно оценить.

Если компания покупает нематериальный актив (например, лицензию), то она это делает потому, что ожидает получить от него экономические выгоды в будущем. Поэтому, первый из критериев признания нематериального актива автоматически считается выполненным. Себестоимость актива при покупке тоже можно надежно оценить. Цена покупки так или иначе отражает величину ожидаемых экономических выгод. Это особенно справедливо в тех случаях, когда возмещение при покупке имеет форму денежных средств.

Пример 2. Списки клиентов — приобретенные и внутренне-созданные

1 января 2014 года компания Гамма приобрела список клиентов другой компании за ₽ 200,000. Гамма может продать этот приобретенный список клиентов третьим лицам. Менеджмент компании Гамма считает, что в 2014 году на поддержание и развитие этого приобретенного списка клиентов были понесены дополнительные расходы в размере ₽ 30,000 (зарплата ответственных сотрудников). Кроме того, Гамма в течение многих лет своей деятельности создавала свой список лояльных клиентов.

Как необходимо отразить два списка клиентов в финансовой отчетности?

Решение

1) Компания не может признать нематериальный актив в отношении внутренне-созданного списка клиентов, поскольку МСФО (IAS) 38 прямо запрещает признавать нематериальные активы, создаваемые внутри компании. Затраты на формирование такого списка клиентов невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.

2) Приобретенный список клиентов соответствует определению нематериального актива, поскольку он является отделимым (его можно продать третьей стороне). Этот нематериальный актив должен быть первоначально признан в сумме ₽ 200,000.

3) Однако дополнительные ₽ 30,000 , понесенные для поддержания и развития приобретенного списка клиентов, должны быть признаны в качестве расхода при определении прибыли или убытка за год. Последующие расходы на списки клиентов (независимо от того, получены ли они извне или создаются внутри компании) всегда признаются в составе прибыли или убытка. Это связано с тем, что такие расходы нельзя отличить от расходов на развитие бизнеса в целом и, следовательно, они не удовлетворяют критериям признания.

Пункт 20, МСФО 38 Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Соответственно, большинство последующих затрат, скорее всего, будут обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будут удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на бизнес в целом.

Таким образом, лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения самостоятельного создания нематериального актива, - признаются в составе балансовой стоимости актива. Все последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и статьи аналогичного содержания (вне зависимости от того, были ли они приобретены или самостоятельно созданы) всегда признаются в составе прибыли или убытка по мере своего возникновения. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.

В этом примере стоимость приобретенного нематериального актива равна стоимости его покупки. Но кроме цены покупки с себестоимость приобретенных НМА включаются прямые затраты, относящиеся к подготовке актива к использованию.

п.27, МСФО 38 Себестоимость НМА при приобретении равна:

цена покупки + импортные пошлины + невозмещаемые налоги — торговые скидки — возмещаемые налоги + ПРЯМЫЕ затраты на подготовку актива к использованию.

п.28, МСФО 38 Примерами прямых затрат, которые включаются в стоимость нематериального актива:

• (a) затраты, связанные с вознаграждениями работникам, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;
• (b) затраты на оплату профессиональных услуг, имеющие непосредственное отношение к
  приведению актива в рабочее состояние; и
• (c) затраты на проверку надлежащей работы актива.

ПРИМЕР 3. Приобретение программного обеспечения для производственного оборудования

1 января 2011 года компания приобрела пакет программного обеспечения для производственного оборудования на сумму ₽ 600,000, включая возмещаемые налоги на покупку в размере ₽ 50,000. Покупка была профинансирована за счет кредита в размере ₽ 600,000 под 10% годовых. Кредит обеспечен за счет приобретенной лицензии на программное обеспечение.

В январе 2011 года компания понесла затраты на настройку программного обеспечения, для того чтобы оно больше подходило для оборудования, используемого компанией:
Зарплата сотрудников, занятых в настройке ПО — ₽ 70,000
Амортизация основных средств, используемых для настройки — ₽ 15,000

В январе 2011 года производственный персонал компании прошел курс обучения использованию нового программного обеспечения. Стоимость внешнего инструктора-эксперта составила ₽17,000.

В феврале 2011 года производственная группа компании проверила программное обеспечение, и команда по информационным технологиям внесла некоторые изменения, необходимые для того, чтобы программное обеспечение функционировало должным образом. На этапе тестирования были понесены следующие затраты:
Материалы — ₽ 21,000
Зарплата сотрудников производственной группы — ₽ 31,000
Амортизация основных средств, когда они использовались для модификации — ₽ 5,000
Кроме того, в результате продажи товара, полученного на этапе тестирования, компания выручила ₽ 3,000.

Новое программное обеспечение было готово к использованию 1 марта 2011 года. Однако из-за низкого уровня первоначальных заказов, компания понесла убыток в размере ₽ 23 000 при работе с программным обеспечением в течение марта.

Какова стоимость НМА (программного обеспечения) при первоначальном признании?

Решение

Из стоимости приобретения нужно вычесть возмещаемые налоги. Кредит на покупку это финансовое обязательство, проценты по нему будут списываться на расходы периода. Но поскольку в течение двух месяцев происходила подготовка актива к использованию по назначению, проценты по кредиту за январь-февраль включаются в первоначальную стоимость актива (МСФО 23): ₽600,000 х 10% х 2/12 = ₽ 10,000.

Настройка и тестирование ПО являются прямыми затратами, относящимися к подготовке актива к использованию по назначению, поэтому они включаются в себестоимость актива. Обучение сотрудников списывается на затраты периода, поскольку не имеют прямого отношения к подготовке актива к использованию (это подготовка персонала).

Первоначальные убытки в размере ₽ 23,000 списываются на отчет о прибылях и убытках. Амортизация программного обеспечения как нематериального актива будет начисляться с 1 марта 2011 года. До 1 марта все затраты на подготовку, настройку и тестирование НМА будут собираться в составе отдельного актива (в российском учете на 08 счете).

П.29, МСФО 38 Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются:

• (а) затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
• (б) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и
• (в) административные и прочие общие накладные расходы.
• (г) затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не был введен в эксплуатацию; и
• (д) первоначальные операционные убытки, например, понесенные в период формирования спроса на результаты, производимые данным активом.

ПРИМЕР 4. Оценка НМА, приобретенного частично в обмен на другой актив

1 января 2015 года компания получила права на посадку в местном аэропорту в обмен на 9,000 литров авиационного топлива и ₽ 100,000 наличными. Авиационное топливо стоит ₽ 50 за литр.

Полученные права на посадку (это нематериальный актив, приобретенный в биржевой сделке) должны быть оценены в размере ₽ 550,000 (их справедливая стоимость) при первоначальном признании. Справедливая стоимость прав на посадку определяется на основе справедливой стоимости авиационного топлива ₽ 450,000 (т.е. 9,000 литров × ₽ 50 за литр) плюс денежные средства в размере ₽ 100,000.

ПРИМЕР 5. Обмен нематериальными активами

Компании Альфа и Беты производят химикаты в разных странах (юрисдикциях).
1 января 2015 года компании Альфа и Бета расширили свои линейки товаров и предоставили друг другу право производить запатентованные продукты друг друга в соответствующих домашних юрисдикциях. Справедливая стоимость как полученного актива, так и переданного актива не может быть надежно оценена. Балансовая стоимость запатентованных прав, предоставленных компаниями Альфа и Бета, составила ₽ 10,000 и ₽ 20,000 соответственно.

Полученный товарные знаки (нематериальные активы, приобретенные в биржевой сделке) должны оцениваться при первоначальном признании в суммах ₽10,000 и ₽20,000 соответственно компаниями Альфа и Бета (т.е. они оцениваются по балансовой стоимости актива, переданного в рамках обменной сделки).

3. Оценка нематериального актива при создании его внутри компании

Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный нематериальный актив, предприятие подразделяет процесс создания актива на две стадии:

• (a) стадию исследований;
• (b) стадию разработки.

Расходы, понесенные на стадии исследований, списываются на расходы периода. Расходы на стадии разработки стандарт МСФО 38 разрешает капитализировать в балансе в качестве актива. Этот актив не амортизируется, поскольку он еще не готов к использованию (08 счет). Если компания не может отделить стадию исследований от стадии разработки, то все затраты списываются на отчет о прибыли и убытках.

Этап исследования включает исследования, проводимые с перспективой получения новых научных или технических знаний: новых материалов, устройств, продуктов, процессов, услуг и т.п. Этап разработки включает применение результатов исследований для производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала коммерческого производства или использования. Этот этап включает проектирование, изготовление и тестирование опытных образцов, опытных установок, прототипов и т.п.

Капитализация затрат ограничена выполнением , т.е. это скорее исключение, чем правило. На экзамене Дипифр всегда указывается, выполнены эти условия или нет. Но в реальной жизни, читая бухгалтерские документы, определить момент, когда началась стадия разработки, не так просто. Для правильной трактовки необходимо разговаривать с инженерными специалистами компании, которые знают детали проектов. Бывает, что в российском учете некоторые расходы капитализируются, а потом списываются, поскольку проект принес отрицательный результат. При трансформации из РСБУ в МСФО такие затраты не должны капитализироваться изначально. Возможно, хорошим показателем перехода проекта на стадию разработки является факт изготовления прототипа будущего товара на основе новых материалов, формул и т.п.

Мало того, что капитализация затрат на НИОКР жестко ограничена условиями, на каждую отчетную дату сумма капитализированных затрат должна проверяться на обесценение. Любое превышение стоимости такого актива над возмещаемой стоимостью должно быть списано на ОПУ как убыток от обесценения.

На заметку студентам Дипифр — такая объединенная задача по стандартам МСФО 38 «Нематериальные активы» и МСФО 36 «Обесценение активов» вполне может появиться на экзамене.

Пример 6. Оценка НМА, полученного в результате проекта НИОКР

В 2015 году компания-производитель моющего средства потратил следующие суммы в ходе проекта по поиску новой химической формулы, которая позволит компании получить конкурентное преимущество за счет улучшенных характеристик своей продукции.

₽ 200,000 — эксперименты с химикатами для обнаружения улучшенных моющих соединений
₽ 30,000 — оценки пригодности различных соединений — безопасности для людей
₽ 15,000 — оплата регистрации патента на наиболее эффективное химическое соединение
₽ 73,000 — разработка и тестирование опытных прототипов после 1 сентября
₽ 20,000 — реклама нового продукта

1 сентября 2015 года компания смогла продемонстрировать коммерческую целесообразность и техническую осуществимость проекта (пункт 57 МСФО 38). Предполагается, что экономия затрат от нового производственного процесса будет составлять не менее ₽ 50,000 ежегодно в течение как минимум 5 лет после начала производства продукции с улучшенной формулой.

Какова стоимость нематериального при первоначальном признании?

Следующие суммы будут признаны в качестве актива на стадии разработки после 1 сентября 2015 года:

О ц е н к а н е м а т е р и а л ь н ы х а к т и в о в. В бухгалтерском учете нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости, а в балансе – по остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость по объектам нематериальных объектов определяется по-разному;

· объекты, внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал - по договоренности сторон (по договорной цене);

· объекты, приобретенные за плату у юридических и физических лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение и приведение их в состояние, пригодное для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых затрат;

· объекты, полученные по договору дарения и в иных случаях безвозмездного дарения - по рыночной стоимости на дату оприходования;

· объекты, полученные в обмен на какое-либо имущество - по стоимости обмениваемого имущества, которая была определена организацией, исходя из стоимости аналогичного имущества;

· объекты, полученные в обмен на акции или иные ценные бумаги, выпущенные в порядке эмиссии данной организацией, оцениваются двумя способами -

на основе рыночных цен на данные объекты;

на основе рыночной стоимости ценных бумаг, выданных в обмен на нематериальные активы;

· объекты, произведенные в самой организации - по стоимости их изготовления.

Смотрите также:

Статья 6. Организация бухгалтерского учета в организациях. Статья 7. Главный бухгалтер. Глава II. Основные требования к ведению бухгалтерского учета.

Статья 6. Организация бухгалтерского учета в организациях. Статья 7. Главный бухгалтер. Глава II. Основные требования к ведению бухгалтерского учета.