В процессе добровольной ликвидации компании возникает множество правовых, учетных и налоговых вопросов. Настоящая статья призвана оказать помощь в их решении.
Сущность ликвидации по смыслу ст. 61 ГК РФ состоит в прекращении юридического лица без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Процедура добровольной ликвидации состоит из нескольких этапов:
- участники организации принимают решение о ликвидации и назначают ликвидационную комиссию;
- комиссия ведет работу по ликвидации;
- в ЕГРЮЛ вносятся записи о прекращении юридического лица.
Принятие решения о ликвидации
Действующие положения гражданского законодательства не определяют требований к составу ликвидационной комиссии. В частности, в нормативных правовых актах не указано, обязательно ли должны быть членами ликвидационной комиссии работники юридического лица, ими могут быть лица, привлеченные на основании гражданско-правовых договоров. Таким образом, состав ликвидационной комиссии полностью определяется учредителями (участниками) юридического лица или органа, принявшего решение о ликвидации юридического лица.
О принятом решении о ликвидации организация должна письменно уведомить:
- регистрирующий орган для внесения в ЕГРЮЛ сведений о том, что организация находится в процессе ликвидации. Уведомление производится в течение трех рабочих дней после даты принятия решения и представляется по форме Р15001 (утв. Приказом ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@);
- налоговую инспекцию в трехдневный срок (пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ) сообщением по форме N С-09-4 (утв. Приказом ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@).
При государственной регистрации юридического лица заявителями могут быть конкурсный управляющий или руководитель ликвидационной комиссии (ликвидатор) при ликвидации юридического лица.
Согласно Письму ФНС России от 05.05.2014 N СА-4-14/8680@ при представлении в регистрирующий орган уведомления по форме Р15001 в связи с принятием решения о ликвидации юридического лица и формированием ликвидационной комиссии (назначением ликвидатора) либо только формированием ликвидационной комиссии (назначением ликвидатора), а также в связи с составлением промежуточного ликвидационного баланса заявителями выступают учредители (участники) юридического лица либо орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, или руководитель ликвидационной комиссии (ликвидатор).
К уведомлениям необходимо приложить копии решений о ликвидации и о назначении комиссии (ликвидатора).
Регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации, и с этого момента недопустима регистрация изменений, вносимых в его учредительные документы, а также государственная регистрация юридических лиц, учредителем которых выступает это юридическое лицо, или государственная регистрация юридических лиц, которые возникают в результате его реорганизации.
Если своевременно не представить в ИФНС уведомления о принятии решения о ликвидации или о формировании ликвидационной комиссии, ее руководителя или ликвидатора могут оштрафовать на 5000 руб. (ч. 3 ст. 14.25 КоАП РФ).
С 2015 г. ПФР о начале процесса ликвидации письменно предупреждать уже не нужно (Федеральный закон от 28.06.2014 N 188-ФЗ).
В ФСС уведомление подается в произвольной форме в течение трех рабочих дней со дня принятия решения о ликвидации.
Получив сообщение о ликвидации, ПФР и налоговая инспекция также могут назначить внеплановую выездную проверку организации на основании положений п. 11 ст. 89 НК РФ, которая может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Согласно п. 1 ст. 63 ГК РФ ликвидационная комиссия должна опубликовать объявление о ликвидации в органах печати с указанием его наименования, даты принятия решения о ликвидации, наименования органа, принявшего решение, ИНН, ОГРН общества, адреса, телефона и других данных. Сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ и предназначенные для публикации, размещаются в сети Интернет на сайте ФНС России. Указанные сведения, а также иные сведения публикуются в журнале "Вестник государственной регистрации".
В объявлении необходимо сообщить не только о факте ликвидации фирмы, но и о времени, в течение которого кредиторы могут предъявить свои требования к компании.
Данный срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации, максимальный срок не установлен, поэтому комиссия вправе предусмотреть достаточно длительные сроки в зависимости от количества, местонахождения кредиторов и иных обстоятельств.
После размещения объявления о ликвидации ликвидационная комиссия проводит инвентаризацию имущества организации и ее обязательств и выявляет всех кредиторов компании, письменно извещает их о том, что фирма находится в стадии ликвидации.
Порядок увольнения работников
Согласно п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ ликвидация является одним из оснований расторжения трудового договора по инициативе работодателя. О предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации работники предупреждаются персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения. Если соблюдение данного срока по каким-то причинам затруднительно или нецелесообразно, трудовой договор может быть расторгнут досрочно, но только с письменного согласия работника и с выплатой ему дополнительной компенсации в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.
Работники, заключившие срочные трудовые договоры на срок до двух месяцев, должны быть предупреждены о предстоящем увольнении не менее чем за три календарных дня, а сезонные работники - не менее чем за семь календарных дней (ст. ст. 292, 296 ТК РФ).
В обязанности работодателя также входит обязательное извещение в письменной форме органов службы занятости о предстоящем увольнении работников в связи с ликвидацией. Сделать это необходимо не позднее чем за два месяца до начала проведения соответствующих мероприятий (а в случае массового увольнения - за три месяца). В сообщении надо указать должность, профессию, специальность, квалификационные требования и условия оплаты труда каждого конкретного работника.
По истечении сроков предупреждения работников увольнение производится в любое время до окончания процедуры ликвидации в порядке, установленном ст. 84.1 ТК РФ.
Увольняемому работнику (в день увольнения) выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Кроме того, за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия), в исключительных случаях - в течение третьего месяца по решению органа службы занятости, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).
Работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, выходное пособие не выплачивается (если иное не установлено трудовым договором), сезонным работникам оно выплачивается в размере двухнедельного среднего заработка (ст. ст. 292, 296 ТК РФ).
При этом уволить всех нужно до даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации ликвидации.
Промежуточный ликвидационный баланс
После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения об имуществе организации, перечень предъявляемых кредиторами требований, а также результаты их рассмотрения (п. 2 ст. 63 ГК РФ).
Промежуточный баланс должен содержать сведения о: составе имущества ликвидируемой организации; перечне предъявленных кредиторами требований; результатах рассмотрения требований кредиторов (например, признание или непризнание предъявленных претензий и т.д.).
В промежуточный ликвидационный баланс не включается задолженность, которая является предметом судебных разбирательств (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 N 18558/13 по делу N А78-7322/2011). По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидируемой организации.
Цель составления промежуточного ликвидационного баланса - определить реальное финансовое положение ликвидируемого предприятия.
Форма такого баланса и конкретный состав показателей законодательством не установлены, поэтому его составляют в форме, обеспечивающей отражение всей необходимой информации, с учетом общих требований к бухгалтерской отчетности.
К промежуточному балансу необходимо приложить:
- уведомление по форме N Р15001 с пометкой "Составление промежуточного ликвидационного баланса";
- список заявленных требований кредиторов с результатами их рассмотрения;
- перечень всего имущества ликвидирующейся фирмы;
- протокол об утверждении промежуточного ликвидационного баланса участниками закрывающейся фирмы;
- подтверждение публикации в "Вестнике государственной регистрации" (например, копия листа из "Вестника" с заметкой о ликвидации).
Полученный документ пронумеровывается, прошивается, скрепляется печатью на обороте и представляется в налоговые органы.
Учредители (участники) юридического лица, принявшие решение о его ликвидации, уведомляют налоговый орган о составлении промежуточного ликвидационного баланса в кратчайший срок, до того, как ликвидационная комиссия приступит к выплате денежных сумм кредиторам общества.
Срок уведомления налогового органа о составлении промежуточного ликвидационного баланса зависит от даты выхода "Вестника государственной регистрации", в котором публикуется сообщение о ликвидации. Уведомление не может быть представлено в регистрирующий (налоговый) орган ранее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.
Расчеты с кредиторами
Выплаты кредиторам ликвидационная комиссия осуществляет в порядке очередности в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.
Очередность выполнения требований кредиторов установлена п. 1 ст. 64 ГК РФ. Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица.
Требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица, удовлетворяются за счет средств, полученных от продажи предмета залога, преимущественно перед иными кредиторами, за исключением обязательств перед кредиторами первой и второй очереди, права требования по которым возникли до заключения соответствующего договора залога.
Не удовлетворенные за счет средств, полученных от продажи предмета залога, требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица, удовлетворяются в составе требований кредиторов четвертой очереди (п. 2 ст. 64 ГК РФ).
Ликвидационная комиссия, рассматривая претензии кредиторов, может отказать в удовлетворении требований кого-либо из них. В таком случае кредитор вправе обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии.
Требования к ликвидированной организации, которые остались неудовлетворенными, объявляются погашенными. Погашенными признаются требования, которые не были признаны ликвидационной комиссией и по которым кредитор не обращался в суд. Требования, которые рассматривались в суде и судом признаны, не погашаются. Поэтому они могут быть удовлетворены в порядке регрессных требований к содолжникам соответствующих очередей.
Если у юридического лица недостаточно денежных средств для удовлетворения требований кредиторов, то ликвидационная комиссия продает имущество организации с публичных торгов, за исключением объектов стоимостью не более 100 тыс. руб. согласно утвержденному промежуточному ликвидационному балансу, для продажи которых проведение торгов не требуется (п. 4 ст. 63 ГК РФ).
Если ликвидационной комиссией установлена недостаточность имущества юридического лица для удовлетворения всех требований кредиторов, дальнейшая ликвидация юридического лица может осуществляться только в порядке, установленном законодательством о несостоятельности (банкротстве).
Уплата налогов, сборов (пеней, штрафов)
Согласно пп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой в соответствии со ст. 49 НК РФ. Обязанность по уплате налогов, сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации исполняет также ликвидационная комиссия за счет денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (п. 1 ст. 49 НК РФ).
Если средств и имущества для исполнения уплаты налогов (сборов, пеней и штрафов) в полном объеме недостаточно, оставшаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) этой организации в пределах и порядке, установленном законодательством (п. 2 ст. 49 НК РФ). В п. 15 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 отмечается, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.
Согласно ст. 64 ГК РФ задолженность по налогам и сборам погашается в третью очередь. При этом налоговые органы часто производят принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов в отношении налогоплательщика, находившегося в процессе ликвидации, мотивируя это тем, что такое взыскание до утверждения промежуточного ликвидационного баланса не противоречит нормам Налогового кодекса РФ. Однако, по мнению судов, в период нахождения налогоплательщика в стадии ликвидации налоговый орган не вправе производить принудительное взыскание налогов, пеней и штрафов, поскольку это противоречит положениям гражданского и налогового законодательства (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2012 N А29-4446/2012, Уральского округа от 15.10.2012 N Ф09-9494/12).
Если у организации возникает обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, то исполнить ее организация должна до окончания срока ликвидации. Такое правило объясняется тем, что ликвидируемая организация перестает быть плательщиком налогов только после проведения всех расчетов с бюджетом (пп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ). По вновь возникшим обязательствам налоговая инспекция должна направить в адрес организации требование об уплате налога (п. 5 ст. 64 ГК РФ, ст. 69 НК РФ). Если этого не будет сделано, отказать организации в ликвидации по причине незавершения всех расчетов с бюджетом нельзя.
В этой связи исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа допускается и в тех случаях, когда указанное лицо имеет задолженность по налогам, сборам, пеням и санкциям перед бюджетами разных уровней. Решение вопроса о целесообразности обращения в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом при наличии достаточной вероятности погашения в деле о банкротстве задолженности по обязательным платежам относится к компетенции уполномоченных органов по делам о банкротстве.
Суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией (или излишне взысканных с нее) налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. А если недоимки по другим налогам нет, эти суммы подлежат возврату организации не позднее месяца со дня подачи заявления в порядке, установленном ст. 79 НК РФ.
Представление последних налоговых отчетов
При ликвидации организации возможны два варианта срока представления налоговой отчетности:
- после составления промежуточного баланса организация не проводит операций, в результате которых у нее возникает обязанность по уплате налогов, тогда последние налоговые декларации ей следует представить вместе с промежуточным ликвидационным балансом;
- после составления промежуточного баланса организация проводит операции, в результате которых у нее возникает обязанность по уплате налогов, тогда отчетность следует представить одновременно с ликвидационным балансом.
При ликвидации страхователя - юридического лица он представляет сведения индивидуального (персонифицированного) учета в течение одного месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса, но не позднее дня представления в налоговый орган заявления о ликвидации организации.
Также в ПФР и ФСС РФ не позднее дня представления в налоговый орган заявления о ликвидации организации необходимо представить расчеты по форме РСВ-1 и 4 - ФСС (п. 15 ст. 15 Закона N 212-ФЗ) за период с начала расчетного периода по день представления указанного расчета включительно.
Составление ликвидационного баланса
После удовлетворения требований кредиторов составляется ликвидационный баланс, который также утверждается учредителями организации. Данный баланс является последним за время существования ликвидируемой организации, и в нем фактически содержится информация об имуществе организации до расчетов с учредителями. Форму и перечень сведений, указываемых в таком балансе, закон не устанавливает. Как правило, баланс составляется по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, с пометкой "Ликвидационный баланс".
В балансе организации, ликвидируемой через банкротство, могут оставаться неудовлетворенные требования кредиторов. В ликвидационном балансе добровольно ликвидируемой организации кредиторской задолженности быть не должно, за исключением задолженности учредителям.
Представление ликвидационного баланса, не отражающего действительного имущественного положения ликвидируемого юридического лица и его расчетов с кредиторами, следует рассматривать как непредставление в регистрирующий орган документа, содержащего необходимые сведения, что является основанием для отказа в государственной регистрации ликвидации юридического лица на основании пп. "а" п. 1 ст. 23 Закона о регистрации (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2011 N 7075/11 по делу N А46-6896/2010).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.05.2014 N 127/14 по делу N А60-52723/2012 отмечено, что порядок ликвидации юридического лица не может считаться соблюденным в ситуации, когда ликвидируемому должнику и его ликвидатору было достоверно известно о наличии обязательств, не исполненных перед кредитором, потребовавшим оплаты долга, в том числе путем инициирования судебного процесса о взыскании задолженности, при этом ликвидатор письменно не уведомил данного кредитора о ликвидации должника и не произвел расчета с ним. В таком случае представление в регистрирующий орган ликвидационного баланса, не отражающего действительного размера обязательств перед названным кредитором, следует рассматривать как непредставление документа, содержащего необходимые сведения.
Если у организации отсутствует кредиторская задолженность, то регистрирующему органу можно в один день представить промежуточный ликвидационный и ликвидационный балансы.
Проведение расчетов с участниками (акционерами)
Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительным документом юридического лица. При наличии спора между учредителями (участниками) относительно того, кому следует передать имущество, оно продается ликвидационной комиссией с торгов.
В Письме от 03.07.2007 N 07-05-12/06 Минфин России указал, что распределение имущества между собственниками в случае ликвидации предприятия подлежит отражению по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями".
Налогообложение при передаче имущества учредителям
Налог на добавленную стоимость
Передача имущества при распределении имущества ликвидируемого общества участнику в пределах его первоначального вклада не признается реализацией и НДС не облагается (пп. 5 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Сумму НДС, принятую к вычету при приобретении имущества, передаваемого участнику, организация восстанавливает и учитывает в расчете налога на прибыль в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Сумма НДС восстанавливается в том налоговом периоде, в котором передано имущество (пп. 2 п. 3 и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если стоимость передаваемого имущества превышает сумму первоначального вклада, то в части стоимости имущества сверх первоначального вклада происходит реализация. Поэтому организация должна исчислить НДС с суммы превышения рыночной стоимости передаваемого имущества над суммой вклада и выставить участнику общества счет-фактуру (Письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-07-11/144).
Налог на прибыль
Передача недвижимого имущества, распределяемого ликвидационной комиссией, не приводит к возникновению у ликвидируемой организации дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли, поскольку у нее отсутствует выручка от реализации (п. 1 ст. 39 и ст. 249 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.04.2011 N 03-03-06/1/212).
При распределении имущества у ликвидируемой организации не возникает также расхода в виде стоимости передаваемого имущества для целей налогообложения по налогу на прибыль независимо от того, осуществляется передача в пределах первоначального вклада участника или сверх его вклада. Такие расходы не направлены на получение дохода (пп. 3 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 252 НК РФ).
Налогообложение у учредителей
Ликвидируемая организация при выплате участнику - физическому лицу выступает налоговым агентом по НДФЛ.
При расчете НДФЛ с дивидендов никакие налоговые вычеты участнику не предоставляются (п. 3 ст. 210 НК РФ). Налог удерживается и перечисляется в бюджет в момент фактической выплаты. Если же имущество учредителю выдано в натуральной форме, то в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств налоговый агент обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).
При выплате участнику - юридическому лицу к доходам учредителя организации при ее ликвидации применяются ставки налога в размере 20%, которые установлены п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, а льготные ставки, предусмотренные для дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ), в данном случае неприменимы, поскольку распределение имущества ликвидируемой организации не является выплатой дивидендов в смысле п. 1 ст. 43 НК РФ (Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307, ФНС России от 13.04.2009 N 3-2-06/39).
Налогооблагаемая база в данном случае уменьшается на номинальную стоимость акций (долей) учредителя.
Плательщиком налога на прибыль в данном случае является сам учредитель (примеры 1, 2).
Пример 1. В организации два участника, доли каждого из которых в уставном капитале составляют 30% (юридическое лицо) и 70% (физическое лицо). Размер уставного капитала - 100 000 руб. Согласно ликвидационному балансу нераспределенная прибыль составляет 1 000 000 руб. Кредиторская задолженность полностью погашена.
Активы баланса - денежные средства в сумме 1 100 000 руб.
Пассивы баланса - уставный капитал и нераспределенная прибыль на общую сумму 1 100 000 руб. (100 000 + 1 000 000).
Подлежит удержанию и перечислению в бюджет только НДФЛ с физического лица в сумме 100 100 руб. (1 100 000 руб. x 70% x 13%).
В учете производятся записи:
Д-т сч. 80 "Уставный капитал"
100 000 руб.
списан уставный капитал;
Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"
1 000 000 руб.
распределена прибыль;
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДФЛ",
100 100 руб.
удержан НДФЛ из дохода участника - физического лица;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДФЛ",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
100 100 руб.
перечислены удержанные налоги;
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
330 000 руб.
произведена выплата участнику - юридическому лицу;
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
669 900 руб.
произведена выплата участнику - юридическому лицу.
Остатки в балансе на дату ликвидации будут нулевыми
Пример 2. В организации один участник - юридическое лицо. Размер уставного капитала - 10 000 руб. Согласно ликвидационному балансу нераспределенная прибыль составляет 100 000 руб. Кредиторская задолженность полностью погашена.
Активы баланса - оборудование остаточной стоимостью 110 000 руб. (первоначальная стоимость - 150 000 руб., сумма начисленной амортизации - 40 000 руб.). Рыночная стоимость оборудования также составляет 110 000 руб.
Пассивы баланса - уставный капитал и нераспределенная прибыль на общую сумму 110 000 руб.
В рассматриваемой ситуации рыночная стоимость полученного имущества превышает сумму первоначального вклада участника в уставный капитал организации.
При этом передача имущества в пределах первоначального взноса при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками не признается реализацией (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ) и не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, организация включает в базу по НДС сумму превышения стоимости передаваемого имущества над величиной первоначального вклада участника (п. 2 ст. 154 НК РФ) и предъявляет участнику соответствующую сумму НДС (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
В данном случае сумма НДС, предъявленная участнику, равна 18 000 руб. ((110 000 руб. - 10 000 руб.) x 18%). Предъявленную сумму НДС организация-участник имеет право принять к вычету после принятия на учет материалов и при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При ликвидации организации и распределении ее имущества доходы участника определяются исходя из рыночной цены получаемого имущества на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) этим участником стоимости доли (п. 2 ст. 277 НК РФ).
Рыночная стоимость полученного имущества больше стоимости оплаченной доли в уставном капитале общества. В этом случае организация-участник признает внереализационный доход на сумму такого превышения в размере 100 000 руб. (400 000 - 300 000) (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125).
Передача недвижимого имущества, распределяемого ликвидационной комиссией, не приводит к возникновению у ликвидируемой организации дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли.
В учете ликвидируемой организации произведены следующие записи:
Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства в эксплуатации",
150 000 руб.
списана первоначальная стоимость оборудования, переданного участнику;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
40 000 руб.
списана сумма начисленной амортизации;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
110 000 руб.
списана остаточная стоимость оборудования;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
19 800 руб.
восстановлен НДС с остаточной стоимости переданного оборудования;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
19 800 руб.
восстановленная сумма НДС отражена в составе прочих расходов;
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"
128 000 руб. (110 000 + 18 000)
отражена передача участнику оборудования;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",
18 000 руб.
начислен НДС с суммы превышения рыночной стоимости переданного имущества над номинальной стоимостью доли;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета"
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"
получена предъявленная участнику сумма НДС с суммы превышения рыночной стоимости переданного имущества над номинальной стоимостью доли.
После расчета с участниками (акционерами) ликвидационная комиссия представляет в банк письмо о закрытии счетов организации с приложением копии решения о ликвидации.
Окончание процесса ликвидации и снятие с учета
Ликвидационная комиссия уведомляет регистрирующий орган о завершении процесса ликвидации организации не ранее чем через два месяца с момента публикации о такой ликвидации в "Вестнике государственной регистрации".
За регистрацию ликвидации следует уплатить госпошлину. Лучше сделать это до расчета с участниками и закрытия счета компании.
Для окончания процедуры ликвидации в налоговый орган представляются следующие документы:
- заявление по ф. N Р16001 "Заявление о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией" (утв. Приказом ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@) с нотариально заверенной подписью руководителя ликвидационной комиссии или ликвидатора;
- ликвидационный баланс и протокол об его утверждении участниками;
- квитанцию о внесении госпошлины;
- справку из ПФР, подтверждающую представление сведений по уволенным работникам.
Регистрация ликвидации юридического лица осуществляется в течение пяти рабочих дней со дня представления соответствующих документов. Организация считается прекратившей существование после внесения записи в ЕГРЮЛ. Для снятия ее с учета в фондах и органах статистики ничего сообщать не требуется. Туда сведения о ликвидации поступают из налогового органа, и организацию с учета снимут автоматически.
Сама по себе подача в регистрирующий орган перечисленных документов не является основанием для государственной регистрации, если представленные документы по содержанию не соответствуют требованиям, установленным нормативным актам; сведения, содержащиеся в этих документах, недостоверны, а ликвидация проведена с нарушением закона и прав кредиторов. Достоверность сведений о порядке ликвидации является обязательным условием, без соблюдения которого осуществление государственной регистрации ликвидации невозможно (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2011 N 7075/11).
После внесения записи о ликвидации организации в ЕГРЮЛ ликвидация считается завершенной, а организация - прекратившей существование.
После ликвидации организация должна обеспечить хранение документов (Письмо Минфина России от 29.07.2011 N 03-02-07/1-267).
Налоговая инспекция не может проверить организацию после того, как она прекратила свое существование и в ЕГРЮЛ внесена соответствующая запись (Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309). Однако даже ликвидированная организация должна хранить документы в течение срока, установленного нормативными документами. Так, например, документы, подтверждающие доходы, расходы и исчисленные налоги, следует хранить в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ), приказы и распоряжения по вопросам аттестации, поощрений, оплаты труда и т.п. - 75 лет в силу Приказа Минкультуры России от 25.08.2010 N 558.
Таким образом, документы, которые организация должна хранить после ликвидации, необходимо передать в государственный или муниципальный архив. Передаваемые в архив дела нужно систематизировать, пронумеровать и подшить. Передача дел в архив оформляется актом приема-передачи. За неисполнение указанных требований членам ликвидационной комиссии грозит штраф в соответствии со ст. 13.25 КоАП РФ.
Литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации [принят Государственной Думой 22 декабря 1995 г.] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
2. Налоговый кодекс Российской Федерации [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
Ликвидация основных средств производится тогда, если ваши основные средства физически изношены или морально устарели. Конечно, их можно и восстановить, но есть ли в этом смысл? Проще их разобрать по частям и списать, чем вложить в них средства, которые никогда не окупятся. Какими документами оформляется ликвидация основных средств и как ее правильно отразить в учете? Рассмотрим это более подробно.
При ликвидации основных средств на основании п.77 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина № 91н от 13 октября 2003 г. раньше по приказу руководителя создавалась комиссия. С 2013 года все обязательные ранее действия по бухучету сейчас имеют лишь рекомендательный характер (ч.7 и 8 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ). Поэтому компания может списать ликвидированное основное средство двумя способами: путем создания комиссии, либо без ее участия.
Рассмотрим ситуацию с созданием комиссии. Такой порядок списания ОС имеет один плюс – это внутренний контроль в компании, который предусмотрен новым Законом о бухучете.
Как создать комиссию? Для начала издается приказ, где указывается состав комиссии, в который обязательно входит главный бухгалтер, материально-ответственное лицо, отвечающее за ОС, другие участники комиссии.
Комиссия осматривает объект ОС и делает выводы о том, возможно ли этот объект восстановить или нет. Если решение комиссии сводится к тому, что объект не подлежит восстановлению, то устанавливаются причины этого (авария, моральный износ, физический износ и т.п.), а также устанавливается стоимость целых узлов и деталей, которые могут быть использованы в дальнейшем после ликвидации основного средства. После осмотра комиссия составляет акт, который подписывают все члены комиссии. На основании акта оформляется приказ о ликвидации.
После фактической ликвидации основного средства составляется акт о списании ОС. По старинке используются бланки по форме № ОС-4 или № ОС-4а (для автотранспорта). С 2013 года вы имеете право использовать свою форму бланков.
После подписания акта о списании в инвентарной карточке формы № ОС-6 делается отметка о выбытии ОС. У малых предприятий основные средства учитываются в инвентарной книге, соответственно, запись о ликвидации имущества вы внесете в инвентарную книгу.
Если у вас после ликвидации (демонтажа) основного средства остались пригодные к эксплуатации детали, узлы, материалы, их нужно оприходовать. При этом оформляется накладная по форме № М-11, либо используйте свой бланк.
Как отразить ликвидацию основных средств в бухгалтерском учете?
После ликвидации основного средства в компании на бухгалтерских счетах может остаться остаточная стоимость ликвидируемого основного средства в связи с тем, что срок амортизации этого ОС еще не истек. Либо часто остаются расходы, связанные с демонтажем ликвидируемого оборудования. В этом случае остаточная стоимость основных средств, а также все сопутствующие ликвидации или демонтажу расходы, учитываются в составе прочих расходов и отражаются в том периоде, к которому они относятся.
Как отразить ликвидацию основных средств в налоговом учете?
На основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для расчета налога на прибыль все расходы на ликвидацию основных средств отражаются в составе внереализационных расходов. Это считается остаточной стоимостью ликвидируемого имущества, а также затратами, связанными с выполнением демонтажных работ и работ по разборке объекта.
Если вы для расчета налога на прибыль применяете , то на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК и письма Минфина № 03-03-06/1/454 от 9 июля 2009 г. расходы на ликвидацию, а также суммы недоначисленной амортизации, отражаются в налоговом учете в том периоде, когда вы оформили акт о списании ОС.
Оставшиеся после ликвидации материалы, узлы, агрегаты и пр. учитываются в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). И это не зависит от того, будут ли они использоваться в деятельности компании в дальнейшем или нет. Доход при методе начисления будет считаться с момента оформления акта о ликвидации основного средства (пп.8 п. 4 ст. 271 НК РФ).
По каким ценам приходовать пригодные к использованию после ликвидации материалы, узлы, агрегаты? Они учитываются по рыночным ценам. Когда вы отпускаете эти материалы, узлы в производство или реализуете их на сторону, их стоимость нужно отразить в составе материальных расходов, либо расходов от реализации.
Какую стоимость учитывать при определении налога на прибыль? Вы учитываете ту часть суммы материалов и узлов, которые ранее не были учтены в доходах (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
Как учесть НДС при ликвидации ОС? Если ликвидацию производит подрядчик, то входной НДС принимается к вычету на общих основаниях (п. 6 ст. 171 НК РФ).
А как быть с НДС, относящимся к стоимости самих ликвидированных объектов? Если у вас основное средство полностью самортизировано, НДС по нему не восстанавливается. Если основное средство самортизировано не полностью (на счетах 01 и 02 по ним висят остатки и остаточная стоимость не равна нулю), то по нему НДС восстанавливается, как требует Минфин.
Как восстановить НДС по ликвидируемому объекту?
Для этого существует формула:
НДСвосст = НДСприн x ОстСт: ПервСт,
где НДСвосст – НДС к восстановлению;
НДСприн – НДС, который был принят к вычету;
ОстСт – остаточная (балансовая) стоимость ликвидируемого основного средства (переоценки не учитываются);
ПервСт – первоначальная стоимость объекта (переоценки не учитываются).
Вы можете и не восстанавливать НДС, поскольку п. 3 ст. 170 НК РФ не обязывает компании это делать, если объект – ликвидируемый. Но в этом случае вас ждет спор с налоговиками в судебном порядке, хотя суд принимает сторону налогоплательщика, ссылаясь на то, что если Налоговый кодекс не дает прямых указаний на восстановление НДС, то это делать и не требуется.
Как оформить продажу деталей и запчастей? Вы выписываете счет-фактуру и накладную. Тогда вам нужно будет начислить НДС.
Пример.
ООО «Стрела» работает на общем налоговом режиме. На балансе компании числится станок токарный, полностью самортизированный. ООО «Стрела» приняла решение ликвидировать этот станок. Первоначальная стоимость станка 60 000рублей. Для этого были приглашена подрядная организация, которая и выполнила работы по ликвидации, стоимость которых составила 11 800 рублей (в т.ч НДС 1800). В результате ликвидации были определены материалы, пригодные к использованию стоимостью 18 000 рублей.
Проводки по ликвидации основного средства:
Д-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» К-т 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»= 60 000 руб. – списана первоначальная стоимость токарного станка;
Д-т 02 К-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» = 60 000
– списана сумма начисленной амортизации по станку;
Д-т 19 К-т 76 = 1800 – входящий НДС по услугам подрядчика;
Д-т 68 К-т 19 = 1800 входной НДС по ликвидации станка принят к вычету
Д-т 91 субсчет «Прочие расходы» К-т 76 = 10 000 – отражены расходы по проведению ликвидационных работ;
Д-т 76 К-т 51 = 11 800 руб. – перечислены деньги подрядчику за работы по ликвидации
Д-т 10-5 К-т 91-1 = 18 000 – оприходованы материалы, образовавшиеся при ликвидации станка.
Таким образом, при расчете налога на прибыль в состав внереализационных расходов вошла сумма 10 000 (сумма услуг по ликвидации), а в состав внереализационных доходов – 18 000 (сумма материалов, оставшихся после ликвидации).
Бесплатная книга
Скорее в отпуск!
Для того, чтобы получить бесплатную книгу, введите данные в форму ниже и нажмите кнопку "Получить книгу".
Обычно основные средства ликвидируют и списывают с учета при следующих обстоятельствах:
- имущество морально устарело и физически изношено;
- произошли авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;
- при хищении или недостаче узлов и агрегатов, без которых использование имущества невозможно, а их замена нецелесообразна;
- выявлена порча имущества;
- объект находится в стадии реконструкции, когда ликвидируют часть объекта.
Это установлено пунктом 29 ПБУ 6/01, пунктом 76 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и подтверждено письмом Минфина России от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01.
Все это зачастую выявляют при очередной или внеплановой инвентаризации .
Документальное оформление
Прежде чем ликвидировать имущество, которое невозможно или невыгодно использовать, придется соблюсти ряд процедур и заполнить необходимые документы. Оформляют списание основного средства в следующей последовательности.
1. Создают ликвидационную комиссию и получают ее заключение.
2. Исходя из заключения руководитель принимает окончательное решение о ликвидации, частичной ликвидации и о списании имущества, оформив его приказом.
3. Составляют акт о списании основного средства.
4. Делают необходимые записи в учетных документах о списании объекта.
Такой алгоритм действий следует из пунктов 75-80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Для начала надо определиться с составом ликвидационной комиссии. В нее обязательно должны входить главный бухгалтер, материально ответственные лица и другие сотрудники, назначенные приказом руководителя.
Принять решение о списании основного средства можно после того, как ликвидационная комиссия проведет ряд мероприятий. А именно:
- проведет осмотр основного средства, если оно, конечно, не похищено и есть в наличии;
- оценит возможности и целесообразность восстановления объекта;
- установит причины ликвидации;
- выявит виновных лиц, если объект ликвидируют до истечения нормативного срока службы по чьей-либо вине;
- определит, возможно ли использовать отдельные узлы, детали или материалы ликвидируемого основного средства.
Об этом сказано в пункте 77 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Результат комиссия оформляет заключением. Типовой формы для него нет. Поэтому можете разработать его форму самостоятельно. Главное, чтобы в ней были все необходимые реквизиты первичного документа. Утверждает форму руководитель приказом к учетной политике. Данный порядок следует из частей 2 и 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пункта 4 ПБУ 1/2008.
Ситуация: можно ли провести ликвидацию основных средств, если один или несколько членов комиссии отсутствуют?
Нет, нельзя.
Хотя формально такого ограничения нет. Тем не менее подписать заключение комиссии должны именно те люди, которые проводили необходимые мероприятия. Такое требование установлено для всех первичных документов. Убедиться в этом вы можете в пунктах 6 и 7 части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Поэтому провести ликвидацию в отсутствие членов комиссии и в результате использовать неверно оформленное заключение нельзя.
Как же тогда поступить, если кто-то из членов ликвидационной комиссии заболел или ушел в отпуск? В таком случае стоит издать приказ за подписью руководителя об изменении состава комиссии или назначении временно исполняющего обязанности члена комиссии.
Ситуация: может ли главный бухгалтер быть председателем комиссии при ликвидации основного средства?
Да, может.
Председателем комиссии может быть любой сотрудник, в том числе и главный бухгалтер. Никаких ограничений на этот счет в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, нет. Председателя комиссии, так же как и ее членов, назначает руководитель организации приказом.
В любом случае в состав комиссии должны входить: главный бухгалтер, материально ответственные лица и другие сотрудники (п. 77 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
Ситуация: нужно ли оформлять приказ руководителя организации о ликвидации основного средства?
Да, нужно .
Приказ руководителя организации о ликвидации основного средства служит основанием для составления акта по форме № ОС-4 (ОС-4а). Кроме того, оформлять приказ о ликвидации основных средств зачастую требуют и большинство налоговых инспекторов (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 23 мая 2006 г. № 20-12/45320 и УМНС России по г. Москве от 23 августа 2004 г. № 26-12/55121).
Типового образца приказа о ликвидации основного средства нет, поэтому его можно составить в произвольной форме.
После того как получено заключение комиссии о необходимости ликвидации основного средства и оформлен приказ руководителя, составляют акт о списании имущества. Для этого можно использовать типовую или самостоятельно разработанную форму. Во втором случае необходимо, чтобы в документе были все необходимые реквизиты . Как и любые другие первичные документы, которые используют в организации, выбранную форму утверждает приказом руководитель.
Такой порядок установлен пунктом 78 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н и следует из положений частей 2 и 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пункта 4 ПБУ 1/2008.
Для составления актов о списании основных средств можно использовать следующие типовые бланки:
- форма № ОС-4 - для одного основного средства, за исключением автотранспортных средств;
- форма № ОС-4а - для автотранспортных средств;
- форме № ОС-4б - для группы основных средств.
Ситуация: как обосновать списание основных средств, если они физически изношены или морально устарели?
Обосновать списание изношенного основного средства можно, указав в акте, что дальнейшее использование имущества или его ремонт невозможны или нецелесообразны.
Запись о причине списания может выглядеть, например, так: «Сервер не справляется с возросшей нагрузкой вследствие морального износа. Модернизации не подлежит». Или: «Автомобиль дальнейшей эксплуатации не подлежит вследствие своего физического износа. Капитальный ремонт нецелесообразен». Это позволит избежать лишних вопросов при проверке. Если спор возникнет, грамотное обоснование причины списания будет весомым аргументом для судей (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2004 г. № А05-3112/04-12).
На основании актов о списании сделайте отметки о выбытии основных средств в инвентарных карточках, книгах, которые используете для учета хранения и движения основных средств. Это предусмотрено в пункте 80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Обычно это типовые документы следующих форм:
- инвентарная карточка по форме № ОС-6 , если учитываете имущество обособленно;
- инвентарная карточка по форме № ОС-6а , когда основные средства учитываете в составе групп объектов;
- инвентарная книга по форме № ОС-6б , могут применять малые предприятия .
Типовые формы актов утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.
При ликвидации, демонтаже и разборке основного средства можно получить отдельные материалы, узлы и агрегаты, годные к использованию. Такое имущество надо оприходовать. Это установлено в пункте 57 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Оформить поступление объектов, полученных при разборке основных средств, можно и типовыми документами. Например:
- накладной по форме № М-11 - применяют при ликвидации основных средств, за исключением зданий и сооружений;
- актом по форме № М-35 - если материалы были получены при разборке зданий, сооружений.
Типовые формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а
Бухучет
Ликвидацию основных средств важно не только правильно задокументировать, но и грамотно отразить в бухучете. Сам объект нужно списать со счета 01. Кроме того, необходимо отразить и все расходы, связанные с ликвидацией имущества.
Со следующего за ликвидацией месяца прекратите начислять амортизацию. Это следует из пункта 22 ПБУ 6/01.
При ликвидации основного средства его остаточную стоимость спишите на прочие расходы. Это необходимо, только если вся первоначальная стоимость не была уже списана и срок полезного использования еще не истек. Остаточную стоимость спишите в том периоде, в котором составили ликвидационный акт и соблюли все необходимые формальности. Такой порядок следует из пункта 29 ПБУ 6/01 и пункта 11 ПБУ 10/99.
Cписание остаточной стоимости отразите следующими проводками:
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
- отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счет 01, 02, 91).
Помимо списания остаточной стоимости при ликвидации основных средств может понадобиться отразить затраты на разборку и демонтаж объекта. Указанные траты отразите в составе прочих расходов того периода, к которому они относятся. Это предусмотрено в пункте 31 ПБУ 6/01 и пункте 11 ПБУ 10/99.
От того, кто проводит ликвидацию основного средства, зависит и оформление проводками затрат на эти работы. Вот, например, три варианта:
Вариант 1. Ликвидацию проводит специальное подразделение организации . Например, ремонтная служба. В этом случае сделайте следующие проводки:
Дебет 23 Кредит 70 (68, 69...)
- отражены расходы на ликвидацию основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 23
- списаны расходы на ликвидацию основного средства.
Вариант 2. В организации нет специального подразделения, ликвидацию проводите без привлечения сторонних подрядчиков. Поэтому при списании расходов на ликвидацию основного средства в учете делайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 70 (69, 68, 10...)
- учтены расходы на ликвидацию основного средства.
Вариант 3. Ликвидирует основное средство привлеченный подрядчик. Расходы, связанные с оплатой его услуг, отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 60
- учтены расходы на ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный подрядчиком, проводившим ликвидацию основного средства.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 10, 19, 23, 60, 68, 69 и 91).
Ситуация: нужно ли в бухучете включать в первоначальную стоимость нового объекта расходы, связанные с ликвидацией старого основного средства, и его остаточную стоимость?
Только расходы, непосредственно связанные с вводом в эксплуатацию нового объекта, нужно учитывать в его первоначальной стоимости. В том числе и на ликвидацию старого основного средства. Остаточную же стоимость списывайте единовременно на прочие расходы в любом случае.
Такой порядок учета остаточной стоимости прямо установлен в пункте 29 ПБУ 6/01 и следует из пункта 11 ПБУ 10/99 и пункта 86 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Кроме того, признать, что затраты на покупку имущества, которое использовали в деятельности как основное средство, были произведены специально для ввода в эксплуатацию другого объекта, нельзя. Ведь главное требование для капитальных вложений не выполняется. Это следует из положений пункта 8 ПБУ 6/01.
Что касается расходов на саму ликвидацию, то их как раз можно учесть в первоначальной стоимости нового объекта, если, конечно, эти затраты с ним связаны. В противном случае учет затрат на ликвидацию зависит от того, кто выполняет работы.
Внимание: в отношении затрат на выкуп недвижимости под снос, на месте которой будет построен новый объект, действует особый порядок.
По сути, выкупаемые под снос объекты не соответствуют критериям основного средства. Ведь для получения дохода использовать их организация не будет. Поэтому такие затраты учитывайте как расходы, непосредственно связанные с сооружением и изготовлением новых объектов основных средств. То есть в их первоначальной стоимости. Это следует из положений пункта 8 ПБУ 6/01, пункта 24 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Такой же точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 23 мая 2013 г. № 03-03-06/1/18418 и от 7 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6914.
Ситуация: как отразить в бухучете ликвидацию угнанного автомобиля организации, если виновные в краже не найдены?
В случае угона автомобиля нужно оформить выбытие, а не ликвидацию имущества. При этом его остаточную стоимость спишите в состав прочих расходов. Сделайте это, когда получите постановление о приостановлении уголовного дела от следственных органов.
Дело в том, что, когда виновные не определены, возмещать ущерб по похищенному автомобилю вам не будут. А суммы страхового возмещения все равно придется учесть в прочих доходах. Поэтому и списать похищенный автомобиль нужно в общем для выбытия основных средств порядке .
Важно подтвердить, что виновные не будут найдены и в дальнейшем, а значит, списать ущерб можно будет только в момент получения от следственных органов постановления о приостановлении уголовного дела. Кроме того, недостачу автомобиля подтвердите актом инвентаризации. Ведь хищение, как и любой другой факт хозяйственной жизни, нужно подтвердить первичными документами .
На момент завершения инвентаризации в учете сделайте проводку:
Дебет 94 Кредит 01 «Выбытие основных средств»
- отражена стоимость недостачи, выявленной при инвентаризации (остаточная стоимость автомобиля).
Сумму убытка определяйте исходя из остаточной стоимости недостающего имущества по данным бухучета. При этом в учете сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 94
- списан убыток от недостачи имущества в связи с отсутствием виновного лица.
Все это следует из пункта 11 ПБУ 10/99 и пункта 29 ПБУ 6/01, пунктов 5.2 и 5.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 и части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Подробнее об оформлении результатов инвентаризации см. Как провести инвентаризацию .
Ситуация: как отразить в бухучете хищение части основного средства. Объект после кражи потерял свою работоспособность и требует ремонта?
Ущерб от хищения основного средства отразите в сумме, равной стоимости ремонта. Оформлять частичную ликвидацию не нужно.
Ведь если похищена только часть объекта и при этом он потерял работоспособность, то его нужно ремонтировать. А значит, уменьшать первоначальную стоимость основного средства, как при частичной ликвидации , не придется. Поэтому и ущерб надо будет показать в виде стоимости ремонта.
Схема бухгалтерских записей в этом случае зависит от того, установлены виновные в краже или нет.
Виновных нет или суд отказал во взыскании убытков с них . В этом случае возникшую недостачу в бухучете спишите на финансовые результаты проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 94
- отражен убыток от хищения.
Виновник установлен . При таких обстоятельствах сделайте запись:
Дебет 73 Кредит 94
- потери отнесены на счет виновного лица.
Записи сделайте на дату, когда решение суда вступит в силу. Обычно это момент, когда истекает срок апелляции.
Такой порядок следует из пунктов 14, 26, 27 и 29 ПБУ 6/01, Инструкции к плану счетов.
Пример отражения в бухучете хищения части основного средства, когда обнаружен виновник
В ООО «Альфа» с двигателя экскаватора были похищены калильные свечи. В ходе внутреннего расследования установлено, что виновник - сотрудник организации. Сотрудник признал свою вину и внес деньги в возмещение ущерба в кассу организации.
Общая стоимость ущерба (расходы на ремонт двигателя) составила 5600 руб. Эту сумму сотрудник внес в кассу.
В бухучете «Альфы» были сделаны следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 10 (69, 70)
- 5600 руб. - отражены расходы на ремонт (стоимость свечей плюс расходы по их установке);
Дебет 94 Кредит 20
- 5600 руб. - отражена сумма недостачи;
Дебет 73 Кредит 94
- 5600 руб. - отнесены потери на счет виновного лица;
Дебет 50 Кредит 73
- 5600 руб. - возмещен ущерб за счет виновного лица.
Ситуация: как отразить в бухучете хищение части основного средства? Принято решение не ремонтировать объект, поскольку после кражи он не потерял своей работоспособности.
Если основное средство не утратило своей работоспособности, то принимают решение о частичной ликвидации и уменьшении первоначальной стоимости объекта.
Дело в том, что, когда объект не утратил работоспособности и ремонт не проводят, ущерб от хищения определяют согласно результатам инвентаризации. И согласно заключению ликвидационной комиссии принимают решение о частичной ликвидации. При этом согласно действующему порядку изменение первоначальной стоимости допускается только в определенных случаях. Частичная ликвидация - один из них. Поэтому первоначальную стоимость придется скорректировать.
Все это следует из положений пунктов 14 и 29 ПБУ 6/01.
О том, как определить суммы, на которые нужно уменьшить первоначальную стоимость и начисленную амортизацию в связи с частичной ликвидацией, см. Как отразить в учете частичную ликвидацию основных средств .
Ситуация: как отразить в бухучете ликвидацию объекта незавершенного строительства?
Стоимость капитальных вложений спишите в прочие расходы. Отражать и оформлять ликвидацию основного средства не нужно.
Ведь имущество еще не было учтено в составе основных фондов на счете 01 «Основные средства». Поэтому создавать комиссию, оформлять акт о списании основного средства и вносить записи в инвентарную карточку не нужно.
Затраты на строительство объекта учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Независимо от причины выбытия объекта незавершенного строительства эту операцию отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 08
- списана фактическая стоимость незавершенного строительства.
Все операции надо подтверждать оправдательными документами. Такое требование установлено в части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Специальных унифицированных форм по списанию объектов незавершенного строительства нет. Поэтому акт составьте в произвольной форме с учетом требований, установленных частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. За основу можно взять формы, используемые при ликвидации, продаже и безвозмездной передаче основного средства.
Как правило, при ликвидации основного средства остаются материалы, например металлолом. Оприходуйте их по рыночной цене. В дальнейшем материалы могут быть использованы в производстве или реализованы.
Поступление материалов при ликвидации основного средства отразите проводкой:
Дебет 10 Кредит 91-1
- оприходованы материалы, полученные при ликвидации основного средства.
Реализацию материалов (лома) отразите в составе прочих доходов. Себестоимость реализованных материалов (лома) спишите на прочие расходы. Проводки будут такие:
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена выручка от реализации материалов (лома);
Дебет 91-2 Кредит 10
- списана себестоимость материалов (лома).
"Бухгалтерский учет", 2010, N
3
ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ РАСЧЕТЫ ПРИ ЛИКВИДАЦИИ
ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА
В предыдущем номере
журнала мы рассказали о правовых основах и
этапах ликвидации предприятия. Сейчас
рассмотрим, как отражаются в учете операции
и расчеты, проводимые в процессе
ликвидации, а также какие налоги необходимо
будет заплатить.
Расчеты с увольняемыми
работниками
Помимо заработной платы за
отработанное время, компенсации за
неиспользованные отпуска в пользу
увольняемого работника в соответствии с
трудовым законодательством необходимо
сделать ряд выплат.
Выходное
пособие
Работнику выплачивается
выходное пособие в размере среднего
месячного заработка. Также за ним
сохраняется средний месячный заработок на
период трудоустройства, но не свыше двух
месяцев со дня увольнения (с зачетом
выходного пособия). Основанием для выплаты
пособия должно послужить заявление
работника и документы, подтверждающие то,
что работник еще не нашел работу.
Такими
документами могут быть справка из службы
занятости, трудовая книжка, в которой будут
отсутствовать записи о новом
трудоустройстве.
В исключительных
случаях средний месячный заработок
сохраняется за уволенным работником в
течение третьего месяца со дня увольнения
по решению органа службы занятости
населения (при условии, если в
двухнедельный срок после увольнения
работник обратился в этот орган и не был им
трудоустроен).
Для получения пособия за
третий месяц работник должен обязательно
предоставить в бухгалтерию предприятия
заявление и соответствующее решение службы
занятости (пример 1).
Пример 1. В связи с
ликвидацией предприятия работники Иванов,
Петров и Сидоров были уволены в январе.
Иванов самостоятельно нашел работу в
феврале 2010 г. Петров в течение двух недель с
момента увольнения февраль и март простоял
на учете на бирже труда, после чего в апреле
был трудоустроен. А Сидоров, встав в течение
двух недель с момента увольнения на учет в
службу занятости, не смог найти работу.
Иванов, несмотря на то что в феврале нашел
работу, за февраль все равно получит
выходное пособие в размере среднего
месячного заработка.
Петров данные
выплаты получит в феврале и марте. В апреле,
как трудоустроенный, выходное пособие он не
получит.
А вот Сидорову выходное
пособие предприятие должно выплатить и в
апреле.
Период безработности может
длиться и не ровно месяц. В этом случае
выходное пособие рассчитывается за
фактические дни, в которые человек был
безработным.
Средний заработок
исчисляется по нормам ст. 139 ТК РФ с учетом
всех предусмотренных системой оплаты труда
видов выплат, применяемых у
соответствующего работодателя независимо
от источников этих выплат. Особенности
порядка исчисления средней заработной
платы утверждены Постановлением
Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
При любом
режиме работы расчет средней заработной
платы работника производится исходя из
фактически начисленной ему заработной
платы и фактически отработанного им
времени за 12 календарных месяцев,
предшествующих периоду, в течение которого
за работником сохраняется средняя
заработная плата (пример 2). При этом
календарным месяцем считается период с 1-го
по 30-е (31-е) число соответствующего месяца
включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число
включительно).
Пример 2. В связи с
ликвидацией предприятия бухгалтер
Лотосова М.П. была уволена 23 декабря 2009 г.
Расчетным периодом для расчета среднего
заработка будет период с 1 декабря 2008 г. по 30
ноября 2009 г. Согласно трудовому графику
предприятия этот период отработан
работником полностью и равен 245 рабочим
дням. Сумма заработной платы за этот период
с учетом всех предусмотренных на
предприятии выплат составила 187 330 руб.
Среднедневной заработок работника 764,61 руб.
(187 330 руб. : 245 дн.).
Сотрудница устроилась
на новую работу 18 января 2010 г.
Следовательно, ей необходимо выплатить
выходное пособие за 11 рабочих дней
пребывания без работы (6 рабочих дней
декабря и 5 рабочих дней января). Выходное
пособие будет выплачено в размере 8410,71 руб.
(764,61 руб. x 11 дн.).
Нужно обратить внимание
на то, что при увольнении сезонного
работника размер выходного пособия иной.
Его размер будет равен двухнедельному
среднему заработку (ст. 296 ТК РФ). Если
увольняется работник, заключивший трудовой
договор на срок до двух месяцев, выходное
пособие в размере среднего месячного
заработка на основании ст. 292 ТК РФ не
выплачивается.
Начисления работникам,
высвобождаемым в связи с реорганизацией
или ликвидацией налогоплательщика,
сокращением численности или штата
работников налогоплательщика, для целей
исчисления налога на прибыль будут
относиться к расходам на оплату труда.
Отдельно рассмотрим вопрос начисления
выходного пособия в отношении
работников-пенсионеров.
Законодательство однозначно говорит о том,
что безработными не могут быть признаны
граждане, которым в соответствии с
законодательством Российской Федерации
назначена трудовая пенсия по старости
(часть трудовой пенсии по старости), в том
числе досрочно (п. 3 ст. 3 Закона РФ от 19.04.1991 N
1032-1 "О занятости населения в Российской
Федерации").
В то же время, используя
данную логику и отказывая пенсионерам в
соответствующей выплате, работодатели
ставят их в неравные условия относительно
других работников предприятия.
Роструд
в Письме от 27.10.2005 N 1754-61 прокомментировал,
что у органов службы занятости нет
достаточных оснований для принятия в
отношении пенсионеров решений об отказе в
сохранении за ними в течение третьего
месяца со дня увольнения среднего
месячного заработка в порядке,
установленном ст. 178 ТК РФ, и выдачи
пенсионерам соответствующих документов
(справок).
Арбитражная практика по
данному вопросу противоречива. Есть
судебные решения, как в пользу пенсионеров
(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от
13.12.2006 по делу N А11-2077/2006-К2-20/226), так и против
(Постановление ФАС Центрального округа от
02.04.2007 по делу N А54-2967/2006).
Минфин России
не возражает против выплат, а также
согласен с тем, что выходное пособие можно
учитывать в составе расходов, признаваемых
при налогообложении прибыли, на основании
п. 9 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от
15.03.2006 N 03-03-04/1/234).
Таким образом, если
организация примет решение о выплате
выходного пособия работнику-пенсионеру за
третий месяц, то она будет иметь право
учесть данные расходы при расчете налога на
прибыль.
Налогом на доходы физических
лиц и взносами во внебюджетные фонды
выплаты выходного пособия облагаться не
будут.
Не будут начисляться и взносы на
обязательное социальное страхование от
несчастных случаев на производстве и
профессиональных
заболеваний.
Дополнительная компенсация
за расторжение трудового
договора до
истечения двухмесячного срока
Эту
компенсацию работодатель обязан выплатить,
если с письменного согласия работника
трудовой договор с ним расторгает до
истечения двухмесячного срока, отведенного
законодательством. Компенсация
назначается в размере среднего заработка
работника, исчисленного пропорционально
времени, оставшемуся до истечения срока
предупреждения об увольнении (пример
3).
Пример 3. Работники предприятия 31
октября 2009 г. получили предупреждение об
увольнении в связи с ликвидацией
предприятия 31 декабря 2009 г. При этом 24
ноября 2009 г. работнику Петрову П.П.
поступило от администрации предприятия
предложение о досрочном расторжении
трудового договора. Работник выразил
согласие с данным предложением и был уволен
25 ноября 2009 г.
За период с 1 ноября 2009 г.
по 25 ноября 2009 г. ему была начислена
заработная плата за проработанное время.
Далее бухгалтер рассчитал количество
рабочих дней, оставшихся до истечения
двухмесячного срока, отведенного
законодательством. В периоде с 26 ноября 2009
г. по 31 декабря 2009 г. было 25 рабочих дней, за
которые работник Петров П.П. получил
дополнительную компенсацию за досрочное
увольнение.
Рассматриваемые выплаты
могут быть учтены при расчете налога на
прибыль, не будут облагаться НДФЛ и
взносами во внебюджетные фонды.
Учет
расчетов с членами ликвидационной
комиссии
Порядок выплаты вознаграждения,
налогообложение зависит от того, будет ли
входить в состав ликвидационной комиссии
индивидуальный предприниматель или
физическое лицо, не являющееся таковым.
С индивидуальным предпринимателем
заключается договор, в котором
оговаривается сумма вознаграждения,
порядок выплаты, перечень поручаемых
обязанностей и сроки их выполнения. По
факту выполнения обязанностей ему
перечисляется или выдается на руки полная
сумма по договору без каких-либо удержаний.
Предприниматель, исходя из применяемой
системы налогообложения, должен будет
самостоятельно рассчитать и уплатить сумму
налога.
Основанием для выплаты
физическому лицу, не имеющему статуса
предпринимателя, будет выступать или
заключенный договор гражданско-правового
характера, или трудовой договор, если в
состав ликвидационной комиссии вошел
работник предприятия. С таких доходов
удерживается НДФЛ и производится
начисление взносов во внебюджетные
фонды.
Начисление во внебюджетные фонды
по вознаграждениям по договорам
гражданско-правового характера
производится по общей ставке 23,1%, т.е. без
отчислений в фонд социального страхования.
Ведь в базу для начисления страховых
взносов не включаются в части страховых
взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ, - любые
вознаграждения, выплачиваемые физическим
лицам по договорам гражданско-правового
характера.
Если будет заключен трудовой
договор, то общая ставка взносов составит
26%.
Напомним, что в 2010 г. ставки взносов
во внебюджетные фонды не поменялись по
сравнению со ставками ЕСН, действовавшими в
2009 г.
Суммы, начисленные членам
ликвидационной комиссии в качестве
вознаграждения, отражаются в учете в
составе прочих расходов.
Расчеты с
бюджетом по налогам и представление
отчетности
Операции по продаже
имущества, производимые с целью
высвобождения денежных средств для
осуществления расчетов с кредиторами
предприятия, подлежат налогообложению в
обычном порядке (пример 4).
Пример 4.
Организация применяет УСН.
Налогооблагаемая база по единому налогу
определяется кассовым методом.
В 2009 г.
организация отгрузила товары на сумму 86 000
руб., однако денежных средств от покупателя
в том же году не получила. А в 2010 г. на
предприятии начался процесс ликвидации.
После работы, проведенной ликвидационной
комиссией, покупатель погасил
задолженность. Полученная сумма подлежит
включению в налогооблагаемую базу по
единому налогу при применении УСН.
Но
мало просто начислить налоги, еще нужно
представить соответствующие декларации в
налоговый орган.
Вообще, налоговый
период по каждому из налогов установлен
правовым актом, которым введен данный
налог. Однако в отношении ликвидируемой
организации налоговый период может быть
иным.
Статья 55 НК РФ содержит общие
нормы в отношении определения налогового
периода ликвидируемой организации. Так,
если организация была ликвидирована
(реорганизована) до конца календарного
года, последним налоговым периодом для нее
является период времени от начала этого
года до дня завершения ликвидации
(реорганизации).
Если организация,
созданная после начала календарного года,
ликвидирована (реорганизована) до конца
этого года, налоговым периодом для нее
является период времени со дня создания до
дня ликвидации (реорганизации).
Если
организация была создана в день, попадающий
в период времени с 1 декабря по 31 декабря
текущего календарного года, и
ликвидирована (реорганизована) до конца
календарного года, следующего за годом
создания, налоговым периодом для нее
является период времени со дня создания до
дня ликвидации (реорганизации) данной
организации (пример 5).
Пример 5. Компания,
применяющая УСН, была создана 4 февраля 2009
г., а ликвидирована 4 декабря 2009 г. У нее была
обязанность подать в 2009 г. в налоговый орган
декларацию по УСН и пенсионному
обеспечению, а также расчетную ведомость в
ФСС РФ за соответствующий налоговый период,
который для данной организации длился с 4
февраля 2009 г. по 3 декабря 2009
г.
Заключительная бухгалтерская
отчетность ликвидируемой организации
составляется в соответствии с ПБУ 4/99.
Нормативные акты в области бухгалтерского
учета не оговаривают так же конкретно, как
Налоговый кодекс РФ, что считать отчетным
годом при ликвидации предприятия.
Например, п. 13 ПБУ 4/99 определяет, что при
составлении бухгалтерской отчетности
отчетным годом является календарный год с 1
января по 31 декабря включительно. Первым
отчетным годом для вновь созданных
организаций считается период с даты их
государственной регистрации по 31 декабря
соответствующего года, а для организаций,
созданных после 1 октября, - по 31 декабря
следующего года. Аналогичные нормы
содержатся и в Законе о бухгалтерском
учете.
Представляется, что в отношении
бухгалтерской отчетности можно
использовать логику, закрепленную в
Налоговом кодексе РФ в отношении налоговой
отчетности. Тем более что п. 9 Приказа
Минфина России от 20.05.2003 N 44н устанавливает,
что заключительная бухгалтерская
отчетность реорганизуемой организацией,
прекращающей свою деятельность,
составляется на день, предшествующий дате
внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи.
Формируя заключительный баланс,
необходимо учесть то, что должно быть
выполнено закрытие всех счетов учета
результатов финансово-хозяйственной
деятельности (пример 6).
Пример 6. В ходе
распродажи имущества организации в связи с
ее ликвидацией был получен доход в сумме:
- 898 000 руб., числящийся на счете 90, субсчет
"Прибыль/убыток от продаж";
- 54 321 руб.,
числящийся на счете 91, субсчет "Сальдо
прочих доходов и расходов".
При этом по
кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в текущем
периоде накоплено 317 110 руб.
Перед
составлением ликвидационного баланса
бухгалтер сделал следующие записи:
Д-т
сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от
продаж",
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
898
000 руб.
списан на счет прибылей и убытков
финансовый результат от продаж;
Д-т сч. 91
"Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо
прочих доходов и расходов",
К-т сч. 99
"Прибыли и убытки"
54 321 руб.
списан на
счет прибылей и убытков финансовый
результат от прочих операций.
Далее
бухгалтер производит закрытие всех
субсчетов счета 90 и 91:
Д-т сч. 90 "Продажи",
субсч. "Выручка",
К-т сч. 90 "Продажи",
субсч. "Прибыль/убыток от продаж",
закрытие кредитового сальдо субсчета по
учету выручки;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч.
"Прибыль/убыток от продаж",
К-т сч. 90
"Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",
закрытие дебетового сальдо субсчетов по
учету себестоимости продаж;
Д-т сч. 90
"Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от
продаж",
К-т сч. 90 "Продажи", субсч.
"НДС",
закрытие дебетового сальдо
субсчетов по учету НДС;
Д-т сч. 91 "Прочие
доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.
"Сальдо прочих доходов и расходов",
закрыт субсчет по учету прочих доходов;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.
"Сальдо прочих доходов и расходов",
К-т
сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.
"Прочие расходы",
закрыт субсчет по
учету прочих расходов.
Далее бухгалтер
закрыл счет 99. Общее сальдо на этом счете 1 269
431 руб. (317 110 + 898 000 + 54 321).
Д-т сч. 99 "Прибыли
и убытки"
К-т сч. 84 "Нераспределенная
прибыль/непокрытый убыток"
1 269 431 руб.
произведено закрытие счета 99 "Прибыли и
убытки".
Учет расчетов учредителями
У
ликвидируемых организаций показатели
финансово-хозяйственной деятельности
обычно далеки от положительных.
Полученный убыток необходимо закрыть за
счет уставного капитала, что отражается
следующей учетной записью:
Д-т сч. 84
"Нераспределенная прибыль/непокрытый
убыток"
К-т сч. 80 "Уставный капитал"
уставный капитал уменьшен на непокрытый
убыток отчетного года.
В этом случае
получим или реальную величину уставного
капитала, оставшегося после погашения
убытков и подлежащего распределению между
учредителями, или же если сумма убытка
превышает величину уставного капитала, то
реальную сумму оставшегося убытка.
Правда, бывают ситуации, когда что-то
остается и для учредителей. В этом случае в
учете необходимо произвести
соответствующие начисления. После того как
суммы к выплате учредителям начислены,
можно выплачивать денежные средства или
передавать имущество.
Теперь
рассмотрим, возникают ли при этом
какие-либо налоговые обязательства.
Что
бы учредителю ни передавалось - денежные
средства или имущество, объекта
налогообложения НДС не возникнет, если
передача осуществлена в пределах
первоначального взноса участнику при
ликвидации организации. Ведь согласно пп. 5
п. 3 ст. 39 НК РФ такая передача имущества не
признается реализацией. Правда, в этом
случае необходимо восстановить к уплате в
бюджет НДС с недоамортизированной части
передаваемых в пределах первоначального
взноса основных средств.
Сложнее, если
стоимость передаваемого имущества
превышает первоначальный взнос. В этом
случае сумма превышения первоначального
взноса будет представлять собой реализацию
с соответствующим обложением НДС.
Минфин России считает, что в такой ситуации
у налогоплательщика отсутствуют расходы по
приобретению имущества, которые могли бы
быть учтены при формировании его стоимости.
Следовательно, стоимость основных средств
и материалов, полученных
налогоплательщиком - участником
организации при ликвидации данной
организации и распределении имущества, при
совершении последующих сделок с таким
имуществом в налоговом учете признается
равной нулю (Письмо Минфина России от 24.06.2008
N 03-03-06/1/367).
Передача денежных средств в
любом размере не приводит к возникновению
объекта обложения НДС.
Налоговые
обязательства возникают и у принимающей
стороны. Оценивая порядок и особенности
налогообложения, необходимо исходить из
статуса учредителя (физическое или
юридическое лицо).
Учредитель -
юридическое лицо
При определении базы по
налогу на прибыль не учитываются доходы в
виде имущества, имущественных прав,
полученные участником общества (его
правопреемником или наследником) в
пределах первоначального взноса при
распределении имущества ликвидируемого
общества между его участниками. Суммы,
превышающие первоначальный взнос, будут
представлять собой безвозмездно
полученные активы. А безвозмездно
полученное имущество (работы, услуги) или
имущественные права будут представлять
собой внереализационные доходы.
При
ликвидации организации и распределении ее
имущества доходы
налогоплательщиков-акционеров (участников,
пайщиков) определяются исходя из рыночной
цены получаемого ими имущества
(имущественных прав) на момент получения
данного имущества за вычетом фактически
оплаченной (вне зависимости от формы
оплаты) соответствующими акционерами
(участниками, пайщиками) этой организации
стоимости акций (долей, паев).
Данные
выплаты не подходят под понятие "дивиденды"
и не могут облагаться по ставке 9%.
Следовательно, в отношении этих выплат
должна применяться ставка 20% (Письмо
Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307).
Но
ведь не всегда финансовая ситуация так
благополучна. Чаще всего если до
учредителей и доходят, то только крохи,
которые не могут покрыть даже
первоначального взноса. В такой ситуации
убыток в виде превышения стоимости вклада
(взноса) в уставный капитал над доходом в
виде имущества, полученным в связи с
ликвидацией организации, не может
учитываться для целей налогообложения
прибыли организаций (Письмо Минфина России
от 13.11.2008 N 07-05-06/227). Солидарны с данной
позицией и налоговые органы, считающие, что
рассматриваемые убытки не предусмотрены
нормами налогового законодательства и
поэтому не могут рассматриваться как
обоснованные расходы (убытки) по нормам ст.
252 НК РФ.
Пример 7. После погашения
кредиторской задолженности у
ликвидируемой организации на 31 декабря 2009
г. осталось имущество рыночной стоимостью
276 000 руб. Совокупный размер первоначальных
взносов учредителей 200 000 руб. Передача
имущества произведена 18 января 2010 г. Сумма
превышения 76 000 руб. (276 000 - 200 000) признана
доходом у получателя имущества на дату
получения имущества (18.01.2010). Поскольку
сумма превышения облагается НДС,
ликвидируемая организация должна
начислить НДС в сумме 13 680 руб. (76 000 руб. x 18%).
У учредителя - юридического лица,
получающего имущество, возникнет
налогооблагаемый доход в сумме 76 000
руб.
Однако в данном вопросе все не так
однозначно. Ситуация была рассмотрена
Президиумом ВАС РФ, который встал на
сторону налогоплательщика (Постановление
от 09.06.2009 N 2115/09). Суд указал, что перечень
затрат налогоплательщика, принимаемых при
расчете налога на прибыль, описанный в гл. 25
НК РФ, не является закрытым. А п. 2 ст. 277 НК РФ
прямо указывает, что при ликвидации
организации и распределении имущества
ликвидируемой организации доходы
налогоплательщиков-акционеров (участников,
пайщиков) ликвидируемой организации
определяются исходя из рыночной цены
получаемого ими имущества (имущественных
прав) на момент получения данного имущества
за вычетом фактически оплаченной (вне
зависимости от формы оплаты)
соответствующими акционерами (участниками,
пайщиками) этой организации стоимости
акций (долей, паев). И обстоятельство, что
налогоплательщик не получил никакого
имущества при ликвидации организации, не
может лишать его права учесть понесенные
расходы на приобретение акций, поскольку
они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ и не
отнесены к числу расходов, не учитываемых
при определении налоговой базы по налогу на
прибыль.
Таким образом,
налогоплательщики могут принимать
полученные убытки при ликвидации
предприятия и отстаивать свою позицию,
опираясь на мнение Президиума ВАС
РФ.
Учредитель - физическое лицо
Как мы
рассмотрели выше, у учредителя -
юридического лица налогообложению
подлежит разница между стоимостью
полученного имущества и первоначальным
взносом. Следуя логике налогового
законодательства, на первый взгляд следует
сделать вывод, что в отношении учредителя -
физического лица необходимо применять
аналогичный подход. Но может получиться и
так, что право не облагать вернувшиеся
ранее затраченные собственные средства
придется отстаивать в суде.
Дело в том,
что Минфин России и налоговые органы в ряде
писем ссылаются на нормы п. 1 ст. 210 НК РФ,
согласно которым при определении базы по
НДФЛ учитываются все доходы
налогоплательщика, полученные им как в
денежной, так и в натуральной формах, или
право на распоряжение которыми у него
возникло, а также доходы в виде
материальной выгоды (Письма Минфина России
от 19.12.2007 N 03-04-06-01/444, УФНС России по г. Москве
от 14.07.2008 N 28-10/066946).
При этом перечень
доходов, получаемых налогоплательщиком в
натуральной форме, предусмотренный п. 2 ст.
211 НК РФ, не является исчерпывающим.
Следовательно, помимо перечисленных в
Налоговом кодексе РФ доходов, в
налогооблагаемую базу могут быть включены
и другие доходы. А вот исключить величину
первоначального взноса гл. 23 НК РФ
позволяет лишь в отношении продаваемой
доли (ее части) в уставном капитале. На
основании этих норм налоговые органы
делают вывод, что законодательство не
предусматривает возможности уменьшения
стоимости полученного имущества на
величину первоначального взноса в целях
обложения НДФЛ.
Минфин России в Письме
от 09.10.2006 N 03-05-01-04/227 подчеркнул, что такие
доходы подлежат налогообложению на общих
основаниях по ставке 13%.
Надо отметить,
что есть и иная точка зрения. Например, в
Письме УФНС России по г. Москве от 04.05.2007 N
28-10/043011 вполне обоснованно констатируется,
что при выходе участников - физических лиц
из состава учредителей ООО налогом не
облагается стоимость доли участника в
пределах его первоначального взноса,
внесенного в уставный капитал.
В данном
случае выделение имущества при выходе из
общества экономически не будет отличаться
от выделения имущества при ликвидации
общества.
Подытожим: четкой
определенности по данному вопросу на
законодательном уровне сегодня нет,
поэтому, принимая то или иное решение,
необходимо учитывать риск санкций со
стороны налоговых органов.
В любом
случае предприятие, в роли налогового
агента, может удержать налог лишь при
наличии факта получения дохода.
Передача имущества и, соответственно,
получение физическим лицом дохода должны
быть подтверждены надлежащим образом.
Федеральный арбитражный суд
Северо-Кавказского округа (Постановление
от 22.08.2006 N Ф08-3633/2006-1569А) не принял довод о том,
что факт передачи спорного имущества
учредителю подтверждается
счетами-фактурами, поскольку сам по себе
счет-фактура не является основанием для
начисления и перечисления в бюджет налога.
В данном случае основным моментом является
документальное подтверждение реализации
товара и перехода права собственности
покупателю.
Если же по каким-то причинам
удержать налог не удалось или нет
возможности (например, если имущество
выдано в натуральной форме), то в течение
одного месяца с момента возникновения
соответствующих обстоятельств налоговый
агент обязан письменно сообщить в
налоговый орган по месту своего учета о
невозможности удержать налог и сумме
задолженности
налогоплательщика.
Д.В.Кислов
Подписано в печать
15.02.2010
